გადაწყვეტილება №22405/2/2024

№22405/2/2024

13 მაისი 2024

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: ი/მ ------- (ს/ნ -------)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 26.04.2024 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება ი/მ ------- 28.02.2024 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №22405/2/2024).

 

დავის საგანი:

არაპირდაპირი მეთოდით განსაზღვრული ფასნამატი და შემოსავლების სამსახურის 15.06.2023 წლის №13552 ბრძანების აღსრულების შედეგები.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 2022 წლის 13 ივლისის №081-122 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. აუდიტის დეპარტამენტის 2023 წლის 13 დეკემბრის №081-314 საგადასახადო მოთხოვნა;

3. შემოსავლების სამსახურის 2024 წლის 19 თებერვლის №3375 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 339 556 ლარი.

მათ შორის:

გადასახადი - 201 283

დღგ - 83 398

საშემოსავლო გადასახადი - 117 885

ჯარიმა - 75 455

საურავი - 62 818

 

ფაქტების აღწერა

გადასახადის გადამხდელის საქმიანობაა მეორადი საბურავების შეძენა-რეალიზაცია, როგორც საცალო, ასევე საბითუმო.

შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2022 წლის 14 მარტის №6368 ბრძანების საფუძველზე ჩატარდა მომჩივნის საქმიანობის 2019 წლის 1 იანვრიდან 2022 წლის 1 აპრილამდე პერიოდის კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შემოწმების შედეგები აისახა 2022 წლის 29 ივნისის საგადასახადო შემოწმების აქტში, საიდანაც ირკვევა, რომ სადავო დარიცხვა გამოწვეულია შემდეგი გარემოებებით:

მომჩივანი საბურავების იმპორტს ახორციელებს გერმანიიდან. შეძენის დოკუმენტებში (ინვოისები) საბურავები ასახულია რაოდენობრივად. შესაბამისად, არ არის განსაზღვრული საბურავების ზომები და ხარისხები. გადასახადის გადამხდელს არ წარუდგენია ბუღალტრული აღრიცხვა და სასაქონლომატერიალური მარაგების მოძრაობის ცხრილები. ამასთან, საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის მიერ განხორციელდა საბურავების ფაქტობრივი ნაშთების ინვენტარიზაცია, რომლის საფუძველზეც გამოვლინდა საბურავების რაოდენობრივი ნაშთი. საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის საფუძველზე დასაბეგრი შემოსავლები განისაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდით. კერძოდ, საბურავების საცალო სარეალიზაციო ფასი განისაზღვრა ინვენტარიზაციის შედეგად დადგენილი ფაქტობრივად არსებული საბურავების სარეალიზაციო ფასების საფუძველზე. შედეგად, საშუალო სარეალიზაციო ფასმა შეადგინა 41 ლარი, დღგ-ის გარეშე (ფასნამატის კუთხით აღნიშნული ფასები მერყეობს 100%-ის ფარგლებში). გარდა ამისა შესწავლილია: 1) ის სასაქონლო ზედნადებები და საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურები, რომლებიც გამოწერილია მომჩივნის მიერ „საცალო“ რეალიზაციაზე მცირე რაოდენობით (აღნიშნული ანალიზით საცალო სარეალიზაციო ფასმა შეადგინა 66 ლარი); 2) სხვა ანალოგიური საქმიანობის მქონე პირების ფასნამატები და საბურავების საშუალო სარეალიზაციო ფასები, რომლის საფუძველზეც გამოვლენილი სარეალიზაციო ფასები აღემატება ინვენტარიზაციის მასალებში დაფიქსირებულ ფასებს. ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, შემოწმების შედეგად გამოვლენილი რეალიზებული საბურავების რაოდენობის და ინვენტარიზაციის მასალებით დადგენილი სარეალიზაციო ფასის (41 ლარი) საშუალებით გაანგარიშდა მეწარმის დასაბეგრი ბრუნვები. შედეგად, გაიზარდა გადასახადის გადამხდელის მიერ დეკლარირებული ერთობლივი შემოსავალი და დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა. მომჩივანს დაერიცხა გადასახადები და დაეკისრა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით გათვალისწინებული ჯარიმა.

შემოწმების აქტის საფუძველზე გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის 2022 წლის 13 ივლისის №18417 ბრძანება და №081-122 საგადასახადო მოთხოვნა. მომჩივანს დამატებით გადასახდელად განესაზღვრა 297 364 ლარი.

აღნიშნული საგადასახადო მოთხოვნა 2022 წლის 16 აგვისტოს გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში, რომელმაც 2022 წლის 5 სექტემბრის №22831 ბრძანებით, საგადასახადო კოდექსის 301-ე მუხლის „ე“ ქვეპუნქტის საფუძველზე, განუხილველი დატოვა საჩივარი მისი წარდგენის კანონით დადგენილი ვადის დარღვევის გამო.

შემოსავლების სამსახურის 2022 წლის 5 სექტემბრის №22831 ბრძანება 7.09.2022 წელს გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში, რომელმაც 3.02.2023 წლის №17718/2/2022 გადაწყვეტილებით დააკმაყოფილა საჩივარი. გაუქმდა შემოსავლების სამსახურის 2022 წლის 5 სექტემბრის №22831 ბრძანება და საჩივარი დაუბრუნდა ამავე სამსახურს განსახილველად.

შემოსავლების სამსახურმა განიხილა დაბრუნებული საჩივარი და 2023 წლის 15 ივნისის №13552 ბრძანებით ნაწილობრივ დააკმაყოფილა იგი. არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით განსაზღვრული ფასნამატის დაზუსტების მიზნით, დაევალა აუდიტის დეპარტამენტს, იხელმძღვანელოს ამავე დეპარტამენტში არსებული ინფორმაციით, კერძოდ, მსგავსი საქმიანობის განმახორციელებელ აუდირებულ გადამხდელებთან დადგენილი მონაცემებით და სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება). დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.

შემოსავლების სამსახურის 2023 წლის 15 ივნისის №13552 ბრძანება 5.07.2023 წელს გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში, რომელმაც 27.12.2023 წლის №20175/2/2023 გადაწყვეტილებით ნაწილობრივ დააკმაყოფილა საჩივარი და ხელახლა განსახილველად (გადასახადის გადამხდელის მონაწილეობით) დაუბრუნა შემოსავლების სამსახურს.

ამასთან, შემოსავლების სამსახურის 15.06.2023 წლის №13552 ბრძანების აღსრულების შედეგად, გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის 30.11.2023 წლის დასკვნა, 13.12.2023 წლის №31439 ბრძანება და №081- 314 საგადასახადო მოთხოვნა, რომელთა შესაბამისად მომჩივანს შეუმცირდა დარიცხული თანხა 32 095 ლარით.

კორექტირებული საგადასახადო მოთხოვნა 2024 წლის 11 იანვარს გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში. შემოსავლების სამსახურმა განიხილა წარდგენილი საჩივარი დავების განხილვის საბჭოს მიერ დაბრუნებულ საჩივართან ერთად და 2024 წლის 19 თებერვლის №3375 ბრძანებით ნაწილობრივ დააკმაყოფილა იგი. დაევალა აუდიტის დეპარტამენტს, იხელმძღვანელოს ამავე დეპარტამენტში არსებული ინფორმაციით, კერძოდ, მსგავსი საქმიანობის განმახორციელებელ აუდირებულ გადამხდელებთან დადგენილი ფასნამატით და აღნიშნულის გათვალისწინებით, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება). დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.

შემოსავლების სამსახურის 2024 წლის 19 თებერვლის №3375 ბრძანება გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 136-ე, 49-ე, 61-ე, 73-ე, მე-80, მე-100, 102-ე, მე-2, 160-ე, 161-ე, 158-ე, 159-ე, 163-ე, 164-ე, 43-ე მუხლებზე და საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე მუხლზე.

წარდგენილ საჩივარში გადასახადის გადამხდელი განმარტავს, რომ მეორადი საბურავების ბიზნესის სპეციფიკიდან გამომდინარე, პირველ ეტაპზე ხდება იმპორტირებული საქონლიდან რეალიზება საშუალო ხარისხის დაბალი სარეალიზაციო ფასიანი მეორადი საბურავების, საქონლის ნაშთად კი რჩება უკვე უკეთესი ხარისხის და შესაბამისად მაღალ ფასიანი საქონელი. ინვენტარიზაციის შედეგად დაფიქსირებული მაღალი ფასნამატის გამომწვევი ერთ-ერთი მიზეზიც ზუსტად ამით არის განპირობებული. ამასთან, არასამართლიანია ინვენტარიზაციის ფასნამატის (ფასის) გავრცელება წინა საანგარიშო პერიოდებზეც, ვინაიდან არ იძლევა რეალურ სურათს, იმ ფაქტობრივი გარემოებებიდან გამომდინარე, რომ 2022 წლის დასაწყისში, როდესაც ინვენტარიზაცია ჩატარდა მკვეთრად იყო უკვე გაზრდილი საქართველოში ყველა საქონელსა თუ მომსახურებაზე ფასები, რამაც შესაბამისად იძულებული გახადა გაეზარდა სარეალიზაციო ფასები მეორად საბურავებზეც საშუალოდ 20%-30%-ით იმის გამოც, რომ გაიზარდა თავად გერმანიაში მეორადი საბურავების ფასები, ასევე გაიზარდა სატრანსპორტო გადაზიდვის ხარჯებიც. გარდა ამისა, დოკუმენტური რეალიზაციის წილი მთლიან რეალიზაციაში შეადგენს 43%-ს და უფრო რეალური იქნება თუკი გავრცელდება დოკუმენტური რეალიზაციის საშუალო შეწონილი ფასი, რომელიც შეადგენს 30,32 ლარს (ერთეული საქონლის სარეალიზაციო ფასები მერყეობს 20 ლარიდან 309 ლარის ჩათვლით), ნაცვლად ინვენტარიზაციით დადგენილი 41 ლარისა. მომჩივანი ითხოვს დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს არაპირდაპირი მეთოდით შემოსავლის გაანგარიშებისას რეალიზებული პროდუქციის თვითღირებულებაზე (რაოდენობაზე) გაავრცელოს დოკუმენტური ფასნამატი (ფასი), ნაცვლად ინვენტარიზაციის ფასნამატისა (ფასისა) და გადასახადის გადამხდელის მონაწილეობით გაასწოროს ტექნიკური შეცდომები.

2024 წლის 11 იანვარს წარდგენილ საჩივარში გადასახადის გადამხდელი არ ეთანხმება გადაანგარიშების შედეგებს და განმარტავს, რომ შესამოწმებელ პერიოდში გადასახადის გადამხდელის საწყისი სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების ნაშთი იყო 0 ერთეული, სააღრიცხვო დოკუმენტაციის შესაბამისად იმპორტირებული მეორადი საბურავების რაოდენობამ შეადგინა 25 696 ცალი საბურავი, ხოლო სასაქონლო ზედნადებებით რეალიზებულია 7 886 ერთეული საბურავი, 2022 წლის 18 მარტის მდგომარეობით კი საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის მიერ ჩატარებული სასაქონლომატერიალური ფასეულობების ინვენტარიზაციის შედეგად დადგენილმა საბოლოო ნაშთმა რაოდენობრივად შეადგინა 7 436 ცალი საბურავი. აქედან გამომდინარე, რეალიზებული პროდუქციის რაოდენობამ შესამოწმებელ პერიოდში შეადგინა 18 260 ცალი საბურავი, საიდანაც სასაქონლო ზედნადებებით გაყიდულია 7 886 ცალი მეორადი საბურავი (დოკუმენტური რეალიზაციის წილი მთლიან გაყიდვებში აღემატება 43%-ს). ამრიგად, ერთეულის საშუალო თვითღირებულება არის 26 ლარი, დოკუმენტური საშუალო სარეალიზაციო ფასი 30,32 ლარი (ანუ საშუალო დოკუმენტური ფასნამატია 17%). დოკუმენტური რეალიზაციის ხვედრითი წილია 43%. აუდიტორს საშუალო სარეალიზაციო ფასი მიყენებული აქვს 72 ლარი ანუ გავრცელებული ფასნამატია 176%, რაც რეალობას არ შეესაბამება. შესაბამისად, უნდა მოხდეს დოკუმენტური ფასნამატის (ან ერთეულის საშუალო ფასის) გავრცელება ან, უკიდურეს შემთხვევაში, აუდირებული 30%-იანი ფასნამატის გავრცელება.

ზემოხსენებული სამართლებრივი ნორმების, დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებებისა და გადასახადის გადამხდელის წარდგენილი არგუმენტების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ სადავო საკითხთან დაკავშირებით, უნდა დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს, იხელმძღვანელოს ამავე დეპარტამენტში არსებული ინფორმაციით, კერძოდ, მსგავსი საქმიანობის განმახორციელებელ აუდირებულ გადამხდელებთან დადგენილი ფასნამატით და აღნიშნულის გათვალისწინებით, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

შემოსავლების სამსახურის ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა საშუალო შეწონილი დოკუმენტური ფასნამატის (ფასის) გამოყენების ნაწილში.

მომჩივანი მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 49-ე, 73-ე, 267-ე მუხლებზე და აღნიშნავს, რომ არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების წინაპირობის არსებობის შემთხვევაში, საგადასახადო ორგანო უფლებამოსილია საგადასახადო ვალდებულება განსაზღვროს არაპირდაპირი მეთოდით, მაგრამ არაპირდაპირი მეთოდი უნდა გამოიყენოს არსებულ სააღრიცხვო და სხვა დოკუმენტაციაში მოცემული ინფორმაციის/მონაცემების შედარებისა და ანალიზის საფუძველზე და გამოცემულ ინდივიდუალურ ადმინისტრაციულ-სამართლებრივ აქტში ასახოს საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრისთვის არსებითი მნიშვნელობის მქონე ყველა არგუმენტი, ფაქტობრივი გარემოება და მტკიცებულება. საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის როგორც პირდაპირი (დოკუმენტური), ისე არაპირდაპირი მეთოდის მიზანი ერთია - მაქსიმალურად ობიექტურად და სამართლიანად განისაზღვროს გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულება. ამასთან, ვინაიდან არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენება დოკუმენტაციის ნაკლებობითაა განპირობებული, მოცემული ნაკლებობა უნდა შეივსოს შესაბამისი დოკუმენტაციის/ინფორმაციის ყოველმხრივი, ლოგიკური, ობიექტური ანალიზით.

„საგადასახდო ორგანო ვალდებულია საგადასახდო ვალდებულების განსაზღვრისას იხელმძღვანელოს მის ხელთ არსებული ნებისმიერი ოფიციალური ინფორმაციით/ დოკუმენტაციით, მტკიცებულებებით და ჯეროვანი ანალიზისა და შესაბამისი დასაბუთების საფუძველზე, განახორციელოს მათი გათვალისწინება გადასახადის გადამხდელის საგადასახდო ვალდებულებების განსაზღვრისას“ (იხ. 07.06.2022 წ. სუსგ №-------). შესაბამისად, თუ არსებობს საგადასახადო ვალდებულების არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების წინაპირობა და საქმიანობის სპეციფიკიდან გამომდინარე, კერძოდ, სავაჭრო საქმიანობის შემთხვევაში, მიზანშეწონილია ფასნამატის მეთოდის გამოყენება, მაშინ საგადასახადო ორგანომ სრულად უნდა გაანალიზოს გადასახადის გადამხდელის საქმიანობის შესახებ საგადასახადო ორგანოში არსებული ინფორმაცია საქონლის შესყიდვა-გაყიდვასთან დაკავშირებით. „საკასაციო პალატა განმარტავს, რომ სავაჭრო ფასნამატი არის პროდუქტის შესყიდულ ღირებულებასა და მის გასაყიდ ფასს შორის სხვაობა“ (იხ. 07.06.2022 წ. სუსგ №-------). საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით ფასნამატის გამოანგარიშება უნდა მოხდეს განსაკუთრებული სიფრთხილით, არსებული ინფორმაციის სრული და ყოველმხრივი ანალიზით, ვინაიდან „ცალსახაა, რომ რაც უფრო მაღალია ფასნამატი, მით უფრო იზრდება საბოლოო მოხმარებისათვის გამიზნული საქონლის ფასი და შესაბამისად საწარმოს მოგება“ (იხ. 07.06.2022 წ. სუსგ №-------) და შესაბამისი საგადასახადო ვალდებულებები.

საქართველოს უზენაესმა სასამართლომ ერთ-ერთ საქმეზე, არაპირდაპირი მეთოდის წინაპირობის არსებობის შემთხვევაში, სწორად მიიჩნია, რომ „შემოწმების მიერ წლების მიხედვით განსაზღვრულ იქნა დოკუმენტურად რეალიზებული საქონლის მიხედვით მიღებული საშუალო შეწონილი წლიური ფასნამატი, რომელიც გავრცელებულ იქნა რეალიზებული პროდუქციის თვითღირებულებაზე (დოკუმენტურად რეალიზებული საქონლის გარდა)“ (იხ. 21.05.2020 წ. სუსგ №-------). დოკუმენტური საშუალო შეწონილი ფასნამატის გამოყენება საგადასახადო აუდიტში და საგადასახადო დავებში მიღებული პრაქტიკაა. მაგალითად, ერთ-ერთ საქმეზე შემოსავლების სამსახურის ბრძანებით „აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა გადამხდელის მიერ რეალიზებულ საქონელზე შესაბამის პერიოდში გამოწერილ პირველად დოკუმენტებში დაფიქსირებული საშუალო შეწონილი ფასნამატის საქონლის სახეობების მიხედვით გავრცელება, ხოლო იმ სახეობის საქონელზე, რომელზედაც ვერ დაადგინეს დოკუმენტალური ფასნამატი, დოკუმენტალურად დადასტურებული საშუალო შეწონილი ფასნამატის გავრცელება“ (24.01.2017 წ. სუსგ №-------). მეტიც, როდესაც ფასნამატის გამოანგარიშება შესაძლებელია პირველადი დოკუმენტაციისა და ინვენტარიზაციის მასალების საფუძველზე, არსებობს საგადასახადო დავების პრაქტიკა, როდესაც გამოიყენება ამ ორი მეთოდით განსაზღვრული ფასნამატებიდან უმცირესი. მაგალითად, ერთ-ერთ საქმეზე შემოსავლების სამსახურის ბრძანებით დადგინდა: „დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს ფასნამატის განსაზღვრა განახორციელოს გადასახადის გადამხდელის პირველად დოკუმენტაციაში ასახულ ფასნამატსა და ინვენტარიზაციის შედეგად გამოვლენილ ფასნამატის მონაცემებს შორის უმცირესი მაჩვენებლით (გადასახადის გადამხდელის მიერ დეკლარირებული ფასნამატის ფარგლებში) და აღნიშნულის გათვალისწინებით უზრუნველყოს შემოწმების აქტით დარიცხული თანხების შესაბამისი კორექტირება (შემცირება) (შემოსავლების სამსახურის 16.10.2015 წ. №38397).

შემოსავლების სამსახურის 3.10.2023 წლის №24392 ბრძანებით დამტკიცებული „პირის საგადასახადო ვალდებულების არაპირდაპირი მეთოდით განსაზღვრის შესახებ“ მეთოდური მითითების მე-6 მუხლის პირველი პუნქტის თანახმად, საგადასახადო ორგანოს მიერ პირის საგადასახადო ვალდებულების არაპირდაპირი მეთოდით განსაზღვრა ხორციელდება ორი სავალდებულო საფეხურის გავლით: ა) პირველი საფეხური - საფუძვლის დადგენა; ბ) მეორე საფეხური - მეთოდის შერჩევა-გამოყენება.

მეთოდური მითითების მე-15 მუხლის მე-2 პუნქტში განსაზღვრულია არაპირდაპირი მეთოდის შემდეგი სახეები: ა) ფასნამატის მეთოდი; ბ) დანახარჯების მეთოდი; გ) შედარების მეთოდი; დ) სხვა ალტერნატიული მეთოდი.

მეთოდური მითითების მე-15 მუხლის მე-3 პუნქტის თანახმად, არაპირდაპირი მეთოდების გამოყენება რეკომენდებულია: ა) ფასნამატის მეთოდი - ვაჭრობაში; ბ) დანახარჯების მეთოდი - წარმოებაში და მომსახურების გაწევაში; გ) შედარების მეთოდი - სააღრიცხვო დოკუმენტაციის უქონლობისას.

მეთოდური მითითების მე-19 მუხლის მე-3 პუნქტის თანახმად, ფასნამატების დადგენის წყარო შეიძლება იყოს: ა) პირველი - სააღრიცხვო დოკუმენტაცია, რომლითაც იდენტიფიცირებადია პირის რეალიზაცია (შემდგომში - „დოკუმენტური ფასნამატი“); ბ) მეორე - პირთან ჩატარებული მიმდინარე კონტროლის ღონისძიებ(ებ)ით, კერძოდ, ინვენტარიზაციითა და დათვალიერებით, დაფიქსირებული ინფორმაცია (შემდგომში - „მიმდინარე კონტროლის ფასნამატი“); გ) მესამე - შესადარისი პირის ან ამავე პირის სხვა საგადასახადო შემოწმების მასალები (შემდგომში - „სხვა შემოწმების ფასნამატი“); დ) მეოთხე - შესადარისი მესამე პირებიდან გამოთხოვილი ინფორმაცია (შემდგომში - „მესამე პირების ფასნამატი“); ე) მეხუთე - საგადასახადო ორგანოს ხელთ არსებული ნებისმიერი სხვა ინფორმაცია (შემდგომში - „სხვა ფასნამატი“).

მეთოდური მითითების მე-20 მუხლის მე-3 პუნქტის თანახმად, ფასნამატები გამოიყენება შემდეგი რიგითობით: ა) პირველი - „დოკუმენტური ფასნამატი“; ბ) მეორე - „მიმდინარე კონტროლის ფასნამატი“; გ) მესამე - „სხვა შემოწმების ფასნამატი“; დ) მეოთხე - „მესამე პირების ფასნამატი“; ე) მეხუთე - „სხვა ფასნამატი“.

ამავე მუხლის მე-4 პუნქტის თანახმად, ყოველი მომდევნო ფასნამატი გამოიყენება მხოლოდ იმ შემთხვევაში, თუ წინა ფასნამატის თაობაზე არ მოიპოვება სათანადო ინფორმაცია ან/და ვერ კმაყოფილდება შესაბამისი ფასნამატის დადგენილად მიჩნევის პირობა.

განსახილველ შემთხვევაში, შემოსავლების სამსახურმა, მეთოდური მითითების ტერმინოლოგიის მიხედვით, მომჩივნის მოთხოვნა დოკუმენტური ფასნამატის გამოყენების თაობაზე უარყო ყოველგვარი მსჯელობის გარეშე და აუდიტის დეპარტამენტს დაავალა, გამოეყენებინა „სხვა შემოწმების ფასნამატი“. შესაბამისად, შემოსავლების სამსახურმა არ დაიცვა მის მიერვე დადგენილი წესი (მეთოდური მითითება) და პრაქტიკა, რომლის თანახმად, აუდირებული ფასნამატი („სხვა შემოწმების ფასნამატი) გამოიყენება იმ შემთხვევაში, როდესაც ფასნამატის განსაზღვრა შეუძლებელია პირველადი სააღრიცხვო დოკუმენტაციითა და მიმდინარე კონტროლის პროცედურებით (მათ შორის, ინვენტარიზაციით). მართალია, შემოსავლების სამსახურს შეეძლო გამოეყენებინა „სხვა შემოწმების ფასნამატი“, მაგრამ იმ შემთხვევაში, თუ დაასაბუთებდა, რომ არ არსებობდა დოკუმენტური და მიმდინარე კონტროლის ფასნამატების განსაზღვრის წყაროები. ჯერ ერთი, ამგვარი დასაბუთება შემოსავლების სამსახურს არ მიუთითებია და, მეორე, გადასახადის გადამხდელთან სახეზეა როგორც დოკუმენტური, ისე მიმდინარე კონტროლის ფასნამატის წყაროები. განსახილველ შემთხვევაში, არსებობდა როგორც დოკუმენტური რეალიზაციები, ისე სასაქონლო-მატერიალურ ფასეულობათა ინვენტარიზაციის მასალები. შესაბამისად, თუ შემოსავლების სამსახური დაასაბუთებდა, რომ დოკუმენტური ფასნამატის გამოყენება არ იყო სარწმუნო (შესაბამისი), მაშინ მას უნდა მიეღო დოკუმენტებისა და ინვენტარიზაციის მონაცემების კომბინაციის საფუძველზე ფასნამატის დადგენის გადაწყვეტილება. შემოსავლების სამსახურმა არ გაითვალისწინა, რომ სხვა გადამხდელის ფასნამატის გამოყენება უკიდურესი ზომაა, რომელიც მაშინ უნდა იქნეს გამოყენებულ, როდესაც მოცემულ გადასახადის გადამხდელთან მიმართებაში შეუძლებელია დოკუმენტური ან/და ინვენტარიზაციის ფასნამატის დადგენა. შემოსავლების სამსახურმა ისიც არ გაითვალისწინა, რომ „სხვა გადამხდელის“ ფასნამატის შერჩევა უნდა მოხდეს მრავალმხრივი ანალიტიკური მუშაობის საფუძველზე. კერძოდ, „სხვა გადამხდელის“ ფასნამატის შერჩევისას გათვალისწინებულ უნდა იქნეს ისეთი ფაქტორები, როგორიცაა საქმიანობის ტერიტორია, საქმიანობის სახე (საბითუმო, საცალო, მომსახურებასთან კომბინირებული), იმპორტირებული საქონლის ხარისხი (მათ შორის, იმპორტირებული საქონლის ვარგისიანობის %). ამ სამუშაოების სრულყოფილად შესრულების გარანტიები კი არ არსებობს იმ პირობებში, როდესაც საიდუმლოების საფუძვლით მომჩივანს არ ეცნობება ინფორმაცია და, შესაბამისად, არ აქვს გადამოწმების შესაძლებლობა, შემოწმებული გადამხდელებიდან კონკრეტული გადამხდელის ფასნამატი რა კრიტერიუმის მიხედვით შეირჩა.

შემოწმებულ პერიოდში გადასახადის გადამხდელის მიერ მეორადი საბურავების შეძენისა და რეალიზაციის მაჩვენებლები დოკუმენტური და შემოწმების მიერ გამოყენებული ფასების (ფასნამატების) მიხედვით შემდეგ სურათს იძლევა:

 

#tableId {null margin: 0 auto !important; }#assignedTableId-1716528776001 {margin-left: 31.5pt; margin: 0 auto !important; }მ ა ჩ ვ ე ნ ე ბ ე ლ ი (დღგ-ის ჩათვლით)

საწყისი ნაშთი

შეძენა (იმპორტი)

რეალიზაცია პირველადი დოკუმენტით

რეალიზაცია დოკუმ. გარეშე

საბოლოო ნაშთი/ რეალ. ჯამი

 

რაოდენობა, ცალი

0

25 696

7 886

10 374

7 436

 

თვითღირებულება, ლარი

0

668 131

205 046

269 738

193 346

 

რეალიზაცია (საშ. ფასი 30,32 ლარი)

0

 

239 086

314 517

553 603

 

რეალიზაცია (ფასი 61X1.18=72)

0

 

239 086

746 827

985 913

 

კერძოდ: შესამოწმებელ პერიოდში გადასახადის გადამხდელის საწყისი სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების ნაშთი 0-ის ტოლია, იმპორტირებული მეორადი საბურავების რაოდენობაა 25 696 ცალი, ხოლო სასაქონლო ზედნადებებით რეალიზებულია 7 886 ცალი, 2022 წლის 18 მარტის მდგომარეობით ინვენტარიზაციის შედეგად დადგენილი საბოლოო ნაშთია 7 436 ცალი. აქედან გამომდინარე, რეალიზებული საქონლის რაოდენობამ შეადგინა 18 260 ცალი, საიდანაც სასაქონლო ზედნადებებით გაყიდულია 7 886 ცალი ანუ 43,2%. ერთეული საქონლის საშუალო თვითღირებულებაა 668 131 : 25 696 = 26 ლარი, ხოლო ერთეულის დოკუმენტური საშუალო სარეალიზაციო ფასია 239 086 : 7 886 = 30,3 ლარი. შესაბამისად, საშუალო შეწონილი დოკუმენტური ფასნამატია 30,3 : 26 = 1,1654 ანუ 16,54% (მაშინ, როდესაც აუდიტის დეპარტამენტის დასკვნიდან გამომდინარე, „აუდირებული ფასი“-დან (61 ლარი დღგ-ის გარეშე) მიიღება ფასნამატი: 61*1,18 : 26 = 2,7685 ანუ 176,85%).

მომჩივანი ითხოვს გაუქმდეს გასაჩივრებული აქტები.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს, პირის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვროს არაპირდაპირი მეთოდების გამოყენებით (აქტივების სიდიდის, საოპერაციო შემოსავლებისა და ხარჯების, პირის შესახებ ინფორმაციის მისი საქმიანობის სხვა საგადასახადო პერიოდთან ან სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელის შესახებ მონაცემების შედარების, აგრეთვე სხვა მსგავსი ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე) თუ პირს არ აქვს სააღრიცხვო დოკუმენტაცია ან სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელია დაბეგვრის ობიექტის დადგენა.

საგადასახადო კოდექსის მე-80 მუხლის პირველი ნაწილის მიხედვით, რეზიდენტი ფიზიკური პირის საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრის ობიექტია დასაბეგრი შემოსავალი, რომელიც განისაზღვრება, როგორც სხვაობა კალენდარული წლის განმავლობაში მიღებულ ერთობლივ შემოსავალსა და ამ პერიოდისათვის ამ კოდექსით გათვალისწინებული გამოქვითვების თანხებს შორის.

საგადასახადო კოდექსის მე-100 მუხლის მე-3 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, ერთობლივ შემოსავალს განეკუთვნება ეკონომიკური საქმიანობით მიღებული შემოსავლები, რომლებიც დაკავშირებული არ არის დაქირავებით მუშაობასთან.

საგადასახადო კოდექსის 102-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, ეკონომიკური საქმიანობით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება საქონლის/მომსახურების მიწოდებით მიღებული შემოსავლები.

შესაბამის პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 161-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის მიხედვით, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციაა, საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში საქონლის მიწოდება ან/და მომსახურების გაწევა. დასაბეგრი ოპერაციის თანხა განისაზღვრება დღგ-ის გადამხდელის მიერ მიღებული ან მისაღები კომპენსაციის თანხის მიხედვით, ხოლო ამ ნაწილის „ა.ბ.დ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებულ შემთხვევაში – მიღებული კომპენსაციის თანხის მიხედვით (გადასახადების, მოსაკრებლებისა და სხვა გადასახდელების ჩათვლით) დღგ-ის ან/და პირგასამტეხლოს გარეშე, გარდა ამ მუხლის მე-2 ნაწილით გათვალისწინებული შემთხვევისა. ხოლო დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელების დროდ ითვლება საქონლის მიწოდების ან მომსახურების გაწევის მომენტი.

საგადასახადო კოდექსის 158-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, დღგ-ით დასაბეგრ პირად (შემდგომ - დასაბეგრი პირი) განიხილება ნებისმიერი პირი, რომელიც ნებისმიერ ადგილზე დამოუკიდებლად ახორციელებს ნებისმიერი სახის ეკონომიკურ საქმიანობას, მიუხედავად ამ საქმიანობის მიზნისა და შედეგისა.

საგადასახადო კოდექსის 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტების შესაბამისად, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციებია, დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ საქონლის მიწოდება/მომსახურების გაწევა.

საგადასახადო კოდექსის 163-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილების მიხედვით:

1. საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის მომენტში, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული.

2. თუ თანხა სრულად ან ნაწილობრივ ანაზღაურებულია საქონლის მიწოდებამდე/მომსახურების გაწევამდე, ანაზღაურებული თანხის შესაბამისი დღგ-ის გადახდა ხორციელდება ანაზღაურების თანხის გადახდის საანგარიშო პერიოდის მიხედვით, გარდა ამ მუხლის მე-5 და მე-9 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა.

საგადასახადო კოდექსის 164-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, დღგ-ით დასაბეგრი თანხა არის საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის სანაცვლოდ მიღებული/მისაღები ანაზღაურება დღგ-ის გარეშე, საქონლის/მომსახურების ფასთან პირდაპირ დაკავშირებული სუბსიდიის ჩათვლით. აღნიშნული დებულება გამოიყენება საქონლის/მომსახურების გაცვლის ოპერაციის (ბარტერული ოპერაციის) შემთხვევაშიც.

შემოწმების აქტის მიხედვით, გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებები განისაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდით. შემოწმების მიერ გამოვლენილი რეალიზებული საბურავების რაოდენობის და ინვენტარიზაციის მასალებით დადგენილი სარეალიზაციო ფასის საშუალებით გაანგარიშდა მეწარმის დასაბეგრი ბრუნვები.

შემოსავლების სამსახურის 2023 წლის 15 ივნისის №13552 ბრძანებით ნაწილობრივ დაკმაყოფილდა გადასახადის გადამხდელის საჩივარი და არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით განსაზღვრული ფასნამატის დაზუსტების მიზნით, დაავალა აუდიტის დეპარტამენტს იხელმძღვანელოს ამავე დეპარტამენტში არსებული ინფორმაციით, კერძოდ, მსგავსი საქმიანობის განმახორციელებელ აუდირებულ გადამხდელებთან დადგენილი მონაცემებით და სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

აუდიტის დეპარტამენტის დასკვნის შესაბამისად, შემოწმების მიერ დამატებით შესწავლილ იქნა აუდიტის დეპარტამენტის მიერ მეორადი საბურავების რეალიზატორების აუდირებული მონაცემები. კერძოდ, გამოკვლეულ იქნა რამდენიმე კომპანიის ინფორმაცია, რომლის საფუძველზეც მოძიებულ იქნა მეორადი საბურავების სარეალიზაციო მონაცემები. აღნიშნული მონაცემების შესწავლისა და დამუშავების შედეგად გაანგარიშდა მეორადი საბურავების სარეალიზაციო ფასები საცალო მიწოდებისას. ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, საგადასახადო ორგანოს მიერ აუდირებულ მონაცემებზე დაყრდნობით შედგა დასკვნა გადაანგარიშების შესახებ, რომლის საფუძველზეც დარიცხული თანხები დაექვემდებარა კორექტირებას/შემცირებას (საგადასახადო შემოწმების მიერ გამოვლენილი აუდირებული საშუალო (საცალო) სარეალიზაციო ფასმა მეორად საბურავზე შეადგინა 61 ლარი).

დავების განხილვის საბჭომ 27.12.2023 წლის №20175/2/2023 გადაწყვეტილებაში ყურადღება გაამახვილა იმ გარემოებაზე, რომ აუდიტის დეპარტამენტის მიერ ჩატარდა მსგავსი საქმიანობის განმახორციელებელი პირების საგადასახადო შემოწმება, რა დროსაც გამოვლენილია განსხვავებული ფასნამატები. მათ შორის, მომჩივნის მიმართ გავრცელებულ ფასნამატთან შედარებით ნაკლები.

საბჭოს გადაწყვეტილების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურის 2024 წლის 19 თებერვლის №3375 ბრძანებით, დაევალა აუდიტის დეპარტამენტს, იხელმძღვანელოს ამავე დეპარტამენტში არსებული ინფორმაციით, კერძოდ, მსგავსი საქმიანობის განმახორციელებელ აუდირებულ გადამხდელებთან დადგენილი ფასნამატით და აღნიშნულის გათვალისწინებით, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

მომჩივანი ითხოვს დოკუმენტური ფასნამატის გავრცელებას, თუმცა დავების განხილვის საბჭოს 27.12.2023 წლის №20175/2/2023 გადაწყვეტილებით, შემოსავლების სამსახურს საჩივარი დაუბრუნდა მსგავსი საქმიანობის განმახორციელებელ აუდირებულ გადამხდელებთან დადგენილი ფასნამატის გათვალისწინების მიზნით.

ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმებისა და ფაქტობრივი გარემოებების საფუძველზე, მხარეთა არგუმენტაციის გათვალისწინებით, საბჭომ მიიჩნია, რომ შემოსავლების სამსახურის სადავო ბრძანება მართლზომიერია და არ არსებობს მისი გაუქმების და მომჩივნის მოთხოვნის დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

2. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (ქ. თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხები:

დავის საგანს წარმოადგენს არაპირდაპირი მეთოდით განსაზღვრული ფასნამატი და შემოსავლების სამსახურის 15.06.2023 წლის №13552 ბრძანების აღსრულების შედეგები.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის ბრძანების საფუძველზე ჩატარდა მომჩივნის საქმიანობის კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შემოწმების შედეგები აისახა საგადასახადო შემოწმების აქტში.

მომჩივანი საბურავების იმპორტს ახორციელებს გერმანიიდან. გადასახადის გადამხდელს არ წარუდგენია ბუღალტრული აღრიცხვა და სასაქონლომატერიალური მარაგების მოძრაობის ცხრილები. ამასთან, საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის მიერ განხორციელდა საბურავების ფაქტობრივი ნაშთების ინვენტარიზაცია, რომლის საფუძველზეც გამოვლინდა საბურავების რაოდენობრივი ნაშთი. საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის საფუძველზე დასაბეგრი შემოსავლები განისაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდით. შემოწმების შედეგად გამოვლენილი რეალიზებული საბურავების რაოდენობის და ინვენტარიზაციის მასალებით დადგენილი სარეალიზაციო ფასის საშუალებით გაანგარიშდა მეწარმის დასაბეგრი ბრუნვები. შედეგად, გაიზარდა გადასახადის გადამხდელის მიერ დეკლარირებული ერთობლივი შემოსავალი და დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა.

შემოწმების აქტის საფუძველზე გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის ბრძანება და საგადასახადო მოთხოვნა. შემოწმების აქტის საფუზველზე გამოცემული ბრძანება არაერთხელ გასაჩივრდა, როგორც შემოსავლების სამსახურში ასევე, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

გადაწყვეტილება

სამართლებრივი ნორმებისა და ფაქტობრივი გარემოებების საფუძველზე, მხარეთა არგუმენტაციის გათვალისწინებით, საბჭომ მიიჩნია, რომ შემოსავლების სამსახურის სადავო ბრძანება მართლზომიერია და არ არსებობს მისი გაუქმების და მომჩივნის მოთხოვნის დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

დასაბუთება

საქართველოს ფინანსთა სამინისტორსთან არსებული დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 73(5); 102; 159; 2021 წლამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსი: 160; 161;