გადაწყვეტილება №18531/2/2022

№18531/2/2022

24.02.2023

გადაწყვეტილება

მომჩივანი: შპს „-------“ (ს/ნ „-------“)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ 24.02.2023 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს „-------“ 26.12.2022 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №18531/2/2022).

დავის საგანი:

არაპირდაპირი მეთოდით განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები.

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 6.09.2022 წლის №001-162 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 8.12.2022 წლის №30951 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 350 500,75 ლარი.

მათ შორის:

გადასახადი - 210 818

დღგ - 73 717

საშემოსავლო გადასახადი - 137 101

ჯარიმა - 105 409

საურავი - 34 273,75

 

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

გადასახადის გადამხდელის საქმიანობაა სურსათითა და პირველადი მოხმარების პროდუქტებით საცალო ვაჭრობა ქალაქ „-------“-ში ("-------" ) მდებარე მაღაზიის მეშვეობით.

აუდიტის დეპარტამენტის 29.08.2022 წლის შემოწმების აქტით შემოწმებულია მომჩივნის საქმიანობის 1.01.2019 წლიდან 1.04.2022 წლამდე საანგარიშო პერიოდი. შემოწმების აქტიდან ირკვევა, რომ სადავო დარიცხვა განპირობებულია შემდეგი გარემოებებით:

- გადასახადის გადამხდელი არ აწარმოებდა ბუღალტრულ აღრიცხვას კანონმდებლობით დადგენილი წესით. დეკლარირებული რეალიზაციის 99,5%-ს შეადგენდა საკონტროლო-სალარო აპარატის ჩეკით რეალიზაცია. საბუღალტრო აღრიცხვა წარმოებული იყო 2021-2022 წლების საანგარიშო პერიოდებზე, საქონელი ჩამოწერილი ჰქონდა ჯამურად და რეალიზებული საქონლის თვითღირებულება დგინდებოდა რეალიზაციის თანხიდან 8% ფასნამატის ამოღებით. გადამხდელს აღნიშნული ფასნამატი გამოყენებული ჰქონდა ზოგადად ყველა საქონელზე. ამდენად, შემოწმებით, სააღრიცხვო დოკუმენტაციით ვერ ხერხდებოდა დაბეგვრის ობიექტის განსაზღვრა.

- საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის ,,ა" ქვეპუნქტის საფუძველზე, გადასახადის გადამხდელის შემოსავალი განისაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით. შესამოწმებელ პერიოდში შეძენილი საქონელი სულ 6 763 658 ლარის (დღგ-ის ჩათვლით) ღირებულების (სულ შეძენა 6 849 149 ლარი, საიდანაც გამოიყო ხარჯი - ისეთი საქონლის შეძენა, რომელიც არ იყო სარეალიზაციოდ განკუთვნილი) დაიყო მსგავსი საქონლის ჯგუფებად. სულ გამოიყო 28 საქონლის ჯგუფი (მაგ.: რძის ნაწარმი, სუნელი, ჩათვლის უფლებით და ჩათვლის უფლების გარეშე გათავისუფლებული საქონელი, ყავა/ჩაი და ა.შ). ასევე, თითოეული ჯგუფის რეალიზებული საქონლის თვითღირებულების დასადგენად საქონლის საწყისი და საბოლოო ნაშთებიც დაიყო მსგავსი საქონლის ჯგუფებად. დოკუმენტური ფასნამატის გამოყენება აღნიშნულ შემთხვევაში იყო შეუძლებელი, რადგან დოკუმენტური რეალიზაცია იყო არაარსებითი.

- საქონლის ჯგუფებზე გამოყენებულია ანალოგიური საქმიანობის მქონე, აუდირებული, მსგავსი სასურსათო მაღაზიის ფასნამატები. გამოყენებული ფასნამატის კოეფიციენტის საშუალო მაჩვენებელმა შეადგინა 16.6%. მომჩივანთან სხვადასხვა პერიოდში ჩატარებული საქონლის საკონტროლო შესყიდვების დროს შეძენილ საქონელზე, სადაც შესაძლებელი იყო დადგინდა შეძენის ფასები და მიღებული ფასნამატის კოეფიციენტი აღემატებოდა გადასახადის გადამხდელის მიერ გაცხადებულ ფასნამატს (8%-ს) და ასევე, აღემატებოდა შემოწმებით გამოყენებული ფასნამატის კოეფიციენტსაც. შედეგად, შესაბამის პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 73-ე, 136-ე, 161-ე, 158-ე, 159-ე და 160-ე მუხლების შესაბამისად, განისაზღვრა საწარმოს მიერ მიღებული დასაბეგრი ბრუნვა.

- არაპირდაპირი მეთოდის შედეგად გაზრდილი ფულადი სახსრების მოძრაობის ანალიზით დადგინდა, რომ საწარმოს 31.03.2022 წლის მდგომარეობით სალაროში უნდა ერიცხებოდეს ნაღდი ფულის ნაშთი 548 405 ლარის ოდენობით. საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის საფუძველზე, სალაროში ფულის რეალურ ნაშთსა და შემოწმებით განსაზღვრულ ნაშთს შორის სხვაობა დაკვალიფიცირდა საწარმოს დირექტორზე 2022 წლის მარტის საანგარიშო პერიოდში გაცემულ ხელფასად და დაიბეგრა გადახდის წყაროსთან საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის საფუძველზე. შედეგად, გადამხდელს დაერიცხა დღგ, საშემოსავლო გადასახადი და დაეკისრა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით განსაზღვრული ჯარიმა.

შემოწმების აქტის საფუძველზე გადასახადის გადამხდელს წარედგინა აუდიტის დეპარტამენტის 6.09.2022 წლის №001-162 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.

შემოსავლების სამსახურის 8.12.2022 წლის №30951 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 302-ე მუხლის მე-6 ნაწილზე, 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, 49-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტზე, 61-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, მე-2 მუხლის მე-2 ნაწილზე, 161-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, 163-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 164-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 101-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, 72-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 105-ე მუხლის მე-2 ნაწილზე, 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე, ფაქტობრივ გარემოებებზე და მიიჩნია, რომ გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია მართლზომიერად, ხოლო წარმოდგენილი საჩივარი დაუსაბუთებელია და არ არსებობს მისი დაკმაყოფილების სამართლებრივი საფუძველი.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

საზოგადოება დაჯარიმებული არ არის საგადასახადო კოდექსის 281-ე და 286-ე მუხლებით. მაღაზიაში ფასი ედება კონკრეტულად პროდუქტს (და არა პროდუქტების ჯგუფს, როგორც შემმოწმებელი ვარაუდობს) შემდეგი პირობების შესაბამისად: მისი წილი ბრუნვაში (ანუ რა რაოდენობით იყიდება) და შესასყიდი ფასი. მაგალითად, პურის ფასი ყოველთვის დამოკიდებულია შესასყიდ ფასზე, ის მინიმალურია და ობიექტზე, ხშირად, ფასნამატი 1-2 თეთრს შეადგენს. შემმოწმებლის მიერ კი ერთ ჯგუფში მოქცეულია ისეთი განსხვავებული სასაქონლო მატერიალური ფასეულობები, რომლებზეც ვერც ერთ სავაჭრო ობიექტში, ვერანაირად ვერ იქნება გამოყენებული ერთნაირი ფასნამატი.

რაც შეეხება საკონტროლო შესყიდვით დაფიქსირებულ ფასნამატს, რომელზეც შემმოწმებელი საუბრობს, წარმოდგენილია ექსელის ფაილი (იხ. მიბმული ფაილი: - საკონტროლო შესყიდვა), სადაც დაფიქსირებულია უზუსტობები, რომელიც ცვლის ფასნამატის პროცენტის სურათს. კერძოდ, საკონტროლო შესყიდვის დროს დაფიქსირებული პროდუქციის ჯამური საშუალო ფასნამატი შეადგენს 10,2 %-ს(და არა 18%-ზე მეტს), თუ იანგარიშებთ ამ პერიოდის რეალიზაციებში მათი ხვედრით წილის მიხედვით: მაღალი ფასნამატის მქონე საქონლის წილი, მთლიან რეალიზაციაში გაცილებით დაბალია, ვიდრე დაბალი ფასნამატის მქონე პროდუქციისა. გამომდინარე აქედან, საკონტროლო შესყიდვებიდან დაფიქსირებული საშუალო ფასნამატი, გამოდის 10,2% და ეს მაშინ, როცა საკონტროლო შესყიდვა არ განხორციელებულა დაბალი ფასნამატის მქონე პროდუქციაზე. მაგალითად, პირველადი მოხმარების საქონელზე: პურ-პროდუქტები -2 %-3%. შაქარი-3-4%, ფქვილი-5-7% და ა.შ. ასეთი საქონლის წილი მთლიან რეალიზაციაში ძალიან დიდია. (იხ. მობმული ფაილი საკონტროლო შესყიდვა).

განსაკუთრებული აღნიშვნის ღირსია, შემმოწმებლის მიერ მინიჭებული ფასნამატი ასეთ საქონელზე: მაგალითად: შაქარი-18,9%. ასეთი მაღალი ფასნამატი ამ პროდუქტზე (წონის შაქარი), წარმოუდგენელია და თბილისის არც ერთ მაღაზიაში არ არის. ეს ფაქტი დადასტურებულია წარმოდგენილ იდენტიფიცირებული სასაქონლო ზედნადებების მიხედვით გაყიდული პროდუქციის ცხრილებში, ასევე წარმოდგენილია იდენტიფიცირებული სასაქონლო ზედნადებების მიხედვით გაყიდული პროდუქციის ფასნამატის ცხრილი, რომლითაც დასტურდება არაუმეტეს 10% ფასნამატი. ეს ფაქტი არ იქნა გათვალისწინებული ფასნამატის დადგენის დროს (იხ. მიბმული ფაილი).

რაც შეეხება მსგავსი მაღაზიების ფასნამატის გავრცელება პროდუქციაზე - ეს აბსოლუტურად არაფრის მომცემია და რეალობისგან აცდენილია, რადგან მომჩივანი იძულებულია გაავრცელოს ნაკლები ფასნამატი, რათა ფასი იყოს კონკურენტუნარიანი ქსელური მაღაზიების ფასთან შედარებით, რომელთაც აქვთ პრივილეგია გაცილებით დაბალი შესასყიდი ფასის პირობებში ისარგებლონ მაღალი ფასნამატით. ობიექტი კი გარშემორტყმული ასეთი ქსელური მაღაზიებით, რომელთაგანაც აქვს შემოთავაზებები, რომ მათ ქსელში გაწევრიანების შემთხვევაში, შესაძლებლობა ექნება, შესასყიდი საქონელი საშუალოდ 10% უფრო იაფად შეიძინოს.

შემმოწმებლის მიერ წარმოდგენილ ფულადი ნაშთის დაანგარიშებაში არის უზუსტობა: სასაქონლო ზედნადებით დადასტურებული ხარჯების გარდა, გამოკლებულია მხოლოდ თელასის ხარჯი - 65 681 ლარი, მაშინ როცა ასეთი ანაზღაურებული ხარჯები (თელმიკო, დასუფთავება, წყალი, ინტერნეტი, დაცვა) და ბანკის და ტერმინალით მომსახურეობის საკომისიოები ჯამურად შეადგენს 146 220,49 ლარს (ას ორმოცდაექვსი ათას ორას ოცი ლარი 49 თეთრი). ამ ხარჯების გათვალისწინებით საბოლოო თანხა მცირდება 80 539 ლარით (იხ. მიბმული ფაილი: - სალაროს ფულადი ნაშთის დაანგარიშება).

ნაღდი გადახდისას, სალარო აპარატის ამონაწერის მიხედვით, ერთი მომხმარებლის მიერ ნავაჭრი საშუალო თანხა წლების მიხედვით ასეთი გახლავთ (იხ. ფაილი:- სალარო აპარატით ნავაჭრი საშუალო თანხის დაანგარიშება): 2019 წელი - 3,55 ლარი; 2020 წელი - 4,55 ლარი; 2021 წელი - 5,25 ლარი; 2022 წელი - 5,96 ლარი. შემოწმებულ პერიოდზე კი, საშუალოდ - (3,55+4,55+5,25+5,96)/4=4,83 ლარი. შემმოწმებლის ფასნამატის გათვალისწინებით, სალაროზე არსებული ნაშთიდან რომ დაანგარიშდეს გამოდის, რომ ყოველთვიურად ობიექტზე 14 062 ლარი=54 8405/39 - შემოსავალზე სალარო აპარატის ჩეკი არ ირტყმებოდა, ხოლო სულ, ამოურტყმელი ჩეკების რაოდენობა, შემოწმებულ პერიოდზე, შეადგენს -113 541 ცალ ჩეკს. ეს იმ პირობებში, როცა შემოსავლების სამსახურის ჩატარებული საკონტროლო შესყიდვების შედეგად, არც ერთი დარღვევა არ გამოვლენილა.

შესამოწმებელ პერიოდში ჩატარდა 10 (ათი) საკონტროლო შესყიდვა, რომლის დროსაც სალარო აპარატის გამოყენების წესების დარღვევა არ დაფიქსირებულა. დირექციის მიერ, ყოველთვიურად, ხორციელდება სასაქონლო ნაშთების კონტროლი, რომელიც შეესაბამება შემოსავლების სამსახურში წარმოდგენილ ინფორმაციას.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს, პირის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვროს არაპირდაპირი მეთოდების გამოყენებით (აქტივების სიდიდის, საოპერაციო შემოსავლებისა და ხარჯების, პირის შესახებ ინფორმაციის მისი საქმიანობის სხვა საგადასახადო პერიოდთან ან სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელის შესახებ მონაცემების შედარების, აგრეთვე სხვა მსგავსი ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე) თუ პირს არ აქვს სააღრიცხვო დოკუმენტაცია ან სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელია დაბეგვრის ობიექტის დადგენა.

შესაბამის პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 161-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის მიხედვით, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციაა საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში განხორციელებული საქონლის მიწოდება ან/და მომსახურების გაწევა. დასაბეგრი ოპერაციის თანხა განისაზღვრება დღგ-ის გადამხდელის მიერ მიღებული ან მისაღები კომპენსაციის თანხის მიხედვით, ხოლო ამ ნაწილის „ა.ბ.დ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებულ შემთხვევაში – მიღებული კომპენსაციის თანხის მიხედვით (გადასახადების, მოსაკრებლებისა და სხვა გადასახდელების ჩათვლით) დღგ-ის ან/და პირგასამტეხლოს გარეშე, გარდა ამ მუხლის მე-2 ნაწილით გათვალისწინებული შემთხვევისა. ხოლო დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელების დროდ ითვლება საქონლის მიწოდების ან მომსახურების გაწევის მომენტი.

საგადასახადო კოდექსის 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციაა, დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ საქონლის მიწოდება.

საგადასახადო კოდექსის 163-ე მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად, საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის მომენტში, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული.

ამავე კოდექსის 164-ე მუხლის პირველი ნაწილის მიხედვით, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, დღგ-ით დასაბეგრი თანხა არის საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის სანაცვლოდ მიღებული/მისაღები ანაზღაურება დღგ-ის გარეშე, საქონლის/მომსახურების ფასთან პირდაპირ დაკავშირებული სუბსიდიის ჩათვლით. აღნიშნული დებულება გამოიყენება საქონლის/მომსახურების გაცვლის ოპერაციის (ბარტერული ოპერაციის) შემთხვევაშიც.

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის საფუძველზე, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს. ამავე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, თუ რაიმე თანხა გამოიყენება კონკრეტული პირის ინტერესებისათვის, ჩაითვლება, რომ ეს თანხა მიღებული აქვს ამ პირს.

საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან.

ამავე კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს.

საქართველოს მთავრობის 2011 წლის 14 დეკემბრის N473 დადგენილებით დამტკიცებული „დავის განმხილველი ორგანოების რეგლამენტის“ 33-ე მუხლის პირველი პუნქტის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, დავების განხილვის საბჭო უფლებამოსილია გააუქმოს შემოსავლების სამსახურის მიერ დავის განხილვისას მიღებული გადაწყვეტილება და საქმე დაუბრუნოს შემოსავლების სამსახურს ხელახლა განსახილველად, თუ შემოსავლების სამსახურს სათანადოდ არ გამოუკვლევია საქმისათვის არსებითად მნიშვნელოვანი სამართლებრივი ან/და ფაქტობრივი გარემოებები.

მომჩივნის მიერ დავის წარმოების ეტაპზე წარმოდგენილია ფასნამატის გაანგარიშების ცხრილები, რომელთა მიხედვითაც მიანიშნებს შემოწმების შედეგად გამოვლენილ ფასნამატსა და მის მიერ გაანგარიშებულ ფასნამატს შორის სხვაობაზე. ამასთან, აღნიშნავს, რომ შესამოწმებელ პერიოდში ჩატარებული 10 საკონტროლო შესყიდვიდან სალარო აპარატის გამოყენების წესების დარღვევა არ დაფიქსირებულა.

ზემოაღნიშნული ფაქტობრივი გარემოებებიდან გამომდინარე, საბჭო მიიჩნევს, რომ გადასახადის გადამხდელის მიერ წარმოდგენილი მტკიცებულებები საჭიროებს დამატებით შესწავლას. ამ მიზნით, შემოსავლების სამსახურის სადავო ბრძანება უნდა გაუქმდეს და საჩივარი მომჩივნის მონაწილეობით ხელახლა განსახილველად უნდა დაუბრუნდეს ამავე სამსახურს.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;

2. გაუქმდეს შემოსავლების სამსახურის 8.12.2022 წლის №30951 ბრძანება;

3. საჩივარი მომჩივნის მონაწილეობით ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდეს შემოსავლების სამსახურს;

4. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

5. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (ქ. თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.