გადაწყვეტილება №20637/2/2023

№20637/2/2023

10 ოქტომბერი 2023

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: შპს „----------“ (ს/ნ ----------)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 28.09.2023 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს „----------“ 22.08.2023 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №20637/2/2023).

 

დავის საგანი:

1. საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდით;

2. სალაროს არაგონივრული ნაშთის დირექტორზე გაცემულ უპროცენტო სესხად განხილვა;

3. დაკისრებული სანქციისაგან გათავისუფლება.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 29.12.2022 წლის №031-13 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 8.08.2023 წლის №19386 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 150 593 ლარი.

მათ შორის:

გადასახადი - 56 278

დღგ - 19 026

მოგების გადასახადი - 2 308

საშემოსავლო გადასახადი - 34 944

ჯარიმა - 56 378

საურავი - 37 937

 

პროცედურული გარემოებები

გადასახადის გადამხდელის საქმიანობაა საწვავის შეძენა და რეალიზაცია.

აუდიტის დეპარტამენტის მიერ ჩატარდა კომპანიის საქმიანობის 1.01.2019 წლიდან 1.04.2022 წლამდე პერიოდის კამერალური საგადასახადო შემოწმება. საგადასახადო შემოწმების შედეგები აისახა 27.12.2022 წლის საგადასახადო შემოწმების აქტში, რომლის საფუძველზეც გამოიცა 29.12.2022 წლის №33692 ბრძანება და ამავე თარიღის №031-13 საგადასახადო მოთხოვნა.

აღნიშნული აქტები 28.01.2023 წელს გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში, რომლის 8.08.2023 წლის №19386 ბრძანებით საჩივარი ნაწილობრივ დაკმაყოფილდა, სალაროს არაგონივრული ნაშთის დირექტორზე გაცემულ უპროცენტო სესხად განხილვასთან დაკავშირებით, აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა, საწარმოს სალაროში არსებული ნაღდი ფულის ნაშთზე საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის საკითხი შეისწავლოს „ცალკეულ შემთხვევებში პირის საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის მიზნით მეთოდური მითითებების დამტკიცების თაობაზე“ შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2019 წლის 8 ივლისის №22708 ბრძანებაში, ცვლილების შეტანის შესახებ შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2023 წლის 3 ივლისის №15615 ბრძანებით ჩამოყალიბებული დანართი №9-ის შესაბამისად და სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება). დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.

შემოსავლების სამსახურის 8.08.2023 წლის №19386 ბრძანება გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

სადავო საკითხები:

1. საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდით

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

კომპანია ახდენს საწვავის, კერძოდ, დიზელის, ევრო დიზელის, პრემიუმის და რეგულარის შეძენას და რეალიზაციას ----------ში, კერძოდ, ---------- უფიქსირდება დამფუძნებლისგან (დირექტორი) იჯარით აღებული ორი ავტოგასამართი სადგური. ---------- მდებარე ავტოგასამართ სადგურზე კომპანიას ფრენჩაიზის ხელშეკრულების შესაბამისად სარგებლობს ---------- საფირმო ნიშნით.

კომპანია რეალიზაციის ნაწილს (საშუალოდ 38%-ს) ახორციელებს დოკუმენტურად. შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემის მონაცემებით, საწარმოს შეძენები უფიქსირდებოდა მხოლოდ ადგილობრივ ბაზარზე, როგორც საგადასახადო შემოწმების პროცესში გაირკვა გადამხდელი ბუღალტრული აღრიცხვის პროგრამაში არ ახორციელებდა სასაქონლომატერიალური ფასეულობების უწყვეტ აღრიცხვას. კერძოდ, შეუძლებელია ცალკეული რეალიზაციის მიხედვით პროდუქციის თვითღირებულების განსაზღვრა.

კომპანიის მიერ დეკლარირებული ფასნამატი 2019-2021 წლების პერიოდების მიხედვით შეადგენდა 9%-ს.

გადამხდელის მიერ წარდგენილია ახსნა-განმარტება, რომლითაც მიწოდებული იყო წლების მიხედვით სმფ-ების საწყისი და საბოლოო ნაშთების თვითღირებულება. იქიდან გამომდინარე, რომ გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილი მონაცემებით შეუძლებელი იყო ოპერაციების მიმდინარეობაზე (დაწყებაზე/დასრულებაზე) კონტროლი და შესაბამისად, სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელი იყო დაბეგვრის ობიექტის დადგენა შემოწმებამ იხელმძღვანელა საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის პირველი და მე-5 ნაწილების შესაბამისად და შემოსავლები გაანგარიშდა არაპირდაპირი მეთოდით. კერძოდ, შემოწმების მიერ გაანგარიშდა იდენტიფიცირებადი საქონლის მიხედვით დოკუმენტური ფასნამატი, რომელმაც საქონლის კატეგორიების მიხედვით შემდეგია:

2019 წელს დიზელის და რეგულარის ტიპის საწვავზე შეადგინა 9%, ხოლო პრემიუმის ტიპის საწვავზე 10%;

2020 წელს დიზელის და რეგულარის ტიპის საწვავზე შეადგინა 13%, ხოლო პრემიუმის ტიპის საწვავზე 12%;

2021 წელს დიზელის ტიპის საწვავზე შეადგინა 13%, რეგულარის ტიპის საწვავზე 5%, ხოლო პრემიუმის ტიპის საწვავზე 11%.

გაანგარიშებული ფასნამატი შემოწმებით გავრცელდა საცალოდ რეალიზებული საქონლის თვითღირებულებაზე (აქვე გათვალისწინებულია 2019, 2020, 2021 და 2022 წლების სმფ-ის საწყისი და საბოლოო ნაშთები და საკუთარი მოხმარების მიზნით შეძენილი საწვავის ღირებულება).

აღნიშნულიდან გამომდინარე, შესაბამის პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 161-ე მუხლის შესაბამისად, დაკორექტირდა გადასახადის გადამხდელის მიერ დეკლარირებული დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა. იქიდან გამომდინარე, რომ აღნიშნული რეალიზაციით მიღებული ფულადი სახსრები კომპანიის სააღრიცხვო მონაცემებში არ ფიქსირდებოდა, გაანგარიშებული თანხა ჩაითვალა კომპანიის დირექტორზე გაცემულ ხელფასად და დაექვემდებარა წყაროსთან დაბეგვრას საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის შესაბამისად. ამასთან, გადასახადის გადამხდელის წერილობითი პოზიციის შესაბამისად, გაანგარიშებისას მხედველობაში იქნა მიღებული კომპანიის დამფუძნებლის მიერ შესამოწმებელ პერიოდში განხორციელებული კაპიტალის შევსების ოპერაცია 70 000 ლარის ოდენობით.

შედეგად, გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა დღგ და საშემოსავლო გადასახადი, ასევე განესაზღვრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური ყურადღებას ამახვილებს საგადასახადო შემოწმების აქტით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებზე, რომლის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი ბუღალტრული აღრიცხვის პროგრამაში არ ახორციელებდა სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების უწყვეტ აღრიცხვას. კერძოდ, შეუძლებელია ცალკეული რეალიზაციის მიხედვით პროდუქციის თვითღირებულების განსაზღვრა, წარდგენილი მონაცემებით შეუძლებელია ოპერაციების მიმდინარეობაზე (დაწყებაზე/დასრულებაზე) კონტროლი და შესაბამისად, სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელია დაბეგვრის ობიექტის დადგენა. აღნიშნულის გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ საგადასახადო ორგანოს შეეძლო არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით განესაზღვრა გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებები. შესაბამისად, იდენტიფიცირებადი საქონლის მიხედვით გაანგარიშებული დოკუმენტური ფასნამატის საცალოდ რეალიზებული საქონლის თვითღირებულებაზე გავრცელება მართლზომიერია. ამასთან, გადასახადის გადამხდელი ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე, თუ რა ნაწილში იქნა საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრული არამართლზომიერად, ხოლო დავის წარმოების პროცესში არ ყოფილა წარდგენილი მტკიცებულებები, რომლებიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმების აქტით დადგენილ გარემოებებს.

სამართლებრივი ნორმების, დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების და მხარეთა არგუმენტების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურს მიაჩნია, რომ შემოწმების შედეგად განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები შესაბამისობაშია საგადასახადო კანონმდებლობის მოთხოვნებთან, საჩივარი დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

მიაჩნია, რომ არ არსებობს არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების სამართლებრივი საფუძვლები. აღრიცხვას აწარმოებს პროგრამა ფინაში. აღრიცხული აქვს თითოეული რეალიზაციის და შეძენის ოპერაცია სრულყოფილად. პროგრამის თავისებურების გამო ჰქონდა გარკვეული ხარვეზები, რომელიც ამჟამად გამოსწორებულია, კერძოდ ტალონებით რეალიზებული საქონელი ჰქონდა რეალიზაციაში ჩართული (ნაცვლად მიღებული ავანსისა). შესაბამისად ზოგჯერ გამოდიოდა ისე რომ გაყიდა ის საქონელი რომელიც ჯერ არ მიუღია (მყიდველი როდესაც ყიდულობს ტალონით ფიზიკურად საქონელი მიაქვს გვიან, ტალონის რეალიზაციის მომენტში ხშირად შეიძლება საერთოდ არ ჰქონდეს ის რაოდენობა ნაშთად). რადგან აღნიშნული ოპერაციებიც რეალიზაციად იყო გატარებული და შესაბამისი საქონელიც ჩამოწერილი (სხვანაირად ვერ ხერხდებოდა პროგრამით), პროგრამა უარყოფით ნაშთებს ვერ აკუთვნებდა თვითღირებულებას და გარკვეული რაოდენობების რეალიზაციებში არასწორად ან ნულოვნად ჩანდა საქონლის თვითღირებულება. პროგრამაში ტალონებით რეალიზაცია გაასწორეს, გადაიტანეს ავანსებში და შესაბამისად საქონელიც ჩამოწერა მხოლოდ მყიდველის მიერ ფაქტობრივად წაღების მომენტში. ამის შემდეგ გადათვალა პროგრამულად ნაშთები და გასწორდა საქონლის თვითღირებულებები. სამწუხაროდ ეს მოესწრო მხოლოდ შემოწმების დასრულების მომენტში, შესაბამისად შემოწმებამ ვერ მოასწრო აღნიშნულის გადამოწმება, რაც აარიდებდა არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებას.

რაც შეეხება განსხვავებას საცალო და საბითუმო ფასებს შორის, ამას განაპირობებს რამდენიმე ფაქტორი: კომპანიას აქვს ორი ობიექტი - ბრენდირებული (---------- ფრენჩაიზით) და არაბრენდირებული. ფასები ამათ შორის განსხვავდება. კომპანია ასევე აფასებს საბითუმო რეალიზაციასთან დაკავშირებულ ფაქტორებს და ამის გამო შეიძლება უფრო ძვირად მოახდინოს რეალიზაცია, მაგალითად:

- ფულს იღებს გვიან და არის რისკი რომ ნაწილობრივ ან სრულად ვერ ამოიღოს მყიდველის დავალიანება (როდესაც საცალოს შემთხვევაში თანხას მაშინვე იღებს);

- ფულს იღებს გვიან რაც რა თქმა უნდა ზარალია რადგან უწევს სხვა სახსრების მობილიზება საოპერაციო საქმიანობისთვის (შეეძლო ამ თანხით სესხი დაეფარა);

- საწვავის ფასის ხშირი და მოულოდნელი ცვალებადობის გამო როდესაც საბითუმო მყიდველი თანხას გადაუხდის შეიძლება მოუწიოს ახალი საქონლის გაძვირებული ფასით შეძენა.

შემოსავლების სამსახურის ბრძანებაში მითითებულია შემდეგი: „როგორც საგადასახადო შემოწმების პროცესში გაირკვა გადამხდელი ბუღალტრული აღრიცხვის პროგრამაში არ ახორციელებდა სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების უწყვეტ აღრიცხვას. კერძოდ, შეუძლებელია ცალკეული რეალიზაციის მიხედვით პროდუქციის თვითღირებულების განსაზღვრა“. აღნიშნული არ შეესაბამება რეალობას. აღრიცხვა ნაწარმოებია უწყვეტ რეჟიმში. შესაძლებელია თითოეული ოპერაციის დაწყება, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე კონტროლი. თითოეული ოპერაცია ჩანს ზუსტად რა დროს განხორციელდა (წამის სიზუსტით). მხოლოდ ის გარემოება რომ შემოწმების დროს შემჭიდროებულ ვადაში ვერ მოასწრო თვითღირებულებების პროგრამულად გადათვლა არ ადასტურებს არანაირად ზემოთ მოყვანილ ციტატას. თუ მიეცემა საშუალება წარმოადგეს დამატებით არგუმენტებს დავაზე, ადვილად დაამტკიცებს სიმართლეს (რაც სამწუხაროდ არ მოხერხდა შემოსავლების სამსახურის დავის ნაწილში, რადგან მომჩივნის დაუსწრებლად მიიღეს გადაწყვეტილება).

ითხოვს ამ ნაწილში წარმოდგენილი დამატებითი ინფორმაციის/დოკუმენტაციის საფუძველზე შემცირდეს დამატებით დარიცხული თანხები და გაუქმდეს სადავო აქტები.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.

საგადასახადო კოდექსის 49-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტის მიხედვით, ამ კოდექსის დებულებათა გათვალისწინებით საგადასახადო ორგანოებს თავიანთი კომპეტენციის ფარგლებში და საქართველოს კანონმდებლობით დადგენილი წესით უფლება აქვთ დამოუკიდებლად განსაზღვრონ გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულების მოცულობა საგადასახადო ორგანოში არსებული ინფორმაციით (მათ შორის, გადასახადის გადამხდელის დანახარჯების შესახებ) ან შედარების მეთოდით – სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელების შესახებ ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე, თუ გადასახადის გადამხდელი არ წარადგენს საგადასახადო კონტროლის განსახორციელებლად საჭირო სააღრიცხვო დოკუმენტაციას ან დადგენილი წესის დარღვევით აწარმოებს ბუღალტერიას, აგრეთვე ამ კოდექსით გათვალისწინებულ სხვა შემთხვევებში.

საგადასახადო კოდექსის 61-ე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო ორგანო უფლებამოსილია პირს დაარიცხოს გადასახადი თავის ხელთ არსებული ინფორმაციის საფუძველზე, თუ პირი მას არ წარუდგენს გადასახადის დასარიცხად საჭირო ინფორმაციას.

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს, პირის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვროს არაპირდაპირი მეთოდების გამოყენებით (აქტივების სიდიდის, საოპერაციო შემოსავლებისა და ხარჯების, პირის შესახებ ინფორმაციის მისი საქმიანობის სხვა საგადასახადო პერიოდთან ან სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელის შესახებ მონაცემების შედარების, აგრეთვე სხვა მსგავსი ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე) თუ პირს არ აქვს სააღრიცხვო დოკუმენტაცია ან სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელია დაბეგვრის ობიექტის დადგენა.

ამავე მუხლის მე-4 ნაწილის და მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის მიხედვით:

4. თუ რაიმე თანხა გამოიყენება კონკრეტული პირის ინტერესებისათვის, ჩაითვლება, რომ ეს თანხა მიღებული აქვს ამ პირს.

9. საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს.

საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან.

საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის მიხედვით, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, კერძოდ პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს.

შესაბამის პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 160-ე მუხლის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, დღგ-ით დაბეგვრის ობიექტია დასაბეგრი ოპერაცია.

შესაბამის პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 161-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“, „ა.ა“ და „ა.ბ“ ქვეპუნქტების მიხედვით, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციებია:

ა) საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში საქონლის მიწოდება ან/და მომსახურების გაწევა, რომლის დროსაც:

ა.ა) დასაბეგრი ოპერაციის თანხა განისაზღვრება დღგ-ის გადამხდელის მიერ მიღებული ან მისაღები კომპენსაციის თანხის მიხედვით, ხოლო ამ ნაწილის „ა.ბ.დ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებულ შემთხვევაში – მიღებული კომპენსაციის თანხის მიხედვით (გადასახადების, მოსაკრებლებისა და სხვა გადასახდელების ჩათვლით) დღგ-ის ან/და პირგასამტეხლოს გარეშე, გარდა ამ მუხლის მე-2 ნაწილით გათვალისწინებული შემთხვევისა;

ა.ბ) დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელების დროდ ითვლება საქონლის მიწოდების ან მომსახურების გაწევის მომენტი.

საგადასახადო კოდექსის 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის მიხედვით, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციაა დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ საქონლის მიწოდება.

საგადასახადო კოდექსის 163-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილების თანახმად:

1. საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის მომენტში, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული.

2. თუ თანხა სრულად ან ნაწილობრივ ანაზღაურებულია საქონლის მიწოდებამდე/მომსახურების გაწევამდე, ანაზღაურებული თანხის შესაბამისი დღგ-ის გადახდა ხორციელდება ანაზღაურების თანხის გადახდის საანგარიშო პერიოდის მიხედვით, გარდა ამ მუხლის მე-5 და მე-9 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა.

საგადასახადო კოდექსის 164-ე მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, დღგ-ით დასაბეგრი თანხა არის საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის სანაცვლოდ მიღებული/მისაღები ანაზღაურება დღგ-ის გარეშე, საქონლის/მომსახურების ფასთან პირდაპირ დაკავშირებული სუბსიდიის ჩათვლით. აღნიშნული დებულება გამოიყენება საქონლის/მომსახურების გაცვლის ოპერაციის (ბარტერული ოპერაციის) შემთხვევაშიც.

საბჭოს სხდომაზე საჩივრის ზეპირი განხილვისას მომჩივნის წარმომადგენელმა განმარტა, რომ საქონლის შეძენის და რეალიზაციის ოპერაციები აღრიცხული აქვს სრულყოფილად. პროგრამას ჰქონდა გარკვეული ხარვეზები, რომელიც ამჟამად გამოსწორებულია, კერძოდ ტალონებით რეალიზებული საქონელი ჰქონდა რეალიზაციაში ჩართული (ნაცვლად მიღებული ავანსისა). შესაბამისად, ზოგჯერ გამოდიოდა ისე რომ გაყიდა ის საქონელი რომელიც ჯერ არ მიუღია. პროგრამა უარყოფით ნაშთებს ვერ აკუთვნებდა თვითღირებულებას და გარკვეული რაოდენობების რეალიზაციებში არასწორად ან ნულოვნად ჩანდა საქონლის თვითღირებულება. პროგრამულად ტალონებით რეალიზაცია გასწორდა, გადაიტანეს ავანსებში და შესაბამისად საქონელიც ჩამოიწერა მხოლოდ მყიდველის მიერ ფაქტობრივად წაღების მომენტში, შესაბამისად გასწორდა საქონლის თვითღირებულებები. სამწუხაროდ ეს მოესწრო მხოლოდ შემოწმების დასრულების მომენტში, შესაბამისად შემოწმებამ ვერ მოასწრო აღნიშნულის გადამოწმება, რაც გამორიცხავდა არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების საფუძველს. რაც შეეხება განსხვავებას საცალო და საბითუმო ფასებს შორის, ამას განაპირობებს რამდენიმე ფაქტორი რაც აღწერილია საჩივარში.

მოპასუხე ორგანოს წარმომადგენლის განმარტებით, შემოწმების ეტაპზე ნაშთების ნაწილში პროგრამა იყო მოუწესრიგებელი, რაც გახდა საფუძველი არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების ანუ შეუძლებელი იყო ცალკეული რეალიზაციის მიხედვით პროდუქციის თვითღირებულების განსაზღვრა. მომჩივნის მიერ ნახსენები პროგრამის ე.წ. გასწორებული ვერსია არ აქვს ნანახი. არაპირდაპირი მეთოდით გაანგარიშდა დოკუმენტური რეალიზაციის (38% მთლიან რეალიზაციაში) ფასნამატი და გავრცელდა საცალოდ რეალიზებულ საქონელზე. შედეგად, შესამოწმებელ პერიოდში ჯამურად დღგ-ით დასაბეგრ ბრუნვა დეკლარირებული მონაცემებით არის 11 061 493 ლარი, ხოლო შემოწმებით დადგინდა 11 167 234 ლარი, დასაბეგრ ბრუნვაზე გაანგარიშებული დღგ დეკლარირებულია 1 991 069 ლარი, ხოლო შემოწმებით დადგინდა 2 010 102 ლარი, აღნიშნულიდან გამომდინარე, სხვაობა შემოწმებით დადგენილია 19 026 ლარი.

შემოსავლების სამსახურის ბრძანებაში ყურადღება გამახვილებულია საგადასახადო შემოწმების აქტით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებზე, რომლის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი ბუღალტრული აღრიცხვის პროგრამაში არ ახორციელებდა სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების უწყვეტ აღრიცხვას. კერძოდ, შეუძლებელია ცალკეული რეალიზაციის მიხედვით პროდუქციის თვითღირებულების განსაზღვრა, წარდგენილი მონაცემებით შეუძლებელია ოპერაციების მიმდინარეობაზე (დაწყებაზე/დასრულებაზე) კონტროლი და შესაბამისად, სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელია დაბეგვრის ობიექტის დადგენა. აღნიშნულის გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ საგადასახადო ორგანოს შეეძლო არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით განესაზღვრა გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებები.

„დავის განმხილველი ორგანოების რეგლამენტის დამტკიცების თაობაზე“ საქართველოს მთავრობის 2011 წლის 14 დეკემბრის №473 დადგენილებით დამტკიცებული რეგლამენტის 33-ე მუხლის პირველი პუნქტის „ბ“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, დავების განხილვის საბჭო უფლებამოსილია გააუქმოს შემოსავლების სამსახურის მიერ დავის განხილვისას მიღებული გადაწყვეტილება და საქმე დაუბრუნოს შემოსავლების სამსახურს ხელახლა განსახილველად, თუ შემოსავლების სამსახურს სათანადოდ არ გამოუკვლევია საქმისათვის არსებითად მნიშვნელოვანი სამართლებრივი ან/და ფაქტობრივი გარემოებები.

საბჭო მიუთითებს იმ გარემოებაზე რომ საგადასახადო ვალდებულებების არაპირდაპირი მეთოდით განსაზღვრის პირობებში, დასაბეგრი ბრუნვა გაზრდილია უმნიშვნელოდ (როგორც საგადასახადო შემოწმების აქტით (თანდართული ცხრილით) დგინდება გადასახადის გადამხდელის მიერ შესამოწმებელ საანგარიშო პერიოდში დეკლარირებული დღგ-თ დასაბეგრი ბრუნვა შეადგენს 11 061 493 ლარს, ხოლო შემოწმების შედეგად, არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით განსაზღვრული დასაბეგრი ბრუნვა შეადგენს 11 167 234 ლარს).

ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, მხარეთა არგუმენტაციის და ფაქტობრივი გარემოებების შეფასების საფუძველზე, საბჭოს მიაჩნია, რომ სადავო საკითხის გადაწყვეტისთვის შესასწავლია არსებითად მნიშვნელოვანი გარემოებები, კერძოდ, არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების მართლზომიერება იმ გარემოების გათვალისწინებით, რომ საგადასახადო ორგანოს მიერ არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით საგადასახადო ვალდებულები შეცვლილია (გაზრდილია) არაარსებითად. ამდენად, საბჭოს მიაჩნია, რომ შემოსავლების სამსახურის 8.08.2023 წლის №19386 ბრძანება ამ ნაწილში უნდა გაუქმდეს და საჩივარი ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდეს ამავე სამსახურს.

 

2. სალაროს არაგონივრული ნაშთის დირექტორზე გაცემულ უპროცენტო სესხად განხილვა

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

გადასახადის გადამხდელმა შემოწმების პროცესში წარადგინა ბუღალტრული პროგრამა, სადაც შესამოწმებელი პერიოდის დასაწყისში ფულადი საშუალებების ნაშთი ფიქსირდება 206 933 ლარის ოდენობით. აღსანიშნავია, რომ გადამხდელს შესამოწმებელ პერიოდში რეგულარულად უფიქსირდება ფულადი სახსრების ნაშთი სალაროში.

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის, მე-100 და 101-ე მუხლების, ასევე, სალაროში ნაღდი ფულის ნაშთთან დაკავშირებული მეთოდური მითითების (დანართი №9) შესაბამისად, გაანგარიშდა სალაროს ანგარიშზე არსებული ფულადი სახსრების ნაშთი ყოველი საანგარიშო პერიოდისთვის (თვე), რომელსაც გამოაკლდა სალაროს წლიური საკასო ხარჯის 10%-ს დამატებული საკასო შემოსავლების 10%. აღნიშნული მეთოდით გამოანგარიშებული არაგონივრული ნაშთი განხილულია დირექტორზე გაცემულ უპროცენტო სესხად და სესხის პროცენტი დაიბეგრა საშემოსავლო გადასახადით. ამასთან, საგადასახადო კოდექსის 982 მუხლის მე-3 და მე-8 ნაწილების მიხედვით, იმ საანგარიშო პერიოდებში, სადაც ხდებოდა სალაროში არსებული ფულის უძრავი ნაშთების ზრდა, აღნიშნული ნაზარდი თანხები, დაკვალიფიცირდა დირექტორზე გაცემულ უპროცენტო სესხად და დაიბეგრა მოგების გადასახადით. ხოლო ცალკეულ საანგარიშო პერიოდებში სალაროს უძრავი ნაშთის შემცირება განხილულია სესხის დაბრუნებად და დაექვემდებარა მოგების გადასახადის ჩათვლას.

შემოწმების შედეგად მომჩივანს დაერიცხა მოგების და საშემოსავლო გადასახადები და განესაზღვრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის მიხედვით.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

მოქმედი კანონმდებლობის მიხედვით, ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ სამართლებრივი აქტი, რომელიც გამოცემულია წერილობითი სახით, აუცილებელია შეიცავდეს დასაბუთებას, კერძოდ, მასში მითითებული უნდა იყოს ის სამართლებრივი და ფაქტობრივი წანამძღვრები, რომელთა საფუძველზეც გამოიცა იგი. იმ შემთხვევაშიც კი, თუ ადმინისტრაციული ორგანო მოქმედებს დისკრეციული უფლებამოსილების ფარგლებში, იგი ვალდებულია, აქტის დასაბუთებაში მიუთითოს იმ გარემოებებზე, რომლებიც საფუძვლად დაედო მის მიერ მიღებულ გადაწყვეტილებას.

სამართლებრივი ნორმებისა და საქმეზე არსებული მასალების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურს მიაჩნია, რომ საწარმოს სალაროში არსებული ნაღდი ფულის ნაშთზე საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის საკითხი საჭიროებს დამატებით შესწავლას, კერძოდ, უნდა დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს, საწარმოს სალაროში არსებული ნაღდი ფულის ნაშთზე საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის საკითხი შეისწავლოს „ცალკეულ შემთხვევებში პირის საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის მიზნით მეთოდური მითითებების დამტკიცების თაობაზე“ შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2019 წლის 8 ივლისის №22708 ბრძანებაში, ცვლილების შეტანის შესახებ შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2023 წლის 3 ივლისის №15615 ბრძანებით ჩამოყალიბებული დანართი №9-ის შესაბამისად და სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

აღსანიშნავია, რომ 2022 წლის იანვრის თვეში მიიღო აუდიტის დეპარტამენტის ბრძანება სალაროს ინვენტარიზაციის შესახებ. აღნიშული ბრძანების ფარგლებში დეტალურად გაიარა აუდიტორთან ფულადი სახსრების მოძრაობა (მათ შორის 2019 წლიდან პერიოდზე). აუდიტორის რეკომენდაციის შესაბამისად კომპანიის მიერ დაიბეგრა განაცემად სალაროს ზედმეტი ნაშთი. აუდიტის დეპარტამენტს ამ ინვენტარიზაციის ფარგლებში მიეწოდა შესაბამისი ინფორმაცია და მტკიცებულებები.

კომპანიის საქმიანობის ძირითად საგანს საწვავის საცალო და საბითუმო რეალიზაცია წარმოადგენს. მომხმარებლები არიან როგორც ქართული კომპანიები, ასევე საერთაშორისო გადამზიდავი ---------- კომპანიებიც. ხშირად მათთან რეალიზაცია ჰქონდა კონსიგნაციით. თუმცა იმის გამო რომ ვერ უწერდა ანგარიშ-ფაქტურას იძულებული იყო აღნიშნული თანხა ეჩვენებინა მიღებულად რეალიზაციის მომენტში. შესაბამისად სალაროში მუდმივად ჰქონდა ისეთი ნაშთი რომელიც რეალურად არ ჰქონდა მიღებული და წარმოადგენდა მყიდველის დავალიანებას კომპანიის მიმართ. ზემოთ აღნიშნული სალაროს ინვენტარიზაციის დროს ეს თანხები დაბეგრა, თუმცა როდესაც მყიდველებმა გადაიხადეს მოუწია შემდგომ ამ თანხის კაპიტალში შეტანა (ასე აღრიცხვა). რა თქმა უნდა ეს ფორმა (იგულისხმება ჯერ კიდევ მისაღები თანხების უკვე მიღებულად აღრიცხვას) არაა გამართული მაგრამ სამწუხაროდ სხვაგვარად ვერ გადაწყვიტეს აღნიშული პრობლემის მოგვარება. აღნიშნულის შესახებ მტკიცებულებები უკვე წარდგენილი ჰქონდა სალაროს ინვენტარიზაციის დროს და ასევე მზად არის წარმოადგინოს დავის პროცესში.

შემოსავლების სამსახურმა თავის გადაწყვეტილებაში მიუთითა მეთოდურ მითითებაზე სალაროში ნაღდი ფულის შესახებ. ამ შემთხვევაში აღნიშნული მითითება არარელევანტურია, რადგან გამოცემულია 2021 წლის ბოლოს და ძირითადად არ ეხება შესამოწმებელ პერიოდს.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-4 და მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის მიხედვით, თუ რაიმე თანხა გამოიყენება კონკრეტული პირის ინტერესებისათვის, ჩაითვლება, რომ ეს თანხა მიღებული აქვს ამ პირს. საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს.

საგადასახადო კოდექსის 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, რეზიდენტი საწარმოს (გარდა ამ მუხლის მე-2 და მე-8−91 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა) მოგების გადასახადით დაბეგვრის ობიექტია გაწეული ხარჯი ან სხვა გადახდა, რომელიც ეკონომიკურ საქმიანობასთან დაკავშირებული არ არის.

საგადასახადო კოდექსის 982 მუხლის მე-3 ნაწილის „ზ“ ქვეპუნქტის და მე-8 ნაწილის მიხედვით:

3. მოგების გადასახადით იბეგრება ფიზიკურ პირზე ან არარეზიდენტზე სესხის გაცემა (გარდა უცხო ქვეყნის აღიარებულ საფონდო ბირჟაზე განთავსებული სასესხო ფასიანი ქაღალდის შეძენისა). ეს ქვეპუნქტი არ ვრცელდება საბანკო დაწესებულების, საკრედიტო კავშირის, მიკროსაფინანსო ორგანიზაციისა და სესხის გამცემი სუბიექტის მიერ განხორციელებულ ოპერაციებზე;

8. თუ მოხდა გაცემული სესხის/გადახდილი ავანსის თანხის დაბრუნება ან გადახდილი ავანსის სანაცვლოდ საქონლის/მომსახურების მიღება, პირი უფლებამოსილია სესხის/ავანსის თანხის დაბრუნების ან საქონლის/მომსახურების ფაქტობრივად მიღების საანგარიშო პერიოდში დაბრუნებული თანხის ან მიღებული საქონლის/მომსახურების საკომპენსაციო თანხის შესაბამისად გამოანგარიშებული მოგების გადასახადის ოდენობით ჩაითვალოს და ამ კოდექსით დადგენილი წესით დაიბრუნოს ადრე გადახდილი მოგების გადასახადის თანხა.

საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის და მე-2 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის შესაბამისად:

1. ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან.

2. ამ მუხლის პირველი ნაწილის მიზნებისათვის სარგებლის ღირებულებად ითვლება ქვემოთ მითითებული თანხა, რომელიც მცირდება დაქირავებულის მიერ ამ სარგებლის მიღებისას დამქირავებლისათვის გადახდილი თანხით დამქირავებლის მიერ დაქირავებულისათვის საქართველოს ფინანსთა მინისტრის მიერ განსაზღვრულ საპროცენტო განაკვეთზე დაბალი საპროცენტო განაკვეთით სესხის გაცემისას – საქართველოს ფინანსთა მინისტრის მიერ განსაზღვრული საპროცენტო განაკვეთით გადასახდელი პროცენტის შესაბამისი თანხა.

საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის მიხედვით, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, კერძოდ პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს.

ამ ნაწილში შემოსავლების სამსახურის 8.08.2023 წლის №19386 ბრძანებით აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა, საწარმოს სალაროში არსებული ნაღდი ფულის ნაშთზე საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის საკითხი შეისწავლოს „ცალკეულ შემთხვევებში პირის საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის მიზნით მეთოდური მითითებების დამტკიცების თაობაზე“ შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2019 წლის 8 ივლისის №22708 ბრძანებაში, ცვლილების შეტანის შესახებ შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2023 წლის 3 ივლისის №15615 ბრძანებით ჩამოყალიბებული დანართი №9-ის შესაბამისად და სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

საბჭოს მიაჩნია, რომ აღნიშნულ სადავო საკითხზე შემოსავლების სამსახურის მიერ მიღებული გადაწყვეტილება მართებულია, თუმცა, ვინაიდან პირველ სადავო საკითხზე მიღებული გადაწყვეტილების შედეგებიდან გამომდინარე, შესაძლოა დარიცხული თანხების ოდენობა დაკორექტირდეს, საჩივარი ამ ნაწილშიც ხელახლა განსახილველად უნდა დაუბრუნდეს შემოსავლების სამსახურს.

 

3. დაკისრებული სანქციისაგან გათავისუფლება

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

შემოწმების შედეგად მომჩივანს დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად, 56 358 ლარის ოდენობით (მათ შორის მოგების გადასახადში 74 935 ლარი, დღგ-ში 8 225 ლარი და საშემოსავლო გადასახადში 17 457 ლარი (საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის მე-5 ნაწილის შესაბამისად შემცირებულია 44 339 ლარი)), ასევე, საგადასახადო კოდექსის 291-ე მუხლის შესაბამისად ჯარიმა 100 ლარის ოდენობით. ხოლო აუდიტის დეპარტამენტის 29.12.2022 წლის №031-13 საგადასახადო მოთხოვნით დაეკისრა საურავი 37 937 ლარი.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის მიზანია საგადასახადო პასუხისმგებლობისგან გაათავისუფლოს პირი, რომელიც სამართლებრივი შეცდომის არეალში მოქმედებდა, რადგან სამართლებრივი შეცდომის დროს პირი არასწორად აფასებს ჩადენილი ქმედების სამართლებრივ არსს და ამ ქმედებით გამოწვეულ სამართლებრივ შედეგს. შემოსავლების სამსახური მიუთითებს ფაქტობრივ გარემოებებზე, რომლის მიხედვით, გადასახადის გადამხდელს არასრულად ჰქონდა შესრულებული საგადასახადო ვალდებულებები. ამასთან, მომჩივანი ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე, რომლითაც დადასტურდება, რომ გადასახადის გადამხდელი საგადასახადო ვალდებულებების არაჯეროვნად შესრულებისას მოქმედებდა სამართლებრივი შეცდომის არეალში. შესაბამისად, საგადასახადო შემოწმების შედეგად დარიცხული სანქციების მიმართ შემოსავლების სამსახურს მიზანშეწონილად არ მიაჩნია საგადასახადო კოდექსის 269- ე მუხლის მე-7 ნაწილის გამოყენება.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

რაც შეეხება დამატებით დარიცხულ სანქციას (ჯარიმა, საურავი) იმედოვნებს რომ გათვალისწინებული იქნება ფაქტი, რომ კომპანია არის კეთილსინდისიერი გადამხდელი, არ იკვეთება გადასახადების დამალვის და საგადასახადო ვალდებულებების შეუსრულებლობის ფაქტი. ამასთან, ჯარიმა გამომდინარეობს არაპირდაპირ განსაზღვრული გადასახადებიდან (როგორც სალაროს ნაწილში, ასევე არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების ნაწილში ორივე შემთხვევაში არაპირდაპირაა განსაზღვრული დამატებითი საგადასახადო ვალდებულებები).

ყოველივე ზემოთქმულის გათვალისწინებით, ითხოვს საბჭომ იხელმძღვანელოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის შესაბამისად მინიჭებული უფლებამოსილებით და გათავისუფლდეს დამატებით დარიცხული სანქციისგან (ჯარიმა/საურავი).

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ შემდეგ გარემოებათა გამო:

საბჭოს მიაჩნია, რომ პირველ სადავო საკითხზე მიღებული გადაწყვეტილების შედეგებიდან გამომდინარე, სადავო საკითხი საჭიროებს დამატებით შესწავლას, რის გამოც, შემოსავლების სამსახურის 8.08.2023 წლის №19386 ბრძანება ამ ნაწილში უნდა გაუქმდეს და საჩივარი ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდეს ამავე სამსახურს.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;

2. ნაწილობრივ გაუქმდეს შემოსავლების სამსახურის 8.08.2023 წლის №19386 ბრძანება;

3. საჩივარი ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდეს შემოსავლების სამსახურს;

4. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

5. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი

1. საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდით;

2. სალაროს არაგონივრული ნაშთის დირექტორზე გაცემულ უპროცენტო სესხად განხილვა;

3. დაკისრებული სანქციისაგან გათავისუფლება.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

1. ს მომჩივნის წარმომადგენელმა განმარტა, რომ საქონლის შეძენის და რეალიზაციის ოპერაციები აღრიცხული აქვს სრულყოფილად. პროგრამას ჰქონდა გარკვეული ხარვეზები, რომელიც ამჟამად გამოსწორებულია, კერძოდ ტალონებით რეალიზებული საქონელი ჰქონდა რეალიზაციაში ჩართული (ნაცვლად მიღებული ავანსისა). შესაბამისად, ზოგჯერ გამოდიოდა ისე რომ გაყიდა ის საქონელი რომელიც ჯერ არ მიუღია. პროგრამა უარყოფით ნაშთებს ვერ აკუთვნებდა თვითღირებულებას და გარკვეული რაოდენობების რეალიზაციებში არასწორად ან ნულოვნად ჩანდა საქონლის თვითღირებულება. პროგრამულად ტალონებით რეალიზაცია გასწორდა, გადაიტანეს ავანსებში და შესაბამისად საქონელიც ჩამოიწერა მხოლოდ მყიდველის მიერ ფაქტობრივად წაღების მომენტში, შესაბამისად გასწორდა საქონლის თვითღირებულებები. სამწუხაროდ ეს მოესწრო მხოლოდ შემოწმების დასრულების მომენტში, შესაბამისად შემოწმებამ ვერ მოასწრო აღნიშნულის გადამოწმება, რაც გამორიცხავდა არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების საფუძველს. რაც შეეხება განსხვავებას საცალო და საბითუმო ფასებს შორის, ამას განაპირობებს რამდენიმე ფაქტორი რაც აღწერილია საჩივარში. მოპასუხე ორგანოს წარმომადგენლის განმარტებით, შემოწმების ეტაპზე ნაშთების ნაწილში პროგრამა იყო მოუწესრიგებელი, რაც გახდა საფუძველი არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების ანუ შეუძლებელი იყო ცალკეული რეალიზაციის მიხედვით პროდუქციის თვითღირებულების განსაზღვრა. მომჩივნის მიერ ნახსენები პროგრამის ე.წ. გასწორებული ვერსია არ აქვს ნანახი. არაპირდაპირი მეთოდით გაანგარიშდა დოკუმენტური რეალიზაციის (38% მთლიან რეალიზაციაში) ფასნამატი და გავრცელდა საცალოდ რეალიზებულ საქონელზე. შედეგად, შესამოწმებელ პერიოდში ჯამურად დღგ-ით დასაბეგრ ბრუნვა დეკლარირებული მონაცემებით არის 11 061 493 ლარი, ხოლო შემოწმებით დადგინდა 11 167 234 ლარი, დასაბეგრ ბრუნვაზე გაანგარიშებული დღგ დეკლარირებულია 1 991 069 ლარი, ხოლო შემოწმებით დადგინდა 2 010 102 ლარი, აღნიშნულიდან გამომდინარე, სხვაობა შემოწმებით დადგენილია 19 026 ლარი. შემოსავლების სამსახურის ბრძანებაში ყურადღება გამახვილებულია საგადასახადო შემოწმების აქტით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებზე, რომლის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი ბუღალტრული აღრიცხვის პროგრამაში არ ახორციელებდა სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების უწყვეტ აღრიცხვას. კერძოდ, შეუძლებელია ცალკეული რეალიზაციის მიხედვით პროდუქციის თვითღირებულების განსაზღვრა, წარდგენილი მონაცემებით შეუძლებელია ოპერაციების მიმდინარეობაზე (დაწყებაზე/დასრულებაზე) კონტროლი და შესაბამისად, სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელია დაბეგვრის ობიექტის დადგენა. აღნიშნულის გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ საგადასახადო ორგანოს შეეძლო არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით განესაზღვრა გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებები.

2. აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა, საწარმოს სალაროში არსებული ნაღდი ფულის ნაშთზე საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის საკითხი შეისწავლოს „ცალკეულ შემთხვევებში პირის საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის მიზნით მეთოდური მითითებების დამტკიცების თაობაზე“ შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2019 წლის 8 ივლისის №22708 ბრძანებაში, ცვლილების შეტანის შესახებ შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2023 წლის 3 ივლისის №15615 ბრძანებით ჩამოყალიბებული დანართი №9-ის შესაბამისად და სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

 

გადაწყვეტილება

საბჭომ მიიჩნია, რომ სამართლებრივი ნორმებისა და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, პირველი სადავო საკითხის გადაწყვეტისთვის შესასწავლია არსებითად მნიშვნელოვანი გარემოებები, კერძოდ, არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების მართლზომიერება იმ გარემოების გათვალისწინებით, რომ საგადასახადო ორგანოს მიერ არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით საგადასახადო ვალდებულები შეცვლილია (გაზრდილია) არაარსებითად. ამდენად, საბჭოს მიაჩნია, რომ შემოსავლების სამსახურის 8.08.2023 წლის №19386 ბრძანება ამ ნაწილში უნდა გაუქმდეს და საჩივარი ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდეს ამავე სამსახურს. მეორე სადავო საკითხზე შემოსავლების სამსახურის მიერ მიღებული გადაწყვეტილება მართებულია, თუმცა, ვინაიდან პირველ სადავო საკითხზე მიღებული გადაწყვეტილების შედეგებიდან გამომდინარე, შესაძლოა დარიცხული თანხების ოდენობა დაკორექტირდეს, საჩივარი ამ ნაწილშიც ხელახლა განსახილველად უნდა დაუბრუნდეს შემოსავლების სამსახურს. ასევე პირველ სადავო საკითხზე მიღებული გადაწყვეტილების შედეგებიდან გამომდინარე, სადავო საკითხი საჭიროებს დამატებით შესწავლას, რის გამოც, შემოსავლების სამსახურის 8.08.2023 წლის №19386 ბრძანება ამ ნაწილში უნდა გაუქმდეს და საჩივარი ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდეს ამავე სამსახურს.

 

დასაბუთება

ფინანსთა სამინისტროს დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 97(1 „ბ“); 982(3 „ზ“); 101(1); 154(1„ა“); 159(1„ა“); 163(1,2); 164(1); 275; 269(7);

(2021 წლამდე მოქმედი): 160(ა); 161(1„ა“)