გადაწყვეტილება №19541/2/2023

№19541/2/2023

9.06.2023

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: --------- (ს/ნ ----------)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 9.06.2023 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება -----ის 27.04.2023 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №19541/2/2023).

 

დავის საგანი:

საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდით.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 10.10.2022 წლის №086-40 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 3.04.2023 წლის №7150 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 191 183, 76 ლარი.

მათ შორის: გადასახადი - 116 269 დღგ - 43 207

საშემოსავლო გადასახადი - 72 920

ქონების გადასახადი - 142

ჯარიმა - 46 996

საურავი - 27 918,76

 

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

აუდიტის დეპარტამენტის 29.09.2022 წლის შემოწმების აქტით შემოწმებულია მომჩივნის საქმიანობის 1.01.2019 წლიდან 1.04.2022 წლამდე საანგარიშო პერიოდი.

შემოწმების აქტიდან ირკვევა, რომ მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებები განისაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდით, ვინაიდან გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილი სააღრიცხვო მონაცემებით შეუძლებელია დაბეგვრის ობიექტის დადგენა. კერძოდ, არ არის შესაძლებელი საქონლის იდენტიფიცირება. საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის 1.07.2022 წლის №16932 ბრძანების საფუძველზე განხორციელდა საკონტროლო შესყიდვა გადასახადის გადამხდელთან. საგადასახადო შემოწმებით დამუშავდა საკონტროლო შესყიდვის შედეგები და საშუალო ფასნამატად განისაზღვრა დაახლოებით 12.4%, გადასახადის გადამხდელის მიერ დეკლარირებული საშუალო ფასნამატი კი წლების მიხედვით შეადგენს - 9.8%, 9.1%-სა და 7.7%-ს. შედეგად, მომჩივანს დაერიცხა საშემოსავლო გადასახადი, დღგ და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის საფუძველზე.

შესამოწმებელ პერიოდში საშემოსავლო გადასახადის წლიურ დეკლარაციებში დეკლარირებულმა გამოქვითვებმა შეადგინა სულ 8 287 836 ლარი, ხოლო შემოწმებით შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემისა და გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილი დოკუმენტაციის ანალიზის საფუძველზე გაანგარიშებულმა ერთობლივი შემოსავლიდან გამოსაქვითმა ხარჯმა შეადგინა სულ 8 332 432 ლარი, შესაბამისად პირს საშემოსავლო გადასახადიდან გამოსაქვითი ხარჯი გაიზარდა სულ 44 587 ლარით.

გადასახადი გადამხდელს 2021 წლის მაისის თვეში მიღებული აქვს ავანსის საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურა ავ-72 ------, ჩასათვლელმა დღგ-ის თანხამ შეადგინა 1 098 ლარი. 2021 წლის ივნისის თვეში გადასახადის გადამხდელს მიღებული აქვს საბოლოო საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურები ეა-72 ------ და ეა-72 ------. ი/მ-ს არ აქვს განაშთული საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურით ჩასათვლელი დღგ-ის თანხა, შესაბამისად 2021 წლის ივნისის თვეში დაერიცხა დღგ 1 098 ლარი და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის მიხედვით.

შემოწმების აქტის საფუძველზე გადასახადის გადამხდელს წარედგინა აუდიტის დეპარტამენტის 10.10.2022 წლის №086-40 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში. შემოსავლების სამსახურის 3.04.2023 წლის №7150 ბრძანებით საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, 49- ე მუხლის პირველი ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტზე, 61-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, მე-100 მუხლის მე-3 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, 102-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, მე-2 მუხლის მე-2 ნაწილზე, 160-ე მუხლის ,,ა“ ქვეპუნქტზე, 161-ე მუხლის პირველი ნაწილის ,,ა“ ქვეპუნქტზე, 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, 163-ე მუხლის პირველ და მე-2 ნაწილებზე, 164-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე, ფაქტობრივ გარემოებებზე და მიიჩნია, რომ ვინაიდან გადასახადის გადამხდელი არ ახორციელებს ბუღალტრულ აღრიცხვას დადგენილი წესის შესაბამისად, შემოწმებას შეეძლო გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულება განესაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით. ამასთან, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით დადგენილი ფასნამატის დაზუსტების მიზნით, გადასახადის გადამხდელს უნდა მიეცეს წინადადება, ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში, აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს საჩივარში მითითებული არგუმენტაციის დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები (მათ შორის, ინფორმაცია ცხრილის სახით საქონლის სახეობების/ჯგუფების მიხედვით ფასნამატის შესახებ). განსაზღვრულ ვადაში მტკიცებულებების წარდგენის შემთხვევაში, დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს შეისწავლოს/გამოიკვლიოს წარდგენილი მტკიცებულებები და სათანადო საფუძვლის არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების შესაბამისი კორექტირება (შემცირება).

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

დარიცხვას არ აქვს სამართლებრივი საფუძველი, რადგან მეწარმეს გააჩნია შესაბამისი სააღრიცხვო ინფორმაცია, მათ შორის საბუღალტრო პროგრამა და საქონლის გაყიდვების პროგრამა. შესაბამისად, გაურკვეველია შემმოწმებლის შეფასება იმ გარემოებასთან დაკავშირებით რომ ვერ განხორციელდა დაბეგვრის ობიექტის დადგენა. ამასთან, 9.08.2019 წელს დაიწყო კამერალური საგადასახადო შემოწმება ბიუჯეტთან ანგარიშსწორების - სისწორის დადგენის მიზნით, 2019 წლის აპრილის, მაისის, ივნისისა და ივლისის საანგარიშო პერიოდებზე და 9.03.2020 წელს შედგა კამერალური საგადასახადო შემოწმების აქტი №458 (დანართი №5), რა დროსაც საგადასახადო ორგანო დარიცხვის განხორციელებისას დაეყრდნო მეწარმის მიერ მიწოდებულ სააღრიცხვო მონაცემებს (პირდაპირი მეთოდი), რაც ადასტურებს იმას, რომ სააღრიცხვო მონაცემები სანდო და გამჭირვალეა, მათ შორის საგადასახადო ორგანოსთვის. აღნიშნული საგადასახადო შემოწმების შედეგები გასაჩივრებული იქნა შემოსავლების სამსახურის დავების განხილვის საბჭოში და 13.05.2020 წელს შემოსავლების სამსახურის ბრძანებით №12760 მომჩივანი გათავისუფლდა საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე - 12.03.2020 წლის №086-8 საგადასახადო მოთხოვნით განსაზღვრული ჯარიმისგან.

გარდა ამისა, ცალკე უნდა აღინიშნოს რომ საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტმა 1.01.2019 წლიდან 1.07.2022 წლამდე 6-ჯერ განახორციელა საკონტროლო შესყიდვა და არცერთ შემთხვევაში საგადასახადო სამართალდარღვევა არ გამოვლენილა. (დანართი №7).

საქართველოს უზენაესი სასამართლოს 16.12.2020 წლის №ბს-421(2კ-20) გადაწყვეტილებით განმარტებულია საგადასახადო ორგანოთა მიერ არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების წინაპირობები. განსაკუთრებით მნიშვნელოვან გარემოებას წარმოადგენს თავად საგადასახადო შემოწმების აქტის დანართებიც კი, კერძოდ, არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების პირობებშიც კი მეწარმის დეკლარირებულ მონაცემებთან შემოწმების შედეგად გამოვლენილი გადაცდომა არ აღემატება 2,55%-ს. კერძოდ, მეწარმის მიერ შესამოწმებელ პერიოდში დეკლარირებული დღგ-თ დასაბეგრი ბრუნვა შეადგენს 9 183 043 ლარს, ხოლო შემმოწმებლის მიერ არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების პირობებში განსაზღვრული დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა სულ შეადგენს 9 417 222 ლარს. შესაბამისად, არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების პირობებშიც კი გადაცდომა იმდენად მცირე და არაარსებითია, რომ არამართებულია არაპირდაპირი მეთოდით საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა. ამასთან, მნიშვნელოვანია, რომ შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილებების საძიებო გვერდზე განთავსებულია შემოსავლების სამსახურის მიერ მიღებული გადაწყვეტილება, რომლითაც არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით განსაზღვრული ვალდებულებები გაუქმდა სრულად სწორედ არაპირდაპირი მეთოდით გამოვლენილი არაარსებითი სხვაობების გამო (დანართი №8).

შემოწმებამ არ გაითვალისწინა ფასწარმოქმნის გადაწყვეტილებაზე მოქმედი ფაქტორი - სეზონურობა, მეწარმე საქმიანობას ახორციელებს დაბა ------ში და როგორც წესი, ესეთ დროს ფასნამატი იზრდება, აქედან გამომდინარე, სეზონზე საკონტროლო შესყიდვით დაფიქსირებული ფასნამატი არ და ვერ ასახავს რეალურ სურათს და მისი ამგვარი გამოყენება არამართლზომიერია. საგადასახადო ორგანომ მტკიცებულებათა გამოუკვლევლად განხორციელა მეწარმის საგადასახადო ტვირთის დამძიმება. ასევე, შემოწმების აქტით, შესამოწმებელ პერიოდში არაპირდაპირი მეთოდის გაანგარიშებისას არ იქნა გათვალისწინებულ წინა საგადასახადო შემოწმებით დადგენილი ბრუნვები.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო: საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის მიხედვით, საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს, პირის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვროს არაპირდაპირი მეთოდების გამოყენებით (აქტივების სიდიდის, საოპერაციო შემოსავლებისა და ხარჯების, პირის შესახებ ინფორმაციის მისი საქმიანობის სხვა საგადასახადო პერიოდთან ან სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელის შესახებ მონაცემების შედარების, აგრეთვე სხვა მსგავსი ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე) თუ პირს არ აქვს სააღრიცხვო დოკუმენტაცია ან სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელია დაბეგვრის ობიექტის დადგენა.

საგადასახადო კოდექსის მე-100 მუხლის მე-3 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, ერთობლივ შემოსავალს განეკუთვნება ნებისმიერი ფორმით ან/და საქმიანობით მიღებული შემოსავალი, კერძოდ: ეკონომიკური საქმიანობით მიღებული შემოსავლები, რომლებიც დაკავშირებული არ არის დაქირავებით მუშაობასთან.

საგადასახადო კოდექსის 102-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის მიხედვით, ეკონომიკური საქმიანობით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება საქონლის/მომსახურების მიწოდებით მიღებული შემოსავლები.

საგადასახადო კოდექსის მე-2 მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, გადასახადებით დაბეგვრისათვის გამოიყენება საგადასახადო ვალდებულების წარმოშობის დღისათვის მოქმედი საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობა.

საბჭო მიუთითებს შესამოწმებელ პერიოდში მოქმედ საკანონმდებლო ნორმებზე, კერძოდ:

საგადასახადო კოდექსის 160-ე მუხლის ,,ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, დღგ-ით დაბეგვრის ობიექტია დასაბეგრი ოპერაცია.

საგადასახადო კოდექსის 161-ე მუხლის პირველი ნაწილის ,,ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციაა, საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში საქონლის მიწოდება ან/და მომსახურების გაწევა. დასაბეგრი ოპერაციის თანხა განისაზღვრება დღგ-ის გადამხდელის მიერ მიღებული ან მისაღები კომპენსაციის თანხის მიხედვით, ხოლო ამ ნაწილის „ა.ბ.დ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებულ შემთხვევაში – მიღებული კომპენსაციის თანხის მიხედვით (გადასახადების, მოსაკრებლებისა და სხვა გადასახდელების ჩათვლით) დღგ-ის ან/და პირგასამტეხლოს გარეშე, გარდა ამ მუხლის მე-2 ნაწილით გათვალისწინებული შემთხვევისა. ხოლო დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელების დროდ ითვლება საქონლის მიწოდების ან მომსახურების გაწევის მომენტი.

საგადასახადო კოდექსის 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციაა, დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ საქონლის მიწოდება.

საგადასახადო კოდექსის 163-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილების თანახმად:

1. საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის მომენტში, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული.

2. თუ თანხა სრულად ან ნაწილობრივ ანაზღაურებულია საქონლის მიწოდებამდე/მომსახურების გაწევამდე, ანაზღაურებული თანხის შესაბამისი დღგ-ის გადახდა ხორციელდება ანაზღაურების თანხის გადახდის საანგარიშო პერიოდის მიხედვით, გარდა ამ მუხლის მე-5 და მე-9 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა.

საგადასახადო კოდექსის 164-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, დღგ-ით დასაბეგრი თანხა არის საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის სანაცვლოდ მიღებული/მისაღები ანაზღაურება დღგ-ის გარეშე, საქონლის/მომსახურების ფასთან პირდაპირ დაკავშირებული სუბსიდიის ჩათვლით. აღნიშნული დებულება გამოიყენება საქონლის/მომსახურების გაცვლის ოპერაციის (ბარტერული ოპერაციის) შემთხვევაშიც.

საბჭოს სხდომაზე აუდიტის დეპარტამენტის წარმომადგენელმა განმარტა, რომ გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილი სააღრიცხვო პროგრამა „INFO“-ს, მიხედვით შეუძლებელია საქონლის იდენტიფიცირება. გადასახადის გადამხდელს საქონელი არ აქვს აღრიცხული დასახელებების მიხედვით, კერძოდ აღრიცხული აქვს ერთ ანგარიშზე. საქონლის შეძენა საბუღალტრო პროგრამაში გატარებულია ძირითადად თვეში ერთხელ ჯამობრივად, ჩამოწერა კი ერთიანად, ძირითადად წლის ბოლოს. დავის წარმოების ეტაპზე კი მომჩივანმა წარადგინა დამატებით საბუღალტრო პროგრამიდან ექსელის ცხრილები, რომელიც დამატებით შესასწავლია.

შემოსავლების სამსახურის 3.04.2023 წლის №7150 ბრძანებით საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ. არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით განსაზღვრული ფასნამატის დაზუსტების მიზნით, გადასახადის გადამხდელს მიეცა წინადადება, ბრძანების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში, აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს საჩივარში მითითებული არგუმენტაციის დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები (მათ შორის, ინფორმაცია ცხრილის სახით საქონლის სახეობების/ჯგუფების მიხედვით ფასნამატის შესახებ). აუდიტის დეპარტამენტს კი დაევალა გადასახადის გადამხდელის მიერ განსაზღვრულ ვადაში შესაბამისი მტკიცებულებების წარდგენის შემთხვევაში, შეისწავლოს/გამოიკვლიოს წარდგენილი მტკიცებულებები და სათანადო საფუძვლის არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების შესაბამისი კორექტირება (შემცირება). ამასთან, გადასახადის გადამხდელს მიეცა წინადადება, ბრძანების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში, აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს ერთობლივი შემოსავლიდან გამოსაქვითი ხარჯის დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები, ხოლო აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა, შეისწავლოს/გამოიკვლიოს წარდგენილი მტკიცებულებები (მ.შ. საჩივარზე თანდართული) და სათანადო საფუძვლის არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების შესაბამისი კორექტირება (შემცირება).

ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმებისა და ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, საბჭოს მიაჩნია, რომ არ არსებობს შემოსავლების სამსახურის სადავო ბრძანებით მიღებული გადაწყვეტილებისგან განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღების საფუძველი.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

2. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი

საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდით

 

ფაქტობრივი გარემოება

შემოსავლების სამსახურის 3.04.2023 წლის №7150 ბრძანებით საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ. არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით განსაზღვრული ფასნამატის დაზუსტების მიზნით, გადასახადის გადამხდელს მიეცა წინადადება, ბრძანების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში, აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს ერთობლივი შემოსავლიდან გამოსაქვითი ხარჯის დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები, ხოლო აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა, შეისწავლოს/გამოიკვლიოს წარდგენილი მტკიცებულებები (მ.შ. საჩივარზე თანდართული) და სათანადო საფუძვლის არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების შესაბამისი კორექტირება (შემცირება).

 

გადაწყვეტილება

საბჭოს მიაჩნია, რომ არ არსებობს შემოსავლების სამსახურის სადავო ბრძანებით მიღებული გადაწყვეტილებისგან განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღების საფუძველი.

 

დასაბუთება

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს; 73; 102; 159.