გადაწყვეტილება №22029/2/2024

№22029/2/2024

16 მაისი 2024

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: შპს „----------“ (ს/ნ ----------)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 4.04.2024 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს „----------“ 19.01.2024 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №22029/2/2024).

 

დავის საგანი:

1. ---------- კომპანიისთვის გადარიცხული თანხების დირექტორზე გაცემულ სესხად განხილვა;

2. საბაჟო დეკლარაციების და ინვოისების მიხედვით დადასტურებული დანახარჯების 25%-ის დირექტორზე გაცემულ სესხად განხილვა;

3. საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 11.09.2023 წლის №227-18 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 19.12.2023 წლის №32017 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 1 284 373,29 ლარი.

მათ შორის:

გადასახადი - 793 538

დღგ - 309 435

მოგების გადასახადი - 99 400

საშემოსავლო გადასახადი - 384 703

ჯარიმა - 396 769

საურავი - 94 066,29

 

პროცედურული გარემოებები

გადასახადის გადამხდელის საქმიანობაა ხილით და ბოსტნეულით ვაჭრობა ----------ში (ე.წ. ---------- ტერიტორია).

აუდიტის დეპარტამენტის 5.09.2023 წლის კამერალური საგადასახადო შემოწმების აქტით შემოწმებულია მომჩივნის საქმიანობის 10.10.2021 წლიდან 1.05.2023 წლამდე პერიოდი. შემოწმების აქტის საფუძველზე გადასახადის გადამხდელს წარედგინა აუდიტის დეპარტამენტის 11.09.2023 წლის №227-18 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.

შემოსავლების სამსახურის 19.12.2023 წლის №32017 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

სადავო საკითხები:

1. ---------- კომპანიისთვის გადარიცხული თანხების დირექტორზე გაცემულ სესხად განხილვა

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

საწარმო გადასახადის გადამხდელად რეგისტრირებულია 10.10.2021 წლიდან და ამავე თარიღიდან წარმოადგენს დღგ-ის გადამხდელს. გადასახადის გადამხდელს შესამოწმებელი პერიოდის განმავლობაში არ აქვს ნაწარმოები ბუღალტრული აღრიცხვის ჩანაწერები შესაბამისი ფორმით. შემოწმების პროცესში წარმოდგენილია საბანკო ამონაწერები, ასევე შეძენილი სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების ამსახველი ცხრილები.

აღნიშნული დოკუმენტაციის და შემოსავლების სამსახურის ერთიანი ელექტრონული ბაზის მონაცემების შესწავლის შედეგად დადგინდა, რომ საზოგადოებას 2021 წლის ოქტომბრის თვის საანგარიშო პერიოდში ---------- კომპანიისთვის (----------) საბანკო გადარიცხვის გზით გადახდილი აქვს 62 822 ლარი, თუმცა აღნიშნული კომპანიის მიერ არ მომხდარა სანაცვლოდ რაიმე საქონლის მოწოდება ან/და მომსახურების გაწევა. შემოწმების მიმდინარეობისას მოთხოვნილი იქნა ინფორმაცია აღნიშნულ ოპერაციასთან დაკავშირებით, რაზეც წარმოდგენილია ახსნა-განმარტება, რომლის მიხედვითაც გადასახადის გადამხდელი ადასტურებს აღნიშნულ ფაქტობრივ გარემოებებს, თუმცა არ არის წარმოდგენილი სხვა რაიმე სახის დოკუმენტი ან/და განმარტება, რითაც დადგინდებოდა აღნიშნულის მიზეზი.

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის შესაბამისად საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით, საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს. აღნიშნულიდან გამომდინარე, ---------- კომპანიისთვის გადარიცხული თანხები ჩათვლილი იქნა მოქმედ დირექტორზე (---------- პ/ნ ----------) გაცემულ სესხად.

საგადასახადო კოდექსის 96-ე მუხლის შესაბამისად მოგების გადასახადის გადამხდელია რეზიდენტი საწარმო, ხოლო ამავე კოდექსის 97-ე მუხლის შესაბამისად დაბეგვრის ობიექტს განეკუთვნება: ა) განაწილებული მოგება; ბ) გაწეული ხარჯი ან სხვა გადახდა, რომელიც ეკონომიკურ საქმიანობასთან დაკავშირებული არ არის; გ) უსასყიდლოდ საქონლის მიწოდება/მომსახურების გაწევა ან/და ფულადი სახსრების გადაცემა და დ) ამ კოდექსით დადგენილ ზღვრულ ოდენობაზე მეტი ოდენობით გაწეული წარმომადგენლობითი ხარჯი. საგადასახადო კოდექსის 982 მუხლის შესაბამისად, ხარჯს, რომელიც ეკონომიკურ საქმიანობასთან დაკავშირებული არ არის, მიეკუთვნება ფიზიკურ პირზე ან არარეზიდენტზე სესხის გაცემა.

აღნიშნული ფაქტობრივი გარემოებებისა და საკანონმდებლო ნორმების გათვალისწინებით, შემოწმების მიერ განისაზღვრა დამატებით საგადასახადო ვალდებულებები მოგების გადასახადის ნაწილში.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, 73-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე, მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე და მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, მე-3 ნაწილის „ზ“ ქვეპუნქტზე და მე-8 ნაწილზე, 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე და ყურადღებას ამახვილებს საგადასახადო შემოწმების აქტით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებზე, რომლის თანახმად, კომპანიას 2021 წლის ოქტომბერში ---------- კომპანიისათვის საბანკო გადარიცხვის გზით გადახდილი ჰქონდა 62 822 ლარი, თუმცა სანაცვლოდ რაიმე საქონლის მოწოდება არ მომხდარა. გადასახადის გადამხდელს აღნიშნულ ოპერაციასთან დაკავშირებით რაიმე სახის დოკუმენტი ან/და განმარტება არ წარუდგენია.

შემოწმებით, ---------- კომპანიისათვის გადარიცხული თანხები ჩაითვალა არარეზიდენტზე გაცემულ სესხად და დაიბეგრა მოგების გადასახადით.

გადასახადის გადამხდელის არგუმენტთან მიმართებით, რომ შემოწმების პროცესში წარმოდგენილი იყო ---------- კომპანიასთან გაფორმებული ხელშეკრულება და საგადახდო დოკუმენტები, რომლებიც ადასტურებდა თანხის გადახდის მიზნობრიობას, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს აუდიტის დეპარტამენტის მიერ მოწოდებულ ინფორმაციაზე, რომლის თანახმად, კომპანიამ თანხა გადარიცხა 2021 წლის ოქტომბერში (რეგისტრაციის პერიოდში), ხოლო ხსენებული საქონლის მოწოდება არ განხორციელებულა შემოწმების მიმდინარეობის ბოლომდე. ამასთან, შემოწმების პროცესში რაიმე სახის სხვა ინფორმაცია, რაც გავლენას მოახდენდა შემოწმების შედეგების განსაზღვრაზე, წარმოდგენილი არ ყოფილა.

ამასთან, შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ დავის წარმოების პროცესში არ ყოფილა წარმოდგენილი გადასახადის გადამხდელის არგუმენტაციის დამადასტურებელი რაიმე მტკიცებულება, რომელიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმებით დადგენილ გარემოებებს.

ზემოაღნიშნული ფაქტობრივი გარემოებების და სამართლებრივი ნორმების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ აუდიტის დეპარტამენტის მიერ საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია საგადასახადო კანონმდებლობის შესაბამისად და არ არსებობს საჩივრის დაკმაყოფილების სამართლებრივი საფუძველი.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

ოპერაციასთან დაკავშირებით შემოწმების პროცესში აუდიტორებისთვის წარდგენილი იყო შემდეგი დოკუმენტაცია (რომელიც არ მიიღეს მხედველობაში): ა) კონტრაქტი; ბ) ინვოისი; გ) საგადახდო დავალება; დ) SWIFT DOCUMENT; ე) საქართველოს ბანკის ამონაწერი სავალუტო ანგარიშიდან 21.10.2021 წელს 20 000 აშშ დოლარის გადარიცხვაზე საქონლის შესაძენად (დანართი).

წარდგენილი დოკუმენტები პირნათლად ადასტურებენ, რომ თანხა გადარიცხულია საქონლის შესაძენად და არავითარ შემთხვევაში არ წარმოადგენს სესხს, ამიტომ ოპერაციის კვალიფიკაციის შეცვლისთვის არ აქვს არავითარი საფუძველი. თავისი შინაარსით გადარიცხული თანხა წარმოადგენს დებიტორულ დავალიანებას და მიმდინარეობს შესაბამისი ქმედებები ამ თანხის ამოსაღებად. აუდიტორების ეს ქმედება (ოპერაციის შინაარსის კვალიფიკაციის შეცვლა) წარმოადგენს აბსურდულ სიტუაციას, კერძოდ მეწარმე ასეთი ოპერაციით განიცდის ზარალს (მანამ სანამ არ დააბრუნებს თანხას ან მიიღებს საქონელს), რასაც ზარალის თავის წილს უმატებს შემოსავლის სამსახური (11 086 ლარი), თავისი საჯარიმო სანქციებით.

შესაბამისად, ამ ეპიზოდში საჯარიმო სანქციების დარიცხვები ბათილად უნდა იქნეს ცნობილი.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ ამ ნაწილში საჩივარი არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის პირველი და მე-3 ნაწილების თანახმად:

1. გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სწორად და დროულად აღრიცხოს შემოსავლები და ხარჯები დოკუმენტურად დადასტურებულ მონაცემთა საფუძველზე, ამ თავით გათვალისწინებული მეთოდების გამოყენებით და მიაკუთვნოს იმ საანგარიშო პერიოდს, რომელშიც მოხდა მათი მიღება და გაწევა.

3. გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს.

საგადასახადო კოდექსის 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის 1.01.2022 წლამდე მოქმედი რედაქციით, რეზიდენტი საწარმოს (გარდა ამ მუხლის მე-2, მე-8 და მე-9 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა) მოგების გადასახადით დაბეგვრის ობიექტია გაწეული ხარჯი ან სხვა გადახდა, რომელიც ეკონომიკურ საქმიანობასთან დაკავშირებული არ არის.

საგადასახადო კოდექსის 982 მუხლის მე-3 ნაწილის „ზ“ ქვეპუნქტის თანახმად, მოგების გადასახადით იბეგრება ფიზიკურ პირზე ან არარეზიდენტზე სესხის გაცემა (გარდა უცხო ქვეყნის აღიარებულ საფონდო ბირჟაზე განთავსებული სასესხო ფასიანი ქაღალდის შეძენისა).

შემოწმების შედეგად დადგენილია, რომ საზოგადოებას 2021 წლის ოქტომბრის თვის საანგარიშო პერიოდში ---------- კომპანიისთვის (----------) საბანკო გადარიცხვის გზით გადახდილი აქვს 62 822 ლარი. აღნიშნული კომპანიის მიერ არ მომხდარა სანაცვლოდ რაიმე საქონლის მოწოდება ან/და მომსახურების გაწევა. ახსნა-განმარტების მიხედვით, გადასახადის გადამხდელი ადასტურებს აღნიშნულ ფაქტობრივ გარემოებებს და არ წარმოადგენს დოკუმენტს ან/და განმარტებას, რითაც დადგინდებოდა აღნიშნულის მიზეზი.

აუდიტის დეპარტამენტის 24.01.2024 წლის №---------- წერილით წარმოდგენილი ინფორმაციის მიხედვით, თანხის გადარიცხვა განხორციელებული იყო 2021 წლის ოქტომბერში (კომპანიის რეგისტრაციის პერიოდში), ხოლო საქონლის მოწოდება არ განხორციელებულა. გადასახადის გადამხდელის არგუმენტი, რომ საგადახდო დავალებაში, მიზნობრიობის ნაწილში მითითებულია საქონლის შეძენა არ ამყარებს მის პოზიციას, შემოწმების პროცესში რაიმე სახის სხვა ინფორმაცია წარმოდგენილი არ ყოფილა, რაც გავლენას მოახდენდა შემოწმების შედეგების განსაზღვრაზე.

საბჭო ყურადღებას ამახვილებს საქმის გარემოებებზე, მხარეთა არგუმენტაციაზე და მიუთითებს, რომ ვინაიდან გადარიცხული თანხის სანაცვლოდ საქონლის ან/და მომსახურების მიღება არ დასტურდება, გადარიცხული თანხის კომპანიის დირექტორზე გაცემულ სესხად განხილვა მართლზომიერია.

აღნიშნულიდან გამომდინარე, საბჭო მიიჩნევს, რომ არ არსებობს ამ ნაწილში მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირების და საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

2. საბაჟო დეკლარაციების და ინვოისების მიხედვით დადასტურებული დანახარჯების 25%-ის დირექტორზე გაცემულ სესხად განხილვა

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

გადასახადის გადამხდელი სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების შეძენას ახორციელებს იმპორტის სასაქონლო ოპერაციების გზით (ძირითადად ---------- და ----------). შესამოწმებელი პერიოდის განმავლობაში შეძენილია 2 001 785 ლარის (დღგ-ის გარეშე) ღირებულების პროდუქცია.

გადასახადის გადამხდელს შესამოწმებელი პერიოდის განმავლობაში არ აქვს ნაწარმოები ბუღალტრული აღრიცხვის ჩანაწერები შესაბამისი ფორმით. შემოწმების პროცესში წარმოდგენილია საბანკო ამონაწერები, ასევე სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების შეძენის ამსახველი ცხრილები.

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით, საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს.

ვინაიდან შემოწმების მიმდინარეობისას გადასახადის გადამხდელის მიერ არ იქნა წარმოდგენილი აღნიშნული თანხების არარეზიდენტი მომწოდებლებისათვის გადახდის დამადასტურებელი დოკუმენტები, „სააღრიცხვო დოკუმენტაციის არარსებობისას, შემოწმების არაპირდაპირი მეთოდით გამოანგარიშებული განკარგვადი თანხების დაბეგვრის შესახებ“ მეთოდური მითითების (№8 დანართი) შესაბამისად და იმ დანახარჯების 75%, რომლებიც დასტურდებოდა საბაჟო დეკლარაციებით და ინვოისებით, ჩაითვალა გადახდილად, ხოლო დარჩენილი ნაწილი ჩათვლილი იქნა შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოს მოქმედ დირექტორზე (---------- პ/ნ ----------) გაცემულ სესხად.

საგადასახადო კოდექსის 96-ე, 97-ე და 982 მუხლების და აღნიშნული ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, განისაზღვრა დამატებით საგადასახადო ვალდებულებები მოგების გადასახადის ნაწილში.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

სადავო საკითხთან დაკავშირებით სამართლებრივი ნორმები მითითებულია პირველი დავის საგნის ნაწილში.

შემოსავლების სამსახური ყურადღებას ამახვილებს საგადასახადო შემოწმების აქტით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებზე, რომლის თანახმად, შესამოწმებელ პერიოდში გადასახადის გადამხდელი სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების შეძენას ახორციელებდა იმპორტის სასაქონლო ოპერაციების გზით, ძირითადად ---------- და ----------.

შემოწმების მიმდინარეობისას გადასახადის გადამხდელმა ვერ წარადგინა არარეზიდენტი მომწოდებლებისათვის გადახდილი თანხების დამადასტურებელი დოკუმენტები, ამდენად, იმ დანახარჯების 75%, რომლებიც დასტურდებოდა საბაჟო დეკლარაციებითა და ინვოისებით, ჩაითვალა გადახდილად, ხოლო დარჩენილი ნაწილი მიჩნეულ იქნა შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოს დირექტორზე გაცემულ სესხად და დაიბეგრა მოგების გადასახადით.

ამასთან, შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ დავის წარმოების პროცესში არ ყოფილა წარმოდგენილი გადასახადის გადამხდელის არგუმენტაციის დამადასტურებელი რაიმე მტკიცებულება, რომელიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმებით დადგენილ გარემოებებს.

ზემოაღნიშნული ფაქტობრივი გარემოებების და სამართლებრივი ნორმების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ აუდიტის დეპარტამენტის მიერ საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია საგადასახადო კანონმდებლობის შესაბამისად და არ არსებობს საჩივრის დაკმაყოფილების სამართლებრივი საფუძველი.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

აუდიტორების მიერ აქტში დაშვებულია უზუსტობა. კერძოდ №8 დანართის დასახელებაა „კრედიტორული დავალიანების შესახებ“ ამ მითითებაში მოცემულია რეგულაციები კრედიტორული დავალიანების არსებობისას დასაბეგრი ბაზის განსაზღვრის შესახებ და არც ერთი სიტყვა არ არის ნახსენები არსებული დავალიანების გადასახადებით დაბეგვრის შესახებ.

ამის თაობაზე საუბარია მეთოდური მითითების №7 დანართში „სააღრიცხვო დოკუმენტაციის არარსებობისას, შემოწმების არაპირდაპირი მეთოდით გამოანგარიშებული განკარგვადი თანხების დაბეგვრის შესახებ“, რომელიც შემოსავლის სამსახურის უფროსის 3.10.2023 წლის №24392 ბრძანებით ამოღებულია 1.01.2024 წლიდან.

საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო სამართალდარღვევისათვის სანქციის შეფარდების დროს, თუ კანონით გაუქმებულია ან შემსუბუქებულია პასუხისმგებლობა ასეთი ქმედების ჩადენისათვის, მოქმედებს ახალი კანონით დადგენილი ნორმა, ხოლო თუ შემოღებულია ან დამძიმებულია პასუხისმგებლობა, გამოიყენება ქმედების ჩადენის მომენტისათვის არსებული ნორმა.

ვინაიდან 1.01.2024 წლიდან გაუქმებულია მეთოდური მითითების მე-7 დანართი, ამ ეპიზოდში დარიცხული თანხები ბათილად უნდა იქნეს ცნობილი.

აუდიტორებს მხედველობაში არ აქვთ მიღებული სასოფლო-სამეურნეო და სხვა ბაზრობებზე დამკვიდრებული პრაქტიკა, როდესაც ანგარიშსწორება უცხოელ კონტრაგენტებთან ხორციელდება უცხოურ ვალუტაში, ნაღდი ანგარიშსწორებით, დოკუმენტების გაფორმების გარეშე. საქონლის შემომტანები თანახმა არიან შემოტანილი ტვირთის განბაჟების ოპერაციების განხორციელებაზე, მაგრამ უარს ამბობენ თანხის მიღებაზე რაიმე დოკუმენტის შევსებაზე, ამასთან საქონლის მიღება ხორციელდება დღე-ღამის ნებისმიერ დროს ისეთი თანამშრომლების მიერ, რომლებმაც არ იციან უცხო ენა და არავითარი გამოცდილება არ გააჩნიათ დოკუმენტების შედგენაში.

აუდიტორებმა მხედველობაში არ მიიღეს საწარმოში არსებული საქონლის ღირებულების გადახდის დამადასტურებელი დოკუმენტები. შემმოწმებლების და მეთოდური მითითებების №8 დანართის ლოგიკით (რომელიც გამომდინარეობს მეთოდური მითითებების შესაბამისი მოთხოვნებიდან) მოგების გადასახადით უნდა დაიბეგროს 500 446 ლარი (2 001 785*25%). ანუ სხვანაირად რომ ვთქვათ, ნახევარი მილიონი ლარის საქონელი ვიღაცამ აჩუქა საწარმოს, რაც სრული აბსურდია იქიდან გამომდინარე, რომ არც ერთი ბიზნესმენი, იქნება ეს ---------- ან ---------- არ დატოვებს ანაზღაურების გარეშე საქართველოში საქონელს. ამიტომ საწარმოს არავითარი კრედიტორული დავალიანება არ გააჩნია და ამ ეპიზოდში დარიცხული თანხა ექვემდებარება ბათილად ცნობას.

აგრეთვე გაუგებარია, რის საფუძველზეა ასეთ ოპერაციებზე მეთოდურ მითითებაში მოყვანილია 75% დაუბეგრავი და 25%-იანი დასაბეგრი თანხების პროპორცია, რომლითაც უნდა იხელმძღვანელონ აუდიტორებმა საწარმოს შემოწმებისას. მოქმედებს თუ არა დებიტორულ და კრედიტორულ დავალიანებაზე სამოქალაქო კოდექსით განსაზღვრული ხანდაზმულობის ვადები და უნდა იხელმძღვანელოს აუდიტორმა ამ ხანდაზმულობის ვადებით საჯარიმო სანქციების გავრცელებისას.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ ამ ნაწილში საჩივარი არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის პირველი და მე-3 ნაწილების თანახმად:

1. გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სწორად და დროულად აღრიცხოს შემოსავლები და ხარჯები დოკუმენტურად დადასტურებულ მონაცემთა საფუძველზე, ამ თავით გათვალისწინებული მეთოდების გამოყენებით და მიაკუთვნოს იმ საანგარიშო პერიოდს, რომელშიც მოხდა მათი მიღება და გაწევა.

3. გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს, პირის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვროს არაპირდაპირი მეთოდების გამოყენებით (აქტივების სიდიდის, საოპერაციო შემოსავლებისა და ხარჯების, პირის შესახებ ინფორმაციის მისი საქმიანობის სხვა საგადასახადო პერიოდთან ან სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელის შესახებ მონაცემების შედარების, აგრეთვე სხვა მსგავსი ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე) თუ პირს არ აქვს სააღრიცხვო დოკუმენტაცია ან სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელია დაბეგვრის ობიექტის დადგენა.

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს.

საგადასახადო კოდექსის 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, რეზიდენტი საწარმოს (გარდა ამ მუხლის მე-2 და მე-8−91 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა) მოგების გადასახადით დაბეგვრის ობიექტია გაწეული ხარჯი ან სხვა გადახდა, რომელიც ეკონომიკურ საქმიანობასთან დაკავშირებული არ არის.

საგადასახადო კოდექსის 982 მუხლის მე-3 ნაწილის „ზ“ ქვეპუნქტის თანახმად, მოგების გადასახადით იბეგრება ფიზიკურ პირზე ან არარეზიდენტზე სესხის გაცემა (გარდა უცხო ქვეყნის აღიარებულ საფონდო ბირჟაზე განთავსებული სასესხო ფასიანი ქაღალდის შეძენისა).

შემოწმებით დადგენილია, რომ გადასახადის გადამხდელს განხორციელებული აქვს 2 001 785 ლარის (დღგ-ის გარეშე) ღირებულების პროდუქციის იმპორტი ძირითადად ---------- და ----------. გადასახადის გადამხდელს შესამოწმებელი პერიოდის განმავლობაში არ აქვს ნაწარმოები ბუღალტრული აღრიცხვის ჩანაწერები შესაბამისი ფორმით. შემოწმების მიმდინარეობისას გადასახადის გადამხდელის მიერ არ იქნა წარმოდგენილი აღნიშნული თანხების არარეზიდენტი მომწოდებლებისათვის გადახდის დამადასტურებელი დოკუმენტები.

აუდიტის დეპარტამენტის 24.01.2024 წლის №---------- წერილით წარმოდგენილი ინფორმაციის მიხედვით, ვინაიდან შემოწმების მიმდინარეობისას გადასახადის გადამხდელის მიერ არ ყოფილა წარმოდგენილი აღნიშნული თანხების არარეზიდენტი მომწოდებლებისათვის გადახდის დამადასტურებელი დოკუმენტები ან შედარების აქტები, შემოწმებამ იხელმძღვანელა „არაპირდაპირი მეთოდით გამოანგარიშებული განკარგვადი თანხების დაბეგვრის შესახებ“ დანართი №8-ის შესაბამისად და იმ დანახარჯების 75%, რომლებიც დასტურდებოდა საბაჟო დეკლარაციებითა და ინვოისებით, ჩაითვალა გადახდილად, ხოლო დარჩენილი ნაწილი ჩათვლილ იქნა შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოს მოქმედ დირექტორზე გაცემულ სესხად.

საბჭო მიუთითებს მხარეთა არგუმენტაციაზე, შემოწმების შედეგად დადგენილ გარემოებებზე და აღნიშნავს, რომ ვინაიდან თანხის გადახდის დამადასტურებელი დოკუმენტაცია საგადასახადო ორგანოსთვის არ იქნა წარდგენილი, აღნიშნულის არაპირდაპირი მეთოდით განსაზღვრა მართლზომიერია, მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია არსებული გარემოებების გათვალისწინებით საგადასახადო კანონმდებლობის შესაბამისად და არ არსებობს ამ ნაწილში საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

3. საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

გადასახადის გადამხდელი სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების შეძენას ახორციელებს იმპორტის სასაქონლო ოპერაციების გზით (ძირითადად ---------- და ----------). შესამოწმებელი პერიოდის განმავლობაში შეძენილია 2 001 785 ლარის (დღგ-ის გარეშე) ღირებულების პროდუქცია.

გადასახადის გადამხდელს შესამოწმებელი პერიოდის განმავლობაში არ აქვს ნაწარმოები ბუღალტრული აღრიცხვის ჩანაწერები შესაბამისი ფორმით. შემოწმების პროცესში წარმოდგენილა საბანკო ამონაწერები, ასევე სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების შეძენის ამსახველი ცხრილები.

გადასახადის გადამხდელმა შემოწმების პროცესში წარმოადგინა ახსნა-განმარტება სასაქონლომატერიალური ფასეულობების შესახებ, რომლითაც განმარტავს, რომ შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოსათვის სმფ-ის ნაშთი განსაზღვრული იყო 241 167 ლარის ოდენობით. ამასთანავე, შემოწმების ბრძანების ჩაბარების შემდეგ წარმოდგენილ დღგ-ის დეკლარაციაში (2023 წლის მაისის თვე) დაბეგრა 72 387 ლარის ღირებულების საქონლის დანაკლისი. შემოსავლების სამსახურის ერთიანი ელექტრონული ბაზების შესწავლის შედეგად დადგინდა, რომ საზოგადოებას 2023 წლის აპრილისა და მაისის თვეებში აღარ უფიქსირდებოდა სმფ-ების შეძენა. ვინაიდან აღნიშნული პროდუქცია წარმოადგენდა მალფუჭებად პროდუქტებს, შემოწმების მიერ შეძენილი სმფ-ები ჩაითვალა სრულად შესამოწმებელ პერიოდში რეალიზებულად.

საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის პირველი ნაწილის მიხედვით, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სწორად და დროულად აღრიცხოს შემოსავლები და ხარჯები დოკუმენტურად დადასტურებულ მონაცემთა საფუძველზე, ამ თავით გათვალისწინებული მეთოდების გამოყენებით და მიაკუთვნოს იმ საანგარიშო პერიოდს, რომელშიც მოხდა მათი მიღება და გაწევა. ამავე მუხლის მე-3 ნაწილის მიხედვით, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე. საგადასახადო კოდექსის მე-8 მუხლის 22-ე ნაწილის მიხედვით, სააღრიცხვო დოკუმენტაცია არის პირველადი დოკუმენტები (მათ შორის, პირველადი საგადასახადო დოკუმენტები), ბუღალტრული აღრიცხვის რეგისტრები და სხვა დოკუმენტები, რომელთა საფუძველზედაც განისაზღვრება გადასახადებით დაბეგვრის ობიექტები, დაბეგვრასთან დაკავშირებული ობიექტები და დგინდება საგადასახადო ვალდებულებები. საგადასახადო კოდექსის 49-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტის მიხედვით, საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს დამოუკიდებლად განსაზღვროს გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებების მოცულობა საგადასახადო ორგანოში არსებული ინფორმაციით (მათ შორის, გადასახადის გადამხდელის დანახარჯების შესახებ) ან შედარების მეთოდით - სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელის შესახებ ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე, თუ გადასახადის გადამხდელი არ წარადგენს საგადასახადო კონტროლის განსახორციელებლად საჭირო სააღრიცხვო დოკუმენტაციას ან დადგენილი წესის დარღვევით აწარმოებს ბუღალტერიას. საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს, პირის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრო არაპირდაპირი მეთოდების გამოყენებით (აქტივების სიდიდის, საოპერაციო შემოსავლებისა და ხარჯების, პირის შესახებ ინფორმაციის მისი საქმიანობის სხვა საგადასახადო პერიოდთან ან სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელის შესახებ მონაცემების შედარების, აგრეთვე სხვა მსგავსი ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე), თუ პირს არ აქვს სააღრიცხვო დოკუმენტაცია ან სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელია დაბეგვრის ობიექტის დადგენა. 2021 წლიდან მოქმედი კანონმდებლობის თანახმად, საგადასახადო კოდექსის 159-ე მუხლის მიხედვით, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციებია: ა) დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ საქონლის მიწოდება და ბ) მომსახურების გაწევა, ხოლო საგადასახადო კოდექსის 164-ე მუხლის შესაბამისად, დღგ-ით დასაბეგრი თანხა არის საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის სანაცვლოდ მიღებული/მისაღები ანაზღაურება დღგ-ის გარეშე, საქონლის/მომსახურების ფასთან პირდაპირ დაკავშირებული სუბსიდიის ჩათვლით.

არსებული ფაქტობრივი გარემოებებისა და საკანონმდებლო ნორმების გათვალისწინებით, ვინაიდან შემოწმების მიმდინარეობისას არ არის წარმოდგენილი შესამოწმებელ პერიოდში განხორციელებულ ეკონომიკურ ოპერაციებზე ნაწარმოები ბუღალტრული აღრიცხვის ჩანაწერები, შემოწმების მიერ საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა დღგ-ის ნაწილში განხორციელდა არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით. კერძოდ, თითოეული შესამოწმებელი პერიოდის მიხედვით დადგენილი იქნა საშუალო სარეალიზაციო ფასი საქონლის მიხედვით, რაც გავრცელებულ იქნა შესაბამის პერიოდებში უდოკუმენტოდ (საცალოდ) რეალიზებული საქონლის რაოდენობაზე, ამასთანავე, ჩათვლილი იქნა, რომ შეძენილი სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობები რეალიზებულია შეძენის პერიოდებში. აღნიშნული შემოსავალი საანგარიშო პერიოდების მიხედვით დოკუმენტურ რეალიზაციასთან ერთად ჩართულ იქნა შესაბამისი პერიოდების დღგ-ის ბრუნვებში.

ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა დღგ და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად.

არსებული ფაქტობრივი გარემოებებისა და საკანონმდებლო ნორმების გათვალისწინებით, შემოწმების მიერ საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა გადახდის წყაროსთან დაკავებული გადასახადის ნაწილში განხორციელდა არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით, კერძოდ გაანგარიშებული იქნა კომპანიის მიერ ეკონომიკური საქმიანობიდან მიღებული ფულადი სახსრების ოდენობა, რა დროსაც გათვალისწინებულ იქნა შემოწმების ხელთ არსებული ინფორმაცია გაწეული ხარჯების შესახებ, ასევე შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოს სალაროში არსებული ნაღდი ფულის ნაშთი განისაზღვრა 0 ლარის ოდენობით. აღნიშნული ანალიზის შედეგად გამოვლენილი სხვაობა ჩათვლილ იქნა შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოს მოქმედი დირექტორის (----------ა პ/ნ ----------) მიერ მიღებულ ხელფასად.

გადასახადის გადამხდელს გადახდის წყაროსთან დაკავებული საშემოსავლო გადასახადის ნაწილში დაერიცხა გადასახადი და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, 49-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტზე, 61-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, 73-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე, მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე და მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, 158-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტებზე, 163-ე მუხლის პირველ და მე-2 ნაწილებზე, 164-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 101-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე და მე-2 ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტებზე, 145-ე მუხლის მე-6 ნაწილზე, 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე და ყურადღებას ამახვილებს საგადასახადო შემოწმების აქტით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებზე, რომლის თანახმად, გადასახადის გადამხდელს შესამოწმებელ პერიოდში არ ჰქონდა ნაწარმოები ბუღალტრული აღრიცხვა დადგენილი წესის შესაბამისად და შემოწმების მიერ საგადასახადო ვალდებულებები განისაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით. კერძოდ, შესამოწმებელი პერიოდის მიხედვით დადგინდა საქონლის საშუალო სარეალიზაციო ფასი და გავრცელდა შესაბამის პერიოდებში საცალოდ რეალიზებული საქონლის რაოდენობაზე, ამასთანავე, შემოწმებით ჩაითვალა, რომ შეძენილი სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობები რეალიზებული იყო შეძენის პერიოდებშივე. აღნიშნული შემოსავალი საანგარიშო პერიოდების მიხედვით დოკუმენტურ რეალიზაციასთან ერთად ჩაირთო შესაბამისი პერიოდების დღგ-ით დასაბეგრ ბრუნვებში.

შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ ვინაიდან გადასახადის გადამხდელს დადგენილი წესით არ ჰქონდა ნაწარმოები ბუღალტრული აღრიცხვა და მისი სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელი იყო დაბეგვრის ობიექტის დადგენა, აუდიტის დეპარტამენტს შეეძლო არაპირდაპირი მეთოდით განესაზღვრა გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებები, შესაბამისად, მართლზომიერია შემოწმების მიერ, თითოეულ შესამოწმებელ პერიოდში საქონლის მიხედვით საშუალო სარეალიზაციო ფასის დადგენა და მისი გავრცელება შესაბამის პერიოდებში საცალოდ რეალიზებული საქონლის რაოდენობაზე.

გადასახადის გადამხდელის არგუმენტთან მიმართებით, რომ ნაგავსაყრელზე იყრებოდა ბევრი გაფუჭებული პროდუქცია და აუდიტმა არ გაითვალისწინა კომპანიის მიერ 2023 წლის მაისის თვეში დაბეგრილი 72 387 ლარის დანაკლისი, რომელიც ფაქტობრივად წარმოადგენდა ნაგავსაყრელზე გადაგდებულ საქონელს, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს აუდიტის დეპარტამენტის მიერ მოწოდებულ ინფორმაციაზე, რომლის თანახმად, შემოწმებამ რეალიზებული საქონლის თვითღირებულების გაანგარიშებისას გაითვალისწინა საგადასახადო ორგანოს თანხმობით ჩამოწერილი სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების ოდენობები, ხოლო დარჩენილ ნაწილთან დაკავშირებით არანაირი სახის ინფორმაცია/დოკუმენტაცია არ ყოფილა შემოწმებისათვის წარდგენილი. რაც შეეხება 2023 წლის მაისის თვეში გადამხდელის მიერ დეკლარირებულ დანაკლისს, აღნიშნული არ მოხვდა შემოწმების პერიოდში და დეკლარირება განხორციელდა საგადასახადო შემოწმების ბრძანების ჩაბარების შემდგომ.

ამასთან, შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ დავის წარმოების პროცესში არ ყოფილა წარმოდგენილი გადასახადის გადამხდელის არგუმენტაციის დამადასტურებელი რაიმე მტკიცებულება, რომელიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმებით დადგენილ გარემოებებს.

ზემოხსენებული სამართლებრივი ნორმების და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ აუდიტის დეპარტამენტის მიერ არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია საგადასახადო კანონმდებლობის შესაბამისად, გადასახადის გადამხდელის საჩივარი დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

საწარმო საქმიანობას ახორციელებს 10.10.2021 წლიდან. საქმიანობის 2 წლის განმავლობაში საწარმომ განახორციელა 1 824 869,48 ლარის სოფლის მეურნეობის პროდუქციის იმპორტი. ამ პერიოდში მას საბაჟო და საგადასახადო დეკლარაციებით დარიცხული და გადახდილი აქვს ბიუჯეტში გადასახადები 633 035 ლარი (დღგ, მოგების გადასახადი, საშემოსავლო გადასახადი, ქონების გადასახადი), რაც შეადგენს საქონლის ღირებულების 34,7 %-ს. საქონლის ღირებულების თითქმის ნახევრის ამონაგები (873 337 ლარი) ფიქსირდება საქართველოს ბანკში გახსნილ ანგარიშზე, საიდანაც შემდგომში ხდება თანხის ხარჯვა.

საზოგადოებას მალფუჭებადი სოფლის მეურნეობის პროდუქცია შემოაქვს საქართველოში ---------- და ----------, რაზეც არსებობს შესაბამისი საბაჟო დეკლარაციები.

იმპორტირებული საქონლის მომწოდებლებთან საქართველოში ანგარიშსწორება ძირითადად წარმოებს ნაღდი ანგარიშსწორებით, საქონლის შემომტან მძღოლებთან. ასეთი ფინანსური ურთიერთობა წარმოადგენს საქართველოსა და ამ ქვეყნების კომპანიებს შორის გავრცელებულ პრაქტიკას და არ წარმოადგენს ვაჭრობის შეფერხების საფუძველს. საქონლის რეალიზაციისას ფულადი ნაკადების მოძრაობა ფიქსირდება ბანკის და საკონტროლო-სალარო აპარატის გამოყენების მეშვეობით, მყიდველის მოთხოვნისას მიწოდებულ საქონელზე გამოიწერება სასაქონლო ზედნადები და დღგ-ის ანგარიშფაქტურა.

სოფლის მეურნეობის პროდუქციით ბაზრის ტერიტორიაზე სავაჭრო ადგილებში ვაჭრობის სპეციფიკა, აღრიცხვიანობის მოუწესრიგებელ ადგილებში ორგანიზება, კონტრაგენტებთან სამეურნეო ოპერაციების დოკუმენტური გაფორმება შეუძლებელს ხდის მოწესრიგებული და დროული ბუღალტრული აღრიცხვის წარმოებას. აუდიტის პროცესში შემმოწმებლების მოთხოვნით წარდგენილი იყო საბანკო ამონაწერები, შეძენილი სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების ამსახველი ცხრილები, საკონტროლო-სალარო აპარატის ჩეკები და შემოწმებისათვის მოთხოვნილი სხვა პირვანდელი დოკუმენტაცია.

აუდიტორებს შემოწმების აქტში დამატებითი თანხების დარიცხვის საფუძვლად მოჰყავთ ის გარემოება, რომ „გადასახადის გადამხდელს არ აქვს ნაწარმოები ბუღალტრული აღრიცხვის ჩანაწერები შესაბამისი ფორმით“. სამწუხაროდ შემოწმების აქტში არ არის დაფიქსირებული ბაზრობის ტერიტორიაზე რომელი ნორმატიული დოკუმენტით რეგულირდება ბუღალტრული აღრიცხვის ჩანაწერების წარმოების წესი და რას წარმოადგენს ამის შესაბამისი ფორმა.

შემოწმების პროცესში ყველა საკითხის განხილვისას აუდიტორები დარიცხვის საფუძვლად იყენებენ საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის სხვადასხვა ნაწილების ნორმას (მათ შორის მე-5 და მე-9 ნაწილს), რაც წარმოადგენს არაპირდაპირი მეთოდების გამოყენების საფუძველს.

პრაქტიკიდან გამომდინარე შემოწმების დროს აუდიტის დეპარტამენტის თანამშრომლები საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის ნორმების გამოყენებისათვის იყენებდნენ სხვადასხვა არგუმენტებს. მაგალითად, შემოწმების აქტებში ხდებოდა ასეთი არგუმენტების მითითება:

ა) გადასახადის გადამხდელს არ აქვს ნაწარმოები ბუღალტრული აღრიცხვის ჩანაწერები შესაბამისი ფორმით;

ბ) გადამხდელი არ აწარმოებს ბუღალტრულ აღრიცხვას. პირველადი სააღრიცხვო დოკუმენტების ანალიზის საფუძველზე შეუძლებელია თითოეული რეალიზებული პროდუქციის თვითღირებულების და მიღებული შემოსავლის იდენტიფიცირება;

გ) შემოწმების მსვლელობისას გადამხდელის მიერ წარმოდგენილ იქნა საბუღალტრო პროგრამა ინფო-ბუღალტერი, სადაც სრულყოფილად არ იყო ასახული რეალიზაციაზე ჩამოწერილი პროდუქციის თვითღირებულება სახეობების მიხედვით;

დ) საცალო (სასაქონლო ზედნადების გარეშე) რეალიზაციის შემთხვევაში საქონლის დეტალურ ჩამოწერას არ ახორციელებს და ჩამოწერს ჯამურად და „ბუღალტერიაში სრულყოფილად არ იშიფრება საცალო (დოკუმენტის გარეშე) რეალიზაციები“.

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის მოთხოვნებში არ არსებობს არავითარი მითითება „ბუღალტრული აღრიცხვის ჩანაწერების შესაბამისი ფორმით წარმოებაზე“, საწარმოში აგრეთვე არ არსებობს და შემოწმების აქტში არ არის დაფიქსირებული საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის ამ ნაწილში სხვა ჩამოთვლილ პირობები, რომლებიც მისცემდნენ აუდიტორებს არაპირდაპირი მეთოდების იურიდიულ საფუძველს. შესაბამისად, აუდიტორების მიერ აქტში გამოყენებული ეს არგუმენტი ექვემდებარება ბათილად ცნობას.

აუდიტის დეპარტამენტისა და დავების განხილვის საბჭოს გადაწყვეტილებასთან დაკავშირებით მომჩივანი მიუთითებს საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 53–ე მუხლის პირველ-მე-5 ნაწილებზე, 96-ე მუხლის პირველ და მე-2 ნაწილებზე, 97-ე მუხლზე და აღნიშნავს, რომ სადავო ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტები დაუსაბუთებელია.

ამ საჩივარში მითითებული გარემოებებისა და კანონთა იგნორირება იწვევს ინდივიდუალური ადმინისტრაციული სამართლებრივი აქტების ბათილად ცნობას, ვინაიდან შემოწმებისათვის წარდგენილი დოკუმენტაციით თავისუფლად შესაძლებელია საწარმოს ნებისმიერი დაბეგვრის ობიექტების დადგენა, ამიტომ იმის მითითება, რომ „გადასახადის გადამხდელს არ აქვს ნაწარმოები ბუღალტრული აღრიცხვის ჩანაწერები შესაბამისი ფორმით“ არ შეესაბამება სინამდვილეს და იურიდიულად იწვევს დარიცხვის ბათილად ცნობას. აღნიშნულის მითითება არის ფორმალური და უსაფუძვლო არაპირდაპირი მეთოდების გამოყენებისთვის.

შესამოწმებელ პერიოდში საწარმოს მიერ საბაჟო და საგადასახადო დეკლარაციებით დეკლარირებული და ბიუჯეტში გადახდილი თანხა შეადგენს 633 035 ლარს, ხოლო აქტით დარიცხული საჯარიმო სანქციები კი 1 284 373 ლარს. მოყვანილი თანხების ანალიზით დგინდება, რომ საწარმოს მიერ დეკლარირებულ თანხასთან ერთად შემოსავლის სამსახურის მოთხოვნა საწარმოს წინაშე შეადგენს 1 917 408 ლარს, რაც თითქმის 80 000 ლარზე მეტით (1 917 408 – 2 001 785) აღემატება შეძენილი საქონლის ღირებულებას (ინვესტირებულ თანხას). ეს მიუთითებს იმაზე, რომ საგადასახადო ორგანო ასეთი დარიცხვით მიზანმიმართულად ისწრაფვის ბიზნესმენების გაკოტრებისკენ.

არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებისას აუდიტორებს არ აქვს მიღებული მხედველობაში სასოფლოსამეურნეო ბაზრობის სპეციფიკა, კერძოდ:

ა) სოფლის მეურნეობის პროდუქცია წარმოადგენს მალფუჭებად პროდუქციას და მისი ფასი ყალიბდება საანგარიშო პერიოდის და დღის განმავლობაში მრავალი გარემოებიდან გამომდინარე (მყიდველის ხარისხობრივი მოთხოვნები, საქონლის სიახლე, შენახვის პერიოდი და ადგილი, მექანიკური დაზიანება, ხარისხი, რეალიზაციის პერიოდი - დილა, შუადღე, საღამო);

ბ) ბითუმად საქონლის რეალიზაცია - პარადოქსული მოვლენაა, მაგრამ საქონელი ბითუმად იყიდება უფრო მაღალ ფასად, ვიდრე საცალო რეალიზაციის დროს. ეს განპირობებულია იმით, რომ საზოგადოების ბითუმად საქონლის მყიდველები არიან მსხვილი სავაჭრო კომპანიები (სს ----------, შპს ----------, საქართველოს ფერმერთა სადისტრიბუციო კომპანია, შპს ----------, შპს ----------, სხვადასხვა რესტორნები, საზოგადოებრივი კვების სხვა ობიექტები და ა.შ), რომლებიც პროდუქტს არჩევენ მხოლოდ ახალს და უმაღლესი ხარისხის (რასაც აქვს უფრო მაღალი ფასი დანარჩენ საქონელთან და სხვა პირობებთან შედარებით), მსხვილ მყიდველებს საქონელი მიაქვთ როგორც წესი კონსიგნაციით. ამიტომ ბაზრებზე და ბაზრობებზე სოფლის მეურნეობის პროდუქტის საცალო შეძენა ყოველთვის უფრო იაფია, ვიდრე მაღაზიებში და საზ. კვების ობიექტებში. ამით განპირობებულია ის მოვლენა, რომ საზოგადოება სოფლის მეურნეობის პროდუქციას ბითუმად ყიდის უფრო ძვირად, ვიდრე საცალო მიწოდების შემთხვევაში. შესაბამისად, ბითუმად გაყიდული საქონლის ფასის გავრცელება საცალო რეალიზაციის ფასზე არ შეესაბამება რეალობას და ქმნის არარეალურ სურათს;

გ) სოფლის მეურნეობის პროდუქცია მალფუჭებადია, მოკლე დროში მისი ხარისხი და ფასი ვარდება, დიდი ოდენობით პროდუქცია ფუჭდება, მისი შენახვა და ჩამოწერა საგადასახადო ორგანოს მეშვეობით წარმოადგენს რთულ პროცესს და საწარმო იძულებულია განახორციელოს მისი ნაგავსაყრელში გადაყრა. ამით განპირობებულია ის გარემოება, რომ 2023 წლის მაისის თვეში საწარმომ დაბეგრა 72 387 ლარის დანაკლისი, რაც ფაქტობრივად წარმოადგენდა ნაგავსაყრელში გადაგდებული საქონელს, ანუ ასეთი ოპერაცია გადამხდელისთვის წარმოადგენს ხარჯების გაწევას და ზარალის მიღებას, რაზეც მეწარმე იძულებულია გადაიხადოს დღგ, ეს კი აუდიტორების მიერ არ არის მიღებული მხედველობაში.

შესაბამისად, ამ ეპიზოდში აუდიტორების მიერ გამოყენებული მეთოდით დღგ-ის თანხების დარიცხვა არ შეესაბამება რეალობას და ექვემდებარება გაუქმებას.

არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით აუდიტორებმა გამოთვალეს ეკონომიკური საქმიანობიდან ვითომდა მიღებული ფულადი სახსრების ოდენობა, ჩათვალეს ის დირექტორის მიერ მიღებულ შემოსავლად და დაბეგრეს საშემოსავლო გადასახადით 384 703 ლარის ოდენობით, შესაბამისი საჯარიმო სანქციების დარიცხვით.

აუდიტორებმა დირექტორის შემოსავლად აღიარეს 1 923 515 (384 703/20%) ლარი, რაც ფაქტობრივად უდრის აუდიტორების მიერ აქტში დაფიქსირებული საწარმოს მიერ შეძენილი საქონლის სიდიდეს (2 001 785 ლარი), რაც წარმოადგენს აბსურდულ სურათს.

ამ ეპიზოდის განხილვისას ასევე აქცენტი კეთდება დარიცხული საჯარიმო სანქციის სამართლებრივ და ეკონომიკურ აბსურდულობაზე და ბათილად უნდა იქნეს ცნობილი ამ ეპიზოდში დარიცხული საჯარიმო სანქციების თანხები.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ ამ ნაწილში საჩივარი არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის პირველი და მე-3 ნაწილების თანახმად:

1. გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სწორად და დროულად აღრიცხოს შემოსავლები და ხარჯები დოკუმენტურად დადასტურებულ მონაცემთა საფუძველზე, ამ თავით გათვალისწინებული მეთოდების გამოყენებით და მიაკუთვნოს იმ საანგარიშო პერიოდს, რომელშიც მოხდა მათი მიღება და გაწევა.

3. გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს, პირის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვროს არაპირდაპირი მეთოდების გამოყენებით (აქტივების სიდიდის, საოპერაციო შემოსავლებისა და ხარჯების, პირის შესახებ ინფორმაციის მისი საქმიანობის სხვა საგადასახადო პერიოდთან ან სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელის შესახებ მონაცემების შედარების, აგრეთვე სხვა მსგავსი ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე) თუ პირს არ აქვს სააღრიცხვო დოკუმენტაცია ან სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელია დაბეგვრის ობიექტის დადგენა.

საგადასახადო კოდექსის 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციაა დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ საქონლის მიწოდება.

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს.

საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი.

საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს.

შემოწმებით დადგენილია, რომ გადასახადის გადამხდელს შესამოწმებელი პერიოდის განმავლობაში არ აქვს ნაწარმოები ბუღალტრული აღრიცხვის ჩანაწერები შესაბამისი ფორმით. თითოეული შესამოწმებელი პერიოდის მიხედვით დადგენილი იქნა საშუალო სარეალიზაციო ფასი საქონლის მიხედვით, რაც გავრცელებულ იქნა შესაბამის პერიოდებში უდოკუმენტოდ (საცალოდ) რეალიზებული საქონლის რაოდენობაზე, ამასთანავე, ჩათვლილი იქნა, რომ შეძენილი სასაქონლომატერიალური ფასეულობები რეალიზებულია შეძენის პერიოდებში. ფულადი სახსრების განსაზღვრისას გათვალისწინებული იქნა გაწეული ხარჯები, ხოლო შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოს სალაროში არსებული ნაღდი ფულის ნაშთი მიჩნეული იქნა 0 ლარი.

საქმეში არსებული გარემოებების გათვალისწინებით, საბჭოს მიაჩნია, რომ მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებები არაპირდაპირი მეთოდით განსაზღვრულია მართლზომიერად. ამასთან, ვინაიდან განკარგვადი თანხების შესახებ საგადასახადო ორგანოსთვის ინფორმაცია/დოკუმენტაცია წარდგენილი არ არის, საბჭო მიიჩნევს, რომ აღნიშნული თანხის სახელფასო განაცემად ჩათვლა მართლზომიერია და არ არსებობს ამ ნაწილში საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

2. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი

1. კომპანიისთვის გადარიცხული თანხების დირექტორზე გაცემულ სესხად განხილვა;

2. საბაჟო დეკლარაციების და ინვოისების მიხედვით დადასტურებული დანახარჯების 25%-ის დირექტორზე გაცემულ სესხად განხილვა;

3. საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

1. შემოწმების შედეგად დადგენილია, რომ საზოგადოებას 2021 წლის ოქტომბრის თვის საანგარიშო პერიოდში კომპანიისთვის საბანკო გადარიცხვის გზით გადახდილი აქვს 62 822 ლარი. აღნიშნული კომპანიის მიერ არ მომხდარა სანაცვლოდ რაიმე საქონლის მოწოდება ან/და მომსახურების გაწევა. ახსნა-განმარტების მიხედვით, გადასახადის გადამხდელი ადასტურებს აღნიშნულ ფაქტობრივ გარემოებებს და არ წარმოადგენს დოკუმენტს ან/და განმარტებას, რითაც დადგინდებოდა აღნიშნულის მიზეზი. აუდიტის დეპარტამენტის 24.01.2024 წლისწერილით წარმოდგენილი ინფორმაციის მიხედვით, თანხის გადარიცხვა განხორციელებული იყო 2021 წლის ოქტომბერში (კომპანიის რეგისტრაციის პერიოდში), ხოლო საქონლის მოწოდება არ განხორციელებულა. გადასახადის გადამხდელის არგუმენტი, რომ საგადახდო დავალებაში, მიზნობრიობის ნაწილში მითითებულია საქონლის შეძენა არ ამყარებს მის პოზიციას, შემოწმების პროცესში რაიმე სახის სხვა ინფორმაცია წარმოდგენილი არ ყოფილა, რაც გავლენას მოახდენდა შემოწმების შედეგების განსაზღვრაზე.

2. გადასახადის გადამხდელს განხორციელებული აქვს 2 001 785 ლარის (დღგ-ის გარეშე) ღირებულების პროდუქციის იმპორტი. გადასახადის გადამხდელს შესამოწმებელი პერიოდის განმავლობაში არ აქვს ნაწარმოები ბუღალტრული აღრიცხვის ჩანაწერები შესაბამისი ფორმით. შემოწმების მიმდინარეობისას გადასახადის გადამხდელის მიერ არ იქნა წარმოდგენილი აღნიშნული თანხების არარეზიდენტი მომწოდებლებისათვის გადახდის დამადასტურებელი დოკუმენტები. აუდიტის დეპარტამენტის 24.01.2024 წლის წერილით წარმოდგენილი ინფორმაციის მიხედვით, ვინაიდან შემოწმების მიმდინარეობისას გადასახადის გადამხდელის მიერ არ ყოფილა წარმოდგენილი აღნიშნული თანხების არარეზიდენტი მომწოდებლებისათვის გადახდის დამადასტურებელი დოკუმენტები ან შედარების აქტები, შემოწმებამ იხელმძღვანელა „არაპირდაპირი მეთოდით გამოანგარიშებული განკარგვადი თანხების დაბეგვრის შესახებ“ დანართი №8-ის შესაბამისად და იმ დანახარჯების 75%, რომლებიც დასტურდებოდა საბაჟო დეკლარაციებითა და ინვოისებით, ჩაითვალა გადახდილად, ხოლო დარჩენილი ნაწილი ჩათვლილ იქნა შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოს მოქმედ დირექტორზე გაცემულ სესხად.

3. გადასახადის გადამხდელს შესამოწმებელი პერიოდის განმავლობაში არ აქვს ნაწარმოები ბუღალტრული აღრიცხვის ჩანაწერები შესაბამისი ფორმით. თითოეული შესამოწმებელი პერიოდის მიხედვით დადგენილი იქნა საშუალო სარეალიზაციო ფასი საქონლის მიხედვით, რაც გავრცელებულ იქნა შესაბამის პერიოდებში უდოკუმენტოდ (საცალოდ) რეალიზებული საქონლის რაოდენობაზე, ამასთანავე, ჩათვლილი იქნა, რომ შეძენილი სასაქონლომატერიალური ფასეულობები რეალიზებულია შეძენის პერიოდებში. ფულადი სახსრების განსაზღვრისას გათვალისწინებული იქნა გაწეული ხარჯები, ხოლო შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოს სალაროში არსებული ნაღდი ფულის ნაშთი მიჩნეული იქნა 0 ლარი.

 

გადაწყვეტილება

საბჭომ მიიჩნია, რომ სამართლებრივი ნორმებისა და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, საგადასახადო შემოწმების შედეგად საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით, წარმოდგენილი საჩივარი სამივე ნაწილში დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

დასაბუთება

ფინანსთა სამინისტროს დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 73(9); 97(1 „ბ“); 982(3 „ზ“); 101(1); 154(1„ა“); 159(1„ა,ბ“); 275;