გადაწყვეტილება №21665/2/2023

№21665/2/2023

16 აპრილი 2024

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: სპს „---“ (ს/ნ ---)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 8.02.2024 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება სპს ----ის 21.12.2023 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №21665/2/2023).

 

დავის საგანი:

1. საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდით;

2. შემოწმების შედეგად განსაზღვრული სალაროს ნაშთის ანგარიშვალდებული პირის ხელფასად განხილვა.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 20.10.2023 წლის №067-22 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 13.12.2023 წლის №31306 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 110 394,73 ლარი.

მათ შორის:

გადასახადი - 66 421

დღგ - 18 858

საშემოსავლო გადასახადი - 47 563

ჯარიმა - 33 311

საურავი - 10 662,73

 

პროცედურული გარემოებები

გადასახადის გადამხდელის საქმიანობას წარმოადგენს ფარმაცევტული და სხვა ჰიგიენური საშუალებების შეძენა და საცალო რეალიზაცია. აუდიტის დეპარტამენტის 29.09.2023 წლის კამერალური საგადასახადო შემოწმების აქტით შემოწმებულია 1.06.2020 წლიდან 1.05.2023 წლამდე პერიოდი. შემოწმების აქტის საფუძველზე გადასახადის გადამხდელს წარედგინა აუდიტის დეპარტამენტის 20.10.2023 წლის №067-22 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში. შემოსავლების სამსახურის 13.12.2023 წლის №31306 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

სადავო საკითხები:

1. საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდით

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

შესამოწმებელ პერიოდში გადამხდელს გააჩნია როგორც დღგ-ისაგან ჩათვლის უფლების გარეშე, ასევე ჩათვლის უფლებით გათავისუფლებული და 18%-იანი განაკვეთით დასაბეგრი ბრუნვები. შემოწმებისთვის ვერ იქნა წარმოდგენილი ბუღალტრული აღრიცხვის ელექტრონული პროგრამა, ასევე ვერ იქნა წარმოდგენილი რეალიზებული პროდუქციის ამსახველი ვერანაირი დოკუმენტაცია/მტკიცებულება მათი სახეობების, რაოდენობებისა და თვითღირებულებით ჩამოწერის შესახებ. გადამხდელის დასაბეგრი ბრუნვები განისაზღვრა საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის მიხედვით, ვინაიდან საგადასახადო ორგანომ მიიჩნია, რომ წარმოდგენილი დოკუმენტაციით შეუძლებელია რეალური დაბეგვრის ობიექტის დადგენა. 2020-2021 წლების საანგარიშო პერიოდებზე დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვის განსაზღვრისთვის გამოყენებულია წინა პერიოდის საგადასახადო შემოწმების შედეგად განსაზღვრული საშუალო ფასნამატი (16%), ხოლო 2022-2023 წლებზე გამოყენებულ იქნა აუდიტის დეპარტამენტის ინიცირებით საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის მიერ გადამხდელთან ჩატარებული მიმდინარე კონტროლის პროცედურების (საკონტროლო შესყიდვა და ფასების ფიქსაცია) შედეგად დადგენილი საშუალო შეწონილი ფასნამატით, რამაც შეადგინა 25%. ზემოთ აღნიშნულიდან გამომდინარე, გადამხდელს საგადასახადო კოდექსის 159-ე, 160-ე მუხლების მოთხოვნებიდან გამომდინარე დაუკორექტირდა დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვები, რაზეც დაერიცხა დღგ და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 302-ე მუხლის მე-2 და მე-6 ნაწილებზე, 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, 49-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტზე, 61-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, მე-2 მუხლის მე-2 ნაწილზე, შესამოწმებელ პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 161-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტებზე, 163-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 164-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 73-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე და მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, 101-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე და მე-2 ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტებზე და 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე.

შემოწმებით დადგენილი გარემოებაა, რომ გადასახადის გადამხდელის საქმიანობის საგანს წარმოადგენს ფარმაცევტული და სხვა ჰიგიენური საშუალებების შეძენა და საცალო რეალიზაცია. შემოწმებისთვის ვერ იქნა წარმოდგენილი ბუღალტრული აღრიცხვის ელექტრონული პროგრამა და რეალიზებული პროდუქციის ამსახველი დოკუმენტაცია/მტკიცებულება მათი სახეობების, რაოდენობებისა და თვითღირებულებით ჩამოწერის შესახებ. შესაბამისად, საწარმოს საგადასახადო ვალდებულებები განისაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით. კერძოდ, დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვის განსაზღვრისთვის, შემოწმებამ 2020-2021 წლების საანგარიშო პერიოდებზე იხელმძღვანელა წინა პერიოდის საგადასახადო შემოწმების მიერ განსაზღვრული საშუალო ფასნამატით, ხოლო 2022-2023 წლებზე გამოყენებულ იქნა გადამხდელთან ჩატარებული მიმდინარე კონტროლის პროცედურების შედეგად დადგენილი ფასნამატი. აგრეთვე, ფულადი ნაკადების მოძრაობის ანალიზის შედეგად გაანგარიშებული ნაღდი ფულის ნაშთი ჩაითვალა საწარმოს დირექტორზე გაცემულ ხელფასად.

შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ მომჩივანი საჩივარში ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე, თუ რა ნაწილში იქნა განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები არამართლზომიერად. ამასთან, დავის წარმოების პროცესში არ ყოფილა წარმოდგენილი რაიმე არგუმენტაცია/მტკიცებულებები, რომლებიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმების აქტით დადგენილ გარემოებებს.

ზემოაღნიშნული ფაქტობრივი გარემოებებისა და საკანონმდებლო ნორმების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურს მიაჩნია, რომ აუდიტის დეპარტამენტის მიერ საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია კანონმდებლობის შესაბამისად, ამდენად, გადასახადის გადამხდელის საჩივარი დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

როგორც აუდიტის დეპარტამენტის აქტში აღინიშნა, შემოწმებამ 2020-2021 წლებში დასაბეგრი ბრუნვის განსასაზღვრად იხელმძღვანელა წინა პერიოდებში მომჩივნის აუდირებული ფასნამატის მიხედვით, რამაც შეადგინა 16%. წინა პერიოდებში დარიცხული თანხები (შემოწმების აქტი და საგადასახადო მოთხოვნა) გასაჩივრებულია ერთის მხრივ სასამართლოში, ხოლო შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების აღსრულების შედეგები გასაჩივრებული იყო საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში, რომლის მიერ 7.12.2023 წელს მიღებულია №20650/2/2023 გადაწყვეტილება, რაც უნდა გასაჩივრდეს სასამართლოში (დღეის მდგომარეობით არ არის კანონიერ ძალაში შესული). ამდენად უსაფუძვლო და ყოვლად დაუსაბუთებელია არაღიარებული ფასნამატის 2020 და 2021 წლების შესამოწმებელ პერიოდზე გავრცელება. ასევე, დაუსაბუთებელია აუდიტის დეპარტამენტის მიერ 2022 და 2023 წლებზე 25%-იანი მარჟის გამოყენება, როდესაც წინა წლებზე იყენებს 16% ფასნამატს. როგორც შემოწმების აქტშია აღნიშნული შემოწმებამ აღნიშნული პროცენტის გამოყენებისას იხელმძღვანელა ჩატარებული მიმდინარე კონტროლის პროცედურების მიხედვით, თუმცა თუ დავუშვებთ, იმ გარემოებას, რომ კონტროლის პროცედურის შედეგად დადგენილი ფასნამატი სწორია, დაუშვებელია დაფიქსირებულ 30 სახეობის მედიკამენტის ფასიდან გაიანგარიშო დაახლოებით 800 სახეობის მედიკამენტის საშუალო პროცენტი. ამასთან, შემოწმების მიერ მიმდინარე კონტროლის ფარგლებში შესყიდულ საქონელზე გამოყვანილი პროცენტიც არასწორად იქნა დათვლილი, კერძოდ შემოწმებას უნდა ეხელმძღვანელა საშუალო შეწონილი ფასნამატით. გაანგარიშდა შესაბამისი სახეობათა ფასნამატი, სადაც გამოვლინდა არსებითი სხვაობები, კერძოდ, 2022 წელს საშუალო შეწონილი ფასნამატი შეადგენს 15%-ს ხოლო 2023 წლის შემთხვევაში 14,6%- ს (დანართები 2 ექსელის ფაილი). ამდენად, უნდა დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს საკითხის გადასახადის გადამხდელის მონაწილეობით შესწავლა. საჭიროების შემთხვევაში დამატებით წარდგენილი იქნება შესაბამისი გაანგარიშებები.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ ამ ნაწილში საჩივარი არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის პირველი და მე-3 ნაწილების თანახმად:

1. გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სწორად და დროულად აღრიცხოს შემოსავლები და ხარჯები დოკუმენტურად დადასტურებულ მონაცემთა საფუძველზე, ამ თავით გათვალისწინებული მეთოდების გამოყენებით და მიაკუთვნოს იმ საანგარიშო პერიოდს, რომელშიც მოხდა მათი მიღება და გაწევა.

3. გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე. საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს, პირის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვროს არაპირდაპირი მეთოდების გამოყენებით (აქტივების სიდიდის, საოპერაციო შემოსავლებისა და ხარჯების, პირის შესახებ ინფორმაციის მისი საქმიანობის სხვა საგადასახადო პერიოდთან ან სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელის შესახებ მონაცემების შედარების, აგრეთვე სხვა მსგავსი ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე) თუ პირს არ აქვს სააღრიცხვო დოკუმენტაცია ან სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელია დაბეგვრის ობიექტის დადგენა.

4 საგადასახადო კოდექსის 161-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის 1.01.2021 წლამდე მოქმედი რედაქციით, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციებია საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში საქონლის მიწოდება ან/და მომსახურების გაწევა.

საგადასახადო კოდექსის 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციაა დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ საქონლის მიწოდება.

შემოწმების შედეგად 2020-2021 წლების საანგარიშო პერიოდებზე გამოყენებულია წინა პერიოდის საგადასახადო შემოწმების მიერ განსაზღვრული საშუალო ფასნამატი, ხოლო 2022-2023 წლებზე გამოყენებულია საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის მიერ გადამხდელთან ჩატარებული მიმდინარე კონტროლის პროცედურების (საკონტროლო შესყიდვა და ფასების ფიქსაცია) შედეგად დადგენილი საშუალო შეწონილი ფასნამატი.

საბჭო ყურადღებას ამახვილებს საქმის გარემოებებზე, მხარეთა არგუმენტაციაზე და მიიჩნევს, რომ ვინაიდან წინა საგადასახადო შემოწმების შედეგად დადგენილი ფასნამატის კორექტირებაზე საგადასახადო დავის შედეგად გადაწყვეტილებები მიღებული არ არის და არ დასტურდება აღნიშნული ფასნამატის შემცირება, 2020-2021 წლების საანგარიშო პერიოდზე მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირებაზე მითითება უსაფუძვლოა, ხოლო 2022-2023 წლების საანგარიშო პერიოდებზე საბჭო მიუთითებს, რომ ვინაიდან გამოყენებულია საკონტროლო შესყიდვის და ფასების ფიქსაციის შედეგად დადგენილი საშუალო შეწონილი ფასნამატი, მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულების ვალდებულებები განსაზღვრულია მართლზომიერად. აღნიშნულიდან გამომდინარე, საბჭო მიიჩნევს, რომ არ არსებობს ამ ნაწილში მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირების და საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

2. შემოწმების შედეგად განსაზღვრული სალაროს ნაშთის ანგარიშვალდებული პირის ხელფასად განხილვა ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

შესამოწმებელ პერიოდში განხორციელდა ფულადი ნაკადების ანალიზი, კერძოდ საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლით განსაზღვრულ შემოსავალს გამოაკლდა შეძენილი სასაქონლო-მატერიალური მარაგების ღირებულება, გადახდილი ხელფასები და დივიდენდები, გაწეული სხვა ხარჯი, გადახდილი გადასახადები. ასევე გათვალისწინებული იქნა ნაღდი ფულის ნაშთის ოდენობა სალაროში და საბანკო ანგარიშებზე, ასევე კრედიტორული დავალიანება, ხოლო ნაშთად დარჩენილი თანხა ჩაითვალა საწარმოს დირექტორზე (----) გაცემულ ხელფასად და საგადასახადო კოდექსის 101-ე, 154-ე მუხლების მიხედვით შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოს დაიბეგრა საშემოსავლო გადასახადით, ასევე გადასახადის გადამხდელს დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის და 291-ე მუხლის საფუძველზე.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახურის არგუმენტაცია მითითებულია პირველი დავის საგნის ნაწილში.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

მიუღებელია აუდიტის დეპარტამენტის მიერ განხორციელებული დარიცხვა, ვინაიდან არასწორად მოახდინა ფასნამატის გაანგარიშება, რამაც გამოიწვია როგორც დღგ-ის დასაბეგრის ბრუნვის ცვლილება ასევე საშემოსავლო გადასახადის გაზრდა.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ ამ ნაწილში საჩივარი არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის პირველი და მე-3 ნაწილების თანახმად:

1. გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სწორად და დროულად აღრიცხოს შემოსავლები და ხარჯები დოკუმენტურად დადასტურებულ მონაცემთა საფუძველზე, ამ თავით გათვალისწინებული მეთოდების გამოყენებით და მიაკუთვნოს იმ საანგარიშო პერიოდს, რომელშიც მოხდა მათი მიღება და გაწევა.

3. გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე. საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს, პირის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვროს არაპირდაპირი მეთოდების გამოყენებით (აქტივების სიდიდის, საოპერაციო შემოსავლებისა და ხარჯების, პირის შესახებ ინფორმაციის მისი საქმიანობის სხვა საგადასახადო პერიოდთან ან სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელის შესახებ მონაცემების შედარების, აგრეთვე სხვა მსგავსი ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე) თუ პირს არ აქვს სააღრიცხვო დოკუმენტაცია ან სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელია დაბეგვრის ობიექტის დადგენა.

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს. საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი.

საგადასახად კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს.

შემოწმების შედეგად, არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით დადგენილი მიღებული თანხების, საწარმოს მიერ გაწეული ხარჯის, სალაროს და საბანკო ანგარიშებზე ნაშთის და კრედიტორული დავალიანების გათვალისწინებით დადგინდა სალაროს ნაშთი. ვინაიდან ფულადი სახსრების მოძრაობის ანალიზით გამოვლენილია სალაროს ნაშთი, საბჭო მიიჩნევს, რომ აღნიშნული თანხის სახელფასო განაცემად ჩათვლა მართლზომიერია, მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებები განისაზღვრა არსებული გარემოებების გათვალისწინებით, კანონმდებლობის შესაბამისად და არ არსებობს ამ ნაწილში საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

2. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხები:

1. საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდით;

2. შემოწმების შედეგად განსაზღვრული სალაროს ნაშთის ანგარიშვალდებული პირის ხელფასად განხილვა.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

აუდიტის დეპარტამენტის 29.09.2023 წლის კამერალური საგადასახადო შემოწმების აქტით შემოწმებულია 1.06.2020 წლიდან 1.05.2023 წლამდე პერიოდი. შემოწმების აქტის საფუძველზე გადასახადის გადამხდელს წარედგინა აუდიტის დეპარტამენტის 20.10.2023 წლის №067-22 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში. შემოსავლების სამსახურის 13.12.2023 წლის №31306 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

გადაწყვეტილება

საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.

 

დასაბუთება

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 73; 101;154.