გადაწყვეტილება №25811/2/2025

№25811/2/2025

03 ნოემბერი 2025

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: შპს „----“ (ს/ნ ---)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 9.10.2025 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს ---ს 5.09.2025 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №25811/2/2025).

 

დავის საგანი:

1. საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდით და გამოყენებული ფასნამატის ოდენობა;

2. ფულის განკარგვადი ნაშთის საწარმოს დირექტორზე გაცემულ ხელფასად განხილვა;

3. ხელზე გაცემული დივიდენდის გადაკვალიფიცირება გაცემულ ხელფასად.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 26.06.2025 წლის №081-130 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 25.08.2025 წლის №18869 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 175 660,68 ლარი.

მათ შორის:

გადასახადი - 180 529,52

დღგ - 40 494,12

მოგების გადასახადი - (-3 529,40)

საშემოსავლო გადასახადი - 71 564,80

ჯარიმა - 56 029,60

საურავი - 11 101,56

 

პროცედურული გარემოებები

გადასახადის გადამხდელის საქმიანობას წარმოადგენს საკვები პროდუქტებითა და შერეული საქონლით ვაჭრობა. გადასახადის გადამხდელად რეგისტრირებულია 28.09.2021 წელს, დღგ-ის გადამხდელად - 28.09.2021 წლიდან. აუდიტის დეპარტამენტის 10.06.2025 წლის კამერალური საგადასახადო შემოწმების აქტით შემოწმებულია მომჩივნის საქმიანობის 1.01.2024 წლიდან 1.01.2025 წლამდე პერიოდი. შემოწმების აქტის საფუძველზე გადასახადის გადამხდელს წარედგინა აუდიტის დეპარტამენტის 26.06.2025 წლის №081-130 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში. შემოსავლების სამსახურის 25.08.2025 წლის №18869 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

სადავო საკითხები:

1. საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდით და გამოყენებული ფასნამატის ოდენობა

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

 

კომპანიას სარეალიზაციოდ განკუთვნილი საქონელი შეძენილი აქვს ადგილობრივ ბაზარზე. ექსპორტ-იმპორტის ოპერაციებს არ აწარმოებს. საქმიანობას ახორციელებს იჯარით აღებულ 600 კმ. ფართში, ქ. ---ში. საიჯარო ქირა შეადგენს 3 000 ლარს. შესამოწმებელ პერიოდში გადასახადის გადამხდელს არ აქვს ნაწარმოები ბუღალტრული აღრიცხვა კანონმდებლობით დადგენილი წესით. დოკუმენტური - სასაქონლო ზედნადებებით განხორციელებული რეალიზაცია და შეძენილი სასაქონლო- მატერიალური ფასეულობები. ასევე, აღრიცხულია 2024 წლის პირველი იანვრის მდგომარეობით სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების საწყისი ნაშთი როგორც რაოდენობრივად, ასევე თანხობრივად. აღრიცხა შემოწმების მიმდინარეობისას, ბუღალტრულ პროგრამაში "FMG" (აღრიცხულია 01.01.2024 წლის მდგომარეობით). გადასახადის გადამხდელს არ აქვს აღრიცხული დოკუმენტების გარეშე (საცალო რეალიზაცია) რეალიზებული საქონლის მოძრაობის რაოდენობრივი/თანხობრივი აღრიცხვა. ასევე არ აქვს აღრიცხული რეალიზებული საქონელი სახეობებისა და რაოდენობის მიხედვით. წარმოდგენილი ჩანაწერები ნაწარმოებია სსკ-ით დადგენილი წესების დარღვევით, აღნიშნულის გამო შეუძლებელია დაბეგვრის ობიექტის დადგენა. გადამხდელმა წარმოადგინა საბანკო ამონაწერები და ასევე წერილობითი ახსნა-განმარტება დებიტორული/კრედიტორული დავალიანების არარსებობის და სალაროში ნაღდი ფულის ნაშთის შესახებ. სალაროში ნაღდი ფულის ნაშთი შესამოწმებელი პერიოდის დასაწყისისათვის შეადგენს 25 350 ლარს, შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოსათვის 1.02.2025-წლის მდგომარეობით - 48 350 ლარს. გადამხდელის მიერ დეკლარირებული ფასნამატი შეადგენს 5.54%-ს. დეკლარირებული ბრუნვა შეადგენს 4 954 344 ლარს. მათ შორის მარკეტინგული მომსახურებით/ბონუსებით მიღებული შემოსავალი 73 468 ლარს. საქონლის რეალიზაციით მიღებული შემოსავალი 4 880 876 ლარს. დოკუმენტური რეალიზაცია შეადგენს 182 228 ლარს, რაც საქონლის რეალიზაციით მიღებული შემოსავლის 3.73%-ია. აღნიშნული ფაქტობრივი გარემოებებიდან გამომდინარე, ვინაიდან მეწარმის სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელია დაბეგვრის ობიექტის დადგენა, არაპირდაპირი მეთოდით განისაზღვრა გადამხდელის ერთობლივი შემოსავალი. შემოსავლის გაანგარიშებისას გამოყენებული იქნა დოკუმენტური ფასნამატი. შესყიდული საქონელი დაჯგუფდა სულ 44 ჯგუფად. დოკუმენტური რეალიზაციის ფასნამატი გავრცელდა რეალიზებულ საქონელზე ჯგუფების მიხედვით. საწარმოს შემოწმებით დადგენილი შემოსავალი შედგება საქონლის რეალიზაციით (5 101 574 ლარი) და მარკეტინგული მომსახურებით/ბონუსებით (73 468 ლარი) მიღებული შემოსავლისაგან. შესამოწმებელ პერიოდში 1.01.2024წ.-1.02.2025წ. შესყიდულია 4 671 822 ლარის საქონელი (დღგ-ს გარეშე). საწყისი სმფების ნაშთი შეადგენს - 135 716 ლარს. საბოლო სმფ-ების ნაშთი - 182 752 ლარს. რეალიზებული საქონლის თვითღირებულება შეადგენს 4 624 786 ლარს. საშუალო შეწონილი ფასნამატი შეადგენს 10.31%-ს. აღნიშნული ფასნამატით გაანგარიშებულ იქნა რეალიზებული საქონლიდან მიღებული შემოსავალი და საანგარიშო პერიოდების მიხედვით ჩართულ იქნა ერთობლივ შემოსავალში, რამაც გაზარდა დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა. ბრუნვებს შორის სხვაობაზე, საგადასახადო კოდექსის 160-ე და 161-ე მუხლების მიხედვით მომჩივანს დაერიცხა გადასახადი და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის მიხედვით.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 302-ე მუხლის მე-2 ნაწილზე, 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, 49-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტზე, 61-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, 163-ე მუხლის პირველ და მე-2 ნაწილებზე, 164-ე მუხლის პირველ ნაწილზე და 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე.

შემოსავლების სამსახური ყურადღებას ამახვილებს შემოწმებით დადგენილ გარემოებაზე, რომ გადასახადის გადამხდელს შესამოწმებელ პერიოდში არ აქვს ნაწარმოები ბუღალტრული აღრიცხვა კანონმდებლობით დადგენილი წესით და შეუძლებელია დაბეგვრის ობიექტის დადგენა. აღნიშნულის გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ საგადასახადო ორგანოს შეეძლო არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით განესაზღვრა გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებები. დადგენილი ფაქტობრივი გარემოების მიხედვით, შემოწმების მიერ გადამხდელის შემოსავლის გაანგარიშებისას გამოყენებული იქნა დოკუმენტური ფასნამატი, კერძოდ, შესყიდული საქონელი დაჯგუფებულ იქნა ჯგუფების მიხედვით (სულ 44 ჯგუფი) და რეალიზებულ საქონელზე გავრცელებულ იქნა დოკუმენტური ფასნამატები. ამასთან, შემოწმებით გავრცელებული საშუალო შეწონილი ფასნამატი შეადგენს 10.31%-ს. შედეგად, საანგარიშო პერიოდების მიხედვით გაიზარდა დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა და პირს დაერიცხა დღგ. ამასთან, შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ დავის წარმოების პროცესში არ ყოფილა წარმოდგენილი მომჩივნის პოზიციის დამადასტურებელი ისეთი არგუმენტები/მტკიცებულებები, რომლებიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმებით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს.

ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმების, საქმეში არსებული მასალებისა და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, პირველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია მართლზომიერად, ხოლო წარმოდგენილი საჩივარი დაუსაბუთებელია და არ არსებობს მისი დაკმაყოფილების სამართლებრივი საფუძველი.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

კომპანიის ხელთ არსებული ინფორმაციისა და გამოთვლილი ფასნამატისა, შემმოწმებელმა რატომღაც ჩათვალა რომ 8.15%-იანი ფასნამატი უნდა გაეზარდა 10.31%-მდე, მაგრამ გაუგებარია რის საფუძველზე მოხდა ფასნამატის გაანგარიშება და მისი გაზრდა, იქედან გამომდინარე, რომ საწარმოს მიწოდებულ დოკუმენტაციაში ყველა ფაქტორი სრულად და რეალურად იყო გაანალიზებული/გათვალისწინებული, მოცემული გარემოებებიდან გამომდინარე არ არის გასაზიარებელი შემმოწმებლის მიერ შემოთავაზებულ მოცემულობა. მომჩივანი მიუთითებს ზოგად-ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე და 601 მუხლებზე, და მიაჩნია, რომ ადმინისტრაციული ორგანო ვალდებულია, ბათილად ცნოს მოცემული ადმინისტრაციულსამართლებრივი აქტი, უნდა მოხდეს არსებული მონაცემების თავიდან გავლა და რეალური ფასნამატის დადგენა, რაც გულისხმობს კომპანიის მიერ შეთავაზებულ 8.15%-იან ფასნამატის მოცემულობას.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის მიხედვით, საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს, პირის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვროს არაპირდაპირი მეთოდების გამოყენებით (აქტივების სიდიდის, საოპერაციო შემოსავლებისა და ხარჯების, პირის შესახებ ინფორმაციის მისი საქმიანობის სხვა საგადასახადო პერიოდთან ან სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელის შესახებ მონაცემების შედარების, აგრეთვე სხვა მსგავსი ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე) თუ პირს არ აქვს სააღრიცხვო დოკუმენტაცია ან სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელია დაბეგვრის ობიექტის დადგენა.

საგადასახადო კოდექსის 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტების მიხედვით, დღგით დასაბეგრი ოპერაციაა დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ საქონლის მიწოდება/მომსახურების გაწევა.

საგადასახადო კოდექსის 163-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის მომენტში, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული.

საგადასახადო კოდექსის 164-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, დღგ-ით დასაბეგრი თანხა არის საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის სანაცვლოდ მიღებული/მისაღები ანაზღაურება დღგ-ის გარეშე, საქონლის/მომსახურების ფასთან პირდაპირ დაკავშირებული სუბსიდიის ჩათვლით. აღნიშნული დებულება გამოიყენება საქონლის/მომსახურების გაცვლის ოპერაციის (ბარტერული ოპერაციის) შემთხვევაშიც.

სადავო საკითხზე წარმოდგენილია აუდიტის დეპარტამენტის 23.09.2025 წლის №84332-21-14 წერილი, საიდანაც ირკვევა, რომ ფასნამატის განსაზღვრასთან დაკავშირებით, გადასახადის გადამხდელს არ აქვს ნაწარმოები ბუღალტრული აღრიცხვა. შემოწმების მიმდინარეობისას აღრიცხა ბუღალტრულ პროგრამაში „FMG“ მხოლოდ საქონლის მოძრაობა: საწყისი ნაშთები, შეძენა და დოკუმენტური რეალიზაცია. დოკუმენტური რეალიზაცია შეადგენდა საქონლის რეალიზაციით მიღებული შემოსავლის 3.73%-ს. შემოწმების მიერ გავრცელებული იქნა დოკუმენტური ფასნამატი. შესყიდული საქონელი დაჯგუფებულ იქნა ჯგუფების მიხედით სულ 44 ჯგუფი, დოკუმენტური რეალიზაციის ფასნამატები გავრცელდა რეალიზებულ საქონელზე ჯგუფების მიხედვით. შედეგად განისაზღვრა საშუალო შეწონილი ფასნამატი და შეადგინა 10,31%. შემოწმების მიმდინარეობისას, გადამხდელის წარმომადგენელთან, უშუალო შემსრულებელთან ერთად, ვინც მუშაობდა საქონლის მოძრაობის აღრიცხვაზე ბუღალტრულ პროგრამაში დეტალურად იქნა დამუშავებული ჯგუფში შემავალი თითოეული დასახელების საქონელი ჩაშლილი კატეგორიებად. შეჯერებული იქნა ყველა ის პოზიცია რაც იძლეოდა ცდომილებას (გადამხდელსა და შემმოწმებელს შორის) და მხოლოდ შემდეგ აიტვირთა შემოწმების აქტი (დეკლარირებული ფასნამატი არის 5,54,%, ბუღალტრული პროგრამის “FMG”-ის ცხრილის მიხედვით 8,31%, შემოწმებით დადგენილი 10,31%. შემოწმების პროცესში 1.01.2024-1.02.2025 რეალიზებული საქონლის ღირებულება 4 624 786 ლარი).

დავის წარმოების პროცესში არ ყოფილა წარმოდგენილი რაიმე მტკიცებულება, რაც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმებით დადგენილ გარემოებებს და მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულების კორექტირების საფუძველი გახდებოდა. ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, საბჭო მიიჩნევს, რომ მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია მართლზომიერად. შესაბამისად, არ არსებობს ამ ნაწილში გადასახადის გადამხდელის არგუმენტების გათვალისწინების და საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

2. ფულის განკარგვადი ნაშთის საწარმოს დირექტორზე გაცემულ ხელფასად განხილვა

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

გადასახადის გადამხდელის მიერ წარმოდგენილი ბანკის ამონაწერებსა და შემოსავლების სამსახურის გადასახადების აღრიცხვის ერთიან ელექტრონულ სისტემაში არსებული მონაცემებზე დაყრდნობით გაანგარიშდა ნაღდი ფულის მოძრაობა. დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა გაანგარიშდა არაპირდაპირი მეთოდით. აღნიშნულმა გამოიწვია დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვისა და ფულადი შემოსავლის გაზრდა. გადასახადის გადამხდელის განმარტებით, საწარმოს სალაროში ნაღდი ფულის ნაშთი შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოსათვის, 1.02.2025-წლის მდგომარეობით, შეადგენს 48 350 ლარს, საბანკო ანგარიშებზე რიცხული ფულის ნაშთი შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოსთვის არის 27 226 ლარი.

შემოწმების შედეგად გამოვლენილი აღურიცხავი ფულის ნაშთი 271 258 ლარის ოდენობით (აგროსილი 339 073 ლარი დღგ-ის ჩათვლით), დებიტორულ/კრედიტორული ნულოვანი ნაშთების გათვალისწინებით (1.02.2025 წლისათვის), მიჩნეულ იქნა სალაროზე პასუხისმგებელ პირზე, დირექტორზე, გაცემულ ხელფასად და შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოს დაიბეგრა გადახდის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით. საწარმოს ასევე დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის მიხედვით.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, 101-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე და მე-2 ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტებზე და 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე, დადგენილი ფაქტობრივ გარემოებზე და აღნიშნავს, რომ დავის წარმოების პროცესში არ ყოფილა წარმოდგენილი მომჩივნის პოზიციის დამადასტურებელი ისეთი არგუმენტები/მტკიცებულებები, რომლებიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმებით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს. ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმების, საქმეში არსებული მასალებისა და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, მე-2 სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია მართლზომიერად, ხოლო წარმოდგენილი საჩივარი დაუსაბუთებელია და არ არსებობს მისი დაკმაყოფილების სამართლებრივი საფუძველი.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

მომჩივანი მიიჩნევს, რომ შემმოწმებლის მიერ დათვლილი ფულის ნაშთი 271 258 ლარი არასწორად გახლავთ დათვლილი და შესაბამისად მისი დირექტორზე ----ზე გაცემულ ხელფასად ჩათვლა არ შეესაბამება რეალობას, იქედან გამომდინარე რომ ამ მომენტში კომპანიის ბალანსზე ფიქსირდება ნაშთად დათვლილი ფულის ნაწილი და მიიჩნევს, რომ უნდა მოხდეს ბალანსზე არსებული თანხის გამოკლება სრული ნაშთის დათვლილი თანხიდან, შესაბამისად უნდა შემცირდეს დირექტორზე გაცემული ხელფასის თანხის ოდენობაც, ის უნდა შეესაბამებოდეს რეალურ მოცემულობას, ამავდროულად აუცილებლად უნდა დაკორექტირდეს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად დაკისრებული ჯარიმა იმ შესაბამისი პროპორციით რა თანხაც არსებობს კომპანიის ბალანსზე და მიუხედავად ამისა მოხდა მისი ფულად ნაშთში გატარება.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს. ამავე მუხლის მე-4 ნაწილის მიხედვით, თუ რაიმე თანხა გამოიყენება კონკრეტული პირის ინტერესებისათვის, ჩაითვლება, რომ ეს თანხა მიღებული აქვს ამ პირს.

საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის მიხედვით, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან.

საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის და მე-2 ნაწილის თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, კერძოდ, პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს. გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავებისას, გადასახადის დაკავებისა და ბიუჯეტში მისი გადარიცხვისათვის პასუხისმგებლობა ეკისრება შემოსავლის გადამხდელს. გადასახადის თანხის დაუკავებლობის შემთხვევაში შემოსავლის გადამხდელი ვალდებულია ბიუჯეტში შეიტანოს დაუკავებელი გადასახადის თანხა ფაქტობრივად გადახდილი ანაზღაურების შესაბამისად და მასთან დაკავშირებული სანქციები.

საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვალდებულებათა შეუსრულებლობის ან არაჯეროვნად შესრულების შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელს ეკისრება ამ კოდექსით ან/და საქართველოს სხვა საკანონმდებლო აქტებით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობა.

სადავო საკითხზე წარმოდგენილია აუდიტის დეპარტამენტის 23.09.2025 წლის №84332-21-14 წერილი, საიდანაც ირკვევა, რომ სალაროში აღურიცხავი ფულის ნაშთის ოდენობის განსაზღვრასთან და გადახდის წყაროსთან დაბეგვრასთან დაკავშირებით, ფულის მოძრაობის გაანგარიშებისას გათვალისწინებული იქნა გადასახადის გადამხდელის მიერ წარმოდგენილი ახსნა - განმარტება საწარმოს სალაროში ნაღდი ფულის საწყისი და საბოლოო ნაშთის არსებობის შესახებ. საბანკო ანგარიშზე არსებული ფულის ნაშთის შესახებ. კერძოდ: სალაროში ფულის ნაშთი 1.01.2024 წლისათვის - 25 350 ლარი, 1.02.2025 წლისათვის - 48 350 ლარი; ბანკში ფულის ნაშთი 1.02.2025 წლის მდგომარეობით - 27 226 ლარი. აღნიშნული თანხით შემცირდა აღურიცხავი ფულის ნაშთი.

საბჭო ყურადღებას ამახვილებს საქმეში არსებულ ფაქტობრივ გარემოებებზე, ასევე მომჩივნის არგუმენტაციაზე და მიიჩნევს, რომ დავის წარმოების პროცესში მომჩივანს არ წარმოუდგენია რაიმე მტკიცებულება, რაც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმებით დადგენილ გარემოებებს.

ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმების და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, საბჭომ მიიჩნია, რომ საგადასახადო შემოწმების შედეგად მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით, წარმოდგენილი საჩივარი ამ ნაწილში დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

3. ხელზე გაცემული დივიდენდის გადაკვალიფიცირება გაცემულ ხელფასად

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

საწარმოს შესამოწმებელ პერიოდში დეკლარირებული აქვს განაწილებული დივიდენდი 72 500 ლარის ოდენობით. მათ შორის 52 500 ლარის ოდენობით დამფუძნებელ ფიზიკურ პირ ---ზე, ხოლო 20 000 ლარის ოდენობით (19 000 ლარის ოდენობით ხელზე აღებული) 8 ფიზიკურ პირზე, რომლებიც ამავდროულად არიან საწარმოს დაქირავებული თანამშრომლები და ღებულობენ ხელფასს საწარმოდან. საგადასახადო შემოწმებით დადგინდა, რომ საწარმოს მიერ დაქირავებულ პირებზე - თანამშრომლებზე განაწილებული დივიდენდი 2024 წლის აგვისტოს, ოქტომბრისა და 2025 იანვრის თვეში 20 000 ლარის ოდენობით დარიცხული (ხელზე გაცემული 19 000 ლარი) დაკვალიფიცირდა როგორც გაცემული ხელფასი (23 750 (19 000 ლარი/0.80) ლარის ოდენობით) შედეგად, შემცირებას დაექვემდებარა არასწორად დარიცხული მოგების გადასახადი 3 529 ლარი (20000 ლარი/0.85*0.15), საშემოსავლო გადასახადი 1 000 ლარი (20 000 ლარი*0.05). მომჩივანს საშემოსავლო გადასახადში დამატებით დაერიცხა 3 750 ლარი (4750-1000) და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის მიხედვით, საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის თანხის შემცირებისათვის.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, 981 მუხლის პირველ ნაწილზე, მე-8 მუხლის მე-12 ნაწილზე, 130-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, მე-12-ე მუხლის პირველ და მე-2 ნაწილებზე, 101-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე და მე-2 ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტებზე და 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე.

დადგენილი ფაქტობრივი გარემოების მიხედვით, საწარმოს დირექტორი და 100%-იანი წილის მფლობელი დამფუძნებელი რეგისტრაციის დღიდან არის ---. საწარმოს შესამოწმებელ პერიოდში დეკლარირებული აქვს განაწილებული დივიდენდი 72 500 ლარის ოდენობით, მათ შორის 52 500 ლარის ოდენობით დამფუძნებელ ფიზიკურ პირ ---ზე. ხოლო 20 000 ლარის ოდენობით 8 ფიზიკურ პირზე, რომლებიც ამავდროულად არიან საწარმოს დაქირავებული თანამშრომლები და ღებულობენ ხელფასს საწარმოდან. საგადასახადო შემოწმებით, საწარმოს მიერ დაქირავებულ პირებზე - თანამშრომლებზე განაწილებული დივიდენდი 2024 წლის აგვისტოს, ოქტომბრისა და 2025 იანვრის თვეში 20 000 ლარის ოდენობით, დაკვალიფიცირდა გაცემულ ხელფასად. შედეგად, შემცირებას დაექვემდებარება არასწორად დარიცხული მოგების/საშემოსავლო გადასახადები. ამასთან, გადამხდელს საშემოსავლო გადასახადში დამატებით დაერიცხა 3 750 ლარი.

ამასთან, შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ დავის წარმოების პროცესში არ ყოფილა წარმოდგენილი მომჩივნის პოზიციის დამადასტურებელი ისეთი არგუმენტები/მტკიცებულებები, რომლებიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმებით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს.

ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმების, საქმეში არსებული მასალებისა და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, მე-3 სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია მართლზომიერად, ხოლო წარმოდგენილი საჩივარი დაუსაბუთებელია და არ არსებობს მისი დაკმაყოფილების სამართლებრივი საფუძველი.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

შემმოწმებელმა გადამხდელის გადასახადი იანგარიშა მოგების ფარგლებში და შესაბამისად დაბეგრა მოგების გადასახადის მოცემულობით, მომჩივანი ყურადღებას ამახვილებს იმ გარემოებაზე, რომ საწარმოს შესამოწმებელ პერიოდში დეკლარირებული ჰქონდა განაწილებული დივიდენდი 72 500 ლარის ოდენობით. მათ შორის 52 500 ლარის ოდენობით დამფუძნებელ ფიზიკურ პირ ----ზე, ხოლო 20 000 ლარის ოდენობით (19 000 ლარის ოდენობით ხელზე აღებული) 8 ფიზიკურ პირზე, რომლებიც ამავდროულად არიან საწარმოს დაქირავებული თანამშრომლები და ღებულობენ ხელფასს საწარმოდან, აქედან გამომდინარე ზემოთხსენებული თანხა უნდა დაბეგრილიყო მოგების გადასახადით და გაცემული დივიდენდის გადასახადით და არა როგორც მოგეხსენებათ საშემოსავლო გადასახადით, ამავდროულად გადასახადების გადამხდელის მიერ გამოთვლილი ფასნამატისა და შემმოწმებლის მიერ დადგენილი ფასნამატის სხვაობაც პირდაპირ კავშირშია მოგების გადასახადთან, შესაბამისად მიიჩნევს, რომ ეს საკითხიც გახლავთ სადავო.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს. ამავე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, თუ რაიმე თანხა გამოიყენება კონკრეტული პირის ინტერესებისათვის, ჩაითვლება, რომ ეს თანხა მიღებული აქვს ამ პირს.

საგადასახადო კოდექსის 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, რეზიდენტი საწარმოს მოგების გადასახადით დაბეგვრის ობიექტია განაწილებული მოგება.

საგადასახადო კოდექსის 981 მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, განაწილებული მოგება არის მოგება, რომელიც საწარმოს მიერ მის პარტნიორზე დივიდენდის სახით, ფულადი ან არაფულადი ფორმით ნაწილდება. საგადასახადო კოდექსის მე-8 მუხლის მე-12 ნაწილის თანახმად, დივიდენდი – აქციონერის/მოწილის მიერ აქციებიდან ან უფლებებიდან (წილებიდან) მიღებული (მათ შორის, პრივილეგირებული აქციებიდან პროცენტის სახით მიღებული) ნებისმიერი შემოსავალი, რომელიც მიიღება მოგების განაწილების შედეგად და რომელსაც იურიდიული პირი უნაწილებს აქციონერებს/მოწილეებს, კაპიტალში მათი კუთვნილი აქციების/უფლებების პროპორციულად ან პროპორციის დაცვის გარეშე; რეპო შეთანხმების, ფასიანი ქაღალდების გასესხებისა და ფინანსური გირავნობის შემთხვევაში გამყიდველის/გამსესხებლის მიერ მყიდველისგან/მსესხებლისგან მიღებული საკომპენსაციო თანხა, რომელიც არის ასეთი გარიგების მოქმედების პერიოდში ფასიანი ქაღალდებიდან რეალურად მიღებული დივიდენდი.

საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან.

საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის მიხედვით, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს.

საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის მე-2 ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტების თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავებისას:

ა) გადასახადის დაკავებისა და ბიუჯეტში მისი გადარიცხვისათვის პასუხისმგებლობა ეკისრება შემოსავლის გადამხდელს;

ბ) გადასახადის თანხის დაუკავებლობის შემთხვევაში შემოსავლის გადამხდელი ვალდებულია ბიუჯეტში შეიტანოს დაუკავებელი გადასახადის თანხა ფაქტობრივად გადახდილი ანაზღაურების შესაბამისად და მასთან დაკავშირებული სანქციები.

საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვალდებულებათა შეუსრულებლობის ან არაჯეროვნად შესრულების შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელს ეკისრება ამ კოდექსით ან/და საქართველოს სხვა საკანონმდებლო აქტებით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობა.

სადავო საკითხზე წარმოდგენილია აუდიტის დეპარტამენტის 23.09.2025 წლის №84332-21-14 წერილი, საიდანაც ირკვევა, რომ თანამშრომლებზე გაცემული დივიდენდის ხელფასად გადაკვალიფიცირებასთან დაკავშირებით, საწარმოს მიერ გაცემულია დივიდენდი საწარმოს თანამშრომელ 8 ფიზიკურ პირზე ჯამში 20 000 ლარის ოდენობით (19 000 ლარი ხელზე გაცემული). შემოწმებით, დაკვალიფიცირდა როგორც თანამშრომლებზე გაცემული ხელფასი.

შედეგად მოგების გადასახადში შემცირებას დაექვემდებარა - 3 529 ლარი, ხოლო საშემოსავლო გადასახადში წყაროსთან 20%- იანი განაკვეთით დაიბეგრა 3 750 ლარი. (ფისკალური შედეგი დაერიცხა 221 ლარი გადასახადის სახით).

საბჭო ყურადღებას ამახვილებს საქმეში არსებულ ფაქტობრივ გარემოებებზე, ასევე მომჩივნის არგუმენტაციაზე და მიიჩნევს, რომ მომჩივანი ვერ უთითებს თუ რა ნაწილში იქნა განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები არამართლზომიერად, ხოლო დავის წარმოების პროცესში მომჩივანს არ წარმოუდგენია რაიმე მტკიცებულება, რაც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმებით დადგენილ გარემოებებს.

ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმების და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, საბჭომ მიიჩნია, რომ საგადასახადო შემოწმების შედეგად მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით, წარმოდგენილი საჩივარი ამ ნაწილში დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

2. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი

1. საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდით და გამოყენებული ფასნამატის ოდენობა;

2. ფულის განკარგვადი ნაშთის საწარმოს დირექტორზე გაცემულ ხელფასად განხილვა;

3. ხელზე გაცემული დივიდენდის გადაკვალიფიცირება გაცემულ ხელფასად.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

დადგენილი ფაქტობრივი გარემოების მიხედვით, შემოწმების მიერ გადამხდელის შემოსავლის გაანგარიშებისას გამოყენებული იქნა დოკუმენტური ფასნამატი, კერძოდ, შესყიდული საქონელი დაჯგუფებულ იქნა ჯგუფების მიხედვით (სულ 44 ჯგუფი) და რეალიზებულ საქონელზე გავრცელებულ იქნა დოკუმენტური ფასნამატები. ამასთან, შემოწმებით გავრცელებული საშუალო შეწონილი ფასნამატი შეადგენს 10.31%-ს. შედეგად, საანგარიშო პერიოდების მიხედვით გაიზარდა დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა და პირს დაერიცხა დღგ.

გადამხდელის მიერ წარმოდგენილი ბანკის ამონაწერების და შემოსავლების სამსახურის გადასახადების აღრიცხვის საინფორმაციო სისტემაში არსებული მონაცემების შესწავლის შედეგად, გაანგარიშებული იქნა ნაღდი ფულის მოძრაობა. არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით ვალდებულებების განსაზღვრამ გამოიწვია ფულადი შემოსავლის გაზრდა. გადამხდელმა წარმოადგინა წერილობითი ახსნა-განმარტება დებიტორული/კრედიტორული დავალიანების არარსებობის და სალაროში ნაღდი ფულის ნაშთის შესახებ. სალაროში ნაღდი ფულის ნაშთის შესამოწმებელი პერიოდის დასაწყისისათვის, პერიოდის ბოლოსათვის, ასევე, პერიოდის ბოლოსთვის საბანკო ანგარიშებზე რიცხული ფულის ნაშთის გათვალისწინებით გამოვლენილი აღურიცხავი ფულის ნაშთი, დებიტორულ/კრედიტორული ნულოვანი ნაშთების გათვალისწინებით, მიჩნეულ იქნა დირექტორზე გაცემულ ხელფასად.

საწარმოს შესამოწმებელ პერიოდში დეკლარირებული აქვს განაწილებული დივიდენდი 72 500 ლარის ოდენობით, მათ შორის 52 500 ლარის ოდენობით დამფუძნებელ ფიზიკურ პირზე. ხოლო, 20 000 ლარის ოდენობით 8 ფიზიკურ პირზე, რომლებიც ამავდროულად არიან საწარმოს დაქირავებული თანამშრომლები და ღებულობენ ხელფასს საწარმოდან.

საგადასახადო შემოწმებით, საწარმოს მიერ დაქირავებულ პირებზე - თანამშრომლებზე განაწილებული დივიდენდი 2024 წლის აგვისტოს, ოქტომბრისა და 2025 იანვრის თვეში 20 000 ლარის ოდენობით, დაკვალიფიცირდა გაცემულ ხელფასად. შედეგად, შემცირებას დაექვემდებარება არასწორად დარიცხული მოგების/საშემოსავლო გადასახადები. ამასთან, გადამხდელს საშემოსავლო გადასახადში დამატებით დაერიცხა 3 750 ლარი.

 

გადაწყვეტილება

საბჭომ მიიჩნია, რომ საგადასახადო შემოწმების შედეგად მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით, წარმოდგენილი საჩივარი ამ ნაწილში დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

დასაბუთება

ფინანსთა სამინისტროს დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 73 (4,5,9); 101 (1); 154 (1,2); 981.