გადაწყვეტილება № 27783/2/2026

№ 27783/2/2026

11 სექტემბერი 2026

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

 

მომჩივანი: შპს „------“ (ს/ნ -----)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 4.09.2026 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს ----- 14.07.2026 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №27783/2/2026).

 

დავის საგანი:

1. ბარტერული ოპერაციის ფარგლებში განხორციელებული დარიცხვა;

2. 2023 წლის 24 მარტის ნასყიდობის ხელშეკრულების საფუძველზე დარიცხული დღგ;

3. დაკისრებული სანქციისგან გათავისუფლება საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 26.12.2025 წლის №006-573 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 20.05.2026 წლის №11201 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 175 272.81 ლარი.

მათ შორის:

გადასახადი - 88 685.88

დღგ - 87 833.38

საშემოსავლო გადასახადი - 852.50

ჯარიმა - 44 951.10

საურავი - 41 635.83

 

პროცედურული გარემოებები

გადასახადის გადამხდელის საქმიანობას წარმოადგენს საცხოვრებელი და არასაცხოვრებელი შენობების მშენებლობა.

შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის მიერ ჩატარდა მომჩივნის საქმიანობის, 1.01.2022 წლიდან 1.09.2025 წლამდე პერიოდის, კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შემოწმების შედეგები აისახა 2025 წლის 25 დეკემბრის საგადასახადო შემოწმების აქტში, რომლის საფუძველზე

გამოიცა 2025 წლის 26 დეკემბრის №28445 ბრძანება და №---- საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.

შემოსავლების სამსახურის 20.05.2026 წლის №11201 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც ნაწილობრივ გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

სადავო საკითხები:

1. ბარტერული ოპერაციის ფარგლებში განხორციელებული დარიცხვა

ფაქტების აღწერა

შესამოწმებელ პერიოდში გადასახადის გადამხდელს უფიქსირდება ერთი მრავალბინიანი საცხოვრებელი შენობის მშენებლობა -----. 2021 წლის 5 ივლისს გაფორმებული „აღნაგობის ხელშეკრულების გაუქმების, მიწის ნაკვეთის საკუთრებაში გადაცემისა და ბინის საკუთრებაში გადაცემის წინარე ხელშეკრულების“ თანახმად, გადასახადის გადამხდელი იღებდა ვალდებულებას, 2023 წლის 30 ოქტომბრის ჩათვლით, მიწის მესაკუთრისთვის მიწის სანაცვლოდ გადაეცა 4 საცხოვრებელი ფართი და 2 ავტოსადგომი. ხელშეკრულების თანახმად, მიწის ნაკვეთის ღირებულება შეადგენდა 427 000 ლარს. 2023 წლის 26 ივნისის „მიწის ნაკვეთის წინა მესაკუთრისთვის უძრავ ქონებაზე საკუთრების უფლების გადაცემის შესახებ“ შეთანხმებით, კომპანიამ შეასრულა წინარე ხელშეკრულებით ნაკისრი ვალდებულება და მიწის წინა მესაკუთრეს, ფ/პ ----- (პ/ნ -----), გადასცა ხელშეკრულებით გათვალისწინებული უძრავი ქონება, თუმცა აღნიშნულ ოპერაციაზე გადასახადის გადამხდელს არ განუხორციელებია შესაბამისი დეკლარირება. საგადასახადო კოდექსის მე-18 მუხლის მე10 ნაწილის, 73-ე მუხლის მე-8 ნაწილის, 164-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, 2023 წლის ივნისის საანგარიშო პერიოდში განხორციელებული ოპერაცია (მიწის სანაცვლოდ უძრავი ქონების გადაცემა) შემოწმების მიერ დაიბეგრა დღგ-ით და ასევე, გადასახადის გადამხდელს დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის თანახმად.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, მე-18 მუხლის პირველ, მე-2, მე-3 და მე-10 ნაწილებზე, მე-16 მუხლის პირველ და მე-2 ნაწილებზე, 73-ე მუხლის მე-8 ნაწილზე, 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტებზე, 163-ე მუხლის პირველ და მე-2 ნაწილებზე, ამავე მუხლის მე-6 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, 164-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 168-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, „გადასახადების ადმინისტრირების შესახებ“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2010 წლის 31 დეკემბრის №996 ბრძანებით დამტკიცებული ინსტრუქციის 483 მუხლზე, საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2024 წლის 7 ივნისის №195 საჯარო გადაწყვეტილებაზე, საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე, დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებაზე, აუდიტის დეპარტამენტის ინფორმაციაზე, რომ მიწის წინა მესაკუთრისთვის ფართების გადაცემა განხორციელდა 2021 წლის 5 ივლისს გაფორმებული „აღნაგობის ხელშეკრულების გაუქმების, მიწის ნაკვეთის საკუთრებაში გადაცემისა და ბინის საკუთრებაში გადაცემის წინარე ხელშეკრულების“ საფუძველზე. შესაბამისად, მიიჩნევს, რომ აუდიტის დეპარტამენტის მიერ 2021 წლის 5 ივლისს გაფორმებული ხელშეკრულების საფუძველზე მიწის მესაკუთრე ფიზიკურ პირთან განხორციელებული ბარტერული (გაცვლის) ოპერაციის დღგ-ით დაბეგვრის დროდ ფართებზე საკუთრების უფლების რეგისტრაციის პერიოდების (ფაქტობრივი მიწოდების საანგარიშო პერიოდის) მიჩნევა განხორციელდა მართლზომიერად. ასევე, კომპანიის მიერ ფიზიკურ პირზე მიწის სანაცვლოდ მიწოდებული ფართების ღირებულების განსაზღვრა და შესაბამისად დაბეგვრა 2021 წლის 5 ივლისს გაფორმებული „აღნაგობის ხელშეკრულების გაუქმების, მიწის ნაკვეთის საკუთრებაში გადაცემისა და ბინის საკუთრებაში გადაცემის წინარე ხელშეკრულებაში“ მითითებული ღირებულების მიხედვით მართლზომიერია.

ასევე, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს, რომ საგადასახადო დავის ეტაპზე მომჩივნის მხრიდან არ წარდგენილა მისი პოზიციის შესაბამისი ისეთი დოკუმენტაცია/მტკიცებულება, რომელიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმებით დადგენილ გარემოებებს და გახდებოდა დარიცხული თანხების კორექტირების საფუძველი და პირველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით მიიჩნია, რომ აუდიტის დეპარტამენტის მიერ საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია საგადასახადო კანონმდებლობის შესაბამისად და არ არსებობს წარდგენილი საჩივრების აღნიშნულ ნაწილში დაკმაყოფილების სამართლებრივი საფუძველი.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

სადავო საკითხის ნაწილში დაბეგვრას არც შინაარსობრივად, არც სამართლებრივად არ და ვერ დაეთანხმება, ვინაიდან პირველ რიგში, წინააღმდეგობა გამომდინარეობს საქართველოს საკანონმდებლო ნორმებიდან და არსებული საგადასახადო პრაქტიკიდან, კერძოდ საგადასახადო შემოწმების მიხედვით დაბეგვრა მოხდა 2021 წლის 5 ივლისს გაფორმებული „აღნაგობის ხელშეკრულების გაუქმების, მიწის ნაკვეთის საკუთრებაში გადაცემისა და ბინის საკუთრებაში გადაცემის წინარე ხელშეკრულების“ თანახმად და შემოწმებით დაბეგვრის ობიექტის თანხა მითითებულ იქნა 427 000 ლარის ოდენობით.

მეორე, აღსანიშნავია, რომ აღნიშნული თანხა შეადგენს კომპანიის მიერ გადასაცემი ქონებების (4 ფართი, 2 ავტოსადგომი) პირობით ღირებულებას და არა მიწის საბაზრო ფასს, შესაბამისად, აქტის შეფასების ნაწილში გამოყენებულ უნდა იქნეს საბაზრო ფასი, რომელიც თავის მხრივ განსაზღვრული უნდა იყოს დამოუკიდებელი კომპეტენტური (სერტიფიცირებული/აკრედიტირებული) ექსპერტის/შემფასებლის მიერ შედგენილი შეფასების ანგარიშის საფუძველზე, რაც არ არის გამოყენებული და დასაკორექტირებელია. სწორი საგადასახადო ვალდებულების დადგენის მიზნით, აღნიშნული საბაზრო ფასი ასევე შესაძლებელია განსაზღვრულიყო შემოსავლების სამსახურის შესაბამისი სტრუქტურული ერთეულის მიერ, რადგან საჯარო სამართლის იურიდიული პირის – შემოსავლების სამსახურის სტრუქტურული ერთეულების დებულების დამტკიცების თაობაზე 2011 წლის 2 ივნისის №2742 ბრძანების დანართი №21-ის მე-13 მუხლის მიხედვით, ექსპერტიზის სამმართველოს უშუალო ფუნქციას მიეკუთვნება: ა) საგადასახადო დავალიანების გადახდევინების უზრუნველყოფის ღონისძიებების განხორციელებისას, მიმდინარე კონტროლის პროცედურების განხორციელებისას ან/და სამართალდარღვევის საქმის წარმოებისას, სასაქონლო ექსპერტიზის ჩატარება საქონლის რაოდენობის, შემადგენლობის და ძირითადი მახასიათებლების დადგენის, საქონლის საბაზრო ღირებულების განსაზღვრის მიზნით. მათ შორის ზემოაღნიშნული სწორი შეფასების განხორციელების უზრუნველყოფა ამავე ბრძანების დანართი №8-ის „თ“ ქვეპუნქტის მიხედვით, პირდაპირ წარმოადგენს საგადასახადო შემოწმების სამმართველოს დებულებით განსაზღვრულ უშუალო ფუნქციას და მოვალეობას, რადგან: „საგადასახადო კონტროლთან დაკავშირებული ღონისძიებების განხორციელების მიზნით, გადასახადის გადამხდელის საქმიანობაზე მიმდინარე კონტროლის პროცედურების ჩატარების ან/და ექსპერტიზის დანიშვნის შესახებ გადაწყვეტილების მიღება და ინფორმაციის მიწოდება შესაბამისი სამმართველოსთვის – დეპარტამენტის უფროსის/მოადგილისათვის სათანადო ბრძანების პროექტის მოსამზადებლად;“ რაც ასევე არ არის განსაზღვრული და შესაბამისად შესრულებული.

ამიტომ, ზემოაღნიშნული გარემოებებიდან გამომდინარე:

ა) შემოწმების მიერ უნდა განხორციელებულიყო/განხორციელდეს ექსპერტიზის დანიშვნის გადაწყვეტილების მიღება;

ბ) ექსპერტიზის სამმართველოს მიერ მოხდეს ქონების საბაზრო ღირებულების შეფასება;

გ) დავების საბჭოს გადაწყვეტილების შესაბამისად (თანხმობის შემთხვევაში) კომპანიის მიერ განხორციელდება დამოუკიდებელი კომპეტენტური (სერტიფიცირებული/აკრედიტირებული) ექსპერტის მიერ შედგენილი შეფასების დასკვნის წარმოდგენა.

3) შემოწმების მიერ დღგ-ის მიზნებისათვის ქონების საბაზრო ფასის თარიღად გამოყენებულ იქნა 2021 წლის 5 ივლისის თარიღი (ხელშეკრულების თარიღი), რაც ეწინააღმდეგება კანონმდებლობას და მათ შორის საგადასახადო ორგანოში დანერგილ პრაქტიკას. საგადასახადო კოდექსის 160-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, საქონლის მიწოდება არის მატერიალური ქონების განკარგვაზე მესაკუთრის უფლების გადაცემა. შესაბამისად, კომპანიის მიერ აღნიშნული ოპერაციის დღგ-ით დასაბეგრი თანხა უნდა განსაზღვრულიყო მიწის ნაკვეთის საბაზრო ფასით (მიწის ნაკვეთის მიწოდების მომენტში), დღგ-ის გარეშე.

ამიტომ, ზემოაღნიშნული გარემოებებიდან გამომდინარე:

ა) შემოწმების მიერ დასაბეგრი ოპერაციის თანხა (საბაზრო ფასი) უნდა განსაზღვრულიყო მიწის ნაკვეთის განკარგვაზე მესაკუთრის უფლების გადაცემის დროს 2020 წლის 20 ოქტომბრის თარიღით, საჯარო რეესტრის ეროვნულ სააგენტოში მხარეთა შორის გაფორმებული აღნაგობის ხელშეკრულების თარიღის მიხედვით (დანართი 3);

ბ) შემოწმების პრაქტიკის მიხედვით, ასევე შესაძლებელია გამოყენებულ ყოფილიყო მხარეებს შორის პირველადი შეთანხმების თარიღი 2019 წლის 14 სექტემბერი, როდესაც მოხდა რეალურად მხარეებს შორის გარიგება და დასტურდება სსიპ ქალაქ თბილისის მუნიციპალიტეტის არქიტექტურის სამსახურში - მიწის ნაკვეთის სამშენებლოდ გამოყენების პირობების დადგენის განაცხადით (დანართი 4), ხოლო 2.12.2019 წელს მიღებულია თანხმობა და შესაბამისი გადაწყვეტილება მრავალბინიანი საცხოვრებელი სახლის მშენებლობაზე (დანართი 5). ასევე, ქალაქ ---- მუნიციპალიტეტის მერიის ურბანული განვითარების საქალაქო სამსახურში, 2019 წლის 19 ივლისს წარდგენილი განცხადებით, სადაც ითხოვდა ზონის ცვლილებას ქალაქ ------ში მდებარე №------ საკადასტრო ერთეულის საცხოვრებელი ზონის ცვლილებას, საცხოვრებელი ზონა 5-ით. (დანართი 6);

გ) ითხოვს საკითხის და წარმოდგენილი მტკიცებულების დამატებით განხილვას;

ამ ყველაფერთან ერთად, შემოწმების აქტში აღნიშნული დაბეგვრა წინააღმდეგობაში მოდის არსებულ კანონმდებლობასთან, კერძოდ შემოწმების აქტში, აღნიშნულია, მხოლოდ ჩანაწერის მცირე ნაწილი, კერძოდ „საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-8 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო ორგანო უფლებამოსილია საქონლის/მომსახურების გაცვლის (ბარტერული) ოპერაციის შემთხვევაში დასაბეგრი თანხის ოდენობა საბაზრო ფასით განსაზღვროს“ და არ არის ციტირებული და გადმოცემული სრულად, რადგან არსებითად მნიშვნელოვანი იყო სრული შინაარსი და კონტექსტი, კერძოდ ჩანაწერი: „ამ ნაწილის გამოყენების პირობებსა და წესებს, აგრეთვე შემთხვევებს, როდესაც ეს ნაწილი არ გამოიყენება, განსაზღვრავს საქართველოს ფინანსთა მინისტრი.“ ამასთან, ეს წესები პირველად დამტკიცებულ იქნა მხოლოდ 2023 წლის 14 აგვისტოს და საქართველოს საკანონმდებლო მაცნეზე პირველად გამოქვეყნდა 2023 წლის 15 აგვისტოს (დანართი 8), ანუ თანხები დაერიცხა 2021 წლის 5 ივლისის თარიღით, მაშინ როდესაც კანონმდებლობაში ჩანაწერი გაჩნდა 26 თვის შემდგომ, 2023 წლის 15 აგვისტოს.

ცალკე აღსანიშნავია, რომ თვით შემოწმების აქტში მოყვანილი საგადასახადო კოდექსის მუხლი (73.8) არც კი არსებობდა 2023 წლის 5 აპრილამდე (საქართველოს 2023 წლის 5 აპრილის კანონი №2768 – ვებგვერდი, 18.04.2023წ.).

აღნიშნულ ნაწილში, მინიმუმ არასამართლიანია საგადასახადო ორგანოს მხრიდან მსგავსი ქმედება, ასევე წინა განვლილ პერიოდებზე დარიცხვის განხორციელება.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს.

საგადასახადო კოდექსის მე-18 მუხლის პირველი, მე-2, მე-3 და მე-10 ნაწილების თანახმად:

1. გადასახადებით დაბეგვრის მიზნებისათვის გამოიყენება გარიგებაში საქონლის/მომსახურების ფაქტობრივი ფასი, თუ ამ კოდექსით საბაზრო ფასის ან სხვა ღირებულების გამოყენება არ არის გათვალისწინებული.

2. საქონლის/მომსახურების საბაზრო ფასად ითვლება ფასი, რომელიც ყალიბდება საქონლის/მომსახურების ბაზარზე იდენტური (ხოლო მისი არარსებობის შემთხვევაში – მსგავსი) საქონლის/მომსახურების მოთხოვნისა და მიწოდების ურთიერთზემოქმედების შედეგად და შესაბამის ბაზარზე იმ პირებს შორის დადებული გარიგების საფუძველზე, რომლებიც ამ კოდექსის მე-19 მუხლის მიხედვით არ არიან ურთიერთდამოკიდებული პირები. ურთიერთდამოკიდებულ პირებს შორის გარიგება მხედველობაში მიიღება მხოლოდ იმ პირობით, რომ მათი ურთიერთდამოკიდებულება გავლენას არ მოახდენს ასეთი გარიგების შედეგებზე.

3. საქონლის/მომსახურების საბაზრო ფასი განისაზღვრება ბაზარზე ამ საქონლის/მომსახურების მიწოდების მომენტისათვის (ხოლო ასეთის არარსებობის შემთხვევაში – რეალიზაციის მომენტის უახლოესი კალენდარული დღისათვის, რომელიც არა უმეტეს 30 კალენდარული დღით უსწრებს ან მოჰყვება ასეთი საქონლის/მომსახურების რეალიზაციის მომენტს) იდენტურ (მსგავს) საქონელზე/მომსახურებაზე დადებული გარიგების შესახებ, მათ შორის, საერთაშორისო და სხვა ბირჟებზე დაფიქსირებული ფასების შესახებ, ინფორმაციის საფუძველზე.

10. საქონლის/მომსახურების გაცვლის (ბარტერული) ოპერაცია საქონლის/მომსახურების მიმწოდებელი თითოეული მხარისათვის ითვლება საქონლის/მომსახურების საბაზრო ფასით რეალიზაციად, ხოლო საქონლის/მომსახურების თითოეული მიმღებისათვის – საქონლის/ მომსახურების იმავე საბაზრო ფასით შეძენად.

საგადასახადო კოდექსის მე-16 მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილების თანახმად, საქონლის მიწოდებად ითვლება პირის მიერ სხვა პირისათვის საქონელზე საკუთრების უფლების გადაცემა სასყიდლით (მათ შორის, საქონლის რეალიზაცია, გაცვლა, ხელფასის ან ნატურალური ფორმით ანაზღაურება) ან უსასყიდლოდ. ხოლო მომსახურების გაწევად განიხილება პირის მიერ სხვა პირისთვის მისივე ნებით, კომპენსაციის სანაცვლოდ ან უსასყიდლოდ ისეთი მოქმედების შესრულება, რომელიც არ არის საქონლის მიწოდება.

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-8 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო ორგანო უფლებამოსილია საქონლის/მომსახურების გაცვლის (ბარტერული) ოპერაციის შემთხვევაში დასაბეგრი თანხის ოდენობა საბაზრო ფასით განსაზღვროს. ამ ნაწილის გამოყენების პირობებსა და წესებს, აგრეთვე შემთხვევებს, როდესაც ეს ნაწილი არ გამოიყენება, განსაზღვრავს საქართველოს ფინანსთა მინისტრი.

საგადასახადო კოდექსის 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტების თანახმად, დღგით დასაბეგრი ოპერაციებია დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ საქონლის მიწოდება/მომსახურების გაწევა. საგადასახადო კოდექსის 163-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილების თანახმად:

1. საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის მომენტში, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული.

2. თუ თანხა სრულად ან ნაწილობრივ ანაზღაურებულია საქონლის მიწოდებამდე/მომსახურების გაწევამდე, ანაზღაურებული თანხის შესაბამისი დღგ-ის გადახდა ხორციელდება ანაზღაურების თანხის გადახდის საანგარიშო პერიოდის მიხედვით, გარდა ამ მუხლის მე-5 და მე-9 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა.

ამავე მუხლის მე-6 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, თუ არ დადგა ამ მუხლის მე-2 ნაწილით გათვალისწინებული პირობა, დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება გარდა ამ კოდექსის 160-ე მუხლის მე-5 ნაწილით გათვალისწინებული შემთხვევისა, უძრავი ნივთის მიწოდებისას, საკუთრების უფლების რეგისტრაციისთვის მარეგისტრირებელ ორგანოში წარსადგენი საკუთრების უფლების დამადასტურებელი დოკუმენტის შედგენის მომენტში, ხოლო, თუ საკუთრების უფლების რეგისტრაცია (გადაცემა) დამოკიდებულია ამ დოკუმენტის მხარის (მხარეების) მიერ გარკვეული ვალდებულების შესრულებაზე ან/და პირობის დადგომაზე - ასეთი ვალდებულების შესრულების/პირობის დადგომის მომენტში.

საგადასახადო კოდექსის 164-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, დღგ-ით დასაბეგრი თანხა არის საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის სანაცვლოდ მიღებული/მისაღები ანაზღაურება დღგ-ის გარეშე, საქონლის/ მომსახურების ფასთან პირდაპირ დაკავშირებული სუბსიდიის ჩათვლით. აღნიშნული დებულება გამოიყენება საქონლის/მომსახურების გაცვლის ოპერაციის (ბარტერული ოპერაციის) შემთხვევაში.

საგადასახადო კოდექსის 168-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრირებული დასაბეგრი პირი ვალდებულია საგადასახადო ორგანოს წარუდგინოს დღგ-ის დეკლარაცია არაუგვიანეს საანგარიშო პერიოდის მომდევნო თვის 15 რიცხვისა და ამავე ვადაში გადაიხადოს გადასახადი.

„გადასახადების ადმინისტრირების შესახებ“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2010 წლის 31 დეკემბრის №996 ბრძანებით დამტკიცებული ინსტრუქციის 483 მუხლის თანახმად, თუ გაცვლის (ბარტერული) ოპერაციის ფარგლებში ხორციელდება უძრავი ნივთის მიწოდება, ოპერაციის თითოეული მხარისთვის დღგ-ით დასაბეგრი თანხა განისაზღვრება მისაღები საქონლის/ მომსახურების საბაზრო ფასით დღგ-ის გარეშე.

საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2024 წლის 7 ივნისის №195 საჯარო გადაწყვეტილების თანახმად, ბარტერული ოპერაციის შემთხვევაში დღგ-ით დასაბეგრ თანხას წარმოადგენს ანაზღაურება, რომელიც დასაბეგრი პირის მიერ ფაქტობრივად არის მიღებული/მისაღები საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის სანაცვლოდ, რაც წარმოშობს ვალდებულებას, რომ დღგ-ის მიზნისთვის, მხარეების მიერ ბარტერის საგნის (მისაწოდებელი საქონლის/გასაწევი მომსახურების) ღირებულება განსაზღვროს ფულადი სახით.

დადგენილია, რომ შესამოწმებელ პერიოდში. გადასახადის გადამხდელს აშენებული აქვს მრავალბინიანი საცხოვრებელი შენობა. 2021 წლის 5 ივლისს გაფორმებულ იქნა „აღნაგობის ხელშეკრულების გაუქმების, მიწის ნაკვეთის საკუთრებაში გადაცემისა და ბინის საკუთრებაში გადაცემის წინარე ხელშეკრულება“, რომლის მიხედვითაც, კომპანია იღებდა ვალდებულებას, 2023 წლის 30 ოქტომბრის ჩათვლით, მიწის მესაკუთრისთვის მიწის სანაცვლოდ გადაეცა 4 საცხოვრებელი ფართი და 2 ავტოსადგომი. ხელშეკრულების თანახმად, მიწის ნაკვეთის ღირებულება შეადგენდა 427 000 ლარს. 2023 წლის 26 ივნისის „მიწის ნაკვეთის წინა მესაკუთრისთვის უძრავ ქონებაზე საკუთრების უფლების გადაცემის შესახებ“ შეთანხმებით, კომპანიამ შეასრულა წინარე ხელშეკრულებით ნაკისრი ვალდებულება და მიწის წინა მესაკუთრეს, ფ/პ -----, გადასცა ხელშეკრულებით გათვალისწინებული უძრავი ქონება. 2023 წლის ივნისის საანგარიშო პერიოდში განხორციელებული ოპერაცია (მიწის სანაცვლოდ უძრავი ქონების გადაცემა) შემოწმების მიერ დაიბეგრა დღგ-ით.

საყურადღებოა შემოსავლების სამსახურის სადავო ბრძანებაში დაფიქსირებული აუდიტის დეპარტამენტის ინფორმაცია, რომ მიწის წინა მესაკუთრისთვის ფართების გადაცემა განხორციელდა 2021 წლის 5 ივლისს გაფორმებული „აღნაგობის ხელშეკრულების გაუქმების, მიწის ნაკვეთის საკუთრებაში გადაცემისა და ბინის საკუთრებაში გადაცემის წინარე ხელშეკრულების“ საფუძველზე.

მომჩივანი აღნიშნავს, რომ სადავო საკითხის ნაწილში დაბეგვრას არც შინაარსობრივად, არც სამართლებრივად არ ეთანხმება, ვინაიდან 2021 წლის 5 ივლისს გაფორმებული „აღნაგობის ხელშეკრულების გაუქმების, მიწის ნაკვეთის საკუთრებაში გადაცემისა და ბინის საკუთრებაში გადაცემის წინარე ხელშეკრულებაში“ მითითებული თანხა (427 000 ლარის ოდენობით) შეადგენს კომპანიის მიერ გადასაცემი ქონებების (4 ფართი, 2 ავტოსადგომი) პირობით ღირებულებას და არა მიწის საბაზრო ფასს, შესაბამისად აქტის შეფასების ნაწილში გამოყენებულ უნდა იქნეს საბაზრო ფასი, რომელიც თავის მხრივ განსაზღვრული უნდა იყოს დამოუკიდებელი კომპეტენტური (სერტიფიცირებული/აკრედიტირებული) ექსპერტის/შემფასებლის მიერ შედგენილი შეფასების ანგარიშის საფუძველზე, რაც არ არის გამოყენებული და დასაკორექტირებელია. აღნიშნული საბაზრო ფასი ასევე შესაძლებელია განსაზღვრულიყო შემოსავლების სამსახურის შესაბამისი სტრუქტურული ერთეულის მიერ. დღგ-ის მიზნებისათვის ქონების საბაზრო ფასის თარიღად გამოყენებულ იქნა 2021 წლის 5 ივლისის თარიღი (ხელშეკრულების თარიღი), რაც ეწინააღმდეგება კანონმდებლობას. დასაბეგრი ოპერაციის თანხა (საბაზრო ფასი) უნდა განსაზღვრულიყო მიწის ნაკვეთის განკარგვაზე მესაკუთრის უფლების გადაცემის დროს 2020 წლის 20 ოქტომბრის თარიღით, საჯარო რეესტრის ეროვნულ სააგენტოში მხარეთა შორის გაფორმებული აღნაგობის ხელშეკრულების თარიღის მიხედვით, ასევე შესაძლებელია გამოყენებულიყო მხარეებს შორის პირველადი შეთანხმების თარიღი 2019 წლის 14 სექტემბერი, როდესაც მოხდა რეალურად მხარეებს შორის გარიგება.

აუდიტის დეპარტამენტი 31.07.2026 წელს №----- წერილით წარმოდგენილ ინფორმაციაში მიუთითებს დარიცხვის ფაქტობრივ გარემოებებში დაფიქსირებულის ანალოგიურ გარემოებებს, ამასთან, აღნიშნავს, რომ 2025 წლის 27 ნოემბერს, 15 დეკემბერს და 23 დეკემბერს შემოწმების მიერ გადასახადის გადამხდელთან გადაგზავნილ იქნა გაანგარიშების ცხრილები, დარიცხვის საფუძვლები და რომ გადასახადის გადამხდელის მიერ არ იქნა წარდგენილი შესაბამისი პოზიცია.

საბჭოს სხდომაზე საჩივრის ზეპირი განხილვა განხორციელდა გადასახადის გადამხდელის წარმომადგენლის მონაწილეობით, რომელმაც წარმოადგინა საჩივარში დაფიქსირებულის ანალოგიური პოზიციები. ამასთან აღნიშნა, რომ ბარტერის ოპერაციაა განხორციელებული და დასაბეგრია რაზეც არ დავობს, მაგრამ ოპერაცია დაბეგრილია 2021 წლის 5 ივლისს გაფორმებული „აღნაგობის ხელშეკრულების გაუქმების, მიწის ნაკვეთის საკუთრებაში გადაცემისა და ბინის საკუთრებაში გადაცემის წინარე ხელშეკრულების“ მიხედვით. მისი პოზიციით, 5 ივლისი არ უნდა იყოს აღებული. მაგრამ, როდის არის დაბეგვრის დრო, ანუ რომელი თანხა უნდა იყოს აღებული განკარგვის თუ საჯარო რეესტრში გატარების. განხორციელებულია ტიპიური ბარტერის ოპერაცია, აშენდა სულ 7 ბინიანი შენობა, ანუ 2 სართულია და მე-3 სართული ვერანდაა, იმ პირობით რომ მათგან 4 ბინა გადაეცემოდა მიწის სანაცლოდ მესაკუთრეს, 2019 წელს დაიწყო განკარგვა, ნებართვების აღება და ა.შ., 2020 წლის ოქტომბერში სახლი უკვე დანგრეული იყო, ანუ უძრავი ქონება აღარ არსებობდა და მხოლოდ მიწა იყო, შესაბამისად 2021 წლის პერიოდის ფასის აღება არ არის სწორი. დასაბეგრი თანხა, რომელიც აღებულია შემოწმების მიერ (427 000 ლარი) აღებულია და გაჩნდა, არა პირველ ხელშეკრულებაში, არამედ 2021 წლის 5 ივლისს გაფორმებული ხელშეკრულებაში, რომელშიც პირდაპირ მითითებულია, რომ არის აღნაგობის ხელშეკრულების გაუქმების. 2019-2020 წლებში კომპანიას სამშენებლო დანიშნულებით მიწა გადაცემული ქონდა, დაიწყო მშენებლობა, უბრალოდ 2021 წლის ივლისში ცვლილება შევიდა ხელშეკრულებაში. მათი პოზიციაა პირველადი შეთანხმების თარიღი იქნეს აღებული, საბაზრო ფასით შეფასებული არ აქვთ, მაგრამ შესაძლებელია მე-2 მხარემ წარმოადგინოს. ანუ, მას შემდეგ, რაც კომპანიამ დაიწო მშენებლობა, მიწის გამოყენება, იმ წლის საბაზრო ფასი უნდა იქნეს აღებული. ყველა ფიზიკური პირი თავს იზღვევს ან არ აფიქსირებს საბაზრო ფასს, მაგრამ ხელშეკრულებაში დაფიქსირებული 427 000 ლარი, რომელიც გამოყენებული იქნა შემოწმების მიერ, არის თუ არა საბაზრო ფასი ესეც საკითხავია. აღნიშნულიდან გამომდინარე მიაჩნია, რომ განკარგვის მომენტში, ანუ როცა გადაეცა კომპანიას, მიწის მიღების თარიღის დასაბეგრი თანხა (2029-2020 წწ) უნდა იქნეს აღებული.

აუდიტის დეპარტამენტის წარმომადგენელმა აღნიშნა, რომ კომპანიამ 2021 წლიდან დაიწყო მშენებლობა, ხოლო 2023 წელს მოხდა ბინების გადაცემა მიწის მესაკუთრისათვის, ამდენად, 2023 წელს დაიბეგრა, მაგრამ აღებული იქნა 2021 წლის ხელშეკრულებაში დაფიქსირებული თანხა (427 000 ლარი) საბაზრო ღირებულებად.

ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, საბჭო იზიარებს შემოსავლების სამსახურის პოზიციას და მიიჩნევს, რომ 2021 წლის 5 ივლისს გაფორმებული ხელშეკრულების საფუძველზე მიწის მესაკუთრე ფიზიკურ პირთან განხორციელებული ბარტერული (გაცვლის) ოპერაციის დღგ-ით დაბეგვრის დროდ ფართებზე საკუთრების უფლების რეგისტრაციის პერიოდების (ფაქტობრივი მიწოდების საანგარიშო პერიოდის) მიჩნევა მართლზომიერია. ხოლო, ფიზიკურ პირზე მიწის სანაცვლოდ მიწოდებული ფართების ღირებულების განსაზღვრა და შესაბამისად დაბეგვრა 2021 წლის 5 ივლისს გაფორმებული „აღნაგობის ხელშეკრულების გაუქმების, მიწის ნაკვეთის საკუთრებაში გადაცემისა და ბინის საკუთრებაში გადაცემის წინარე ხელშეკრულებაში“ მითითებული ღირებულების მიხედვით ასევე მართლზომიერია.

შემოსავლების სამსახური სადავო ბრძანებაში აღნიშნულია და მომჩივანი არც ამჟამად არ წარმოადგენს ისეთ დოკუმენტაციას ან/და მტკიცებულებას, რომელიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმებით დადგენილ გარემოებებს და დარიცხული თანხების კორექტირების საფუძველ გახდებოდა.

საქმესთან არსებული მასალების, ფაქტობრივი გარემოებების და მხარეთა არგუმენტაციის გათვალისწინებით, საბჭო მიიჩნევს, რომ პირველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით, გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია კანონშესაბამისად, შემოსავლების სამსახურის სადავო ბრძანება ამ ნაწილში მართლზომიერია, არ არსებობს მისი გაუქმების და მომჩივნის მოთხოვნის დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

2. 2023 წლის 24 მარტის ნასყიდობის ხელშეკრულების საფუძველზე დარიცხული დღგ

 

ფაქტების აღწერა

შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემის მონაცემების და საჯარო რეესტრის ეროვნული სააგენტოს ბაზაში არსებული, ასევე, გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილი ინფორმაცია/დოკუმენტაციის შესწავლის შედეგად გაირკვა, რომ რიგ შემთხვევებში, კომპანიის მიერ დეკლარირება განხორციელებულია არასრულყოფილად (დასაბეგრი ოპერაციის პერიოდის ცვლილება) ან/და არ არის დეკლარირებული შესაბამისი პერიოდის დასაბეგრი ბრუნვა (საჯარო რეესტრის ეროვნულ სააგენტოში რეგისტრირებული 2023 წლის 24 მარტის ნასყიდობის ხელშეკრულებით, გადასახადის გადამხდელს რეალიზებული აქვს საზაფხულო ფართი, რომლის ღირებულება შეადგენს 100 000 ლარს). შედეგად, საგადასახადო კოდექსის 159-ე, 160-ე, 163-ე და 164-ე მუხლების თანახმად, შემოწმების მიერ დაკორექტირდა შესაბამისი პერიოდების დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა. გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა დღგ და ასევე დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის თანახმად.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, 61-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, 158-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, 163-ე მუხლის პირველ და მე-2 ნაწილებზე, ამავე მუხლის მე-6 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, 164-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე, შემოწმების აქტში დაფიქსირებულსა და აუდიტის დეპარტამენტის მიერ მიწოდებულ ინფორმაციაზე, რომ რიგ შემთხვევებში, კომპანიის მიერ დეკლარირება განხორციელებულია არასრულყოფილად (დასაბეგრი ოპერაციის პერიოდის ცვლილება) ან/და არ არის დეკლარირებული შესაბამისი პერიოდის დასაბეგრი ბრუნვა. კერძოდ, უძრავი ქონების რეალიზაციის ნაწილში, შემოწმების მიერ საკითხის შესწავლა განხორციელდა საჯარო რეესტრის ეროვნული სააგენტოს მონაცემებზე დაყრდნობით, რის საფუძველზეც, ირკვევა, რომ 2023 წლის 24 მარტს გაფორმებული და საჯარო რეესტრში დარეგისტრირებული იქნა ---- ფართის ნასყიდობის ხელშეკრულება. შესაბამისად, საჯარო რეესტრის მონაცემებით, ფართის მესაკუთრედ ფიქსირდება ფ/პ -----. ამასთან, აუდიტის დეპარტამენტის წარმომადგენლის განმარტებით, რაიმე ინფორმაცია გარკვეული ვალდებულების შესრულებაზე ან/და პირობის დადგომაზე არ ყოფილა მითითებული.

შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ გადასახადის გადამხდელის მხრიდან არ წარდგენილა მისი პოზიციის შესაბამისი იმგვარი დოკუმენტაცია/მტკიცებულება, რომელიც შეცვლიდა შემოწმებით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს და გახდებოდა დარიცხული თანხების კორექტირების საფუძველი და მე-2 სადავო საკითხთან დაკავშირებით მიიჩნია, რომ წარდგენილი საჩივრები დაუსაბუთებელია და არ არსებობს მისი დაკმაყოფილების სამართლებრივი საფუძველი.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

სადავო საკითხის ნაწილში დაბეგვრას არ ეთანხმება, რადგან შეთანხმებული პირობებით, ოპერაცია საბოლოოდ არ შედგა. კომპანიის საქმიანობაა საცხოვრებელი და არასაცხოვრებელი შენობების მშენებლობა, კომპანიას აშენებული აქვს მხოლოდ ერთი, მცირე ტიპის საცხოვრებელი შენობა (-----ში. საგადასახადო შემოწმების აქტში დაფიქსირებული მოსაზრება, რომ საჯარო რეესტრის ეროვნულ სააგენტოში რეგისტრირებული „2023 წლის 24 მარტის ნასყიდობის ხელშეკრულებით, გადასახადის გადამხდელს რეალიზებული აქვს საზაფხულო ფართი, რომლის ღირებულება შეადგენს 100 000 ლარს“ არ შეესაბამება სინამდვილეს.

პირველ რიგში აღნიშნავს, რომ ეს ქონება არ წარმოადგენს საცხოვრებელ ფართს (წარმოადგენს ღია ტიპის ვერანდას, ბოლო სართულზე, სახურავის გარეშე). საზაფხულო ფართის მომავალ მესაკუთრესთან გაფორმებული ხელშეკრულებით შეთანხმებულია კონკრეტული ფართის (სკ -----) ზუსტი პარამეტრები, კონდიცია და ის მახასიათებლები (მათ შორის კომპანიის მხრიდან აღებულია პირდაპირი ვალდებულება საცხოვრებელი კორპუსის ექსპლუატაციაში შეყვანის შესახებ, რაც დღემდე მიმდინარე ვალდებულებაა), რომლებიც უნდა იქნეს შესრულებული, ამოყვანილი ტიხრები, მოპირკეთებული იატაკი, ჭერისა და კედლების ზონები, კომუნიკაციები მიყვანილი წერტილებამდე, მათ შორის მოწყობილი უნდა იყოს საკომუნიკაციო წერტილები, გაყვანილი და სრულად მოპირკეთებული წყლის, გაზისა თუ ელექტროენერგიის სადენები და ა.შ.

მომავალი მესაკუთრის მიერ, დღემდე არ არის ანაზღაურებული ფართის თანხა, რადგან არ დამდგარა საბოლოო ვალდებულება, აღნიშნული განხორციელდება მას შემდეგ, რაც კომპანია მოახდენს საკუთარი ვალდებულებების ბოლომდე შესრულებას და იმ პირობებამდე და კონდიციამდე მიყვანას, რაც შესაძლებელს გახდის ფართის დანიშნულებისამებრ გამოყენებას.

ამასთან, საჯარო რეესტრის ეროვნული სააგენტოს ამონაწერით, აღნიშნული საზაფხულო ფართი დღემდე წარმოადგენს „მშენებარე“ სტატუს, ასევე არ არის მიღებული ექსპლუატაციაში (დანართი 9). საგადასახადო კოდექსის მიხედვით (159.1.ა), დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციას წარმოადგენს დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ საქონლის მიწოდება, ხოლო საქონლის მიწოდება თავის მხრივ არის მატერიალური ქონების განკარგვაზე მესაკუთრის უფლების გადაცემა (მუხლი 160.1), ხოლო საქონლის მიწოდების დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება საქონლის მიწოდების მომენტში, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, ამასთან საგადასახადო კოდექსის 163-ე მუხლის თანახმად, უძრავი ნივთის მიწოდებისას, საკუთრების უფლების რეგისტრაციისთვის მარეგისტრირებელ ორგანოში წარსადგენი საკუთრების უფლების დამადასტურებელი დოკუმენტის შედგენის მომენტში, ხოლო, თუ საკუთრების უფლების რეგისტრაცია (გადაცემა) დამოკიდებულია ამ დოკუმენტის მხარის (მხარეების) მიერ გარკვეული ვალდებულების შესრულებაზე ან/და პირობის დადგომაზე − ასეთი ვალდებულების შესრულების/პირობის დადგომის მომენტში, რომელიც შესაბამისად დადგება არაუგვიანეს მიმდინარე წლის ივლისის თვეში (შესრულდება კომპანიის მიერ შესაბამისი ვალდებულება).

ამიტომ, ზემოაღნიშნული გარემოებებიდან გამომდინარე, ითხოვს საჩივარში აღწერილი საკითხის დაკმაყოფილებას, შემოწმების მიერ დასაბეგრი ოპერაციის გაუქმებას, რადგან არ დამდგარა კანონმდებლობით დადგენილი და პირებს შორის ხელშეკრულებით გათვალისწინებული ვალდებულების დადგომის მომენტი.

ზემოაღნიშნულის შესწავლის და დოკუმენტური ანალიზის საფუძველზე გამოვლინდა საკითხები, რომელთა გათვალისწინებას და დარიცხული გადასახადების შემცირებას ითხოვს.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.

საგადასახადო კოდექსის 61-ე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო ორგანო უფლებამოსილია პირს დაარიცხოს გადასახადი თავის ხელთ არსებული ინფორმაციის საფუძველზე, თუ პირი მას არ წარუდგენს გადასახადის დასარიცხად საჭირო ინფორმაციას.

საგადასახადო კოდექსის 158-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, დღგ-ით დასაბეგრ პირად (შემდგომ − დასაბეგრი პირი) განიხილება ნებისმიერი პირი, რომელიც ნებისმიერ ადგილზე დამოუკიდებლად ახორციელებს ნებისმიერი სახის ეკონომიკურ საქმიანობას, მიუხედავად ამ საქმიანობის მიზნისა და შედეგისა.

საგადასახადო კოდექსის 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციაა დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ საქონლის მიწოდება.

საგადასახადო კოდექსის 163-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილების თანახმად:

1. საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის მომენტში, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული.

2. თუ თანხა სრულად ან ნაწილობრივ ანაზღაურებულია საქონლის მიწოდებამდე/მომსახურების გაწევამდე, ანაზღაურებული თანხის შესაბამისი დღგ-ის გადახდა ხორციელდება ანაზღაურების თანხის გადახდის საანგარიშო პერიოდის მიხედვით, გარდა ამ მუხლის მე-5 და მე-9 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა.

ამავე მუხლის მე-6 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, თუ არ დადგა ამ მუხლის მე-2 ნაწილით გათვალისწინებული პირობა, დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება, გარდა ამ კოდექსის 160-ე მუხლის მე-5 ნაწილით გათვალისწინებული შემთხვევისა, უძრავი ნივთის მიწოდებისას, საკუთრების უფლების რეგისტრაციისთვის მარეგისტრირებელ ორგანოში წარსადგენი საკუთრების უფლების დამადასტურებელი დოკუმენტის შედგენის მომენტში, ხოლო, თუ საკუთრების უფლების რეგისტრაცია (გადაცემა) დამოკიდებულია ამ დოკუმენტის მხარის (მხარეების) მიერ გარკვეული ვალდებულების შესრულებაზე ან/და პირობის დადგომაზე - ასეთი ვალდებულების შესრულების/პირობის დადგომის მომენტში.

საგადასახადო კოდექსის 164-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, დღგ-ით დასაბეგრი თანხა არის საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის სანაცვლოდ მიღებული/მისაღები ანაზღაურება დღგ-ის გარეშე, საქონლის/მომსახურების ფასთან პირდაპირ დაკავშირებული სუბსიდიის ჩათვლით. აღნიშნული დებულება გამოიყენება საქონლის/მომსახურების გაცვლის ოპერაციის (ბარტერული ოპერაციის) შემთხვევაში.

დადგენილია, რომ რიგ შემთხვევებში, კომპანიის მიერ დეკლარირება განხორციელებულია არასრულყოფილად (დასაბეგრი ოპერაციის პერიოდის ცვლილება) ან/და არ არის დეკლარირებული შესაბამისი პერიოდის დასაბეგრი ბრუნვა. კერძოდ, უძრავი ქონების რეალიზაციის ნაწილში, შემოწმების მიერ საკითხის შესწავლა განხორციელდა საჯარო რეესტრის ეროვნული სააგენტოს მონაცემებზე დაყრდნობით, რის საფუძველზეც, გაირკვა, რომ 2023 წლის 24 მარტს გაფორმებული და საჯარო რეესტრში დარეგისტრირებული ნასყიდობის ხელშეკრულებით, გადასახადის გადამხდელს რეალიზებული აქვს საზაფხულო ფართი, რომლის ღირებულება შეადგენს 100 000 ლარს. შედეგად, დაკორექტირდა შესაბამისი პერიოდების დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა, გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა დღგ.

ამასთან, აღნიშნულთან დაკავშირებით საყურადღებოა შემოსავლების სამსახურის სადავო ბრძანებაში დაფიქსირებული ინფორმაცია, რომ 2023 წლის 24 მარტს გაფორმებულ და საჯარო რეესტრში დარეგისტრირებულ იქნა ----- ფართის ნასყიდობის ხელშეკრულება, შესაბამისად, საჯარო რეესტრის მონაცემებით, ფართის მესაკუთრედ ფიქსირდება ფ/პ -----, ხოლო აუდიტის დეპარტამენტის წარმომადგენლის განმარტებით, რაიმე ინფორმაცია გარკვეული ვალდებულების შესრულებაზე ან/და პირობის დადგომაზე არ ყოფილა მითითებული.

მომჩივანი აღნიშნავს, რომ სადავო საკითხის ნაწილში დაბეგვრას არ ეთანხმება, რადგან შეთანხმებული პირობებით ოპერაცია საბოლოოდ არ შედგა. შემოწმების აქტში დაფიქსირებულ მოსაზრებას, რომ საჯარო რეესტრის ეროვნულ სააგენტოში რეგისტრირებული „2023 წლის 24 მარტის ნასყიდობის ხელშეკრულებით, გადასახადის გადამხდელს რეალიზებული აქვს საზაფხულო ფართი, რომლის ღირებულება შეადგენს 100 000 ლარს“ არ შეესაბამება სინამდვილეს. სადავო ფართი არ წარმოადგენს საცხოვრებელ ფართს, წარმოადგენს ღია ტიპის ვერანდას, ბოლო სართულზე, სახურავის გარეშე. მომავალი მესაკუთრის მიერ დღემდე არ არის ანაზღაურებული ფართის თანხა, რადგან არ დამდგარა საბოლოო ვალდებულება, აღნიშნული განხორციელდება მას შემდეგ რაც კომპანია მოახდენს საკუთარი ვალდებულებების ბოლომდე შესრულებას და იმ პირობებამდე და კონდიციამდე მიყვანას, რაც შესაძლებელს გახდის ფართის დანიშნულებისამებრ გამოყენებას. ამასთან, საჯარო რეესტრის ეროვნული სააგენტოს ამონაწერით, აღნიშნული საზაფხულო ფართი დღემდე წარმოადგენს „მშენებარე“ სტატუს, ასევე არ არის მიღებული ექსპლუატაციაში. ითხოვს შემოწმების მიერ დასაბეგრი ოპერაციის გაუქმებას, რადგან არ დამდგარა კანონმდებლობით დადგენილი და პირებს შორის ხელშეკრულებით გათვალისწინებული ვალდებულების დადგომის მომენტი.

აუდიტის დეპარტამენტის 31.07.2026 წელს №---- წერილით წარმოდგენილია მოპასუხის პოზიცია, სადაც აღნიშნულია, რომ 2025 წლის 27 ნოემბერს, 15 დეკემბერს და 23 დეკემბერს შემოწმების მიერ გადასახადის გადამხდელთან გადაგზავნილ იქნა გაანგარიშების ცხრილები, დარიცხვის საფუძვლები და რომ გადასახადის გადამხდელის მიერ არ იქნა წარდგენილი შესაბამისი პოზიცია.

საბჭოს სხდომაზე საჩივრის ზეპირი განხილვა განხორციელდა გადასახადის გადამხდელის წარმომადგენლის მონაწილეობით, რომელმაც აღნიშნა, რომ აქ ძირითადად დაკისრებულ ჯარიმაზეა საუბარი, ოპერაცია დასაბეგრია, მაგრამ თანხა ჯერ არ მიუღია, შინაარსობრივად დაბეგვრის მომენტი ჯერ არ დამდგარა, შენობა ექსპლოატაციაში არ არის შესული, დაბეგრავს, როცა ყველა ვალდებულება შესრულდება, რომელიც აღებული აქვს. სადავოდ არ ხდის რომ დასაბეგრი არ არის, მხოლოდ ჯარიმაზეა ამ შემთხვევაში საუბარი.

აუდიტის დეპარტამენტის წარმომადგენელმა წარმოადგინა ფაქტობრივ გარემოებებში დაფიქსირებულის ანალოგიური გარემოებები.

საქმესთან არსებული მასალების, ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, საბჭო მიიჩნევს, რომ მე-2 სადავო საკითხთან დაკავშირებით, გადასახადის გადამხდელის საგადასახდო ვალდებულებები განსაზღვრულია კანონშესაბამისად, შემოსავლების სამსახურის სადავო ბრძანება ამ ნაწილში მართლზომიერია და არ არსებობს მისი გაუქმების საფუძველი.

 

3. დაკისრებული სანქციისგან გათავისუფლება საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე

ფაქტების აღწერა

შემოწმების აქტის საფუძველზე გამოცემული აუდიტის დეპარტამენტის 2025 წლის 26 დეკემბრის №---- საგადასახადო მოთხოვნის მიხედვით გადასახადის გადამხდელს დაეკისრა ჯარიმა 44 951.10 ლარი და განესაზღვრა საურავი 41 635.83 ლარის ოდენობით.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე, 269-ე მუხლის პირველ და მე-7 ნაწილებზე, 270-ე მუხლის პირველ და მე-2 ნაწილებზე, 272-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 275-ე მუხლზე, ფაქტობრივ გარემოებებზე, რომ გადასახადის გადამხდელს არასრულად ჰქონდა შესრულებული საგადასახადო ვალდებულებები, ამასთან, აღნიშნავს, რომ მომჩივანი ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე, რომლითაც დადასტურდება, რომ გადასახადის გადამხდელი საგადასახადო ვალდებულებების არაჯეროვნად შესრულებისას მოქმედებდა სამართლებრივი შეცდომის არეალში. შესაბამისად, საგადასახადო შემოწმების შედეგად დარიცხული სანქციის მიმართ შემოსავლების სამსახურმა მიზანშეწონილად არ მიიჩნია საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის გამოყენება.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

ითხოვს დაკისრებული სანქციის პატიებას, მათ შორის იმ შემთხვევისთვის, თუ არ დაკმაყოფილდება ზემოაღწერილი მათი არგუმენტები და მსჯელობები, რადგან საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 პუნქტის თანახმად, მხოლოდ დავის განმხილველ ორგანოს აქვს უფლება გაათავისუფლოს კეთილსინდისიერი გადასახადის გადამხდელი სანქციისგან.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის თანახმად, დავის განმხილველ ორგანოს უფლება აქვს, გაათავისუფლოს კეთილსინდისიერი გადასახადის გადამხდელი ამ კოდექსით გათვალისწინებული სანქციისაგან, თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია გადასახადის გადამხდელის შეცდომით/არცოდნით.

საბჭოს მიაჩნია, რომ განსახილველ შემთხვევაში ფაქტობრივი და სამართლებრივი გარემოებები არ იძლევა იმ ვარაუდის საფუძველს, რომ გადასახადის გადამხდელი მოქმედებდა საპატიებელი შეცდომის პირობებში, ან არ იყო მისთვის ცნობილი ისეთი გარემოება, რამაც მისი პასუხისმგებლობა გამოიწვია. მომჩივანი ვერ ამტკიცებს, რომ ჩადენილი სამართალდარღვევა გამოწვეულია არა მისი დაუდევრობით, არამედ საქმიანობისათვის დამახასიათებელი თანმდევი გულისხმიერების მიუხედავად.

ვინაიდან სანქცია არის პასუხისმგებლობის ზომა ჩადენილი სამართალდარღვევისათვის, ხოლო წარმოდგენილი არგუმენტებით არ ვლინდება საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის გამოყენების საფუძველი, საბჭო მიიჩნევს, რომ შემოსავლების სამსახურის სადავო ბრძანება ამ ნაწილში მართლზომიერია და არ არსებობს მომჩივნის მოთხოვნის დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

2. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი

1. ბარტერული ოპერაციის ფარგლებში განხორციელებული დარიცხვა;

2. 2023 წლის 24 მარტის ნასყიდობის ხელშეკრულების საფუძველზე დარიცხული დღგ;

3. დაკისრებული სანქციისგან გათავისუფლება.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

დგინდება, რომ გადასახადის გადამხდელმა მიწის სანაცვლოდ წინა მესაკუთრეზე გადასცა ხელშეკრულებით გათვალისწინებული საცხოვრებელი ფართები და ავტოსადგომები, თუმცა აღნიშნულ ბარტერულ ოპერაციაზე დეკლარირება არ განუხორციელებია. ამასთან, გამოვლინდა, რომ კომპანიის დეკლარირება ცალკეულ შემთხვევებში არასრულყოფილი იყო, კერძოდ, საჯარო რეესტრში რეგისტრირებული ფართის რეალიზაციის ჩათვლით, ზოგიერთი დასაბეგრი ოპერაცია საერთოდ არ იქნა ასახული. ორივე გარემოების საფუძველზე დაკორექტირდა შესაბამისი პერიოდების დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა და გადამხდელს დაერიცხა დღგ.

გადამხდელს ყველა ზემოაღნიშნულ ეპიზოდზე დამატებით დაეკისრა ჯარიმა, სანქციისგან გათავისუფლების საფუძვლის არარსებობის გამო.

 

გადაწყვეტილება

საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს

საბჭო მიიჩნევს, რომ შემოსავლების სამსახურის სადავო ბრძანება მართლზომიერია და არ არსებობს მომჩივნის მოთხოვნის დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

დასაბუთება

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს;158;159;163;164;272;275