გადაწყვეტილება №23408/2/2024
📜 საკანონმდებლო ნორმები
📄 სრული ტექსტი
№23408/2/2024
17 იანვარი 2025
გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა
მომჩივანი: შპს "-------" (ს/ნ "-------")
მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი
საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ,20.12.2024 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს "-------"-ის 1.07.2024 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №23408/2/2024).
დავის საგანი:
შემოსავლების სამსახურის 28.12.2023 წლის №33604 ბრძანების აღსრულების შედეგები.
გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:
1. აუდიტის დეპარტამენტის 18.04.2024 წლის №056-15 საგადასახადო მოთხოვნა;
2. შემოსავლების სამსახურის 10.06.2024 წლის №13567 ბრძანება.
დარიცხული თანხა: 365 541 ლარი.
მათ შორის:
გადასახადი - 165 665
დღგ - 12 778
მოგების გადასახადი - 62 803
საშემოსავლო გადასახადი - 88 337
ქონების გადასახადი - 1 747
ჯარიმა - 103 876
საურავი - 96 000
პროცედურული გარემოებები
აუდიტის დეპარტამენტის მიერ ჩატარდა გადასახადის გადამხდელის საქმიანობის 1.01.2019 წლიდან 1.04.2022 წლამდე საანგარიშო პერიოდების კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შემოწმების შედეგები აისახა აუდიტის დეპარტამენტის 15.12.2022 წლის საგადასახადო შემოწმების აქტში, საიდანაც ირკვევა, რომ სადავო დარიცხვა გამოწვეულია შემდეგი გარემოებებით:
1. საწარმოს კუთვნილი სატვირთო ავტომობილები ფიქსირდება სხვადასხვა ზედნადებებში (არც გამყიდველი და არც შემსყიდველი პირი არ არის შპს „-------“), როგორც სატრანსპორტო საშუალება. გარდა აღნიშნულისა გადამხდელის კუთვნილი სატრანსპორტო საშუალებების გამოყენება, ასევე, ფიქსირდება საერთაშორისო გადაზიდვებშიც (საზღვრის კვეთებში). შემოწმების შედეგად დადგინდა, რომ საწარმოს სატრანსპორტო (ტვირთის გადაზიდვის) მომსახურებების გაწევიდან არასრულად აქვს დეკლარირებული მიღებული შემოსავლები (გარკვეულ ნაწილზე გამოწერილია საგადასახადო ანგარიშფაქტურები, რაც ასახულია დეკლარაციებში).
აღნიშნულიდან გამომდინარე შემოწმების შედეგად განსაზღვრული იქნა დამატებით გაწეული სატრანსპორტო მომსახურებების (როგორც ადგილობრივი, რაც დაიბეგრა დღგ-ით, ასევე საერთაშორისო, რაც დაექვემდებარა დღგ-ის ნულოვანი განაკვეთით დაბეგვრას) რაოდენობა, რაზეც საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის თანახმად გაანგარიშდა დამატებით მიღებული შემოსავლები. თითოეულ ასეთ რეისზე შემოსავლები გაანგარიშებული იქნა გადამხდელის მიერვე დეკლარირებული მონაცემებიდან (გამოწერილ საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურებში ასახული მონაცემების გათვალისწინებით) და ასევე გადამხდელის მოწოდებული ახსნა-განმარტების (გაწეული სატრანსპორტო, ტვირთის გადაზიდვის, მომსახურების ღირებულებების შესახებ) მიხედვით.
მიღებული შემოსავლებიდან გამომდინარე, საწარმოს, საგადასახადო კოდექსის 159-ე მუხლის (2021 წლამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 161-ე მუხლის) თანახმად, დამატებით განესაზღვრა დღგ. ამასთანავე, დამატებით მიღებული თანხები ჩაითვალა ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლად და დაიბეგრა გადახდის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით.
2. შესამოწმებელ პერიოდში კომპანია ახდენს ხორბლის შეძენას სხვადასხვა არარეზიდენტი კომპანიისგან. "-------"-ის შემთხვევაში კომპანია ბუღალტრულად ნაღდი ფულის გატანას და გადახდას იწყებს 2021 წლის 16 ივლისიდან, ხოლო აღნიშნული არარეზიდენტი კომპანიისგან შეძენები დაწყებული აქვს 2021 წლის 14 ოქტომბრიდან. აღსანიშნავია ის გარემოება, რომ შეძენების დაწყებიდან ოპერაციები (შეძენილი საქონლის ღირებულება და გადახდილი თანხის ოდენობა) თანხობრივად შეესაბამება ერთმანეთს, ხოლო თავდაპირველი გატანილი თანხები მუდმივად აღრიცხული აქვს წინასწარ გადახდილად. შემოწმებისას საწარმომ ვერ წარადგინა მტკიცებულებები აღნიშნული თანხების გადახდის მიზნობრიობის შესახებ. შესაბამისად, შემოწმების შედეგად საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, ზემოაღნიშნული გადახდილი თანხები განხილული იქნა არარეზიდენტ კომპანიაზე გაცემულ უპროცენტო სესხად, რაც დაიბეგრა მოგების გადასახადით, ხოლო უკან დაბრუნებულ სესხის ძირითად თანხაზე საგადასახადო კოდექსის 982 -ე მუხლის მე-8 ნაწილის თანახმად, გაანგარიშდა მოგების გადასახადის ჩასათვლელი თანხა.
შემოწმების აქტის საფუძველზე გამოიცა 21.12.2022 წლის №32181 ბრძანება და №056-57 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.
შემოსავლების სამსახურის 12.07.2023 წლის №16841 ბრძანებით საჩივარი ნაწილობრივ დაკმაყოფილდა, კერძოდ:
პირველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით (სატრანსპორტო მომსახურების გაწევით მიღებული შემოსავლების განსაზღვრა და შესაბამისი გადასახადებით დაბეგვრა):
ა) დაევალა აუდიტის დეპარტამენტს, საჩივარში მითითებული არგუმენტების გათვალისწინებით, გადასახადის გადამხდელის მონაწილეობით, არაპირდაპირი მეთოდის დოკუმენტურ რეალიზაციაზე გამოყენების საკითხი დამატებით შესწავლა და შესწავლის შედეგებიდან გამომდინარე, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, საგადასახადო ვალდებულებების შესაბამისი კორექტირება (შემცირება);
ბ) ზედნადებში შპს "-------"-ის ავტოსატრანსპორტო საშუალების შეცდომით მითითებასთან მიმართებით, გადასახადის გადამხდელს მიეცა წინადადება, ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში აუდიტის დეპარტამენტისათვის წარედგინა საჩივარში მითითებული არგუმენტაციის დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები. განსაზღვრულ ვადაში მტკიცებულებების წარდგენის შემთხვევაში, აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა შეესწავლა გადამხდელის მიერ წარდგენილი მტკიცებულებები და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება შემცირება;
მე-2 სადავო საკითხთან (საერთაშორისო გადაზიდვის მომსახურებიდან მისაღები შემოსავლების გაზრდა) დაკავშირებით:
ა) გადასახადის გადამხდელს მიეცა წინადადება, ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს საჩივარში მითითებული არგუმენტაციის დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები.
ბ) განსაზღვრულ ვადაში მტკიცებულებების წარმოდგენის შემთხვევაში, აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა შეისწავლოს გადამხდელის მიერ წარდგენილი მტკიცებულებები და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, უზრუნველყოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).
დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.
შემოსავლების სამსახურის 12.07.2023 წლის №16841 ბრძანება გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.
საბჭოს 27.10.2023 წლის №20379/2/2023 გადაწყვეტილებით საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ, კერძოდ, საბჭომ მიიჩნია, რომ დამატებით შესწავლას საჭიროებდა სატრანსპორტო მომსახურების ფასის განსაზღვრის მეთოდი, ამ მიზნით ნაწილობრივ გაუქმდა შემოსავლების სამსახურის 12.07.2023 წლის №16841 ბრძანება და საჩივარი პირველი დავის საგნის ნაწილში (სატრანსპორტო მომსახურების გაწევით მიღებული შემოსავლების დღგ-ით და საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრა) ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდა შემოსავლების სამსახურს.
შემოსავლების სამსახურის 28.12.2023 წლის №33604 ბრძანებით საჩივარი ნაწილობრივ დაკმაყოფილდა, დაევალა აუდიტის დეპარტამენტს, გადასახადის გადამხდელის არგუმენტების შესაბამისად, სატრანსპორტო მომსახურების ფასის განსაზღვრის მეთოდის დამატებით შესწავლა და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).
შემოსავლების სამსახურის 28.12.2023 წლის №33604 ბრძანების აღსრულების შედეგად აუდიტის დეპარტამენტის 2024 წლის 29 მარტის დასკვნის საფუძველზე, საგადასახადო შემოწმების შედეგად შემოწმების აქტით დარიცხული თანხები გადაანგარიშებას არ დაექვემდებარა, რაზეც გადასახადის გადამხდელს წარედგინა 17.04.2024 წლის №8954 ბრძანება და 18.04.2024 წლის №056-15 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.
შემოსავლების სამსახურის 10.06.2024 წლის №13567 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.
შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი
შემოსავლების სამსახურმა იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 302-ე მუხლის მე-6 ნაწილით და 304-ე მუხლის 21 ნაწილით.
შემოსავლების სამსახურმა ყურადღება გაამახვილა ფაქტობრივ გარემოებაზე, რომლის მიხედვით დადგენილია, რომ აუდიტის დეპარტამენტმა სატრანსპორტო მომსახურების ფასი გადაიანგარიშა შეწონილი მეთოდის გამოყენებით. შედეგად გამოვლინდა, რომ ამ მეთოდით მიღებულმა შემოსავლებმა გადააჭარბა საგადასახადო შემოწმებით მიღებულ შემოსავლებს. გარდა ზემოაღნიშნულისა, შემოწმების მიერ შესწავლილ იქნა ანალოგიური საქმიანობის განმახორციელებელი კომპანიების გადაზიდვების მომსახურების ტარიფები, რომლის მიხედვით გაანგარიშებულმა შემოსავალმაც გადააჭარბა საგადასახადო შემოწმების შედეგად დადგენილ შპს "-------"-ის შემოსავლებს.
შემოსავლების სამსახურმა აღნიშნა, რომ საგადასახადო დავის შედეგად დაუშვებელია მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებების დამძიმება. შესაბამისად, აუდიტის დეპარტამენტის მიერ გადაანგარიშების თაობაზე გამოცემული დასკვნის მიხედვით, საგადასახადო შემოწმებით დარიცხული თანხები არ დაკორექტირდა.
საქმეზე არსებული მტკიცებულებების, აუდიტის დეპარტამენტის მიერ შედგენილი დასკვნის და შესაბამისად, განხორციელებული გადაანგარიშების შედეგებზე დაყრდნობით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების აღსრულება განხორციელებულია საქმისთვის არსებითი მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოების გამოკვლევის/შესწავლის საფუძველზე, გასაჩივრებული ადმინისტრაციული აქტის შინაარსი შეესაბამება დავის განხილვისას მიღებულ გადაწყვეტილებას და არ არსებობს წარმოდგენილი საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი.
მომჩივნის არგუმენტაცია
საგადასახადო ორგანო არ ახორციელებს დავების საბჭოს გადაწყვეტილების აღსრულებას და ის მექანიკურად თუ განზრახ უკვე მერამდენედ შეცდომით ანგარიშობს საშუალო შეწონილ ფასს. მის მიერ არა ერთხელ მოხდა საგადასახადო ორგანოსთვის დეტალური გაანგარიშებების გადაგზავნა, რომელშიც საგადასახადო ორგანო დიდი ალბათობით ვერ ან არ გაერკვა. აღნიშნული გაანგარიშება თან ერთვის წარმოებაში არსებულ მთავარ საქმეს.
მის მიერ წარმოდგენილ გაანგარიშებაში ნათლად ჩანს, რომ სატრანსპორტო მომსახურების საშუალო ფასი შეადგენს - 425,43 ლარს (= დოკუმენტური სატრანსპორტო მომსახურების თანხა [99 550,95 ლარი] / სატრანსპორტო მომსახურების რაოდენობა [234 ერთეული]). დაევალა საგადასახადო ორგანოს ადგილობრივი სატრანსპორტო მომსახურების საშუალო შეწონილი ფასი განესაზღვრა - 425,43 ლარით. ამიტომ მიიჩნია, რომ სადავო ადმინისტრაციული აქტები უსაფუძვლო და დაუსაბუთებელია და უნდა გაუქმდეს.
ამასთან მნიშვნელოვანია ხაზი გაესვას, რომ წინამდებარე საკითხის განხილვა უნდა მოხდეს საბჭოს მიერ შემოსავლების სამსახურისთვის დაბრუნებულ საკითხთან ერთად, ვინაიდან შემოსავლების სამსახურის 2023 წლის 28 დეკემბრის №33604 ბრძანების აღსრულების დასაბუთებულობის შემოწმება ვერ მოხდება საბჭოს მიერ შემოსავლების სამსახურში დაბრუნებული საქმისათვის არსებითი მნიშვნელობის გარემოებების შეუსწავლელად.
საქმის სპეციფიკიდან გამომდინარე ითხოვს:
1. საქმის ზეპირი განხილვა განხორციელდეს მისი მონაწილეობით.
2. დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს გადამხდელს გადასცეს გაანგარიშება, რის საფუძველზეც ამტკიცებს, რომ სატრანსპორტო გადაზიდვების 61% განხორციელებულია უმაღლესი ტარიფით, - 26% - საშუალო ტარიფით და 13% - დაბალი ტარიფით. აღნიშნული საშუალებას მისცემს ზეპირ მოსმენაზე საბჭოს წარუდგინოს სად უშვებს საგადასახადო ორგანო შეცდომას.
3. აღნიშნული საქმე განსახილველად დაუბრუნდა შემოსავლების სამსახურს (საქმისათვის არსებითი მნიშვნელობის მქონე) ძირითად საკითხთან ერთად განსახილველად/შესასწავლად.
დავების განხილვის საბჭო
მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:
საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის 21 ნაწილის თანახმად, თუ გასაჩივრებული გადაწყვეტილება/საგადასახადო მოთხოვნა გამოცემულია დავის განმხილველი ორგანოს მიერ მიღებული გადაწყვეტილების შესაბამისად, დავის განმხილველი ორგანო იღებს გადაწყვეტილებას საჩივრის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმის შესახებ.
შემოსავლების სამსახურის 28.12.2023 წლის №33604 ბრძანებით საჩივარი ნაწილობრივ დაკმაყოფილდა, დაევალა აუდიტის დეპარტამენტს, გადასახადის გადამხდელის არგუმენტების შესაბამისად, სატრანსპორტო მომსახურების ფასის განსაზღვრის მეთოდის დამატებით შესწავლა და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).
შემოსავლების სამსახურის 28.12.2023 წლის №33604 ბრძანების აღსრულების შედეგად აუდიტის დეპარტამენტის 2024 წლის 29 მარტის დასკვნის მიხედვით, მოხდა სადავო საკითხის დამატებით შესწავლა, კერძოდ, საგადასახადო შემოწმების შედეგად დამატებით გამოვლენილ გაწეულ სატრანსპორტო მომსახურებაზე შემოწმების დროს გამოყენებული საშუალო არითმეტიკული ფასის (რეალიზაციით დადგენილი მაქსიმალური სატრანსპორტო მომსახურების ფასისა (900 ლარი) და მინიმალური სატრანსპორტო ფასის (300 ლარი) საშუალო არითმეტიკულით) ნაცვლად გადაანგარიშებისას გათვალისწინებული იქნა შეწონილი მეთოდი. აღნიშნული მეთოდის შესწავლით დადგინდა, რომ განხორციელებული სატრანსპორტო გადაზიდვების 61% შეადგენს იმ გადაზიდვებს, რომლებზედაც გადაზიდვის ღირებულება შეადგენს ტარიფის ზედა ზღვარს. საშუალო ღირებულების ტარიფის შესაბამისი გადაზიდვები შეადგენს 26%-ს, ხოლო ქვედა ზღვრის შესაბამისი ტარიფის გადაზიდვები შეადგენს მხოლოდ 13%-ს. შესაბამისად, ამ მეთოდით მიღებულმა შემოსავლებმა გადააჭარბა საგადასახადო შემოწმებით მიღებულ შემოსავლებს. გარდა ზემოაღნიშნული მეთოდისა, ასევე, შემოწმების მიერ შესწავლილ იქნა ანალოგიური საქმიანობის განმახორციელებელი კომპანიების გადაზიდვების მომსახურების ტარიფები და აღნიშნულის მიხედვით იქნა გაანგარიშებული მომჩივნის შემოსავლები, რის მიხედვითაც დადგინდა, რომ ამ მეთოდით მიღებული შემოსავლებიც აჭარბებს საგადასახადო შემოწმების შედეგად მიღებულ შემოსავლებს. ზემოაღნიშნულის შესაბამისად, საგადასახადო კოდექსის 298-ე მუხლის მე-2 ნაწილის გათვალისწინებით, საგადასახადო შემოწმებით დარიცხული თანხები შემცირებას არ დაექვემდებარა.
მხარეთა არგუმენტების, სადავო საქმეზე არსებული მასალების შესწავლის/შეფასების და ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, საბჭოს მიაჩნია, რომ აუდიტის დეპარტამენტის მიერ შემოსავლების სამსახურის 28.12.2023 წლის №33604 ბრძანება აღსრულებულია ამავე გადაწყვეტილების შესაბამისად და არ არსებობს საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი.
საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:
1. საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;
2. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (ქ. თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.
სადავო საკითხი
მოჩივანი ითხოვს: საქმის ზეპირი განხილვა განხორციელდეს მისი მონაწილეობით.ასევე,დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს გადამხდელს გადასცეს გაანგარიშება.აღნიშნული საშუალებას მისცემს ზეპირ მოსმენაზე საბჭოს წარუდგინოს სად უშვებს საგადასახადო ორგანო შეცდომას.
ფაქტობრივი გარემოებები
საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის თანახმად გაანგარიშდა დამატებით მიღებული შემოსავლები. თითოეულ ასეთ რეისზე შემოსავლები გაანგარიშებული იქნა გადამხდელის მიერვე დეკლარირებული მონაცემებიდან და ასევე გადამხდელის მოწოდებული ახსნა-განმარტების მიხედვით.
მიღებული შემოსავლებიდან გამომდინარე, საწარმოს, საგადასახადო კოდექსის 159-ე მუხლის თანახმად, დამატებით განესაზღვრა დღგ. ამასთანავე, დამატებით მიღებული თანხები ჩაითვალა ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლად და დაიბეგრა გადახდის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით.
შესამოწმებელ პერიოდში კომპანია ახდენს ხორბლის შეძენას სხვადასხვა არარეზიდენტი კომპანიისგან. კომპანია ბუღალტრულად ნაღდი ფულის გატანას და გადახდას იწყებს 2021 წლის 16 ივლისიდან, ხოლო აღნიშნული არარეზიდენტი კომპანიისგან შეძენები დაწყებული აქვს 2021 წლის 14 ოქტომბრიდან. აღსანიშნავია ის გარემოება, რომ შეძენების დაწყებიდან ოპერაციები თანხობრივად შეესაბამება ერთმანეთს, ხოლო თავდაპირველი გატანილი თანხები მუდმივად აღრიცხული აქვს წინასწარ გადახდილად. შემოწმებისას საწარმომ ვერ წარადგინა მტკიცებულებები აღნიშნული თანხების გადახდის მიზნობრიობის შესახებ. შესაბამისად, შემოწმების შედეგად სსკ-ის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, ზემოაღნიშნული გადახდილი თანხები განხილული იქნა არარეზიდენტ კომპანიაზე გაცემულ უპროცენტო სესხად, რაც დაიბეგრა მოგების გადასახადით, ხოლო უკან დაბრუნებულ სესხის ძირითად თანხაზე საგადასახადო კოდექსის 982 -ე მუხლის მე-8 ნაწილის თანახმად, გაანგარიშდა მოგების გადასახადის ჩასათვლელი თანხა.
გადაწყვეტილება
საბჭოს მიაჩნია, რომ აუდიტის დეპარტამენტის მიერ შემოსავლების სამსახურის 28.12.2023 წლის №33604 ბრძანება აღსრულებულია ამავე გადაწყვეტილების შესაბამისად და არ არსებობს საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი.
დასაბუთება
საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს :
304(21).