ბრძანება N 26290
📜 საკანონმდებლო ნორმები
📄 სრული ტექსტი
N 26290
13 დეკემბერი 2024
ბ რ ძ ა ნ ე ბ ა
შპს „-------“-ის (ს/ნ -------)
(მის.: -------, -------)
2024 წლის 28 ნოემბრის საჩივრის
დაკმაყოფილებაზე უარის თქმის თაობაზე
შემოსავლების სამსახურმა დავების განხილვის საბჭოს 2024 წლის 5 დეკემბერს გამართულ სხდომაზე (ოქმი №128) განიხილა შპს „-------“-ის (ს/ნ -------) №93078/1/2024 საჩივარი შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2024 წლის 4 ნოემბრის №039-21 საგადასახადო მოთხოვნასთან დაკავშირებით.
მომჩივნის პოზიცია: 1. გადასახადის გადამხდელი არ ეთანხმება არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებას და აღნიშნულის შედეგად დღგ-ში განსაზღვრულ საგადასახადო ვალდებულებებს. განმარტავს, რომ არასწორად არის დათვლილი ფასნამატის პროცენტი და არ არის გათვალისწინებული სასაქონლო ზედნადებებით რეალიზაცია და ქრონომეტრაჟი. 2. მომჩივანი არ ეთანხმება მიღებული ფულის ნაშთის დირექტორზე გაცემულ ხელფასად განხილვას. განმარტავს, რომ წარმოადგენს იმპორტირებულ საქონელზე გადახდილი თანხის დამადასტურებელ დოკუმენტებს: ჩეკებს, გადახდის ქვითრებს და სხვა.
ფაქტობრივი გარემოებები:
საქმეზე არსებული მასალებიდან დგინდება, რომ აუდიტის დეპარტამენტის 2024 წლის 5 ივლისის №15984 ბრძანების საფუძველზე ჩატარდა შპს „-------“-ის (ს/ნ -------) საქმიანობის კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შესამოწმებელ პერიოდად განისაზღვრა 2023 წლის 29 მარტიდან 2024 წლის პირველ ივნისამდე საანგარიშო პერიოდები. საგადასახადო შემოწმების შედეგებზე 2024 წლის 11 ოქტომბერს შედგა საგადასახადო შემოწმების აქტი, გამოიცა 2024 წლის 4 ნოემბრის №23522 ბრძანება გადასახადების/გადასახდელების და საგადასახადო სანქციების თანხების დარიცხვის/შემცირების შესახებ და ამავე თარიღის №039-21 საგადასახადო მოთხოვნა, რომლითაც გადასახადის გადამხდელს გადასახდელად განესაზღვრა სულ 356 353 ლარი, მათ შორის გადასახადი 218 238 ლარი, ჯარიმა 109 119 ლარი და საურავი 28 996 ლარი.
საგადასახადო შემოწმების აქტის მიხედვით, დარიცხვა განპირობებულია შემდეგი გარემოებებით:
1. შესამოწმებელ პერიოდში გადასახადის გადამხდელის საქმიანობის სფეროს წარმოადგენდა საბითუმო ვაჭრობა ტანსაცმლით (ბავშვის და ქალის ტანსაცმელი, ჩანთები), -------. სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების შეძენა ხდებოდა იმპორტით ჩინეთიდან, ხოლო რეალიზაცია ადგილობრივ ბაზარზე. გადასახადის გადამხდელის მიერ წარმოდგენილი წერილობითი ახსნა-განმარტებით, შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოს (01.06.2024) სმფ-ების ფაქტობრივი ნაშთი იყო ნულის ტოლი. შემოწმებით შესწავლილი იქნა საწარმოს პირველადი აღრიცხვის დოკუმენტაცია (საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურები, სასაქონლო ზედნადებები, საბანკო ამონაწერები, საკონტროლოსალარო აპარატის ამონაწერი). დეკლარირებული ფასნამატი შეადგენდა 10%-ს, რეალიზაციის 99% წარმოადგენდა დოკუმენტის გარეშე გაყიდულ პროდუქციას. რეალიზებული საქონლის ღირებულების ანაზღაურება ხორციელდებოდა მხოლოდ ნაღდი ანგარიშსწორებით. გადასახადის გადამხდელი ბუღალტრულ აღრიცხვას აწარმოებდა პროგრამა „ორისში“, თუმცა არ ხორციელდებოდა საქონლის ჩამოწერები კანონმდებლობით დადგენილი წესით, კერძოდ, დასახელებების მიხედვით, საცალოდ რეალიზებულ პროდუქციაზე შეუძლებელი იყო მყიდველის იდენტიფიცირება და ფასნამატის დადგენა. ზემოაღნიშნული ფაქტობრივი გარემოებებიდან გამომდინარე, დაბეგვრის ობიექტის განსაზღვრისთვის შემოწმების მიერ, გამოყენებული იქნა არაპირდაპირი მეთოდი, კერძოდ, შეძენილი პროდუქცია დაჯგუფდა სახეობების მიხედვით, რაზედაც გავრცელებული იქნა ჯგუფის აუდირებული ფასნამატი (საშუალოდ 54%) და შესაბამის საანგარიშო პერიოდებში სრულად ჩაითვალა რეალიზებულად. შემოწმებით, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 159-ე და 163-ე მუხლების შესაბამისად, გაიზარდა დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა. შედეგად, კომპანიას დაერიცხა გადასახადი და განესაზღვრა ჯარიმა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად.
2. გადასახადის გადამხდელის მიერ წარმოდგენილი წერილობითი ახსნა-განმარტების თანახმად, შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოს კომპანიის სალაროში ნაღდი ფულის ნაშთი იყო ნულის ტოლი. შემოწმების მიერ, შპს „-------“-ის რეალიზაციის საკომპენსაციო თანხა (მათ შორის არაპირდაპირი მეთოდით დამატებით დადგენილი რეალიზაციის საკომპენსაციო თანხა) ჩაითვალა მიღებულად. გადასახადის გადამხდელის მიერ წარმოდგენილი ახსნა-განმარტების და 2024 წლის მაისის კალენდარულ თვეში დადგენილი ნაშთის (0 ლარი) გათვალისწინებით, შემოწმების მიერ დადგენილი იქნა განკარგვადი თანხის ოდენობა და საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის გათვალისწინებით, შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოს, ჩაითვალა საწარმოს დირექტორზე გაცემულ ხელფასად. შედეგად, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 101-ე და 154-ე მუხლების მოთხოვნათა გათვალისწინებით, კომპანიას დაერიცხა საშემოსავლო გადასახადი და განესაზღვრა ჯარიმა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად.
შემოსავლების სამსახურმა განიხილა წარმოდგენილი საჩივარი და მიიჩნია, რომ გადასახადის გადამხდელის მოთხოვნა არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 302-ე მუხლის მე-6 ნაწილის თანახმად, დავის განმხილველ ორგანოებს უფლება აქვთ, საჩივარი განიხილონ დისტანციურად, ტექნიკურ საშუალებათა გამოყენებით. მათ ასევე უფლება აქვთ, საჩივარი განიხილონ მომჩივნის დაუსწრებლად, თუ საქმეში არსებული მასალებიდან სრულად დგინდება დავის საგანთან დაკავშირებული ფაქტობრივი გარემოებები.
სადავო საკითხებთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, რომლის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 49-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტის თანახმად, ამ კოდექსის დებულებათა გათვალისწინებით საგადასახადო ორგანოებს თავიანთი კომპეტენციის ფარგლებში და საქართველოს კანონმდებლობით დადგენილი წესით უფლება აქვთ დამოუკიდებლად განსაზღვრონ გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულების მოცულობა საგადასახადო ორგანოში არსებული ინფორმაციით (მათ შორის, გადასახადის გადამხდელის დანახარჯების შესახებ) ან შედარების მეთოდით – სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელების შესახებ ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე, თუ გადასახადის გადამხდელი არ წარადგენს საგადასახადო კონტროლის განსახორციელებლად საჭირო სააღრიცხვო დოკუმენტაციას ან დადგენილი წესის დარღვევით აწარმოებს ბუღალტერიას, აგრეთვე ამ კოდექსით გათვალისწინებულ სხვა შემთხვევებში.
ამავე კოდექსის 61-ე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო ორგანო უფლებამოსილია პირს დაარიცხოს გადასახადი თავის ხელთ არსებული ინფორმაციის საფუძველზე, თუ პირი მას არ წარუდგენს გადასახადის დასარიცხად საჭირო ინფორმაციას.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს, პირის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვროს არაპირდაპირი მეთოდების გამოყენებით (აქტივების სიდიდის, საოპერაციო შემოსავლებისა და ხარჯების, პირის შესახებ ინფორმაციის მისი საქმიანობის სხვა საგადასახადო პერიოდთან ან სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელის შესახებ მონაცემების შედარების, აგრეთვე, სხვა მსგავს ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე), თუ პირს არ აქვს სააღრიცხვო დოკუმენტაცია ან სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელია დაბეგვრის ობიექტის დადგენა.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 158-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, დღგ-ით დასაბეგრ პირად (შემდგომ − დასაბეგრი პირი) განიხილება ნებისმიერი პირი, რომელიც ნებისმიერ ადგილზე დამოუკიდებლად ახორციელებს ნებისმიერი სახის ეკონომიკურ საქმიანობას, მიუხედავად ამ საქმიანობის მიზნისა და შედეგისა.
ამავე კოდექსის 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციაა დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ საქონლის მიწოდება.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 163-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილების თანახმად:
1. საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის მომენტში, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული.
2. თუ თანხა სრულად ან ნაწილობრივ ანაზღაურებულია საქონლის მიწოდებამდე/მომსახურების გაწევამდე, ანაზღაურებული თანხის შესაბამისი დღგ-ის გადახდა ხორციელდება ანაზღაურების თანხის გადახდის საანგარიშო პერიოდის მიხედვით, გარდა ამ მუხლის მე-5 და მე-9 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 164-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, დღგ-ით დასაბეგრი თანხა არის საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის სანაცვლოდ მიღებული/მისაღები ანაზღაურება დღგ-ის გარეშე, საქონლის/მომსახურების ფასთან პირდაპირ დაკავშირებული სუბსიდიის ჩათვლით. აღნიშნული დებულება გამოიყენება საქონლის/მომსახურების გაცვლის ოპერაციის (ბარტერული ოპერაციის) შემთხვევაშიც.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს. ამავე მუხლის მე-4 ნაწილის მიხედვით, თუ რაიმე თანხა გამოიყენება კონკრეტული პირის ინტერესებისათვის, ჩაითვლება, რომ ეს თანხა მიღებული აქვს ამ პირს.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს.
ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტების თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავებისას:
ა) გადასახადის დაკავებისა და ბიუჯეტში მისი გადარიცხვისათვის პასუხისმგებლობა ეკისრება შემოსავლის გადამხდელს;
ბ) გადასახადის თანხის დაუკავებლობის შემთხვევაში შემოსავლის გადამხდელი ვალდებულია ბიუჯეტში შეიტანოს დაუკავებელი გადასახადის თანხა ფაქტობრივად გადახდილი ანაზღაურების შესაბამისად და მასთან დაკავშირებული სანქციები.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვალდებულებათა შეუსრულებლობის ან არაჯეროვნად შესრულების შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელს ეკისრება ამ კოდექსით ან/და საქართველოს სხვა საკანონმდებლო აქტებით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობა.
შემოსავლების სამსახური ყურადღებას ამახვილებს საგადასახადო შემოწმების აქტით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებზე, რომელთა თანახმად, კომპანიის მიერ რეალიზებული საქონლის 99% გაყიდული იყო დოკუმენტის გარეშე და ანაზღაურება ხორციელდებოდა მხოლოდ ნაღდი ანგარიშსწორებით. გადასახადის გადამხდელი ბუღალტრულ აღრიცხვას აწარმოებდა პროგრამა „ორისში“, თუმცა არ ხორციელდებოდა საქონლის ჩამოწერები კანონმდებლობით დადგენილი წესით, კერძოდ, დასახელებების მიხედვით, საცალოდ რეალიზებულ პროდუქციაზე შეუძლებელი იყო მყიდველის იდენტიფიცირება და ფასნამატის დადგენა. ამასთან, გადასახადის გადამხდელის ახსნა-განმარტებით, შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოს სმფ-ების ფაქტობრივი ნაშთი იყო ნულის ტოლი. ზემოაღნიშნული ფაქტობრივი გარემოებებიდან გამომდინარე, დაბეგვრის ობიექტის განსაზღვრისთვის, შემოწმების მიერ, გამოყენებული იქნა არაპირდაპირი მეთოდი, კერძოდ, შეძენილი პროდუქცია დაჯგუფდა სახეობების მიხედვით, რაზედაც გავრცელდა ჯგუფის აუდირებული ფასნამატი, საშუალოდ 54% და შესაბამის საანგარიშო პერიოდებში ჩაითვალა სრულად რეალიზებულად. აღნიშნულის შედეგად გაიზარდა დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა. აგრეთვე, შემოწმების მიერ დადგენილი იქნა განკარგვადი თანხის ოდენობა, რაც შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოს, ჩაითვალა საწარმოს დირექტორზე გაცემულ ხელფასად.
ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ ვინაიდან გადასახადის გადამხდელს კანონმდებლობით დადგენილი წესით არ ჰქონდა ნაწარმოები ბუღალტრული აღრიცხვა, ხოლო მისი სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შემოწმებისთვის შეუძლებელი იყო დაბეგვრის ობიექტის დადგენა, აუდიტის დეპარტამენტს შეეძლო არაპირდაპირი მეთოდით განესაზღვრა გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებები, შესაბამისად, მართლზომიერია შემოწმების მიერ, შეძენილი პროდუქციის სახეობების მიხედვით დაჯგუფება, ჯგუფის აუდირებული ფასნამატის გავრცელება და შესაბამის საანგარიშო პერიოდებში სრულად რეალიზებულად მიჩნევა. ასევე, არაპირდაპირი მეთოდით მიღებულსა და გადასახადის გადამხდელის მიერ აღიარებულ შემოსავლებს შორის სხვაობის საწარმოს დაქირავებულ პირზე ხელფასის სახით განაცემად განხილვა კანონშესაბამისია.
გადასახადის გადამხდელის არგუმენტთან, იმპორტირებული საქონლისთვის გადახდილი თანხის გათვალისწინებასთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური ყურადღებას ამახვილებს აუდიტის დეპარტამენტის წარმომადგენლის განმარტებაზე, რომლითაც ირკვევა, რომ ფულადი სახსრების ნაშთის გაანგარიშებისას სრულად იქნა გათვალისწინებული იმპორტირებული საქონლის საინვოისო ღირებულება.
ამასთან, შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ გადასახადის გადამხდელი ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე, თუ რა ნაწილში იქნა საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრული არამართლზომიერად, ხოლო დავის წარმოების პროცესში არ ყოფილა წარმოდგენილი მისი არგუმენტაციის დამადასტურებელი ისეთი მტკიცებულებები, რომლებიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმებით დადგენილ გარემოებებს.
ზემოხსენებული სამართლებრივი ნორმების და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა სადავო საკითხებთან დაკავშირებით მიიჩნია, რომ აუდიტის დეპარტამენტის მიერ საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია საგადასახადო კანონმდებლობის შესაბამისად, ხოლო, გადასახადის გადამხდელის საჩივარი დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის საფუძველზე,ვ ბ რ ძ ა ნ ე ბ :
1. შპს „-------“-ის (ს/ნ -------) საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;
2. აღნიშნული ბრძანება შეიძლება გასაჩივრდეს საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში (მის.: ქ. თბილისი, ვახტანგ გორგასლის ქ. №16) ან სასამართლოში (მის.: ქ. თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64), საქართველოს საგადასახადო კოდექსის XIV კარით დადგენილი წესის შესაბამისად, ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.
სადავო საკითხები:
1. არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენება და აღნიშნულის შედეგად დღგ-ში განსაზღვრულ საგადასახადო ვალდებულებები.
2. მიღებული ფულის ნაშთის დირექტორზე გაცემულ ხელფასად განხილვა.
ფაქტობრივი გარემოებები
1. გადასახადის გადამხდელის საქმიანობის სფეროს წარმოადგენდა საბითუმო ვაჭრობა ტანსაცმლით. გადასახადის გადამხდელის მიერ წარმოდგენილი წერილობითი ახსნა-განმარტებით, შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოს სმფ-ების ფაქტობრივი ნაშთი იყო ნულის ტოლი. შემოწმებით შესწავლილი იქნა საწარმოს პირველადი აღრიცხვის დოკუმენტაცია. ფაქტობრივი გარემოებებიდან გამომდინარე, დაბეგვრის ობიექტის განსაზღვრისთვის შემოწმების მიერ, გამოყენებული იქნა არაპირდაპირი მეთოდი, კერძოდ, შეძენილი პროდუქცია დაჯგუფდა სახეობების მიხედვით, რაზედაც გავრცელებული იქნა ჯგუფის აუდირებული ფასნამატი და შესაბამის საანგარიშო პერიოდებში სრულად ჩაითვალა რეალიზებულად. შემოწმებით, გაიზარდა დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა. შედეგად, კომპანიას დაერიცხა გადასახადი და განესაზღვრა ჯარიმა.
2. გადასახადის გადამხდელის მიერ წარმოდგენილი წერილობითი ახსნა-განმარტების თანახმად, შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოს კომპანიის სალაროში ნაღდი ფულის ნაშთი იყო ნულის ტოლი. შემოწმების მიერ, რეალიზაციის საკომპენსაციო თანხა ჩაითვალა მიღებულად. შემოწმების მიერ დადგენილი იქნა განკარგვადი თანხის ოდენობა და შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოს, ჩაითვალა საწარმოს დირექტორზე გაცემულ ხელფასად. შედეგად, კომპანიას დაერიცხა საშემოსავლო გადასახადი და განესაზღვრა ჯარიმა.
გადაწყვეტილება
სამართლებრივი ნორმების და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა სადავო საკითხებთან დაკავშირებით მიიჩნია, რომ აუდიტის დეპარტამენტის მიერ საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია საგადასახადო კანონმდებლობის შესაბამისად, ხოლო, გადასახადის გადამხდელის საჩივარი დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.
დასაბუთება
შემოსავლების სამსახურის დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 73(5, 9); 101; 154; 159;