ბრძანება N 21969
📜 საკანონმდებლო ნორმები
📄 სრული ტექსტი
N 21969
17 ოქტომბერი 2025
ბ რ ძ ა ნ ე ბ ა
შპს „-------“ (ს/ნ -------)
(მის.: -------, -------)
2025 წლის 29 ივლისის და 23 სექტემბრის საჩივრების
ნაწილობრივ დაკმაყოფილების თაობაზე
შემოსავლების სამსახურმა დავების განხილვის საბჭოს 2025 წლის 18 და 25 სექტემბერს გამართულ სხდომებზე (ოქმები №78, №81) განიხილა შპს „-------“ (ს/ნ -------) 2025 წლის 29 ივლისის №97201/1/2025 და 23 სექტემბრის №98118/1/2025 საჩივრები, შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2025 წლის 30 ივნისის №002-90 საგადასახადო მოთხოვნასთან დაკავშირებით.
მომჩივნის პოზიცია:
მომჩივანი არ ეთანხმება არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების შედეგად დღგ-სა და საშემოსავლო გადასახადში განსაზღვრულ საგადასახადო ვალდებულებებს:
1. ფასნამატთან დაკავშირებით აცხადებს, რომ შემოწმებისათვის მიწოდებული იქნა ბუღალტრული პროგრამა „ORIS“-ი და წარმოებული პროდუქციის კალკულაცია, რომელიც გავლილი იქნა შემმოწმებელთან წარმოების უფროსის მონაწილეობით. მიუხედავად ამისა, კალკულაციის მონაცემები ჩაითვალა არარეალურად და გადასახადების გამოანგარიშება მოხდა ფასნამატით, ხოლო ფასნამატი გამოყვანილ იქნა შემოწმების მხრიდან დაკორექტირებული კალკულაციის მიხედვით. აგრეთვე, აცხადებს, რომ რიგ შემთხვევებში პროდუქცია იყიდება როგორც ერთი მთლიანი პროდუქტი მაგ. რბილი ავეჯი, რომლის კომპლექტი მოიცავს ბალიშებს, ხოლო შემმოწმებელმა ბალიშები ჩათვალა ცალკე რეალიზებულ პროდუქტად, რაზეც გავრცელდა ფასნამატი. ასევე, აცხადებს, რომ სასაქონლო ზედნადებით რეალიზებულ პროდუქციაზეც გავრცელდა ფასნამატი, რაც არამართლზომიერია.
2. მიღებული ფულის ნაშთის დირექტორზე გაცემულ ხელფასად განხილვასთან დაკავშირებით აცხადებს, რომ კომპანიას გააჩნია 2017 წლამდე მიღებული მოგება, რომელიც თავის დროზე დაბეგრილია მოგების გადასახადით და დღემდე გაუნაწილებელია, სწორედ ამიტომ, დასაბეგრი განაცემის არსებობის შემთხვევაში, უნდა მოხდეს აღნიშნულის დამფუძნებელზე დივიდენდის სახით გაცემა.
ფაქტობრივი გარემოებები:
საქმეზე არსებული მასალებიდან დგინდება, რომ აუდიტის დეპარტამენტის 2025 წლის 17 მარტის №4393 და 27 ივნისის №13949 ბრძანებების საფუძველზე ჩატარდა შპს „-------“ (ს/ნ -------) საქმიანობის გასვლითი საგადასახადო შემოწმება. შესამოწმებელ პერიოდად განისაზღვრა 2022 წლის პირველი იანვრიდან 2025 წლის პირველ მაისამდე საანგარიშო პერიოდები, ხოლო სასაქონლომატერიალური ფასეულობების ფაქტობრივი აღწერის მიზნებისთვის 2025 წლის 19 მაისის ჩათვლით პერიოდი. საგადასახადო შემოწმების შედეგებზე 2025 წლის 30 ივნისს შედგა საგადასახადო შემოწმების აქტი, გამოიცა 2025 წლის 30 ივნისის №14320 ბრძანება გადასახადების/გადასახდელების და საგადასახადო სანქციების თანხების დარიცხვის/შემცირების შესახებ და ამავე თარიღის №002-90 საგადასახადო მოთხოვნა, რომლითაც გადასახადის გადამხდელს გადასახდელად განესაზღვრა სულ 2 119 473 ლარი, მათ შორის გადასახადი 1 329 978 ლარი, ჯარიმა 663 259 ლარი და საურავი 126 235 ლარი.
საგადასახადო შემოწმების აქტის მიხედვით, დარიცხვა განპირობებულია შემდეგი გარემოებებით:
● შესამოწმებელ პერიოდში გადასახადის გადამხდელის საქმიანობის სფეროს წარმოადგენდა ავეჯის წარმოება და რეალიზაცია. წარმოებული ავეჯის დიდი ნაწილის რეალიზაცია განხორციელებულია დოკუმენტურად, ხოლო ნაწილის საცალოდ. მაღაზიები განლაგებულია სავაჭრო ცენტრ „-------“. შემოწმების პროცესში, შემოსავლების მართლზომიერად განსაზღვრის მიზნით, გადასახადის გადამხდელისათვის მოთხოვნილ იქნა, როგორც სააღრიცხვო დოკუმენტაცია, ასევე წარმოებული ავეჯის კალკულაციები. გადასახადის გადამხდელის მიერ შემოწმებისათვის წარმოდგენილ იქნა ბუღალტრული პროგრამა „ორისი“, სადაც საქონლის ჩამოწერა ხდებოდა წლის ჭრილში ჯამურად. აღნიშნულიდან გამომდინარე დადგინდა, რომ კომპანია არ აწარმოებდა აღრიცხვას სრულყოფილად, კერძოდ, შეუძლებელი იყო მიღებული, გახარჯული და რეალიზებული პროდუქციის რაოდენობრივი გაშიფვრა პერიოდების მიხედვით. ამასთან, გადამხდელის მიერ შემოწმებისათვის არ იქნა წარდგენილი რაიმე სახის აღრიცხვა, რომლის საფუძელზეც შესაძლებელი იქნებოდა, დღის განმავლობაში რეალიზებული ავეჯის სახეობებისა და რაოდენობის იდენტიფიცირება. გადასახდის გადამხდელის მიერ, შემოწმებისათვის ასევე წარდგენილ იქნა კალკულაციები, საიდანაც რიგ შემთხვევებში, ამა თუ იმ ავეჯის (საწოლი, დივანი, კუთხის დივანი და ა.შ) წარმოებისათვის საჭირო ნედლეულის (მექანიზმი, ქსოვილი, მილკვადრატი და ა.შ) რაოდენობა წარმოადგენდა არაგონივრულს. ამდენად, შემოწმების მიერ, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, პირის საგადასახადო ვალდებულებები განისაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით. კერძოდ, შემმოწმებელთა ჯგუფის მიერ, კომპანიის წარმომადგენლებთან ერთად, მოხდა წარდგენილი კალკულაციების შესწავლა და დაზუსტება. საბოლოო კალკულაციაზე დაყრდნობით, გაანგარიშებულ იქნა საწარმოს მიერ შექმნილი პროდუქციის თვითღირებულებები წლების მიხედვით. ასევე, წლების მიხედვით გაანალიზდა სარეალიზაციო ფასები საწარმოს მიერ დოკუმენტურად რეალიზებულ მონაცემებზე დაყრდნობით, ამა თუ იმ პროდუქტზე და დადგინდა შესაბამისი ფასნამატი. შემოწმების მიერ დადგენილი ფასნამატი მნიშნველოვნად განსხვავდებოდა გადასახადის გადამხდელის მიერ დეკლარირებული მონაცემებისაგან. აღნიშნული ფაქტობირივი გარემობიდან გამომდინარე, შემოწმების მიერ გაანგარიშდა დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა, რაც განსხვავდებოდა კომპანიის მიერ დეკლარირებულისაგან. ამდენად, გადასახადის გადამხდელს, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 159-ე და 160-ე მუხლების შესაბამისად დაერიცხა დღგ და განესაზღვრა ჯარიმა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად.
● გარდა აღნიშნულისა, შემოწმების შედეგად მიღებული ფულადი შემოსავლების ის ნაწილი, რომელიც გადამხდელს არ ჰქონდა ბუღალტრულად აღრიცხული შემოსავლად, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 101-ე და 154-ე მუხლების შესაბამისად განხილულ იქნა დირექტორზე გაცემულ ხელფასად და დაიბეგრა გადახდის წყაროსთან. გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა საშემოსავლო გადასახადი და განესაზღვრა ჯარიმა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად.
შემოსავლების სამსახურმა განიხილა წარმოდგენილი საჩივრები და მიიჩნია, რომ გადასახადის გადამხდელის მოთხოვნა უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ შემდეგ გარემოებათა გამო:
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 302-ე მუხლის მე-2 ნაწილის მიხედვით დავის განმხილველი ორგანო საჩივარს განიხილავს მხოლოდ მომჩივნის მოთხოვნის ფარგლებში.
პირველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, რომლის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 49-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტის თანახმად, ამ კოდექსის დებულებათა გათვალისწინებით საგადასახადო ორგანოებს თავიანთი კომპეტენციის ფარგლებში და საქართველოს კანონმდებლობით დადგენილი წესით უფლება აქვთ დამოუკიდებლად განსაზღვრონ გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულების მოცულობა საგადასახადო ორგანოში არსებული ინფორმაციით (მათ შორის, გადასახადის გადამხდელის დანახარჯების შესახებ) ან შედარების მეთოდით – სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელების შესახებ ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე, თუ გადასახადის გადამხდელი არ წარადგენს საგადასახადო კონტროლის განსახორციელებლად საჭირო სააღრიცხვო დოკუმენტაციას ან დადგენილი წესის დარღვევით აწარმოებს ბუღალტერიას, აგრეთვე ამ კოდექსით გათვალისწინებულ სხვა შემთხვევებში.
ამავე კოდექსის 61-ე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო ორგანო უფლებამოსილია პირს დაარიცხოს გადასახადი თავის ხელთ არსებული ინფორმაციის საფუძველზე, თუ პირი მას არ წარუდგენს გადასახადის დასარიცხად საჭირო ინფორმაციას.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს, პირის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვროს არაპირდაპირი მეთოდების გამოყენებით (აქტივების სიდიდის, საოპერაციო შემოსავლებისა და ხარჯების, პირის შესახებ ინფორმაციის მისი საქმიანობის სხვა საგადასახადო პერიოდთან ან სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელის შესახებ მონაცემების შედარების, აგრეთვე, სხვა მსგავს ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე) თუ პირს არ აქვს სააღრიცხვო დოკუმენტაცია ან სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელია დაბეგვრის ობიექტის დადგენა.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 158-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, დღგ-ით დასაბეგრ პირად (შემდგომ − დასაბეგრი პირი) განიხილება ნებისმიერი პირი, რომელიც ნებისმიერ ადგილზე დამოუკიდებლად ახორციელებს ნებისმიერი სახის ეკონომიკურ საქმიანობას, მიუხედავად ამ საქმიანობის მიზნისა და შედეგისა.
ამავე კოდექსის 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტების თანახმად, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციაა დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ საქონლის მიწოდება/მომსახურების გაწევა.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 163-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილების თანახმად:
1. საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის მომენტში, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული.
2. თუ თანხა სრულად ან ნაწილობრივ ანაზღაურებულია საქონლის მიწოდებამდე/მომსახურების გაწევამდე, ანაზღაურებული თანხის შესაბამისი დღგ-ის გადახდა ხორციელდება ანაზღაურების თანხის გადახდის საანგარიშო პერიოდის მიხედვით, გარდა ამ მუხლის მე-5 და მე-9 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 164-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, დღგ-ით დასაბეგრი თანხა არის საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის სანაცვლოდ მიღებული/მისაღები ანაზღაურება დღგ-ის გარეშე, საქონლის/მომსახურების ფასთან პირდაპირ დაკავშირებული სუბსიდიის ჩათვლით. აღნიშნული დებულება გამოიყენება საქონლის/მომსახურების გაცვლის ოპერაციის (ბარტერული ოპერაციის) შემთხვევაშიც.
ამავე კოდექსის 168-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრირებული დასაბეგრი პირი ვალდებულია საგადასახადო ორგანოს წარუდგინოს დღგ-ის დეკლარაცია არაუგვიანეს საანგარიშო პერიოდის მომდევნო თვის 15 რიცხვისა და ამავე ვადაში გადაიხადოს გადასახადი.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვალდებულებათა შეუსრულებლობის ან არაჯეროვნად შესრულების შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელს ეკისრება ამ კოდექსით ან/და საქართველოს სხვა საკანონმდებლო აქტებით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობა.
შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96–ე მუხლზე, რომლის თანახმად, ადმინისტრაციული ორგანო ვალდებულია ადმინისტრაციული წარმოებისას გამოიკვლიოს საქმისათვის ყველა მნიშვნელოვანი გარემოება და გადაწყვეტილება მიიღოს ამ გარემოებათა შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე, რისთვისაც ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 97–ე მუხლის თანახმად, მტკიცებულებათა გამოკვლევისათვის უფლებამოსილია გამოითხოვოს საქმესთან დაკავშირებული დოკუმენტები, შეაგროვოს ცნობები, მოუსმინოს დაინტერესებულ მხარეებს, დანიშნოს ექსპერტიზა, გამოიყენოს აუცილებელი დოკუმენტები და აქტები, მტკიცებულებათა შეგროვების, გამოკვლევის და შეფასების მიზნით მიმართოს კანონმდებლობით გათვალისწინებულ სხვა ზომებს. საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96–ე მუხლის მე–2 ნაწილის თანახმად, დაუშვებელია, ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემას საფუძვლად დაედოს ისეთი გარემოება ან ფაქტი, რომელიც კანონით დადგენილი წესით არ არის გამოკვლეული ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ.
მოქმედი კანონმდებლობის მიხედვით, ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი, რომელიც გამოცემულია წერილობითი სახით, აუცილებელია შეიცავდეს დასაბუთებას, კერძოდ, მასში მითითებული უნდა იყოს ის სამართლებრივი და ფაქტობრივი წანამძღვრები, რომელთა საფუძველზეც გამოიცა იგი. იმ შემთხვევაშიც კი, თუ ადმინისტრაციული ორგანო მოქმედებს დისკრეციული უფლებამოსილების ფარგლებში, იგი ვალდებულია, აქტის დასაბუთებაში მიუთითოს იმ გარემოებებზე, რომლებიც საფუძვლად დაედო მის მიერ მიღებულ გადაწყვეტილებას.
შემოსავლების სამსახური ყურადღებას ამახვილებს საგადასახადო შემოწმების აქტით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებზე, რომლის თანახმად, შესამოწმებელ პერიოდში გადასახადის გადამხდელის საქმიანობის სფეროს წარმოადგენდა ავეჯის წარმოება და რეალიზაცია. გადასახადის გადამხდელის მიერ შემოწმებისათვის წარმოდგენილ იქნა ბუღალტრული პროგრამა „ორისი“, სადაც საქონლის ჩამოწერა ხდებოდა წლის ჭრილში ჯამურად. ამასთან, გადამხდელის მიერ შემოწმებისათვის არ იქნა წარდგენილი რაიმე სახის აღრიცხვა, რომლის საფუძელზეც შესაძლებელი იქნებოდა, დღის განმავლობაში რეალიზებული ავეჯის სახეობებისა და რაოდენობის იდენტიფიცირება. ამდენად, ვინაიდან კომპანია არ აწარმოებდა აღრიცხვას სრულყოფილად, კერძოდ, შეუძლებელი იყო მიღებული, გახარჯული და რეალიზებული პროდუქციის რაოდენობრივი გაშიფვრა პერიოდების მიხედვით, შემოწმებამ პირის საგადასახადო ვალდებულებები განისაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით. კერძოდ, შემმოწმებელთა ჯგუფის მიერ, კომპანიის წარმომადგენლებთან ერთად, მოხდა გადამხდელის მიერ წარდგენილი კალკულაციების შესწავლა და დაზუსტება. საბოლოო კალკულაციაზე დაყრდნობით, გაანგარიშდა საწარმოს მიერ შექმნილი პროდუქციის თვითღირებულებები წლების მიხედვით. ასევე, წლების მიხედვით გაანალიზდა სარეალიზაციო ფასები საწარმოს მიერ დოკუმენტურად რეალიზებულ პროდუქციაზე და დადგინდა შესაბამისი ფასნამატი, რომელიც მნიშნველოვნად განსხვავდებოდა გადასახადის გადამხდელის მიერ დეკლარირებულისაგან. შემოწმების მიერ გაანგარიშდა დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა და გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა დღგ.
შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ ვინაიდან, გადასახადის გადამხდელს კანონმდებლობით დადგენილი წესით სრულყოფილად არ ჰქონდა ნაწარმოები ბუღალტრული აღრიცხვა, ხოლო მისი სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შემოწმებისთვის შეუძლებელი იყო დაბეგვრის ობიექტის დადგენა, აუდიტის დეპარტამენტს შეეძლო არაპირდაპირი მეთოდით განესაზღვრა გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებები.
ამასთან, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს გადასახადის გადამხდელის მიერ საჩივრებში წარმოდგენილ პოზიციაზე, რომლის თანახმად, შემოწმებისათვის მიწოდებული იყო კომპანიის მიერ წარმოებული პროდუქციის კალკულაცია, თუმცა ზოგიერთი მონაცემი იყო არასწორი, რამაც გამოიწვია წარმოებული პროდუქციის თვითღირებულებების და ფასნამატის არასწორი დათვლა. აცხადებს, რომ მათ მიერ პროდუქციის წარმოების კალკულაციები დაწვრილებით იქნა გამოანგარიშებული, წარმოებული პროდუქცია ჩაშლილია უფრო კონკრეტულად, შესაბამისი ზომის, თვითღირებულების და გასაყიდი ფასის მიხედვით და აღნიშნული გაანგარიშება შეუძლია წარუდგინოს შემოწმებას. აგრეთვე, მომჩივანი აცხადებს, რომ რიგ შემთხვევებში პროდუქცია იყიდება როგორც ერთი მთლიანი პროდუქტი მაგ. რბილი ავეჯი, რომლის კომპლექტი მოიცავს ბალიშებს, ხოლო შემმოწმებელმა ბალიშები ჩათვალა ცალკე რეალიზებულ პროდუქტად, რაზეც გავრცელდა ფასნამატი.
ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმების, დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებებისა და გადასახადის გადამხდელის არგუმენტაციის გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა პირველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით მიიჩნია, რომ არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებების დაზუსტების მიზნით, გადასახადის გადამხდელს უნდა მიეცეს წინადადება ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს საჩივრებში მითითებული არგუმენტაციის დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები (მათ შორის, ავეჯის წარმოებაზე გახარჯული მასალის შესაბამისი კალკულაციები/ცხრილები). განსაზღვრულ ვადაში მტკიცებულებების წარდგენის შემთხვევაში, უნდა დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს, გადასახადის გადამხდელის მონაწილეობით, შეისწავლოს/გამოიკვლიოს წარმოდგენილი მტკიცებულებები და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლის არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).
მე-2 სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, რომლის მიხედვით, საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს, პირის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვროს არაპირდაპირი მეთოდების გამოყენებით (აქტივების სიდიდის, საოპერაციო შემოსავლებისა და ხარჯების, პირის შესახებ ინფორმაციის მისი საქმიანობის სხვა საგადასახადო პერიოდთან ან სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელის შესახებ მონაცემების შედარების, აგრეთვე სხვა მსგავსი ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე) თუ პირს არ აქვს სააღრიცხვო დოკუმენტაცია ან სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელია დაბეგვრის ობიექტის დადგენა.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 49-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტის თანახმად, ამ კოდექსის დებულებათა გათვალისწინებით საგადასახადო ორგანოებს თავიანთი კომპეტენციის ფარგლებში და საქართველოს კანონმდებლობით დადგენილი წესით უფლება აქვთ დამოუკიდებლად განსაზღვრონ გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულების მოცულობა საგადასახადო ორგანოში არსებული ინფორმაციით (მათ შორის, გადასახადის გადამხდელის დანახარჯების შესახებ) ან შედარების მეთოდით – სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელების შესახებ ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე, თუ გადასახადის გადამხდელი არ წარადგენს საგადასახადო კონტროლის განსახორციელებლად საჭირო სააღრიცხვო დოკუმენტაციას ან დადგენილი წესის დარღვევით აწარმოებს ბუღალტერიას, აგრეთვე ამ კოდექსით გათვალისწინებულ სხვა შემთხვევებში.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს. ხოლო ამ მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, თუ რაიმე თანხა გამოიყენება კონკრეტული პირის ინტერესებისათვის, ჩაითვლება, რომ ეს თანხა მიღებული აქვს ამ პირს.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 96-ე მუხლის ,,ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, მოგების გადასახადის გადამხდელია რეზიდენტი საწარმო.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, რეზიდენტი საწარმოს (გარდა ამ მუხლის მე-2, მე-8−91 და 93 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა) მოგების გადასახადით დაბეგვრის ობიექტია განაწილებული მოგება.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 981 მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, განაწილებული მოგება არის მოგება, რომელიც საწარმოს მიერ მის პარტნიორზე დივიდენდის სახით, ფულადი ან არაფულადი ფორმით ნაწილდება.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-8 მუხლის 43-ე ნაწილის თანახმად, წმინდა მოგება არის მოგება, რომელიც შესაძლებელია განაწილდეს დივიდენდის სახით, საქართველოს კანონმდებლობით დადგენილი წესით.
ამავე მუხლის მე-12 ნაწილის თანახმად, დივიდენდი არის აქციონერის/მოწილის მიერ აქციებიდან ან უფლებებიდან (წილებიდან) მიღებული (მათ შორის, პრივილეგირებული აქციებიდან პროცენტის სახით მიღებული) ნებისმიერი შემოსავალი, რომელიც მიიღება მოგების განაწილების შედეგად და რომელსაც იურიდიული პირი უნაწილებს აქციონერებს/მოწილეებს, კაპიტალში მათი კუთვნილი აქციების/უფლებების პროპორციულად ან პროპორციის დაცვის გარეშე.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 309-ე მუხლის 92-ე ნაწილის თანახმად, თუ რეზიდენტი საწარმო დივიდენდს გაანაწილებს 2008 წლის 1 იანვრიდან 2017 წლის 1 იანვრამდე საანგარიშო პერიოდებში მიღებული წმინდა მოგებიდან, მას უფლება აქვს, ჩაითვალოს ამ პერიოდების მიხედვით დარიცხული და გადახდილი მოგების გადასახადის თანხა, მაგრამ არაუმეტეს ამ კოდექსის 981 მუხლის პირველი ნაწილით გათვალისწინებული მოგების გადასახადით დაბეგვრის ობიექტის მიხედვით გადასახდელი თანხისა.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 130-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, რეზიდენტი საწარმოს მიერ ფიზიკური პირისთვის, არასამეწარმეო (არაკომერციული) იურიდიული პირისთვის ან არარეზიდენტი საწარმოსთვის გადახდილი დივიდენდები იბეგრება გადახდის წყაროსთან გადასახდელი თანხის 5-პროცენტიანი განაკვეთით.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „ზ“ ქვეპუნქტების შესაბამისად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, კერძოდ:
ა) პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს;
ზ) რეზიდენტი საწარმო, რომელიც პირს უხდის დივიდენდს.
ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტების თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავებისას:
ა) გადასახადის დაკავებისა და ბიუჯეტში მისი გადარიცხვისათვის პასუხისმგებლობა ეკისრება შემოსავლის გადამხდელს;
ბ) გადასახადის თანხის დაუკავებლობის შემთხვევაში შემოსავლის გადამხდელი ვალდებულია ბიუჯეტში შეიტანოს დაუკავებელი გადასახადის თანხა ფაქტობრივად გადახდილი ანაზღაურების შესაბამისად და მასთან დაკავშირებული სანქციები.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილის შესაბამისად, საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვალდებულებათა შეუსრულებლობის ან არაჯეროვნად შესრულების შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელს ეკისრება ამ კოდექსით ან/და საქართველოს სხვა საკანონმდებლო აქტებით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობა.
საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე მუხლის თანახმად, ადმინისტრაციული ორგანო ვალდებულია ადმინისტრაციული წარმოებისას გამოიკვლიოს საქმისათვის ყველა მნიშვნელოვანი გარემოება და გადაწყვეტილება მიიღოს ამ გარემოებათა შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე.
მოქმედი კანონმდებლობის მიხედვით, ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი, რომელიც გამოცემულია წერილობითი სახით, აუცილებელია შეიცავდეს დასაბუთებას, კერძოდ, მასში მითითებული უნდა იყოს ის სამართლებრივი და ფაქტობრივი წანამძღვრები, რომელთა საფუძველზეც გამოიცა იგი. იმ შემთხვევაშიც კი, თუ ადმინისტრაციული ორგანო მოქმედებს დისკრეციული უფლებამოსილების ფარგლებში, იგი ვალდებულია, აქტის დასაბუთებაში მიუთითოს იმ გარემოებებზე, რომლებიც საფუძვლად დაედო მის მიერ მიღებულ გადაწყვეტილებას.
საგადასახადო შემოწმების აქტის მიხედვით, არაპირდაპირი მეთოდით გაანგარიშებული შემოსავლის გათვალისწინებით განისაზღვრა საწარმოს ფულადი შემოსავლები, რომელიც გადამხდელს არ ჰქონდა ბუღალტრულად აღრიცხული. შემოწმების მიერ, ზემოაღნიშნული ფულის ნაშთი განხილულ იქნა საწარმოს პასუხისმგებელ პირზე, დირექტორზე გაცემულ ხელფასად და დაიბეგრა გადახდის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით.
შემოსავლების სამსახური მიუთითებს გადასახადის გადამხდელის მოთხოვნაზე, რომ დასაბეგრი განაცემის არსებობის შემთხვევაში, აღნიშნული დაკვალიფიცირდეს არა ხელფასად, არამედ მოგების განაწილებად და დამფუძნებელზე გაცემულ დივიდენდად. მომჩივნის განმარტებით, მათ უფლება აქვთ ჩაითვალონ 2017 წლამდე გადახდილი მოგების გადასახადი.
ზემოხსენებული სამართლებრივი ნორმების, დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებებისა და წარმოდგენილი არგუმენტების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახური მიიჩნევს, რომ მე-2 სადავო საკითხი საჭიროებს დამატებით შესწავლას. კერძოდ, გადასახადის გადამხდელის მიერ 2017 წლამდე გადახდილი მოგების გადასახადის ჩათვლის და სალაროს ნაშთის ანგარიშვალდებულ პირზე გაცემულ ხელფასად განხილული თანხის დივიდენდად კვალიფიკაციის საკითხის შესწავლის მიზნით, გადასახადის გადამხდელს უნდა მიეცეს წინადადება ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს საჩივარში მითითებული არგუმენტაციის დამადასტურებელი მტკიცებულებები, მ.შ. ინფორმაცია საწარმოს ფინანსური შედეგების შესახებ. თავის მხრივ, განსაზღვრულ ვადაში მტკიცებულებების წარმოდგენის შემთხვევაში, დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს, საწარმოს ფინანსური შედეგების გათვალისწინებით, სალაროს ნაშთი დააკვალიფიციროს დივიდენდად, მ.შ. შეისწავლოს 2008 წლის პირველი იანვრიდან 2017 წლის პირველ იანვრამდე საანგარიშო პერიოდების მიხედვით დარიცხული და გადახდილი მოგების გადასახადის ჩათვლის საკითხი და შესწავლის შედეგებიდან გამომდინარე, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის საფუძველზე,ვ ბ რ ძ ა ნ ე ბ :
1. შპს „-------“ (ს/ნ -------) საჩივრები დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;
2. პირველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით, არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებების დაზუსტების მიზნით:
ა) გადასახადის გადამხდელს მიეცეს წინადადება ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში, აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს საჩივრებში მითითებული არგუმენტაციის დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები (მათ შორის, ავეჯის წარმოებაზე გახარჯული მასალის შესაბამისი კალკულაციები/ცხრილები);
ბ) ამ ბრძანების სარეზოლუციო ნაწილის მე-2 პუნქტის „ა“ ქვეპუნქტით განსაზღვრულ ვადაში მტკიცებულებების წარდგენის შემთხვევაში, დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს, გადასახადის გადამხდელის მონაწილეობით, შეისწავლოს/გამოიკვლიოს წარმოდგენილი მტკიცებულებები და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება);
3. მე-2 სადავო საკითხთან დაკავშირებით, სალაროს ნაშთის დივიდენდად კვალიფიკაციის და გადასახადის გადამხდელის მიერ 2017 წლამდე გადახდილი მოგების გადასახადის ჩათვლის საკითხის შესწავლის მიზნით:
ა) გადასახადის გადამხდელს მიეცეს წინადადება ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს საჩივრებში მითითებული არგუმენტაციის დამადასტურებელი მტკიცებულებები (მ.შ. ინფორმაცია საწარმოს ფინანსური შედეგების შესახებ);
ბ) ამ ბრძანების სარეზოლუციო ნაწილის მე-3 პუნქტის „ა“ ქვეპუნქტით განსაზღვრულ ვადაში მტკიცებულებების წარმოდგენის შემთხვევაში, დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს, საწარმოს ფინანსური შედეგების გათვალისწინებით, სალაროს ნაშთი დააკვალიფიციროს დივიდენდად, მ.შ. შეისწავლოს 2008 წლის 1 იანვრიდან 2017 წლის 1 იანვრამდე საანგარიშო პერიოდების მიხედვით დარიცხული და გადახდილი მოგების გადასახადის ჩათვლის საკითხი და შესწავლის შედეგებიდან გამომდინარე, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება);
4. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;
5. აღნიშნული ბრძანება შეიძლება გასაჩივრდეს საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში (მის.: ქ. თბილისი, ვახტანგ გორგასლის ქ. №16) ან სასამართლოში (მის.: ქ. თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64), საქართველოს საგადასახადო კოდექსის XIV კარით დადგენილი წესის შესაბამისად, ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.
სადავო საკითხები:
მომჩივანი არ ეთანხმება არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების შედეგად დღგ-სა და საშემოსავლო გადასახადში განსაზღვრულ საგადასახადო ვალდებულებებს.
ფაქტობრივი გარემოებები
გადასახადის გადამხდელს კანონმდებლობით დადგენილი წესით სრულყოფილად არ ჰქონდა ნაწარმოები ბუღალტრული აღრიცხვა, ხოლო მისი სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შემოწმებისთვის შეუძლებელი იყო დაბეგვრის ობიექტის დადგენა, აუდიტის დეპარტამენტს შეეძლო არაპირდაპირი მეთოდით განესაზღვრა გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებები.
კერძოდ, შემმოწმებელთა ჯგუფის მიერ, კომპანიის წარმომადგენლებთან ერთად, მოხდა წარდგენილი კალკულაციების შესწავლა და დაზუსტება. საბოლოო კალკულაციაზე დაყრდნობით, გაანგარიშებულ იქნა საწარმოს მიერ შექმნილი პროდუქციის თვითღირებულებები წლების მიხედვით. ასევე, წლების მიხედვით გაანალიზდა სარეალიზაციო ფასები საწარმოს მიერ დოკუმენტურად რეალიზებულ მონაცემებზე დაყრდნობით, ამა თუ იმ პროდუქტზე და დადგინდა შესაბამისი ფასნამატი. შემოწმების მიერ დადგენილი ფასნამატი მნიშნველოვნად განსხვავდებოდა გადასახადის გადამხდელის მიერ დეკლარირებული მონაცემებისაგან. აღნიშნული ფაქტობირივი გარემობიდან გამომდინარე, შემოწმების მიერ გაანგარიშდა დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა, რაც განსხვავდებოდა კომპანიის მიერ დეკლარირებულისაგან. გარდა აღნიშნულისა, შემოწმების შედეგად მიღებული ფულადი შემოსავლების ის ნაწილი, რომელიც გადამხდელს არ ჰქონდა ბუღალტრულად აღრიცხული შემოსავლად, განხილულ იქნა დირექტორზე გაცემულ ხელფასად და დაიბეგრა გადახდის წყაროსთან.
გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა დღგ, საშემოსავლო გადასახადი და განესაზღვრა ჯარიმა.
გადაწყვეტილება
ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმების, დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებებისა და გადასახადის გადამხდელის არგუმენტაციის გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებების დაზუსტების მიზნით, გადასახადის გადამხდელს უნდა მიეცეს წინადადება ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს საჩივრებში მითითებული არგუმენტაციის დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები. განსაზღვრულ ვადაში მტკიცებულებების წარდგენის შემთხვევაში, უნდა დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს, გადასახადის გადამხდელის მონაწილეობით, შეისწავლოს/გამოიკვლიოს წარმოდგენილი მტკიცებულებები და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლის არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).
დასაბუთება
შემოსავლების სამსახურის დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 73(5, 9); 101;154; 159;