ბრძანება N 8478

N 8478

15 აპრილი 2024

ბრძანება

შპს „------- -ის “ (ს/ნ "------")

(მის.:"------")

2023 წლის 1 აგვისტოს საჩივრის

ნაწილობრივ დაკმაყოფილების თაობაზე

შემოსავლების სამსახურმა დავების განხილვის საბჭოს 2024 წლის 28 მარტის სხდომაზე (ოქმი №33) განიხილა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2024 წლის 28 თებერვლის №21101/2/2023 გადაწყვეტილებით ხელახლა განსახილველად დაბრუნებული შპს „------- ის “ (ს/ნ "------") 2023 წლის 1 აგვისტოს №82775/1/2023 საჩივარი, შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2023 წლის 14 ივლისის №083-18 საგადასახადო მოთხოვნასთან დაკავშირებით.

სადავო საკითხი:

გადასახადის გადამხდელი არ ეთანხმება მცირე მეწარმეებზე მომსახურების ანაზღაურების მიზნით გადახდილი თანხების ხელფასად კვალიფიკაციას.

ფაქტობრივი გარემოებები:

საქმის მასალებით ირკვევა, რომ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2023 წლის 3 აპრილის №7134 ბრძანების საფუძველზე ჩატარდა შპს „-------- ის “ (ს/ნ "------") საქმიანობის კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შესამოწმებელ პერიოდად განისაზღვრა 2020 წლის 17 ნოემბრიდან 2023 წლის პირველ მარტამდე საანგარიშო პერიოდები. შემოწმების შედეგებზე 2023 წლის 30 ივნისს შედგა საგადასახადო შემოწმების აქტი, გამოიცა 2023 წლის 14 ივლისის №17115 ბრძანება და ამავე თარიღის №083-18 საგადასახადო მოთხოვნა, რომლის მიხედვით გადასახადის გადამხდელს ბიუჯეტში გადასახდელად დამატებით განესაზღვრა სულ 70 769 ლარი, მათ შორის, გადასახადი 43 172 ლარი, ჯარიმა 20 516 ლარი და საურავი 7 081 ლარი.

ზემოაღნიშნული საგადასახადო მოთხოვნა გადამხდელის მიერ გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში, რომლის 2023 წლის 6 ოქტომბრის №24837 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა. აღნიშნული ბრძანება გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოში, რომლის 2024 წლის 28 თებერვლის №21101/2/2023 გადაწყვეტილებით გაუქმდა შემოსავლების სამსახურის 2023 წლის 6 ოქტომბრის №24837 ბრძანება და საჩივარი მომჩივნის მონაწილეობით ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდა შემოსავლების სამსახურს.

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2024 წლის 28 თებერვლის გადაწყვეტილებაში სადავო საკითხთან დაკავშირებით მითითებულია შემდეგი:

„საბჭო განმარტავს, რომ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 302-ე მუხლის მე-6 ნაწილის საფუძველზე მომჩივნის მოწვევის გარეშე საჩივრის განხილვა შესაძლებელია, როდესაც საქმეში არსებული მასალებიდან სრულად დგინდება დავის საგანთან დაკავშირებული ფაქტობრივი გარემოებები, ამასთანავე, ფაქტობრივი გარემოებები, რომელსაც დარიცხვა (დასკვნა) ეფუძნება არ არის სადავო ან სადავოა, თუმცა დადგენილია დავის განმხილველი ორგანოს მიერ საჩივრის განხილვის ეტაპზე. განსახილველ შემთხვევაში, საქმეში არსებული მასალებიდან სადავო საკითხთან დაკავშირებული ფაქტობრივი გარემოებები სრულად ვერ დგინდება, ხოლო მათი ნაწილი სადავოა. მომჩივნის განმარტებით, შემოსავლების სამსახურში საჩივრის განხილვისას მისი არგუმენტაციისა და მტკიცებულებების საფუძვლიანი შესწავლა და გაანალიზება არ მომხდარა.

საბჭო ყურადღებას ამახვილებს მომჩივნის არგუმენტებზე, წარმოდგენილ მტკიცებულებებზე, საქმის ფაქტობრივ გარემოებებზე და მიიჩნევს, რომ შემოსავლების სამსახურის მიერ სათანადოდ არ არის გამოკვლეული საქმისათვის არსებითად მნიშვნელოვანი სამართლებრივი ან/და ფაქტობრივი გარემოებები და სადავო საკითხი საჭიროებს დამატებით შესწავლას. ამ მიზნით, შემოსავლების სამსახურის სადავო ბრძანება უნდა გაუქმდეს და საჩივარი ხელახლა განსახილველად, მომჩივნის მონაწილეობით, დაუბრუნდეს ამავე სამსახურს.“

საგადასახადო შემოწმების აქტის მიხედვით განხორციელებული დარიცხვა განპირობებულია შემდეგი გარემოებით:

„საწარმოს საქმიანობას წარმოადგენს გზებისა და ავტობანების მშენებლობა ტენდერებში მონაწილეობის მეშვეობით. შესამოწმებელ პერიოდში გადამხდელი მომსახურების ნაწილს იღებს მცირე ბიზნესის სტატუსის მქონე ფიზიკური პირებისგან. გადამხდელის მიერ აღნიშნულ პირებთან გაფორმებული ხელშეკრულებების და შემოსავლების სამსახურის ელექტრონულ ვებგვერდზე განთავსებული „სამუშაოს შემკვეთსა და სამუშაოს შემსრულებელს შორის წარმოშობილი ურთიერთობის დაქირავებით მუშაობად ან მომსახურების გაწევად კლასიფიცირების შესახებ“ კითხვარის ანალიზის შედეგად დგინდება, რომ აღნიშნული მცირე მეწარმეებიდან 4 ფიზიკური პირის მიერ განხორციელებული ოპერაცია თავისი შინაარსით წარმოადგენდა არა მომსახურების გაწევას, არამედ დაქირავებით მუშაობას. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის გათვალისწინებით, ოთხ მცირე მეწარმეზე განხორციელებული გადახდები ჯამში 171 270 ლარი შემოწმების მიერ ჩაითვალა აღნიშნულ პირებზე გადახდილ ხელფასად და დაიბეგრა გადახდის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით. ამასთან, გადამხდელის მიერ მოწოდებული პირველადი სააღრიცხვო დოკუმენტაციის და შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემის ანალიზის შედეგად დაკორექტირდა საშემოსავლო გადასახადით დასაბეგრი ბაზა. გადამხდელს დაერიცხა კუთვნილი საშემოსავლო გადასახადი და ჯარიმა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად.“

შემოსავლების სამსახურმა განიხილა წარმოდგენილი საჩივარი და მიიჩნია, რომ გადასახადის გადამხდელის მოთხოვნა უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ შემდეგ გარემოებათა გამო:

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 306-ე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, დავის განმხილველი ორგანოს ძალაში შესული გადაწყვეტილების შესრულება სავალდებულოა.

სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, რომლის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს.

ამავე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, თუ რაიმე თანხა გამოიყენება კონკრეტული პირის ინტერესებისათვის, ჩაითვლება, რომ ეს თანხა მიღებული აქვს ამ პირს.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „დ“ ქვეპუნქტების მიხედვით, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, კერძოდ:

ა) პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს;

დ) საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, რომელიც გაწეული მომსახურების ღირებულებას უნაზღაურებს ფიზიკურ პირს (გარდა დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრირებული ფიზიკური პირისა, ნოტარიუსისა, კერძო აღმასრულებლისა, მიკრო ბიზნესის სტატუსის მქონე ფიზიკური პირისა და ფიქსირებული გადასახადის გადამხდელის სტატუსის მქონე ფიზიკური პირისა, შესაბამისი საქმიანობის ნაწილში), რომელიც ინდივიდუალურ მეწარმედ დარეგისტრირებული არ არის.

ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტების თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავებისას:

ა) გადასახადის დაკავებისა და ბიუჯეტში მისი გადარიცხვისათვის პასუხისმგებლობა ეკისრება შემოსავლის გადამხდელს;

ბ) გადასახადის თანხის დაუკავებლობის შემთხვევაში შემოსავლის გადამხდელი ვალდებულია ბიუჯეტში შეიტანოს დაუკავებელი გადასახადის თანხა ფაქტობრივად გადახდილი ანაზღაურების შესაბამისად და მასთან დაკავშირებული სანქციები.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილის შესაბამისად, საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვალდებულებათა შეუსრულებლობის ან არაჯეროვნად შესრულების შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელს ეკისრება ამ კოდექსით ან/და საქართველოს სხვა საკანონმდებლო აქტებით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობა.

დადგენილი ფაქტობრივ გარემოებების მიხედვით, საწარმოს შესამოწმებელ პერიოდში უფიქსირდება სამშენებლო მომსახურების შესყიდვა ფიზიკური პირებისგან, რომლებიც რეგისტრირებულნი არიან მეწარმეებად და მინიჭებული აქვს მცირე ბიზნესის სტატუსი. შემოწმებით, აღნიშნულ პირებთან გაფორმებული ხელშეკრულებების შესწავლის და „სამუშაოს შემკვეთსა და სამუშაოს შემსრულებელს შორის წარმოშობილი ურთიერთობის დაქირავებით მუშაობად ან მომსახურების გაწევად კლასიფიცირების შესახებ“ კითხვარის ანალიზის შედეგად დადგინდა, რომ აღნიშნული მცირე მეწარმეებიდან ოთხი პირის მიერ განხორციელებული ოპერაცია თავისი შინაარსით წარმოადგენდა არა მომსახურების გაწევას, არამედ დაქირავებით მუშაობას.

გადასახადის გადამხდელის არგუმენტაციის მიხედვით, ამ ოთხი მომსახურების მომწოდებელი მეწარმეების საქმიანობიდან გამომდინარე აშკარაა, რომ მათი საქმიანობა უკავშირდება დაკვეთებს და შრომით ურთიერთობაში არ იმყოფებიან. დღევანდელი საქართველოს შრომის კოდექსისა და შრომის ინსპექციის მიერ განსაზღვრული კონკრეტული მოთხოვნების ფონზე, რომელიც შრომის ხელშეკრულების დასადებად და აღსასრულებლად არის დადგენილი თავისთავად ვერ ჯდება შრომით პირობებში, მათზე არ ვრცელდება შრომის ხელშეკრულებისთვის დადგენილი არც უფლებები და არც ვალდებულებები. კერძოდ, ორი ხელშეკრულება ეხება მომსახურებას, რომელმაც უნდა უზრუნველყოს კონკრეტული პროექტის ვადით საკუთარი ბრიგადით ფილების მოწყობის სამუშაოებისა წარმოება და ვერანაირად ვერ დაკვალიფიცირდება მისთვის მომსახურების გაწევისთვის გადახდილი თანხა დაქირავებულად მომუშავე პირისთვის გადახდილ ხელფასად, რადგან მეწარმე თავად არის ვალდებული გადაიხადოს კანონით დადგენილი გადასახადები, თავად გასცეს ხელფასები და შეასრულოს სხვა კანონით მისთვის დადგენილი მოთხოვნები. ხოლო რაც შეეხება სხვა ორ ხელშეკრულებას, რომელიც შეეხება მომსახურების გაწევას საკუთარი მძღოლითა და ტექნიკით, აღნიშნავს, რომ მეწარმემ გაუწია მომსახურება საკუთარი პასუხისმგებლობით, საკუთარი ტექნიკით, ამიტომ ვერ დაკვალიფიცირდება დაქირავებულად, რადგან თუ დაიქირავებდა ტექნიკას, ეს იქნებოდა იჯარა, ხოლო მას სჭირდებოდა მომსახურება ტექნიკით და მძღოლით, თავისი საწვავით, პასუხისმგებლობით. ამიტომ მსგავსი ოპერაციის გადაკვალიფიცირება მოკლებულია ყოველგვარ სამართლებრივ საფუძველს. მომჩივანი წარმოადგენს დასახელებული არგუმენტების დამადასტურებელ შესაბამის მტკიცებულებებს, კერძოდ, მხარეებთან გაფორმებულ ხელშეკრულებებს, ახსნა-განმარტებებს და საბანკო ამონაწერებს.

შემოსავლების სამსახური ყურადღებას ამახვილებს საქმეში წარმოდგენილ მტკიცებულებებზე, კერძოდ, ი/მ "------"-თან (ს/ნ "------") და ი/მ "------"-თან (ს/ნ "------") გაფორმებულ მომსახურების ხელშეკრულებებზე, საბანკო ამონაწერებსა და წერილებზე. ი/მ "------"-თან (ს/ნ "------") გაფორმებული ხელშეკრულების თანახმად, მეწარმე უზრუნველყოფდა მის საკუთრებაში/კანონიერ სარგებლობაში (იჯარა, ლიზინგი და სხვა) არსებული სატრანსპორტო საშუალებით - სპეცტექნიკით (თვითმცლელი) დამკვეთის კუთვნილი ობიექტიდან მოჭრილი გრუნტის გატანას ხელვაჩაურის სამრეწველო ზონაში. ხოლო ი/მ "------"-თან (ს/ნ "------") გაფორმებული ხელშეკრულების თანახმად, მეწარმე უზრუნველყოფდა მის საკუთრებაში/კანონიერ სარგებლობაში (იჯარა, ლიზინგი და სხვა) არსებული სატრანსპორტო საშუალებით დამკვეთის მიერ მითითებულ ტერიტორიაზე ტვირთის გატანის და შემოტანის სამუშაოებს. მეწარმეების განმარტებით (წარმოდგენილია წერილები), შპს „------ -თან “ გაფორმებული მომსახურების ხელშეკრულებების ფარგლებში განახორციელეს საკუთრებაში არსებული თვითმცლელით სატრანსპორტო მომსახურება და ანაზღაურება მოხდა მიღება-ჩაბარების აქტების საფუძველზე.

საქმეზე არსებული მასალებისა და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა სადავო საკითხთან დაკავშირებით მიიჩნია, რომ ი/მ "------"-თან (ს/ნ "------") და ი/მ "------"-თან (ს/ნ "------") გაფორმებული მომსახურების ხელშეკრულებების ფარგლებში გაწეული სატრანპორტო მომსახურებებისთვის მეწარმეებზე გადახდილი თანხების ხელფასად დაკვალიფიცირება არამართლზომიერია, შესაბამისად, უნდა დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს აღნიშნულ ნაწილში დარიცხული თანხები დაუქვემდებაროს შემცირებას.

რაც შეეხება დანარჩენ ორ მეწარმესთან გაფორმებული ხელშეკრულების ფარგლებში გაწეულ მომსახურებებსა და აღნიშნული მომსახურების ფარგლებში გადახდილ თანხებს, შემოწმებით, აღნიშნულ პირებთან გაფორმებული ხელშეკრულებების შესწავლის და „სამუშაოს შემკვეთსა და სამუშაოს შემსრულებელს შორის წარმოშობილი ურთიერთობის დაქირავებით მუშაობად ან მომსახურების გაწევად კლასიფიცირების შესახებ“ კითხვარის ანალიზის შედეგად დადგინდა, რომ მათ მიერ განხორციელებული ოპერაცია თავისი შინაარსით წარმოადგენდა არა მომსახურების გაწევას, არამედ დაქირავებით მუშაობას. შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ საწარმოს მიერ მცირე ბიზნესის სტატუსის მქონე ფიზიკურ პირებზე ("------", "------") გადახდილი თანხების აღნიშნულ პირებზე გადახდილ ხელფასად დაკვალიფიცირება საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის შესაბამისად განხორციელდა მართლზომიერად. ამდენად, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ აღნიშნულ ნაწილში შემოწმების მიერ საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით, ხოლო წარმოდგენილი საჩივარი ამ ნაწილში დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის საფუძველზე,ვ ბ რ ძ ა ნ ე ბ:

1. შპს „------ -ის “ (ს/ნ "------") საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;

2. სადავო საკითხთან დაკავშირებით, დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს, ი/მ "------"-თან (ს/ნ "------") და ი/მ "------"-თან (ს/ნ "------") სატრანპორტო მომსახურებებისთვის გადახდილი თანხების ხელფასად დაკვალიფიცირების საფუძვლით დარიცხული თანხები დაუქვემდებაროს შემცირებას;

3. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

4. აღნიშნული ბრძანება შეიძლება გასაჩივრდეს საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში (მის.: ქ. თბილისი, ვახტანგ გორგასლის ქ. №16) ან სასამართლოში (მის.: ქ. ქუთაისი, ვიქტორ კუპრაძის ქ. №11), საქართველოს საგადასახადო კოდექსის XIV კარით დადგენილი წესის შესაბამისად, ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი

გადამხდელი არ ეთანხმება მცირე მეწარმეებზე მომსახურების ანაზღაურების მიზნით გადახდილი თანხების ხელფასად კვალიფიკაციას.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

საწარმოს საქმიანობას წარმოადგენს გზებისა და ავტობანების მშენებლობა ტენდერებში მონაწილეობის მეშვეობით.შესამოწმებელ პერიოდში გადამხდელი მომსახურების ნაწილს იღებს მცირე ბიზნესის სტატუსის მქონე ფიზიკური პირებისგან. გადამხდელის მიერ აღნიშნულ პირებთან გაფორმებული ხელშეკრულებების და შემოსავლების სამსახურის ელექტრონულ ვებგვერდზე განთავსებული „სამუშაოს შემკვეთსა და სამუშაოს შემსრულებელს შორის წარმოშობილი ურთიერთობის დაქირავებით მუშაობად ან მომსახურების გაწევად კლასიფიცირების შესახებ“ კითხვარის ანალიზის შედეგად დგინდება, რომ აღნიშნული მცირე მეწარმეებიდან 4 ფიზიკური პირის მიერ განხორციელებული ოპერაცია წარმოადგენდა დაქირავებით მუშაობას. ოთხ მცირე მეწარმეზე განხორციელებული გადახდები ჩაითვალა აღნიშნულ პირებზე გადახდილ ხელფასად და დაიბეგრა გადახდის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით.ამასთან,დაკორექტირდა საშემოსავლო გადასახადით დასაბეგრი ბაზა. გადამხდელს დაერიცხა კუთვნილი საშემოსავლო გადასახადი და ჯარიმა.

 

გადაწყვეტილება

შემოსავლების სამსახურმა სადავო საკითხთან დაკავშირებით მიიჩნია,გაფორმებული მომსახურების ხელშეკრულებების ფარგლებში გაწეული სატრანპორტო მომსახურებებისთვის მეწარმეებზე გადახდილი თანხების ხელფასად დაკვალიფიცირება არამართლზომიერია, შესაბამისად, უნდა დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს აღნიშნულ ნაწილში დარიცხული თანხები დაუქვემდებაროს შემცირებას.

რაც შეეხება დანარჩენ ორ მეწარმესთან გაფორმებული ხელშეკრულების ფარგლებში გაწეულ მომსახურებებსა და აღნიშნული მომსახურების ფარგლებში გადახდილ თანხებს, შემოწმებით,დადგინდა, რომ მათ მიერ განხორციელებული ოპერაცია წარმოადგენდა არა მომსახურების გაწევას, არამედ დაქირავებით მუშაობას. შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ საწარმოს მიერ მცირე ბიზნესის სტატუსის მქონე ფიზიკურ პირებზე გადახდილი თანხების აღნიშნულ პირებზე გადახდილ ხელფასად დაკვალიფიცირება საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის შესაბამისად განხორციელდა მართლზომიერად. ამდენად, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ აღნიშნულ ნაწილში შემოწმების მიერ საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით, ხოლო წარმოდგენილი საჩივარი ამ ნაწილში დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

დასაბუთება

შემოსავლების სამსახურის დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს:

73(9),101,154