გადაწყვეტილება №27173/2/2026

№27173/2/2026

16 ივლისი 2026

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: შპს ------ი (ს/ნ --------------)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ,26.06.2026 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს ----ის 20.04.2026 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №27173/2/2026).

 

დავის საგანი:

1. საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით, შემოწმებით დადგენილ და ფაქტობრივ ნაშთებს (ფქვილი) შორის სხვაობის გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილი კალკულაციების მიხედვით, წარმოებული მზა პროდუქციის (პური) განსაზღვრა, რეალიზებულად მიჩნევა და დღგ-ით დაბეგვრა;

2. არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით სალაროში არსებული ფულის (ხარჯის გათვალისწინებით) გაანგარიშება, საწარმოს დირექტორზე გაცემულ ხელფასად ჩათვლა და გადახდის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრა;

3. უკანონოდ მოპოვებული ბუნებრივი აირის ავტოსატრანსპორტო საშუალებებზე რეალიზაციის საფუძვლით დღგ-ში, აქციზის და საშემოსავლო გადასახადებში განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები;

4. დაკისრებული სანქციებისაგან გათავისუფლება საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 23.12.2025 წლის №225-26 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 8.04.2025 წლის №8428 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 19 130 080.63 ლარი.

მათ შორის:

გადასახადი - 10 293 965.1

აქციზის გადასახადი - 2 102 002

დღგ - 3 338 782.08

საშემოსავლო გადასახადი - 4 853 181.02

ჯარიმა - 5 146 981.6

საურავი - 3 689 133.93

 

პროცედურული გარემოებები

გადასახადის გადამხდელის საქმიანობაა პურ-ფუნთუშეულის წარმოება და საბითუმო რეალიზაცია ადგილობრივ ბაზარზე.

აუდიტის დეპარტამენტის მიერ ჩატარდა გადასახადის გადამხდელის საქმიანობის 1.01.2022 წლიდან 9.09.2025 წლამდე საანგარიშო პერიოდების კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შემოწმების შედეგები აისახა აუდიტის დეპარტამენტის 22.12.2025 წლის საგადასახადო შემოწმების აქტში, რომლის საფუძველზე გამოიცა 23.12.2025 წლის №28124 ბრძანება და №225-26 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.

შემოსავლების სამსახურის 8.04.2025 წლის №8428 ბრძანებით საჩივრები არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

სადავო საკითხები:

1. საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით, შემოწმებით დადგენილ და ფაქტობრივ ნაშთებს (ფქვილი) შორის სხვაობის გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილი კალკულაციების მიხედვით, წარმოებული მზა პროდუქციის (პური) განსაზღვრა, რეალიზებულად მიჩნევა და დღგ-ით დაბეგვრა

ფაქტების აღწერა

გადასახადის გადამხდელი საქონლის შეძენას ახორციელებს სასაქონლო ზედნადებებით, ასევე იმპორტის გზით შემოტანილი აქვს მცირე რაოდენობის საქონელი/მოწყობილობები (----დან). საგადასახადო შემოწმების ფარგლებში გადამხდელთან დაკავშირება მოხერხდა და წარდგენილ იქნა ბუღალტრული პროგრამა (ორისი), რომელშიც მონაცემები ძირითადად არასრულყოფილად არის ასახული, საბანკო ცნობები და ამონაწერები, წარმოების კალკულაციები, ახსნა-განმარტებები. შემოწმებისას, საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის საფუძველზე, პირის საგადასახადო ვალდებულებები განისაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდით. გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის მიზნით განხორციელდა შეძენილი ხორბლიდან ფქვილის წარმოება (თეთრი ფქვილი, ქატოს ფქვილი) გადამხდელის მიერ მოწოდებული კალკულაციების შესაბამისად (თანხვედრაშია სხვა მსგავს საქმიანობაში არსებულ გამოსავლიანობის აუდირებულ მონაცემებთან). გადამხდელის მიერ შეძენილი ფქვილის რაოდენობას დაემატა ხორბლისაგან წარმოებული ფქვილის რაოდენობა (კატეგორიების მიხედვით) და განისაზღვრა ჯამური ფქვილისა და ქატოს რაოდენობა, რომელსაც გამოაკლდა დოკუმენტურად რეალიზებულ პროდუქციაში გამოყენებული ფქვილის მოცულობა (გადამხდელის მიერ წარმოდგენილი 1 კილოგრამ პურზე დათვლილი წარმოების კალკულაციების შესაბამისად, რაც ასევე თანხვედრაშია სხვა მსგავს საქმიანობაში არსებულ გამოსავლიანობის აუდირებულ მონაცემებთან) და განისაზღვრა ნედლეულის საბოლოო რაოდენობრივი ნაშთი. 2025 წლის 9 სექტემბრის №19732 ბრძანების საფუძველზე საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის მიერ ჩატარდა სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობებისა და ძირითადი საშუალებების ნაშთის ფაქტობრივი მდგომარეობის აღრიცხვა და ფქვილის ფაქტობრივმა ნაშთმა შეადგინა 735 ტომარა (36 750 კილოგრამი). შემოწმებით დადგენილ და ფაქტობრივად აღრიცხულ ნაშთს შორის სხვაობიდან, გადამხდელის მიერ წარმოდგენილი კალკულაციების შესაბამისად წარმოებულ იქნა მზა პროდუქცია (პური) და ჩაითვალა დამატებით რეალიზებულად გადამხდელის მიერ იგივე საქონლის დოკუმენტური სარეალიზაციო ფასების შესაბამისად. შესაბამისად, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 159-ე და 163- ე მუხლების საფუძველზე, გაიზარდა დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა, რაც გადანაწილდა დეკლარირებული დღგ-ის ბრუნვების პროპორციულად. შემოწმების მიერ დადგენილი დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა აღემატება გადამხდელის მიერ დეკლარირებულ მონაცემს. კერძოდ, დეკლარირებული დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა შეადგენდა 4 161 637 ლარს, ხოლო შემოწმებით დადგენილმა ბრუნვამ წარმოების ნაწილში შეადგინა 8 904 919 ლარი. შედეგად, პირს დაერიცხა დღგ.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახურმა იხელმძღვანელა საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლით, 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილით, ამავე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით, 49-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტით, 61-ე მუხლის მე-3 ნაწილით, 158-ე მუხლის პირველი ნაწილით, 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტებით, 163-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილებით, 164-ე მუხლის პირველი ნაწილით, 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით, ამავე მუხლის მე-4 ნაწილით, 101-ე მუხლის პირველი ნაწილით და 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტით.

შემოსავლების სამსახური ყურადღებას ამახვილებს შემოწმებით დადგენილ გარემოებებზე, და აღნიშნავს, რომ დავის წარმოების პროცესში არ ყოფილა წარმოდგენილი მომჩივნის პოზიციის დამადასტურებელი ისეთი არგუმენტები/მტკიცებულებები, რომლებიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმებით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს.

ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმების, საქმეში არსებული მასალებისა და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია მართლზომიერად, ხოლო წარმოდგენილი საჩივრები დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

გასაჩივრებული ბრძანება არის დაუსაბუთებელი, როგორც ფაქტობრივი, ისე სამართლებრივი თვალსაზრისით. იგი არ ეფუძნება მტკიცებულებათა სრულყოფილ და ობიექტურ შეფასებას, უგულებელყოფს ადმინისტრაციული წარმოების ფუნდამენტურ პრინციპებს, მათ შორის დასაბუთებულობის, მიუკერძოებლობისა და თანაზომიერების მოთხოვნებს, და ეფუძნება ისეთ ვარაუდებსა და ჰიპოთეზებს, რომლებიც ვერ აკმაყოფილებს საგადასახადო ვალდებულების დადგენისთვის აუცილებელ მტკიცებულებით სტანდარტს.

ამასთან, გასაჩივრებულ აქტში არ არის სათანადოდ გაანალიზებული და უარყოფილი მომჩივნის ძირითადი არგუმენტები, რაც მიუთითებს, რომ გადაწყვეტილება მიღებულია ფორმალური განხილვის შედეგად და არა რეალური სამართლებრივი შეფასების საფუძველზე.

წინამდებარე საჩივარში ქვემოთ დეტალურად, სისტემურად და თითოეული სადავო საკითხის მიხედვით წარმოადგენს იმ ფაქტობრივ გარემოებებსა და სამართლებრივ არგუმენტებს, რომლებიც ცხადყოფს გასაჩივრებული ბრძანების უკანონობას, დაუსაბუთებლობას და მისი სრულად გაუქმების აუცილებლობას.

ბრძანებაში მითითებულ პირველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით, აღნიშნავს, რომ შემოსავლების სამსახურის მიერ გაკეთებული დასკვნები ეფუძნება როგორც ფაქტობრივად არასრულ და მცდარ ანალიზს, ისე მოქმედი საგადასახადო კანონმდებლობის არასწორ გამოყენებას.

პირველ რიგში, საგადასახადო ორგანო მიუთითებს ბუღალტრული პროგრამის („ორისი“) არასრულყოფილებაზე და ამ გარემოებას იყენებს არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების საფუძვლად. თუმცა აღნიშნული გარემოება ვერ ჩაითვლება საკმარის და კანონიერ წინაპირობად საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის გამოყენებისთვის. კანონით არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენება დასაშვებია მხოლოდ მაშინ, როდესაც დაბეგვრის ობიექტის დადგენა ობიექტურად შეუძლებელია არსებული დოკუმენტაციის საფუძველზე, რაც საგადასახადო ორგანოს მიერ არც დასაბუთებულა და არც დადასტურებულა. მითითება მონაცემთა „არასრულყოფილებაზე“ ზოგადი ხასიათისაა და არ შეიცავს კონკრეტულ მითითებას, თუ რომელი ინფორმაცია აკლდა ან რატომ ვერ ხერხდებოდა დაბეგვრის ობიექტის განსაზღვრა პირდაპირი მეთოდით. შესაბამისად, არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენება განხორციელებულია ფორმალურად და წარმოადგენს საგადასახადო ორგანოს დისკრეციის არამართლზომიერ გამოყენებას.

ამასთან, საგადასახადო ორგანოს მიერ გამოყენებული მეთოდოლოგია, რომელიც ეფუძნება ნედლეულის (ფქვილის) რაოდენობრივ გადაანგარიშებას და მიღებული სხვაობის რეალიზაციად მიჩნევას, არსებითად მცდარია. ნედლეულის ნაშთებს შორის სხვაობის ავტომატურად გარდაქმნა მზა პროდუქციის წარმოებად და შემდგომ რეალიზაციად ეფუძნება მხოლოდ თეორიულ დაშვებებს და უგულებელყოფს წარმოების პროცესის რეალურ თავისებურებებს. კერძოდ, არ არის გათვალისწინებული ტექნოლოგიური დანაკარგები, ნორმატიული გადახრები, გაფუჭება, დაუმთავრებელი წარმოება, მარაგების შიდა გადაადგილება და ის გარემოება, რომ წარმოებული პროდუქცია შესაძლოა სრულად არ იყოს რეალიზებული. აღნიშნული ფაქტორების იგნორირება გამორიცხავს მიღებული შედეგების სანდოობას და მიუთითებს, რომ გამოყენებული მოდელი არ ასახავს რეალურ ეკონომიკურ პროცესებს. განსაკუთრებით მნიშვნელოვანია, რომ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 159-ე და 163-ე მუხლების შესაბამისად, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაცია არის მხოლოდ საქონლის მიწოდება ან მომსახურების გაწევა ანაზღაურების სანაცვლოდ. მოცემულ შემთხვევაში კი საგადასახადო ორგანოს მიერ არ არის დადგენილი არცერთი კონკრეტული მიწოდების ფაქტი არ იდენტიფიცირდება არც კონტრაგენტი, არც მიწოდების დრო და არც ანაზღაურების მიღება. ნედლეულის თეორიული გადაანგარიშება ვერ ჩაითვლება საქონლის მიწოდებად და შესაბამისად ვერ წარმოშობს დღგ-ის ვალდებულებას. აღნიშნული მიდგომა ეწინააღმდეგება, როგორც კანონის პირდაპირ მოთხოვნებს, ისე საგადასახადო სამართლის ფუნდამენტურ პრინციპს, რომლის მიხედვითაც დაბეგვრა უნდა ეფუძნებოდეს რეალურ ეკონომიკურ ოპერაციას და არა ჰიპოთეზურ გათვლებს.

დამატებით, საგადასახადო ორგანოს მიერ ნაღდი ფულის სხვაობის საწარმოს დირექტორზე გაცემულ ხელფასად მიჩნევა წარმოადგენს სრულიად დაუსაბუთებელ დასკვნას. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის თანახმად, ხელფასი არის შრომითი ურთიერთობის ფარგლებში მიღებული შემოსავალი, რომლის არსებობა უნდა დასტურდებოდეს შესაბამისი სამართლებრივი და ფინანსური დოკუმენტაციით. მოცემულ შემთხვევაში არ არსებობს არც შრომითი ხელშეკრულება შესაბამის თანხაზე, არც თანხის გადახდის დამადასტურებელი საბანკო ან სალარო ოპერაცია და არც სხვა მტკიცებულება, რომელიც დაადასტურებდა დირექტორის მიერ შემოსავლის მიღებას. შესაბამისად, ნაღდი ფულის სხვაობის ხელფასად მიჩნევა ეფუძნება მხოლოდ ვარაუდს და წარმოადგენს შემოსავლის დაუსაბუთებელ მიერთებას, რაც დაუშვებელია.

ამასთან, მიუღებელია შემოსავლების სამსახურის მითითება, რომ დავის წარმოების პროცესში არ ყოფილა წარდგენილი საკმარისი მტკიცებულებები, ვინაიდან საგადასახადო დავაში მტკიცების ტვირთი ეკისრება თავად საგადასახადო ორგანოს, განსაკუთრებით მაშინ, როდესაც იგი დამატებით განსაზღვრავს საგადასახადო ვალდებულებას. მოცემულ შემთხვევაში საგადასახადო ორგანოს მიერ ვერ იქნა წარმოდგენილი ისეთი მტკიცებულებები, რომლებიც დაადასტურებდა როგორც რეალიზაციის ფაქტს, ისე შემოსავლის მიღებას ან ხელფასის გადახდას, რის მიუხედავადაც მიღებულია გადაწყვეტილება მხოლოდ ვარაუდებისა და თეორიული გათვლების საფუძველზე.

ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, ბრძანებაში პირველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით გაკეთებული დასკვნები არის როგორც ფაქტობრივად, ისე სამართლებრივად დაუსაბუთებელი, ეფუძნება არასრულ და მცდარ ანალიზს და არღვევს საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობის მოთხოვნებს. შესაბამისად, აღნიშნულ ნაწილში განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები არ შეიძლება ჩაითვალოს კანონიერად დადგენილად და ექვემდებარება გაუქმებას. ბრძანებაში მითითებულ მეორე სადავო საკითხთან დაკავშირებით: აღნიშნავს, რომ შემოსავლების სამსახურის მიერ გაკეთებული დასკვნები ეფუძნება სამართლებრივად დაუშვებელ და ფაქტობრივად დაუდასტურებელ საფუძვლებს, რის გამოც აღნიშნულ ნაწილში მიღებული გადაწყვეტილება არის უკანონო და დაუსაბუთებელი.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის პირველი და მე-3 ნაწილების მიხედვით:

1. გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სწორად და დროულად აღრიცხოს შემოსავლები და ხარჯები დოკუმენტურად დადასტურებულ მონაცემთა საფუძველზე, ამ თავით გათვალისწინებული მეთოდების გამოყენებით და მიაკუთვნოს იმ საანგარიშო პერიოდს, რომელშიც მოხდა მათი მიღება და გაწევა.

3. გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს, პირის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვროს არაპირდაპირი მეთოდების გამოყენებით (აქტივების სიდიდის, საოპერაციო შემოსავლებისა და ხარჯების, პირის შესახებ ინფორმაციის მისი საქმიანობის სხვა საგადასახადო პერიოდთან ან სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელის შესახებ მონაცემების შედარების, აგრეთვე სხვა მსგავსი ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე), თუ პირს არ აქვს სააღრიცხვო დოკუმენტაცია ან სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელია დაბეგვრის ობიექტის დადგენა.

საგადასახადო კოდექსის 49-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტის შესაბამისად,საგადასახადო ორგანოებს უფლება აქვთ დამოუკიდებლად განსაზღვრონ გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულების მოცულობა საგადასახადო ორგანოში არსებული ინფორმაციით (მათ შორის, გადასახადის გადამხდელის დანახარჯების შესახებ) ან შედარების მეთოდით – სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელების შესახებ ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე, თუ გადასახადის გადამხდელი არ წარადგენს საგადასახადო კონტროლის განსახორციელებლად საჭირო სააღრიცხვო დოკუმენტაციას ან დადგენილი წესის დარღვევით აწარმოებს ბუღალტერიას, აგრეთვე ამ კოდექსით გათვალისწინებულ სხვა შემთხვევებში. საგადასახადო კოდექსის 61-ე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო ორგანო უფლებამოსილია პირს დაარიცხოს გადასახადი თავის ხელთ არსებული ინფორმაციის საფუძველზე, თუ პირი მას არ წარუდგენს გადასახადის დასარიცხად საჭირო ინფორმაციას.

„ცალკეულ შემთხვევებში პირის საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის მიზნით მეთოდური მითითებების დამტკიცების თაობაზე“ შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2019 წლის 8 ივლისის №22708 ბრძანებით დამტკიცებული მეთოდური მითითების (დანართი 10) „პირის საგადასახადო ვალდებულების არაპირდაპირი მეთოდით განსაზღვრის შესახებ“ მე-20 მუხლის მე-3 პუნქტის მიხედვით, ფასნამატები გამოიყენება შემდეგი რიგითობით:

ა) პირველი - „დოკუმენტური ფასნამატი“;

ბ) მეორე - „მიმდინარე კონტროლის ფასნამატი“;

გ) მესამე - „სხვა შემოწმების ფასნამატი“;

დ) მეოთხე - „მესამე პირების ფასნამატი“;

ე) მეხუთე - „სხვა ფასნამატი“.

ამავე მუხლის მე-4 პუნქტის მიხედვით, ყოველი მომდევნო ფასნამატი გამოიყენება მხოლოდ იმ შემთხვევაში, თუ წინა ფასნამატის თაობაზე არ მოიპოვება სათანადო ინფორმაცია ან/და ვერ კმაყოფილდება შესაბამისი ფასნამატის დადგენილად მიჩნევის პირობა. ამასთან:

ა) თუ კონკრეტულ წელზე და ჯგუფზე ვერ დგინდება დოკუმენტური ფასნამატი, გამოიყენება ამავე სახეობის ჯგუფზე დადგენილი დოკუმენტური ფასნამატი, რომელიც დადგინდა განსახილველი წლის უახლოესი სამი წლიდან ერთ-ერთ უახლოეს წელს;

ბ) ამ მუხლის მე-4 პუნქტის „ა“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებულ შემთხვევაში, თუ დოკუმენტური ფასნამატი დადგინდა, როგორც განსახილველი წლის წინა წელს, ისე მის მომდევნო წელს, გამოიყენება ამ მომიჯნავე წლების ფასნამატების საშუალო მონაცემი, რომელიც გამოითვლება ამ მეთოდური მითითების მე-19 მუხლის მე-2 პუნქტის „ა“ ქვეპუნქტის შესაბამისად;

გ) თუ ვერ დადგინდა დოკუმენტური ფასნამატი და ვერც მისი გამოყენების პირობები დაკმაყოფილდა, შესაბამის ჯგუფზე გამოიყენება მიმდინარე კონტროლის ფასნამატი, რომელიც დადგინდა განსახილველ ჯგუფზე, განსახილველ წელს, ხოლო, თუ კონკრეტულ წელზე და ჯგუფზე ვერ დგინდება მიმდინარე კონტროლის ფასნამატი, გამოიყენება ამავე სახეობის ჯგუფზე დადგენილი მიმდინარე კონტროლის ფასნამატი, რომელიც დადგინდა განსახილველი წლის უახლოესი სამი წლიდან ერთ-ერთ უახლოეს წელს;

დ) ამ მუხლის მე-4 პუნქტის „გ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებულ შემთხვევაში, თუ მიმდინარე კონტროლის ფასნამატი დადგინდა განსახილველი წლის ორ მომიჯნავე წელს, გამოიყენება ამ ფასნამატების საშუალო მონაცემი, რომელიც გამოითვლება ამ მეთოდური მითითების მე-19 მუხლის მე-2 პუნქტის „ა“ ქვეპუნქტის შესაბამისად;

ე) თუ ვერ დადგინდა დოკუმენტური და მიმდინარე კონტროლის ფასნამატები და ვერც მათი გამოყენების პირობები დაკმაყოფილდა, შესაბამის ჯგუფზე გამოიყენება „სხვა შემოწმების ფასნამატი“, რომელიც დადგინდა განსახილველ წელს და განსახილველ ჯგუფზე;

ვ) თუ ვერ დადგინდა დოკუმენტური, მიმდინარე კონტროლის და სხვა შემოწმების ფასნამატები და ვერც მათი გამოყენების პირობები დაკმაყოფილდა, შესაბამის ჯგუფზე გამოიყენება მესამე პირების ფასნამატი, რომელიც დადგინდა განსახილველ წელს და განსახილველ ჯგუფზე;

ზ) თუ ვერ დადგინდა დოკუმენტური, მიმდინარე კონტროლის, სხვა შემოწმების და მესამე პირების ფასნამატები და ვერც მათი გამოყენების პირობები დაკმაყოფილდა, შესაბამის ჯგუფზე გამოიყენება სხვა ფასნამატი, რომელიც დადგინდა განსახილველ წელს და განსახილველ ჯგუფზე.

ამასთან, ამავე მუხლის მე-5 პუნქტის თანახმად, მიუხედავად ამ მუხლის მე-3 და მე-4 პუნქტებით გათვალისწინებული დებულებისა, სათანადო დასაბუთების შემთხვევაში, აუდიტორი უფლებამოსილია ფასნამატები გამოიყენოს შესაბამისი რიგითობის დაცვის გარეშე.

საგადასახადო კოდექსის 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაცია არის დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ საქონლის მიწოდება.

საგადასახადო კოდექსის 163-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილების თანახმად:

1. საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის მომენტში, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული.

2. თუ თანხა სრულად ან ნაწილობრივ ანაზღაურებულია საქონლის მიწოდებამდე/მომსახურების გაწევამდე, ანაზღაურებული თანხის შესაბამისი დღგ-ის გადახდა ხორციელდება ანაზღაურების თანხის გადახდის საანგარიშო პერიოდის მიხედვით, გარდა ამ მუხლის მე-5 და მე-9 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა.

საგადასახადო კოდექსის 164-ე მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, დღგ-ით დასაბეგრი თანხა არის საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის სანაცვლოდ მიღებული/მისაღები ანაზღაურება დღგ-ის გარეშე, საქონლის/მომსახურების ფასთან პირდაპირ დაკავშირებული სუბსიდიის ჩათვლით. აღნიშნული დებულება გამოიყენება საქონლის/მომსახურების გაცვლის ოპერაციის (ბარტერული ოპერაციის) შემთხვევაშიც.

შემოწმებისას, საწარმოს საგადასახადო ვალდებულებები განისაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდით. გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის მიზნით განხორციელდა შეძენილი ხორბლიდან ფქვილის წარმოება (თეთრი ფქვილი, ქატოს ფქვილი) გადასახადის გადამხდელის მიერ მიწოდებული კალკულაციების შესაბამისად (თანხვედრაშია სხვა მსგავს საქმიანობაში არსებულ გამოსავლიანობის აუდირებულ მონაცემებთან). მის მიერ შეძენილი ფქვილის რაოდენობას დაემატა ხორბლისაგან წარმოებული ფქვილის რაოდენობა (კატეგორიების მიხედვით) და განისაზღვრა ჯამური ფქვილისა და ქატოს რაოდენობა, რომელსაც გამოაკლდა დოკუმენტურად რეალიზებულ პროდუქციაში გამოყენებული ფქვილის მოცულობა (გადამხდელის მიერ წარმოდგენილი 1 კილოგრამ პურზე დათვლილი წარმოების კალკულაციების შესაბამისად, რაც ასევე თანხვედრაშია სხვა მსგავს საქმიანობაში არსებულ გამოსავლიანობის აუდირებულ მონაცემებთან) და განისაზღვრა ნედლეულის საბოლოო რაოდენობრივი ნაშთი. 2025 წლის 9 სექტემბრის №19732 ბრძანების საფუძველზე საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის მიერ ჩატარდა სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობებისა და ძირითადი საშუალებების ნაშთის ფაქტობრივი მდგომარეობის აღრიცხვა და ფქვილის ფაქტობრივმა ნაშთმა შეადგინა 735 ტომარა (36 750 კილოგრამი). შემოწმებით დადგენილ და ფაქტობრივად აღრიცხულ ნაშთს შორის სხვაობიდან, გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილი კალკულაციების შესაბამისად წარმოებულ იქნა მზა პროდუქცია (პური) და ჩაითვალა დამატებით რეალიზებულად გადამხდელის მიერ იგივე საქონლის დოკუმენტური სარეალიზაციო ფასების შესაბამისად. შესაბამისად, გაიზარდა დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა.

მოპასუხე ორგანოს წარმომადგენელმა განმარტა, რომ საწარმოს მიერ შემოწმებისას მიწოდებული საბუღალტრო პროგრამა „ორისის“ მიხედვით, საქონლის შეძენა-რეალიზაცია და ნაშთი არ შეესაბამებოდა დოკუმენტურ მონაცემებს. საწარმო საბუღალტრო აღრიცხვას არ აწარმოებდა საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილი წესით, შესაბამისად მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებების განისაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდით.

საბჭო ყურადღებას ამახვილებს მოპასუხე ორგანოს მიერ წარმოდგენილ ინფორმაციაზე, ასევე, იმ გარემოებაზე, რომ მომჩივანი ზოგადად საუბრობს არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების და საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის არამართლზომიერებაზე, თუმცა ვერ წარმოადგენს საგადასახადო ორგანოს მიერ დასახელებული არგუმენტების საპირწონე, გამაბათილებელ არგუმენტებს ან რაიმე მტკიცებულებას, რაც შემოწმებისას დადგენილი გარემოებების შეცვლის, საგადასახადო ვალდებულებების უფრო ზუსტი მეთოდით გაანგარიშების და შესაბამისად, ამ ნაწილში შემოწმების აქტით დარიცხული თანხების შემცირების საფუძველი გახდებოდა.

მხარეთა არგუმენტების, სადავო საქმეზე არსებული მასალების შესწავლის/შეფასების და ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, საბჭოს მიაჩნია, რომ ვინაიდან მომჩივანი საგადასახადო კოდექსით დადგენილი წესით არ აწარმოებდა ბუღალტრულ აღრიცხვას, რის გამოც შეუძლებელი იყო დაბეგვრის ობიექტის სრულად დადგენა, მართებულია საგადასახადო ორგანოს გადაწყვეტილება მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებების არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით საქონლის ნაშთებს (ფქვილი) შორის სხვაობის გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილი კალკულაციების მიხედვით, წარმოებული მზა პროდუქციის (პური) განსაზღვრის, რეალიზებულად მიჩნევის და შესაბამისად, დღგ-ში დამატებითი საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის შესახებ და არ არსებობს მომჩივნის არგუმენტების გათვალისწინების და საჩივრის ამ ნაწილში დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

2. არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით სალაროში არსებული ფულის (ხარჯის გათვალისწინებით) გაანგარიშება, საწარმოს დირექტორზე გაცემულ ხელფასად ჩათვლა და გადახდის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრა

ფაქტების აღწერა

ვინაიდან კომპანიის მიერ წარმოდგენილი ბუღალტრული აღრიცხვის პროგრამა შეიცავს რიგ ხარვეზებს, შემოწმებისას სალაროში ნაღდი ფული გაანგარიშდა არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით. კერძოდ, შემოწმებისას გაანგარიშებულ შემოსავალს (პურის წარმოების ნაწილში) გამოაკლდა ყველა დოკუმენტურად დადასტურებული ხარჯი, მათ შორის გადამხდელის მიერ მოწოდებული სალაროს ნაშთი, გაანგარიშებაში მონაწილეობა მიიღო ბიუჯეტში გადახდილმა და ბიუჯეტიდან უკან დაბრუნებულმა თანხებმა. შედეგად, საგადასახადო კოდექსის 101-ე და 154-ე მუხლების საფუძველზე, დარჩენილი ნაღდი ფულის სხვაობა ჩაითვალა დირექტორზე გაცემულ ხელფასად და დაიბეგრა გადახდის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით. გადამხდელს ასევე დაერიცხა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

გადმოცემულია პირველი დავის საგნის ნაწილში.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

გადმოცემულია პირველი დავის საგნის ნაწილში.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის პირველი და მე-3 ნაწილების მიხედვით:

1. გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სწორად და დროულად აღრიცხოს შემოსავლები და ხარჯები დოკუმენტურად დადასტურებულ მონაცემთა საფუძველზე, ამ თავით გათვალისწინებული მეთოდების გამოყენებით და მიაკუთვნოს იმ საანგარიშო პერიოდს, რომელშიც მოხდა მათი მიღება და გაწევა.

3. გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.

საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან.

საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს.

შემოწმებისას გაანგარიშებულ შემოსავალს (პურის წარმოების ნაწილში) გამოაკლდა ყველა დოკუმენტურად დადასტურებული ხარჯი, მათ შორის გადასახადის გადამხდელის მიერ მიწოდებული სალაროს ნაშთი, გაანგარიშებაში მონაწილეობა მიიღო ბიუჯეტში გადახდილმა და ბიუჯეტიდან უკან დაბრუნებულმა თანხებმა. შედეგად, დარჩენილი ნაღდი ფულის სხვაობა ჩაითვალა საწარმოს დირექტორზე გაცემულ ხელფასად.

საბჭო ყურადღებას ამახვილებს საგადასახადო შემოწმების აქტით წარმოდგენილ ინფორმაციაზე და იმ გარემოებაზე, რომ მომჩივანი ამ ნაწილში ზოგადად საუბრობს და არ წარმოადგენს კონკრეტულ არგუმენტს ან შესაბამის მტკიცებულებას, რაც შემოწმებისას დადგენილი გარემოებების შეცვლის და ამ ნაწილში შემოწმების აქტით დარიცხული თანხების შემცირების საფუძველი.

მხარეთა არგუმენტების, სადავო საქმეზე არსებული მასალების შესწავლის/შეფასების და ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, ვინაიდან მომჩივანს არაპირდაპირი მეთოდით დადგენილი შემოსავალი არ ჰქონდა აღრიცხული/დეკლარირებული და არც ფაქტიურად გააჩნდა, საბჭოს მიაჩნია, რომ მართებულია საგადასახადო ორგანოს გადაწყვეტილება არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით სალაროში არსებული ფულის (ხარჯის გათვალისწინებით) ნაშთის, საწარმოს დირექტორზე გაცემულ ხელფასად ჩათვლის შესახებ და არ არსებობს მომჩივნის არგუმენტების გათვალისწინების და საჩივრის ამ ნაწილში დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

3. უკანონოდ მოპოვებული ბუნებრივი აირის ავტოსატრანსპორტო საშუალებებზე რეალიზაციის საფუძვლით დღგ-ში, აქციზის და საშემოსავლო გადასახადებში განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები

ფაქტების აღწერა

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგამოძიებო სამსახურის მიწოდებული დოკუმენტაციის მიხედვით ირკვევა, რომ შპს „---ის“ მიერ 2023 წლიდან უკანონოდ იქნა მოპოვებული შპს „---ის“ კუთვნილი მაგისტრალურ გაზსადენ მილში არსებული ბუნებრივი აირი - (გაზი) შემდგომი რეალიზაციის მიზნით (ავტოსატრანსპორტო საშუალებებისთვის მიწოდება), რამაც მოცულობით შეადგინა 10 510 000 მ3 (თანხით 5 675 400 ლარი). მოწოდებული ინფორმაციის მიხედვით დადგინდა, რომ კომპანია 1 მ 3 ბუნებრივ აირის რეალიზაციას ახორციელებდა 1,50-1,60 ლარად. საგადასახადო კოდექსის 73-ე, 159-ე და 163-ე მუხლების საფუძველზე, შემოწმებისას გაანგარიშდა ბუნებრივი აირის რეალიზაციიდან მიღებული დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა პერიოდების მიხედვით, რომელიც გადანაწილდა დეკლარირებული დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვების პროპორციულად. შემოწმებით დამატებით გამოვლენილმა ბრუნვამ ბუნებრივი აირის რეალიზაციის ნაწილში შეადგინა 13 805 508 ლარი დღგ-ის გარეშე.

ამასთან, შემოწმებით გაანგარიშდა ბუნებრივი აირის რეალიზაციიდან მიღებული შემოსავალი, რომელიც საგადასახადო კოდექსის 101-ე და 154-ე მუხლების საფუძველზე, ჩაითვალა საწარმოს დირექტორზე გაცემულ ხელფასად და დაიბეგრა გადახდის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით. ასევე, აღნიშნული ოპერაცია წარმოადგენს აქციზით დასაბეგრ ოპერაციას, შესაბამისად, საგადასახადო კოდექსის 184-ე, 185-ე და 188-ე მუხლების შესაბამისად, შემოწმებით განისაზღვრა კომპანიის კუთვნილი აქციზი. საწარმოს ასევე დაერიცხა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახურმა იხელმძღვანელა საგადასახადო კოდექსის 182-ე მუხლის პირველი ნაწილის „დ“ ქვეპუნქტით, 183-ე მუხლის „ა“ ქვეპუნქტით, 184-ე მუხლის პირველი ნაწილის „დ“ ქვეპუნქტით, 185-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ვ“ ქვეპუნქტით, 191-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით, 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით, ამავე მუხლის მე-4 ნაწილით, 101-ე მუხლის პირველი ნაწილით და 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტით, 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილით.

საგადასახადო შემოწმებით დადგენილია, რომ საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგამოძიებო სამსახურის მიერ შემოწმებისთვის მოწოდებული დოკუმენტაციის მიხედვით, შპს „---ის“ მიერ 2023 წლიდან უკანონოდ იქნა მოპოვებული შპს ---ის“ კუთვნილი მაგისტრალურ გაზსადენ მილში არსებული ბუნებრივი აირი - (გაზი) შემდგომი რეალიზაციის მიზნით (ავტოსატრანსპორტო საშუალებებისთვის მიწოდება), რამაც მოცულობით შეადგინა 10 510 000 მ3 (თანხით 5 675 400 ლარი). კომპანია 1 მ 3 ბუნებრივ აირის რეალიზაციას ახორციელებდა 1,50-1,60 ლარად. შემოწმებით გაანგარიშდა ბუნებრივი აირის რეალიზაციიდან მიღებული დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა პერიოდების მიხედვით, რომელიც გადანაწილდა დეკლარირებული დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვების პროპორციულად. ამასთან, შემოწმებით ბუნებრივი აირის რეალიზაციიდან მიღებული შემოსავალი ჩაითვალა დირექტორზე გაცემულ ხელფასად და დაიბეგრა გადახდის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით. გადამხდელს ასევე დაერიცხა აქციზი.

ამასთან, შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ დავის წარმოების პროცესში არ ყოფილა წარმოდგენილი მომჩივნის პოზიციის დამადასტურებელი ისეთი არგუმენტები/მტკიცებულებები, რომლებიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმებით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს.

ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმების, საქმეში არსებული მასალებისა და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, ამ სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია მართლზომიერად, ხოლო წარმოდგენილი საჩივრები დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

საგადასახადო ორგანო მთლიანად ეყრდნობა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგამოძიებო სამსახურის მიერ მოწოდებულ ინფორმაციას, რომლის მიხედვითაც თითქოს შპს „---ის“ მიერ 2023 წლიდან ხორციელდებოდა ბუნებრივი აირის უკანონო მოპოვება და შემდგომი რეალიზაცია. აღნიშნული ინფორმაცია წარმოადგენს მხოლოდ საგამოძიებო ორგანოს მიერ დაფიქსირებულ სავარაუდო გარემოებებს და არ წარმოადგენს სამართლებრივად დადგენილ ფაქტს.

ამასთან, ხაზგასმით უნდა აღინიშნოს, რომ უდანაშაულობის პრეზუმფცია წარმოადგენს როგორც სისხლისსამართლებრივი, ისე ზოგადსამართლებრივი მნიშვნელობის ფუნდამენტურ პრინციპს, რომლის თანახმად პირი მიიჩნევა უდანაშაულოდ, ვიდრე მისი ბრალეულობა არ დადგინდება კანონიერ ძალაში შესული სასამართლოს განაჩენით. აღნიშნული პრინციპი ვრცელდება ადმინისტრაციულ სამართალზეც იმ შემთხვევაში, როდესაც ადმინისტრაციული გადაწყვეტილება ეფუძნება სავარაუდო დანაშაულებრივ ქმედებას.

მოცემულ შემთხვევაში:

• არ არსებობს სასამართლოს მიერ დადგენილი ფაქტი ბუნებრივი აირის უკანონო მოპოვებისა და რეალიზაციის შესახებ;

• არ არსებობს კანონიერ ძალაში შესული გამამტყუნებელი განაჩენი;

• არ არსებობს მტკიცებულება, რომ აღნიშნული ქმედება განხორციელდა სწორედ შპს „საურის“ მიერ;

შესაბამისად, საგადასახადო ორგანოს მიერ სისხლისსამართლებრივი ეჭვის გაიგივება დადასტურებულ ეკონომიკურ ოპერაციასთან წარმოადგენს ფუნდამენტურ სამართლებრივ შეცდომას.

გარდა ამისა, საგადასახადო ვალდებულების წარმოშობისათვის აუცილებელია რეალური ეკონომიკური ოპერაციის არსებობა. საგადასახადო კოდექსის 159-ე და 163-ე მუხლების შესაბამისად, დღგით დასაბეგრი ოპერაცია არის საქონლის მიწოდება ან მომსახურების გაწევა ანაზღაურების სანაცვლოდ.

მოცემულ შემთხვევაში კი:

• არ არის იდენტიფიცირებული არცერთი კონკრეტული მიწოდება;

• არ არის დადგენილი კონტრაგენტები;

• არ არსებობს თანხის მიღების დამადასტურებელი მტკიცებულებები;

• არ არის დადგენილი მიწოდების დრო და მოცულობა ობიექტური მეთოდებით. საგადასახადო ორგანოს მიერ მოცულობის (10 510 000 მ³) და ფასის განსაზღვრა ეფუძნება მხოლოდ სავარაუდო მონაცემებს და არა გადამოწმებულ, ობიექტურ მტკიცებულებებს, რაც გამორიცხავს აღნიშნული გათვლების სანდოობას.

ამასთან, სრულიად დაუსაბუთებელია ბუნებრივი აირის სავარაუდო რეალიზაციიდან მიღებული შემოსავლის საწარმოს დირექტორზე გაცემულ ხელფასად მიჩნევა. აღნიშნული დასკვნა ეფუძნება იმავე არასწორ ლოგიკას, რაც პირველ სადავო საკითხში არ არსებობს არც შრომითი ურთიერთობის დამადასტურებელი დოკუმენტი, არც თანხის გადახდის ფაქტი და არც სხვა მტკიცებულება, რომელიც დაადასტურებდა დირექტორის მიერ შემოსავლის მიღებას. შესაბამისად, ადგილი აქვს შემოსავლის დაუსაბუთებელ მიერთებას, რაც ეწინააღმდეგება საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 101-ე და 154-ე მუხლების მოთხოვნებს.

ანალოგიურად, აქციზის დარიცხვაც მოკლებულია სამართლებრივ საფუძველს. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მიხედვით, აქციზით დაბეგვრა შესაძლებელია მხოლოდ მაშინ, როდესაც დადასტურებულია შესაბამისი დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელება. მოცემულ შემთხვევაში კი არ არის დადგენილი არც ბუნებრივი აირის მიწოდების ფაქტი და არც მისი მოცულობა სანდო მტკიცებულებებით, რის გამოც აქციზის დარიცხვა ეფუძნება მხოლოდ ვარაუდს.

დამატებით, მიუღებელია შემოსავლების სამსახურის მითითება, რომ მომჩივნის მიერ არ ყოფილა წარმოდგენილი საკმარისი მტკიცებულებები, ვინაიდან მოცემულ შემთხვევაში მტკიცების ტვირთი ეკისრება თავად საგადასახადო ორგანოს. სწორედ საგადასახადო ორგანოს ევალება დაადასტუროს როგორც დასაბეგრი ოპერაციის არსებობა, ისე მისი მოცულობა და მიღებული შემოსავალი, რაც წარმოდგენილ საქმეში ვერ იქნა უზრუნველყოფილი.

ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, მეორე სადავო საკითხთან დაკავშირებით მიღებული გადაწყვეტილება ეფუძნება დაუდასტურებელ ვარაუდებს, არღვევს უდანაშაულობის პრეზუმფციის პრინციპს, არ შეესაბამება საგადასახადო კანონმდებლობის მოთხოვნებს და არ აკმაყოფილებს მტკიცებულებითი სტანდარტის კრიტერიუმებს.

შესაბამისად, აღნიშნულ ნაწილში განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები, მათ შორის დღგ, საშემოსავლო გადასახადი და აქციზი, არ შეიძლება ჩაითვალოს კანონიერად დადგენილად და ექვემდებარება გაუქმებას.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის პირველი და მე-3 ნაწილების მიხედვით:

1. გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სწორად და დროულად აღრიცხოს შემოსავლები და ხარჯები დოკუმენტურად დადასტურებულ მონაცემთა საფუძველზე, ამ თავით გათვალისწინებული მეთოდების გამოყენებით და მიაკუთვნოს იმ საანგარიშო პერიოდს, რომელშიც მოხდა მათი მიღება და გაწევა.

3. გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.

საგადასახადო კოდექსის 61-ე მუხლის მე-2 ნაწილის „დ“ ქვეპუნქტის თანახმად, გადასახადის დარიცხვის საფუძველია საგადასახადო ორგანოსათვის სხვა მაკონტროლებელი ან სამართალდამცავი ორგანოების მიერ მიწოდებული ინფორმაცია პირის საგადასახადო ვალდებულების შესახებ.

საგადასახადო კოდექსის 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაცია არის დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ საქონლის მიწოდება.

საგადასახადო კოდექსის 163-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილების თანახმად:

1. საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის მომენტში, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული.

2. თუ თანხა სრულად ან ნაწილობრივ ანაზღაურებულია საქონლის მიწოდებამდე/მომსახურების გაწევამდე, ანაზღაურებული თანხის შესაბამისი დღგ-ის გადახდა ხორციელდება ანაზღაურების თანხის გადახდის საანგარიშო პერიოდის მიხედვით, გარდა ამ მუხლის მე-5 და მე-9 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა.

საგადასახადო კოდექსის 164-ე მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, დღგ-ით დასაბეგრი თანხა არის საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის სანაცვლოდ მიღებული/მისაღები ანაზღაურება დღგ-ის გარეშე, საქონლის/მომსახურების ფასთან პირდაპირ დაკავშირებული სუბსიდიის ჩათვლით. აღნიშნული დებულება გამოიყენება საქონლის/მომსახურების გაცვლის ოპერაციის (ბარტერული ოპერაციის) შემთხვევაშიც.

საგადასახადო კოდექსის 183-ე მუხლის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, აქციზით დაბეგვრის ობიექტია დასაბეგრი ოპერაცია.

საგადასახადო კოდექსის 184-ე მუხლის პირველი ნაწილის „დ“ ქვეპუნქტის თანახმად, აქციზით დასაბეგრი ოპერაციები და დასაბეგრი ოპერაციების განხორციელების მომენტია ბუნებრივი აირის (აირისებრ მდგომარეობაში) ავტოსატრანსპორტო საშუალებებისათვის მიწოდების მომენტი.

საგადასახადო კოდექსის 185-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ვ“ ქვეპუნქტის თანახმად, აქციზით დასაბეგრი ოპერაციის, აქციზური საქონლის იმპორტისა და აქციზური საქონლის ექსპორტის თანხა განისაზღვრება ბუნებრივი აირისათვის (აირისებრ მდგომარეობაში) – აირის მოცულობით.

საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან.

საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს.

საგადასახადო შემოწმების აქტის მიხედვით, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგამოძიებო სამსახურის მიწოდებული დოკუმენტაციის მიხედვით ირკვევა, რომ საწარმოს მიერ 2023 წლიდან უკანონოდ იქნა მოპოვებული შპს „-----ის“ კუთვნილი მაგისტრალურ გაზსადენ მილში არსებული ბუნებრივი აირი - (გაზი) შემოდგომი რეალიზაციის მიზნით (ავტოსატრანსპორტო საშუალებებისთვის მიწოდება), რამაც მოცულობით შეადგინა 10 510 000 მ3 (თანხით 5 675 400 ლარი). მიწოდებული ინფორმაციის მიხედვით დადგინდა, რომ კომპანია 1 მ 3 ბუნებრივ აირის რეალიზაციას ახორციელებდა 1,50-1,60 ლარად. შემოწმებისას გაანგარიშდა ბუნებრივი აირის რეალიზაციიდან მიღებული დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა პერიოდების მიხედვით, რომელიც გადანაწილდა დეკლარირებული დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვების პროპორციულად. შემოწმებით დამატებით გამოვლენილმა ბრუნვამ ბუნებრივი აირის რეალიზაციის ნაწილში შეადგინა 13 805 508 ლარი დღგ-ის გარეშე. ამასთან, შემოწმებით გაანგარიშდა ბუნებრივი აირის რეალიზაციიდან მიღებული შემოსავალი, რომელიც ჩაითვალა საწარმოს დირექტორზე გაცემულ ხელფასად და დაიბეგრა გადახდის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით. ასევე, აღნიშნული ოპერაცია წარმოადგენს აქციზით დასაბეგრ ოპერაციას, შესაბამისად, განისაზღვრა კომპანიის კუთვნილი აქციზი.

მხარეთა არგუმენტების, სადავო საქმეზე არსებული მასალების შესწავლის/შეფასების და ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, ვინაიდან საგამოძიებო სამსახურის მიერ მიწოდებული დოკუმენტაციით, დადგინდა მომჩივნის მიერ შესამოწმებელ პერიოდში ბუნებრივი აირის უკანონოდ მოპოვების ფაქტი, შემოწმებისას არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგამოძიებო სამსახურიდან მიღებული მონაცემების გათვალისწინებით, აღნიშნულ ნაწილში მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა მართებულია და განხორციელებულია საგადასახადო კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით. ამდენად, არ არსებობს მომჩივნის არგუმენტის გათვალისწინების და საჩივრის ამ ნაწილში დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

4. დაკისრებული სანქციებისაგან გათავისუფლება საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე

ფაქტების აღწერა

აუდიტის დეპარტამენტის 23.12.2025 წლის №225-26 საგადასახადო მოთხოვნის მიხედვით, კომპანიას გადასახდელად განესაზღვრა: ჯარიმა 5 146 981.6 ლარი და საურავი - 3 689 133.93 ლარი.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახურმა იხელმძღვანელა საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილით, 269-ე მუხლის პირველი ნაწილით, 270-ე მუხლის პირველი ნაწილით, ამავე მუხლის მე-2 ნაწილით, 272-ე მუხლის პირველი ნაწილით, 275-ე მუხლის პირველი, მე-2, 21 და 22 ნაწილებით, 291-ე მუხლის მიხედვით, 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილით და განმარტა, რომ გადასახადის გადამხდელის კეთილსინდისიერება უკავშირდება მის მიერ დაშვებულ შეცდომას, გადამხდელი კეთილსინდისიერია იმ შემთხვევაში თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია მის მიერ დაშვებული შეცდომით (არცოდნით). საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის მიზანია საგადასახადო პასუხისმგებლობისგან გაათავისუფლოს პირი, რომელიც სამართლებრივი შეცდომის არეალში მოქმედებდა, რადგან სამართლებრივი შეცდომის დროს პირი არასწორად აფასებს ჩადენილი ქმედების სამართლებრივ არსს და ამ ქმედებით გამოწვეულ სამართლებრივ შედეგს.

შემოსავლების სამსახურმა მიუთითა სადავო საკითხთან დაკავშირებით შემოწმებით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებაზე, რომლის მიხედვით, გადასახადის გადამხდელს არასრულად ჰქონდა შესრულებული საგადასახადო ვალდებულებები, ამასთან, მომჩივანი ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე, რომლითაც დადასტურდება, რომ გადასახადის გადამხდელი საგადასახადო ვალდებულებების არაჯეროვნად შესრულებისას მოქმედებდა სამართლებრივი შეცდომის არეალში. შესაბამისად, საგადასახადო შემოწმების შედეგად დარიცხული სანქციების მიმართ შემოსავლების სამსახურს მიზანშეწონილად არ მიაჩნია საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის გამოყენება.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილზე და მოითხოვს აღნიშნული ნორმის საფუძველზე მოხდეს გადასახადის გადამხდელის გათავისუფლება დაკისრებული ჯარიმისაგან.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის თანახმად, დავის განმხილველ ორგანოს უფლება აქვს, გაათავისუფლოს კეთილსინდისიერი გადასახადის გადამხდელი ამ კოდექსით გათვალისწინებული სანქციისაგან, თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია გადასახადის გადამხდელის შეცდომით/არცოდნით.

საბჭოს მიაჩნია, რომ განსახილველ შემთხვევაში ფაქტობრივი და სამართლებრივი გარემოებები არ იძლევა იმ ვარაუდის საფუძველს, რომ გადასახადის გადამხდელი კეთილსინდისიერად შეცდა, ან არ იყო მისთვის ცნობილი ისეთი გარემოება, რამაც მისი პასუხისმგებლობა გამოიწვია. მომჩივანი ვერ ამტკიცებს, რომ ჩადენილი სამართალდარღვევა გამოწვეულია არა მისი დაუდევრობით, არამედ საქმიანობისათვის დამახასიათებელი თანმდევი გულისხმიერების მიუხედავად.

ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილით საბჭოსთვის მინიჭებული უფლებამოსილების გამოყენების საფუძველი არ არსებობს.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

2. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (ქ. თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი

1. საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით, შემოწმებით დადგენილ და ფაქტობრივ ნაშთებს შორის სხვაობის გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილი კალკულაციების მიხედვით, წარმოებული მზა პროდუქციის განსაზღვრა, რეალიზებულად მიჩნევა და დღგ-ით დაბეგვრა;

2. არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით სალაროში არსებული ფულის გაანგარიშება, საწარმოს დირექტორზე გაცემულ ხელფასად ჩათვლა და გადახდის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრა;

3. უკანონოდ მოპოვებული ბუნებრივი აირის ავტოსატრანსპორტო საშუალებებზე რეალიზაციის საფუძვლით დღგ-ში, აქციზის და საშემოსავლო გადასახადებში განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები;

4. დაკისრებული სანქციებისაგან გათავისუფლება საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

აუდიტის დეპარტამენტის მიერ ჩატარდა გადასახადის გადამხდელის საქმიანობის 1.01.2022 წლიდან 9.09.2025 წლამდე საანგარიშო პერიოდების კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შემოწმების შედეგები აისახა აუდიტის დეპარტამენტის საგადასახადო შემოწმების აქტში, რომლის საფუძველზე გამოიცა №28124 ბრძანება და №225-26 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.

შემოსავლების სამსახურის №8428 ბრძანებით საჩივრები არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

გადაწყვეტილება

საბჭომ მიიჩნია, რომ მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრა მართებულია და განხორციელებულია საგადასახადო კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით. ამდენად, არ არსებობს მომჩივნის არგუმენტის გათვალისწინების და საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი.

ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილით საბჭოსთვის მინიჭებული უფლებამოსილების გამოყენების საფუძველი არ არსებობს.

 

დასაბუთება

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 73(5„ა“); 101(1); 154(1 „ა“); 159(1„ა“); 163(1.2); 164(1); 269(7);