ბრძანება N 19242
📜 საკანონმდებლო ნორმები
📄 სრული ტექსტი
N 19242
23 აგვისტო 2024
ბ რ ძ ა ნ ე ბ ა
შპს „-------“ (ს/ნ -------)
(მის.: -------, -------)
2024 წლის 12 ივლისის, 23 ივლისის და 7 აგვისტოს საჩივრების
ნაწილობრივ დაკმაყოფილების თაობაზე
შემოსავლების სამსახურმა დავების განხილვის საბჭოს 2024 წლის 25 ივლისის და 8 აგვისტოს სხდომებზე (ოქმები №80 და №86) განიხილა შპს „-------“ (ს/ნ -------) 2024 წლის 12 ივლისის №90678/1/2024, 23 ივლისის №90919/1/2024 და 7 აგვისტოს №91306/1/2024 საჩივრები, შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2024 წლის 14 ივნისის №083-16 საგადასახადო მოთხოვნასთან დაკავშირებით.
გადასახადის გადამხდელის პოზიცია:
1. გადამხდელი არ ეთანხმება არაპირდაპირი მეთოდით განსაზღვრულ საგადასახადო ვალდებულებებს, მათ შორის, ფასნამატს. აცხადებს, რომ საწარმოს საქმიანობაა ხილ/ბოსტნეულით საბითუმო ვაჭრობა, რომლის ხარისხიანად მიტანა მომხმარებლამდე მნიშვნელოვან რისკებთანაა დაკავშირებული, ამასთან, პროდუქციის სრულად რეალიზაციის მიზნით, ადგილზე ხდებოდა პროდუქციის გადარჩევა პირველ, მეორე, მესამე და მეოთხე ხარისხის კატეგორიებად, შესაბამისად ფასებიც მნიშვნელოვნად განსხვავებული იყო, ძირითადად კი დოკუმენტურად დადასტურებას ითხოვდა პირველი ხარისხის მომხმარებელი. აღნიშნავს, რომ საკმაოდ მოცულობით რჩებოდა სარეალიზაციოდ უვარგისი პროდუქცია, რაც არ იყიდებოდა და ნადგურდებოდა, თუმცა იმის გამო, რომ არსებული საგადასახადო ბიუროკრატია არ იძლეოდა სწრაფად ამ ფაქტის დაფიქსირებას, საწარმო ვერ სარგებლობა კანონმდებლობით გათვალისწინებული შეღავათით. მიუთითებს, რომ აუდიტორს დოკუმენტური რეალიზაციიდან აღებული აქვს ფასები ყოველი თვის ჭრილში და გავრცელებული აქვს შესაბამისი თვის შესყიდვაზე, თუმცა მართებული იქნებოდა მინიმალური დოკუმენტური ფასი აღებულიყო წლის ჭრილში. მიუთითებს, რომ აღნიშნულ ბიზნესში საშუალო ფასნამატი შეადგენს 10%-დან 15%-მდე, შესაბამისად, სავსებით ლოგიკური იქნება მსგავსი საქმიანობის განმახორციელებელი აუდირებული კომპანიების ფასნამატის გავრცელება იმ დარჩენილ ბრუნვაზე, რომელიც არ არის დოკუმენტურად დადასტურებული, თუმცა აღნიშნულის საჭიროება არ დადგება თუ გაზიარებულ იქნება დანართად წარმოდგენილი ფასთა ცხრილი.
2. გადამხდელი არ ეთანხმება ფულის ნაშთში გამოვლენილი სხვაობის საწარმოს დირექტორზე გაცემულ ხელფასად განხილვას. ითხოვს წარმოდგენილი ფასნამატის გაანგარიშების ცხრილის გათვალისწინებას, ხოლო წინააღმდეგ შემთხვევაში დოკუმენტურად დაუდასტურებელ რეალიზაციაზე მსგავსი ბიზნესის განმახორციელებელი პირის დოკუმენტურად დადასტურებული ფასნამატის გავრცელებას. აგრეთვე, ითხოვს გათვალისწინებულ იქნას სარეალიზაციოდ უვარგისი საქონლის ჩამოწერის საკითხი 10%-ის ფარგლებში, ასევე ინვოისებში და საბაჟო დეკლარაციებში წარმოდგენილი შესყიდვების და საქონლის ტრანსპორტირებასთან დაკავშირებული ხარჯები
ფაქტობრივი გარემოებები:
საქმის ირგვლივ არსებული მასალებით ირკვევა, რომ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2023 წლის 15 აგვისტოს №20180, 14 ნოემბრის №27966 და 2024 წლის 23 თებერვლის №4005 ბრძანებების საფუძველზე განხორციელდა შპს „-------“ (ს/ნ -------) საქმიანობის კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შესამოწმებელ პერიოდად განისაზღვრა 2022 წლის 20 სექტემბრიდან 2024 წლის პირველ თებერვლამდე საანგარიშო პერიოდები, ხოლო სასაქონლომატერიალური ფასეულობების ინვენტარიზაციის მიზნებისათვის 2024 წლის 7 თებერვლის ჩათვლით. საგადასახადო შემოწმების შედეგებზე 2024 წლის 30 მაისს შედგა საგადასახადო შემოწმების აქტი, გამოიცა 13 ივნისის №13944 ბრძანება და 14 ივნისის №083-16 საგადასახადო მოთხოვნა, რომლის მიხედვით გადასახადის გადამხდელს ბიუჯეტში გადასახდელად დამატებით განესაზღვრა სულ 23 364 282 ლარი, მათ შორის, გადასახადი 14 199 350 ლარი, ჯარიმა 7 099 675 ლარი და საურავი 2 065 257 ლარი.
სადავო საკითხებთან დაკავშირებით, საგადასახადო შემოწმების აქტის მიხედვით დარიცხვა განპირობებულია შემდეგი გარემოებით:
1. გადასახადის გადამხდელის ეკონომიკური საქმიანობის სახეა ხილის და ბოსტნეულის იმპორტი და რეალიზაცია ადგილობრივ ბაზარზე. საწარმოს მიერ წარმოდგენილი ინფორმაციით დგინდება, რომ საწარმო ბუღალტრულ აღრიცხვა-ანგარიშგებას არ ახორციელებს კანონმდებლობით დადგენილი ფორმით და წესით. შესაბამისად, საქონლის აღრიცხვა/ჩამოწერა არ ხორციელდება სახეობრივ და რაოდენობრივ ჭრილში. შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემაში არ ფიქსირდება მონაცემები დეფექტური ან მიწოდებისთვის უვარგისი საქონლის ჩამოწერაზე. გადასახადის გადამხდელის მიერ არ არის წარმოდგენილი სააღრიცხვო დოკუმენტაცია, შესაბამისად, შეუძლებელია დაბეგვრის ობიექტის დადგენა. აღნიშნული ფაქტობრივი გარემოებიდან გამომდინარე, შემოწმებამ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილით და გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდით. კერძოდ, განხორციელდა შეძენილი/ჩამოწერილი სმფ-ების რაოდენობრივი და ღირებულებითი ანალიზი. დადგინდა, რომ 2022 წელს დოკუმენტური რეალიზაციის რაოდენობრივი წილი სრულ შეძენაში შეადგენს 34%-ს, 2023 წელს-33%-ს, ხოლო 2024 წლის იანვრის თვეში-36%-ს. გადასახადის გადამხდელის მიერ საშუალო დეკლარირებული ფასნამატი შეადგენს 2022 წელს 29%-ს, 2023 წელს-25%-ს, ხოლო 2024 წლის იანვრის თვეში-10%-ს. თითოეული სახეობის მიხედვით შემოწმებით დადგენილი საშუალო ფასნამატი შეადგენს 2022 წელს 223%-ს, 2023 წელს-137%-ს, ხოლო 2024 წლის იანვრის თვეში-118%-ს. საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის მიერ 2024 წლის 7 თებერვალს ჩატარებული სმფ-ების ნაშთის ფაქტობრივი მდგომარეობის აღრიცხვის და ფასების ფიქსაციით მოწოდებული ინფორმაციის ანალიზით გამოვლინდა ფასნამატი 116%. სმფ-ების ნაშთის ფაქტობრივი მდგომარეობის აღრიცხვის მონაცემების გათვალისწინებით გაანგარიშდა სრული შესამოწმებელი პერიოდის (20.09.2022 წლიდან 01.02.2024 წლამდე) რპთ, იმპორტით და ადგილობრივი სასაქონლო ზედნადებებით შეძენილი და დოკუმენტურად მიწოდებულ საქონელს (ხილი და ბოსტნეული) შორის სხვაობა პროდუქციის მალფუჭებადობის გათვალისწინებით ჩაითვალა საცალოდ რეალიზებულად შეძენის საანგარიშო პერიოდში. სარეალიზაციო ფასი განისაზღვრა შესაბამის საანგარიშო პერიოდში (თვე) გადასახადის გადამხდელის მიერ გამოყენებული საშუალო/მინიმალური დოკუმენტური ფასით. შედეგად, გამოვლინდა სხვაობა შემოწმებით დადგენილ და გადასახადის გადამხდელის მიერ დეკლარირებულ ბრუნვებს შორის.
ამასთან, დადგინდა, რომ 2023 წლის ნოემბრის თვეში გადასახადის გადამხდელის მიერ განხორციელებულია 82 013 ლარის ღირებულების საქონლის ექსპორტი, აგრეთვე 9 730 ლარის ოდენობით შესყიდვის აქტებით შეძენილი ადგილობრივად წარმოებული ხილ-ბოსტნეულის მიწოდება, რომელიც არ არის ასახული წარმოდგენილ დღგ-ის ყოველთვიურ დეკლარაციებში. შემოწმების მიერ დაკორექტირდა 2023 და 2024 წლის იანვრის თვეების ჩათვლის უფლებით გათავისუფლებული დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა.
ყოველივე აღნიშნულიდან გამომდინარე, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 159-ე მუხლის შესაბამისად, გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა დამატებული ღირებულების გადასახადი და ჯარიმა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად. 2. შესამოწმებელ პერიოდში შემოწმებით დადგენილმა დღგ-ით დასაბეგრმა ბრუნვამ შეადგინა სულ 62 085 380 ლარი. გაწეული ხარჯი განისაზღვრა საბანკო ამონაწერების მიხედვით, ასევე შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემის მონაცემებით გადახდილი თანხებით და დადგინდა საწარმოში ნაშთად არსებული განკარგვადი თანხა. საწარმოს უფიქსირდება საქონლის შეძენა იმპორტით. შემოწმების პროცესში დამუშავდა შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემის მონაცემები და ასევე, გადასახადის გადამხდელის მიერ წარმოდგენილი ინფორმაცია/დოკუმენტაცია, რომლის ანალიზის შედეგად დგინდება, რომ გადასახადის გადამხდელს თურქეთიდან, რუსეთიდან, ბელორუსიიდან, ირანიდან, უკრაინიდან და უზბეკეთიდან იმპორტირებულ საქონლის ნაწილზე არ აქვს შესაბამისი საქონლის ღირებულების თანხის არარეზიდენტი მომწოდებლებისთვის გადახდის დამადასტურებელი დოკუმენტი, თუმცა სახეზეა ინვოისი და საბაჟო დეკლარაცია. გადასახადის გადამხდელის მიერ წარმოდგენილია მხოლოდ 1 თურქ მომწოდებელთან გაფორმებული ურთიერთშედარების აქტი. ვინაიდან, შემოწმებით ვერ დგინდებოდა სხვა არარეზიდენტ მომწოდებლებზე თანხის ანაზღაურება, შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2019 წლის 8 ივლისის №22708 ბრძანების მიხედვით არარეზიდენტი მომწოდებლებისთვის საინვოისო ღირებულების შესაბამისად გადასახდელი თანხის 75% ჩაითვალა ანაზღაურებულად. ამასთან, შემოწმებით დგინდება ისეთი საქონლის შეძენა, რომლის შეძენის დამადასტურებელი დოკუმენტაცია არ არის წარმოდგენილი. შემოწმების მიერ ხარჯად გათვალისწინებულ იქნა მიღებული შემოსავლის 75 % (0256 მანუალი). გადასახადის გადამხდელის მიერ წარმოდგენილი ახსნა-განმარტებიდან ირკვევა, რომ ხილ-ბოსტნეულის რეალიზაციას აწარმოებს ძირითადად სატვირთო ავტომანქანებიდან ბათუმის, თბილისის, ქუთაისის, გორის ბაზრების ტერიტორიაზე. გამომდინარე იქიდან, რომ გადამხდელი არ აწარმოებს ბუღალტრულ აღრიცხვას და სალაროში არ ფიქსირდება მიწოდების შედეგად მიღებული/მისაღები თანხები, აღნიშნული ოპერაციით მიღებული განკარგვადი თანხა, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 101-ე და 154-ე მუხლების შესაბამისად, ჩაითვალა თითოეული საანგარიშო პერიოდის ბოლოს საწარმოს პასუხისმგებელ პირზე გაცემულ ხელფასად და დაიბეგრა გადახდის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით. გადამხდელს დაერიცხა საშემოსავლო გადასახადი და საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით გათვალისწინებული ჯარიმა.
შემოსავლების სამსახურმა განიხილა წარმოდგენილი საჩივრები და მიიჩნია, რომ გადამხდელის მოთხოვნა უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ შემდეგ გარემოებათა გამო:
პირველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, რომლის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-8 მუხლის 22-ე ნაწილის თანახმად, სააღრიცხვო დოკუმენტაციაა – პირველადი დოკუმენტები (მათ შორის, პირველადი საგადასახადო დოკუმენტები), ბუღალტრული აღრიცხვის რეგისტრები და სხვა დოკუმენტები, რომელთა საფუძველზედაც განისაზღვრება გადასახადებით დაბეგვრის ობიექტები, დაბეგვრასთან დაკავშირებული ობიექტები და დგინდება საგადასახადო ვალდებულებები.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 49-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტის თანახმად, ამ კოდექსის დებულებათა გათვალისწინებით საგადასახადო ორგანოებს თავიანთი კომპეტენციის ფარგლებში და საქართველოს კანონმდებლობით დადგენილი წესით უფლება აქვთ დამოუკიდებლად განსაზღვრონ გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულების მოცულობა საგადასახადო ორგანოში არსებული ინფორმაციით (მათ შორის, გადასახადის გადამხდელის დანახარჯების შესახებ) ან შედარების მეთოდით – სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელების შესახებ ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე, თუ გადასახადის გადამხდელი არ წარადგენს საგადასახადო კონტროლის განსახორციელებლად საჭირო სააღრიცხვო დოკუმენტაციას ან დადგენილი წესის დარღვევით აწარმოებს ბუღალტერიას, აგრეთვე ამ კოდექსით გათვალისწინებულ სხვა შემთხვევებში.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 61-ე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო ორგანო უფლებამოსილია პირს დაარიცხოს გადასახადი თავის ხელთ არსებული ინფორმაციის საფუძველზე, თუ პირი მას არ წარუდგენს გადასახადის დასარიცხად საჭირო ინფორმაციას.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის მიხედვით, საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს, პირის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვროს არაპირდაპირი მეთოდების გამოყენებით (აქტივების სიდიდის, საოპერაციო შემოსავლებისა და ხარჯების, პირის შესახებ ინფორმაციის მისი საქმიანობის სხვა საგადასახადო პერიოდთან ან სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელის შესახებ მონაცემების შედარების, აგრეთვე სხვა მსგავსი ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე):
ა) თუ პირს არ აქვს სააღრიცხვო დოკუმენტაცია ან სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელია დაბეგვრის ობიექტის დადგენა.
ბ) ერთზე მეტი ნებისმიერი შემდეგი პირობის არსებობისას:
ბ.ა) ადგილი აქვს პირის აქტივების დაუსაბუთებელ ზრდას;
ბ.ბ) პირის მიერ ეკონომიკური საქმიანობისათვის ან/და პირადი მოხმარებისათვის გაწეული ხარჯი აჭარბებს დეკლარირებულ შემოსავალს;
ბ.გ) მიმდინარე საგადასახადო კონტროლის ღონისძიებების შედეგად საგადასახადო შემოწმების დაწყების შესახებ საგადასახადო ორგანოს შესაბამისი აქტით განსაზღვრულ შესამოწმებელ პერიოდში გამოვლენილია პირის მიერ საგადასახადო სამართალდარღვევის ჩადენის ორი ან მეტი შემთხვევა;
ბ.დ) გამოვლენილია არსებითი სხვაობა პირის მიერ საგადასახადო ორგანოსათვის წარდგენილ/დეკლარირებულ დაბეგვრასთან დაკავშირებულ მონაცემებსა და მიმდინარე საგადასახადო კონტროლის ღონისძიებების შედეგად ფაქტობრივად დაფიქსირებულ მონაცემებს შორის.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტების მიხედვით, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციაა დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ საქონლის მიწოდება/მომსახურების გაწევა.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 163-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის მომენტში, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული. ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, თუ თანხა სრულად ან ნაწილობრივ ანაზღაურებულია საქონლის მიწოდებამდე/მომსახურების გაწევამდე, ანაზღაურებული თანხის შესაბამისი დღგ-ის გადახდა ხორციელდება ანაზღაურების თანხის გადახდის საანგარიშო პერიოდის მიხედვით, გარდა ამ მუხლის მე-5 და მე-9 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა.
ამავე კოდექსის 164-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, დღგ-ით დასაბეგრი თანხა არის საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის სანაცვლოდ მიღებული/მისაღები ანაზღაურება დღგ-ის გარეშე, საქონლის/მომსახურების ფასთან პირდაპირ დაკავშირებული სუბსიდიის ჩათვლით. აღნიშნული დებულება გამოიყენება საქონლის/მომსახურების გაცვლის ოპერაციის (ბარტერული ოპერაციის) შემთხვევაშიც.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 145-ე მუხლის მე-6 ნაწილის თანახმად, ვადაგასული ან/და გამოსაყენებლად ან შემდგომი მიწოდებისთვის უვარგისი სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობის ჩამოწერისას გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია საგადასახადო ორგანოს შეატყობინოს სასაქონლომატერიალური ფასეულობის ჩამოწერის (სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობის სახეობის, რაოდენობისა და ღირებულების მითითებით) შესახებ და ჩამოწერა განახორციელოს მხოლოდ საგადასახადო ორგანოს მიერ შესაბამისი დადასტურების შემთხვევაში.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვალდებულებათა შეუსრულებლობის ან არაჯეროვნად შესრულების შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელს ეკისრება ამ კოდექსით ან/და საქართველოს სხვა საკანონმდებლო აქტებით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობა.
შემოსავლების სამსახური ყურადღებას ამახვილებს შემოწმებით დადგენილ გარემოებაზე, რომ გადასახადის გადამხდელი ბუღალტრულ აღრიცხვა-ანგარიშგებას არ ახორციელებს კანონმდებლობით დადგენილი ფორმით და წესით, საქონლის აღრიცხვა/ჩამოწერა არ ხორციელდება სახეობრივ და რაოდენობრივ ჭრილში, შესაბამისად, შემოწმებისთვის შეუძლებელი იყო დაბეგვრის ობიექტის დადგენა. აღნიშნულის გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ საგადასახადო ორგანოს შეეძლო არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით განესაზღვრა გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებები.
დადგენილი ფაქტობრივი გარემოების მიხედვით, შემოწმებით განხორციელდა შეძენილი/ჩამოწერილი სმფ-ების რაოდენობრივი და ღირებულებითი ანალიზი. დადგინდა, რომ 2022 წელს დოკუმენტური რეალიზაციის რაოდენობრივი წილი სრულ შეძენაში შეადგენს 34%-ს, 2023 წელს33%-ს, ხოლო 2024 წლის იანვრის თვეში-36%-ს. გადასახადის გადამხდელის მიერ საშუალო დეკლარირებული ფასნამატი შეადგენს 2022 წელს 29%-ს, 2023 წელს-25%-ს, ხოლო 2024 წლის იანვრის თვეში-10%-ს. თითოეული სახეობის მიხედვით შემოწმებით დადგენილი საშუალო ფასნამატი შეადგენს 2022 წელს 223%-ს, 2023 წელს-137%-ს, ხოლო 2024 წლის იანვრის თვეში-118%-ს. საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის მიერ 2024 წლის 7 თებერვალს ჩატარებული სმფ-ების ნაშთის ფაქტობრივი მდგომარეობის აღრიცხვის და ფასების ფიქსაციით მოწოდებული ინფორმაციის ანალიზით გამოვლინდა ფასნამატი 116%. ამასთან, შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემაში არ ფიქსირდება მონაცემები დეფექტური ან მიწოდებისთვის უვარგისი საქონლის ჩამოწერაზე. სმფ-ების ნაშთის ფაქტობრივი მდგომარეობის აღრიცხვის მონაცემების გათვალისწინებით გაანგარიშდა სრული შესამოწმებელი პერიოდის რპთ, იმპორტით და ადგილობრივი სასაქონლო ზედნადებებით შეძენილი და დოკუმენტურად მიწოდებულ საქონელს (ხილი და ბოსტნეული) შორის სხვაობა პროდუქციის მალფუჭებადობის გათვალისწინებით ჩაითვალა საცალოდ რეალიზებულად შეძენის საანგარიშო პერიოდში. სარეალიზაციო ფასი განისაზღვრა შესაბამის საანგარიშო პერიოდში (თვე) გადასახადის გადამხდელის მიერ გამოყენებული საშუალო/მინიმალური დოკუმენტური ფასით. შედეგად, შემოწმებით დადგენილ და გადასახადის გადამხდელის მიერ დეკლარირებულ ბრუნვებს შორის სხვაობაზე პირს დაერიცხა დღგ.
ამასთან, შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ საგადასახადო დავის ეტაპზე მომჩივნის მხრიდან არ წარმოდგენილა მისი პოზიციის შესაბამისი იმგვარი დოკუმენტაცია/მტკიცებულება, რომელიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმებით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს.
ზემოხსენებულ სამართლებრივ ნორმებზე, საქმეში არსებულ მასალებსა და ფაქტობრივ გარემოებებზე დაყრდნობით, პირველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ შემოწმების მიერ არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია საგადასახადო კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით, ხოლო წარმოდგენილი საჩივრები აღნიშნულ ნაწილში დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.
მე-2 სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, რომლის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 61-ე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო ორგანო უფლებამოსილია პირს დაარიცხოს გადასახადი თავის ხელთ არსებული ინფორმაციის საფუძველზე, თუ პირი მას არ წარუდგენს გადასახადის დასარიცხად საჭირო ინფორმაციას.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს.
ამავე მუხლის მე-4 ნაწილის მიხედვით, თუ რაიმე თანხა გამოიყენება კონკრეტული პირის ინტერესებისათვის, ჩაითვლება, რომ ეს თანხა მიღებული აქვს ამ პირს.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის ,,ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს.
ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტების თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავებისას:
ა) გადასახადის დაკავებისა და ბიუჯეტში მისი გადარიცხვისათვის პასუხისმგებლობა ეკისრება შემოსავლის გადამხდელს;
ბ) გადასახადის თანხის დაუკავებლობის შემთხვევაში შემოსავლის გადამხდელი ვალდებულია ბიუჯეტში შეიტანოს დაუკავებელი გადასახადის თანხა ფაქტობრივად გადახდილი ანაზღაურების შესაბამისად და მასთან დაკავშირებული სანქციები.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვალდებულებათა შეუსრულებლობის ან არაჯეროვნად შესრულების შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელს ეკისრება ამ კოდექსით ან/და საქართველოს სხვა საკანონმდებლო აქტებით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობა.
დადგენილი ფაქტობრივი გარემოების მიხედვით, შესამოწმებელ პერიოდში შემოწმებით დადგენილმა დღგ-ით დასაბეგრმა ბრუნვამ შეადგინა სულ 62 085 380 ლარი, გაწეული ხარჯი განისაზღვრა საბანკო ამონაწერების და შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემის მონაცემებით, გადახდილი თანხებით, რის შედეგადაც დადგინდა საწარმოში ნაშთად არსებული განკარგვადი თანხა. საწარმოს უფიქსირდება საქონლის შეძენა იმპორტით, ხოლო იმპორტირებულ საქონლის ნაწილზე არ აქვს შესაბამისი საქონლის ღირებულების თანხის არარეზიდენტი მომწოდებლებისთვის გადახდის დამადასტურებელი დოკუმენტი, თუმცა სახეზეა ინვოისი და საბაჟო დეკლარაცია. გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილია მხოლოდ 1 თურქ მომწოდებელთან გაფორმებული ურთიერთშედარების აქტი. ვინაიდან, შემოწმებით ვერ დგინდედა სხვა არარეზიდენტ მომწოდებლებზე თანხის ანაზღაურება, შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2019 წლის 8 ივლისის №22708 ბრძანების მიხედვით არარეზიდენტი მომწოდებლებისთვის საინვოისო ღირებულების შესაბამისად გადასახდელი თანხის 75% ჩაითვალა ანაზღაურებულად. ამასთან, შემოწმებით დგინდება ისეთი საქონლის შეძენა, რომლის შეძენის დამადასტურებელი დოკუმენტაცია შემოწმებისთვის არ არის წარდგენილი. შემოწმების მიერ ხარჯად გათვალისწინებულ იქნა მიღებული შემოსავლის 75% (0256 მანუალი). აღნიშნულიდან გამომდინარე, შემოწმებით გაანგარიშებული განკარგვადი თანხა ჩაითვალა თითოეული საანგარიშო პერიოდის ბოლოს საწარმოს პასუხისმგებელ პირზე გაცემულ ხელფასად.
შემოსავლების სამსახური მიუთითებს, საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96– ე მუხლზე, რომლის თანახმად, ადმინისტრაციული ორგანო ვალდებულია ადმინისტრაციული წარმოებისას გამოიკვლიოს საქმისათვის ყველა მნიშვნელოვანი გარემოება და გადაწყვეტილება მიიღოს ამ გარემოებათა შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე, რისთვისაც ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 97–ე მუხლის თანახმად მტკიცებულებათა გამოკვლევისათვის უფლებამოსილია გამოითხოვოს საქმესთან დაკავშირებული დოკუმენტები, შეაგროვოს ცნობები, მოუსმინოს დაინტერესებულ მხარეებს, დანიშნოს ექსპერტიზა, გამოიყენოს აუცილებელი დოკუმენტები და აქტები, მტკიცებულებათა შეგროვების, გამოკვლევის და შეფასების მიზნით მიმართოს კანონმდებლობით გათვალისწინებულ სხვა ზომებს. საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96–ე მუხლის მე–2 ნაწილის თანახმად დაუშვებელია, ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ–სამართლებრივი აქტის გამოცემას საფუძვლად დაედოს ისეთი გარემოება ან ფაქტი, რომელიც კანონით დადგენილი წესით არ არის გამოკვლეული ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ.
მოქმედი კანონმდებლობის მიხედვით, ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი, რომელიც გამოცემულია წერილობითი სახით, აუცილებელია შეიცავდეს დასაბუთებას, კერძოდ, მასში მითითებული უნდა იყოს ის სამართლებრივი და ფაქტობრივი წანამძღვრები, რომელთა საფუძველზეც გამოიცა იგი. იმ შემთხვევაშიც კი, თუ ადმინისტრაციული ორგანო მოქმედებს დისკრეციული უფლებამოსილების ფარგლებში, იგი ვალდებულია, აქტის დასაბუთებაში მიუთითოს იმ გარემოებებზე, რომლებიც საფუძვლად დაედო მის მიერ მიღებულ გადაწყვეტილებას.
გადასახადის გადამხდელი წარმოდგენილ საჩივრებში მიუთითებს, რომ ვინაიდან შესყიდული და რეალიზებული პროდუქცია იყო საკმაოდ დიდი რაოდენობის მას ჭირდებოდა ტრანსპორტირება, რის გამოც ხდებოდა მძღოლებისა და სატრანსპორტო საშუალებების დაქირავება, ამასთან, გარკვეულ შემთხვევებში აღნიშნული დაქირავებული მომსახურების გამწევი პირები რეგისტრირებულნი იყვნენ გადასახადის გადამხდელებად. აღნიშნულ ნაწილში, გადამხდელი ითხოვს გარკვეულ ვადას გადასახადის გადამხდელი პირებისგან მომსახურების გაწევის დამადასტურებელი დოკუმენტების წარმოდგენისთვის. გადამხდელი ასევე ითხოვს სრულად იქნას გათვალისწინებული ის შესყიდვები, რაც ინვოისებსა და საბაჟო დეკლარაციებშია წარმოდგენილი, ასევე აღნიშნავს, რომ გაგზავნილია დოკუმენტაცია იმ ქვეყნებში, საიდანაც საწარმო ახდენს პროდუქციის იმპორტს, თანხების გადახდის დასტურის მიღებასთან დაკავშირებით. ამასთან, საქმის ზეპირი განხილვისას აუდიტის დეპარტამენტის წარმომადგენლის განმარტებით, იმპორტირებული საქონლის საინვოისო ღირებულებები შემოწმების მიერ ეჭქვეშ არ დამდგარა.
ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმების, დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების და გადასახადის გადამხდელის არგუმენტაციის გათვალისწინებით, მე-2 სადავო საკითხთან დაკავშირებით, ფულის ნაშთის დირექტორზე გაცემულ ხელფასად განხილვის საფუძველზე განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებების დაზუსტების მიზნით, შემოსავლების სამსახური მიიჩნევს, რომ გადასახადის გადამხდელს უნდა მიეცეს წინადადება ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს საჩივარში მითითებული არგუმენტაციის, კერძოდ, შეძენილ სატრანსპორტო მომსახურებაზე გაწეული ხარჯის დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები. თავის მხრივ, განსაზღვრულ ვადაში მტკიცებულებების წარმოდგენის შემთხვევაში, უნდა დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს, დამატებით შეისწავლოს წარმოდგენილი მტკიცებულებები და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლის არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება). ხოლო, იმპორტირებული საქონლის ღირებულების გათვალისწინებით, საშემოსავლო გადასახადით დასაბეგრი ბაზის განსაზღვრასთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ უნდა დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს საქონლის საინვოისო ღირებულება სრულად გაითვალისწინოს ხარჯებში და აღნიშნულის გათვალისწინებით, განახორციელოს შესაბამისი საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის საფუძველზე,ვ ბ რ ძ ა ნ ე ბ:
1. შპს „-------“ (ს/ნ -------) საჩივრები დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;
2. მე-2 სადავო საკითხთან დაკავშირებით, ფულის ნაშთის დირექტორზე გაცემულ ხელფასად განხილვის საფუძველზე განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებების დაზუსტების მიზნით:
ა) გადასახადის გადამხდელს მიეცეს წინადადება ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს შეძენილ სატრანსპორტო მომსახურებაზე გაწეული ხარჯის დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები;
ბ) ამ ბრძანების სარეზოლუციო ნაწილის მე-2 პუნქტის „ა“ ქვეპუნქტით განსაზღვრულ ვადაში მტკიცებულებების წარმოდგენის შემთხვევაში, დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს, დამატებით შეისწავლოს წარმოდგენილი მტკიცებულებები და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლის არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება);
გ) იმპორტირებული საქონლის ღირებულების გათვალისწინებით, საშემოსავლო გადასახადით დასაბეგრი ბაზის განსაზღვრასთან დაკავშირებით, დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს საქონლის საინვოისო ღირებულება სრულად გაითვალისწინოს ხარჯებში და აღნიშნულის გათვალისწინებით, განახორციელოს შესაბამისი საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).
3. დანარჩენ ნაწილში საჩივრები არ დაკმაყოფილდეს;
4. აღნიშნული ბრძანება შეიძლება გასაჩივრდეს საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში (მის.: ქ. თბილისი, ვახტანგ გორგასლის ქ. №16) ან სასამართლოში (მის.: ქ. ქუთაისი, ვიქტორ კუპრაძის ქ. №11), საქართველოს საგადასახადო კოდექსის XIV კარით დადგენილი წესის შესაბამისად, მისი ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.
სადავო საკითხები:
გადამხდელი არ ეთანხმება
1. არაპირდაპირი მეთოდით განსაზღვრულ საგადასახადო ვალდებულებებს,2. ფულის ნაშთში გამოვლენილი სხვაობის საწარმოს დირექტორზე გაცემულ ხელფასად განხილვას.
ფაქტობრივი გარემოებები
1. გადასახადის გადამხდელის ეკონომიკური საქმიანობის სახეა ხილის და ბოსტნეულის იმპორტი და რეალიზაცია ადგილობრივ ბაზარზე, ბუღალტრულ აღრიცხვა-ანგარიშგებას არ ახორციელებს კანონმდებლობით დადგენილი ფორმით და წესით, საქონლის აღრიცხვა/ჩამოწერა არ ხორციელდება სახეობრივ და რაოდენობრივ ჭრილში. შესაბამისად, შემოწმებისთვის შეუძლებელი იყო დაბეგვრის ობიექტის დადგენა და გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებები განისაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით. შემოწმებით დადგენილ და გადასახადის გადამხდელის მიერ დეკლარირებულ ბრუნვებს შორის სხვაობაზე პირს დაერიცხა დღგ.
2. შესამოწმებელ პერიოდში შემოწმებით დადგინდა საწარმოში ნაშთად არსებული განკარგვადი თანხა. საწარმოს უფიქსირდება საქონლის შეძენა იმპორტით. იმპორტირებულ საქონლის ნაწილზე არ აქვს შესაბამისი საქონლის ღირებულების თანხის არარეზიდენტი მომწოდებლებისთვის გადახდის დამადასტურებელი დოკუმენტი, თუმცა სახეზეა ინვოისი და საბაჟო დეკლარაცია. არარეზიდენტი მომწოდებლებისთვის საინვოისო ღირებულების შესაბამისად გადასახდელი თანხის 75% ჩაითვალა ანაზღაურებულად.
ამასთან, შემოწმებით დგინდება ისეთი საქონლის შეძენა, რომლის შეძენის დამადასტურებელი დოკუმენტაცია შემოწმებისთვის არ არის წარდგენილი. შემოწმების მიერ ხარჯად გათვალისწინებულ იქნა მიღებული შემოსავლის 75%. აღნიშნულიდან გამომდინარე, შემოწმებით გაანგარიშებული განკარგვადი თანხა ჩაითვალა თითოეული საანგარიშო პერიოდის ბოლოს საწარმოს პასუხისმგებელ პირზე გაცემულ ხელფასად.
გადაწყვეტილება
სამართლებრივ ნორმებზე, საქმეში არსებულ მასალებსა და ფაქტობრივ გარემოებებზე დაყრდნობით, პირველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ შემოწმების მიერ არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია საგადასახადო კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით, ხოლო წარმოდგენილი საჩივრები აღნიშნულ ნაწილში დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.
მე-2 სადავო საკითხთან დაკავშირებით, გადასახადის გადამხდელს მიეცეს წინადადება ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს შეძენილ სატრანსპორტო მომსახურებაზე გაწეული ხარჯის დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, განახორციელდეს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება); აუდიტის დეპარტამენტმა საქონლის საინვოისო ღირებულება სრულად გაითვალისწინოს ხარჯებში და განახორციელოს შესაბამისი საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).
დასაბუთება
შემოსავლების სამსახურის დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 73(5, 9); 101; 154; 159;