ბრძანება N 28091
📜 საკანონმდებლო ნორმები
📄 სრული ტექსტი
N 28091
23 დეკემბერი 2025
ბრძანება
შპს „-------“ (ს/ნ „-------“ )
(მის.: „-------“)
2025 წლის 2 დეკემბრის საჩივრის
ნაწილობრივ დაკმაყოფილების თაობაზე
შემოსავლების სამსახურმა დავების განხილვის საბჭოს 2025 წლის 11 დეკემბრის სხდომაზე (ოქმი №103) განიხილა შპს „-------“ (ს/ნ „-------“) 2025 წლის 2 დეკემბრის №99138/1/2025 საჩივარი, შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2025 წლის 11 ნოემბრის №007-298 კორექტირებულ საგადასახადო მოთხოვნასთან დაკავშირებით.
გადასახადის გადამხდელის პოზიცია საგადასახადო შემოწმების შედეგების გადაანგარიშებასთან დაკავშირებით:
გადასახადის გადამხდელი განმარტავს, რომ გრძელვადიანი კონტრაქტის ფარგლებში საგადასახადო ვალდებულებების დაზუსტების მიზნით დროულად წარადგინა შემოსავლების სამსახურის ბრძანების შესაბამისად დამატებით მოთხოვნილი დოკუმენტაცია/მტკიცებულებები. კერძოდ, შემოსავლების სამსახურის დავების განხილვის საბჭოზე შეთანხმებისამებრ წარდგენილ იქნა სრული პაკეტი იმ დოკუმენტაციისა, რაც წარდგენილია მერიის შესაბამის სამსახურში შენობის ახალი პროექტის შეთანხმების მიზნით მ.შ. აზომვითი ნახაზები, რომლებიც შედგენილია კვალიფიციური სუბიექტის მიერ ფაქტობრივად აშენებული შენობის შესაბამისად. გადამხდელი აღნიშნავს, რომ მერიისთვის გადამხდელის მიერ მიწოდებული დოკუმენტაცია კანონის მოთხოვნებთან შესაბამისობაშია და მისაღებია. მიუხედავად ამისა, აუდიტორმა არ განიხილა დამატებით მიწოდებული დოკუმენტაცია. ასევე გადამხდელი აღნიშნავს, რომ შემოსავლების სამსახურის ბრძანებით დავების განხილვის საბჭო აუდიტის დეპარტამენტს მიუთითებს დამატებითი ექსპერტიზის დანიშვნაზეც. გადამხდელისთვის გაუგებარია დამატებითი ექსპერტიზის ჩატარებასთან დაკავშირებული მითითების უგულებელყოფა იმ შემთხვევაში თუ არ ხდება გადამხდელის მიერ მიწოდებული ექსპერტიზის შედეგების გათვალისწინება.
ფაქტობრივი გარემოებები:
საქმეში არსებული მასალებით დგინდება, რომ შემოსავლების სამსახურის 2025 წლის 7 ოქტომბრის №21580 ბრძანებით ნაწილობრივ დაკმაყოფილდა შპს „------ - ის“ (ს/ნ „-------“) 2025 წლის 9 აპრილის საჩივარი, კერძოდ, ბრძანების სარეზოლუციო ნაწილის მიხედვით:
„1. შპს „-------“ (ს/ნ „-------“) საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;
2. სადავო საკითხთან დაკავშირებით:
ა) გადასახადის გადამხდელს მიეცეს წინადადება, ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში, აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს ხარჯების შესახებ დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები;
ბ) დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს შეისწავლოს/გამოიკვლიოს გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილი მტკიცებულებები, ასევე, აუდიტის დეპარტამენტმა საჭიროების შემთხვევაში დანიშნოს ალტერნატიული ექსპერტიზა და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების შესაბამისი კორექტირება (შემცირება);
3. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს“.
შემოსავლების სამსახურის 2025 წლის 7 ოქტომბრის №21580 ბრძანების აღსრულების მიზნით, აუდიტის დეპარტამენტმა გამოსცა 2025 წლის 5 ნოემბრის დასკვნა საგადასახადო შემოწმების შედეგების გადაანგარიშებაზე, რომლის მიხედვით გადასახადის გადამხდელს საგადასახადო შემოწმებით დარიცხული თანხები არ შეუმცირდა. აღნიშნულზე გადასახადის გადამხდელს წარედგინა 2025 წლის 11 ნოემბრის №007-298 კორექტირებული საგადასახადო მოთხოვნა.
საგადასახადო შემოწმების შედეგების გადაანგარიშების თაობაზე გამოცემული დასკვნის მიხედვით დგინდება, რომ გადასახადის გადამხდელს შემოსავლების სამსახურის ბრძანება ელექტრონულად ჩაბარდა 2025 წლის 9 ოქტომბერს, მაგრამ მითითებულ ვადაში საჩივარში მითითებული არგუმენტაციის დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები არ წარმოუდგენია. აღნიშნულიდან გამომდინარე, შემოწმებით დარიცხული თანხები კორექტირებას (შემცირებას) არ დაექვემდებარა.
შემოსავლების სამსახურმა განიხილა წარმოდგენილი საჩივარი და მიიჩნია, რომ გადასახადის გადამხდელის მოთხოვნა უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ, შემდეგ გარემოებათა გამო:
სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-14 მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, რომლის თანახმად, მომსახურებად ითვლება საქმიანობა, რომელიც არ არის საქონლის მიწოდება. თუ საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, მომსახურებას მიეკუთვნება სამშენებლო-სამონტაჟო საქმიანობა.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით, საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-8 მუხლის მე-10 ნაწილის თანახმად, გრძელვადიანი კონტრაქტი არის კონტრაქტი წარმოებაზე, მონტაჟზე, მშენებლობაზე ან ასეთ საქმიანობასთან დაკავშირებული მომსახურების გაწევაზე, რომელიც არ დასრულებულა იმ კალენდარულ წელს, რომელშიც დაიწყო კონტრაქტით გათვალისწინებული მომსახურება, გარდა იმ კონტრაქტისა, რომელიც დასრულდა კონტრაქტით გათვალისწინებული მომსახურების გაწევის დაწყებიდან 6 თვის განმავლობაში.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 309-ე მუხლის 107-ე ნაწილის თანახმად, 2018 წლის 1 იანვრამდე დადებული გრძელვადიანი კონტრაქტების მიმართ დღგ-ით დაბეგვრის მიზნებისათვის გამოიყენება 2018 წლის 1 იანვრამდე მოქმედი ნორმები.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-2 მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, გადასახადებით დაბეგვრისათვის გამოიყენება საგადასახადო ვალდებულების წარმოშობის დღისათვის მოქმედი საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობა.
შემოსავლების სამსახური მიუთითებს შესაბამის პერიოდში მოქმედ საკანონმდებლო ნორმებზე, კერძოდ, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 160-ე მუხლის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, დღგ-ით დაბეგვრის ობიექტია დასაბეგრი ოპერაცია.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 161-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა.ა“, „ა.ბ“ და „ა.ბ.დ“ ქვეპუნქტების მიხედვით, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციებია საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში საქონლის მიწოდება ან/და მომსახურების გაწევა, რომლის დროსაც:
ა.ა) დასაბეგრი ოპერაციის თანხა განისაზღვრება დღგ-ის გადამხდელის მიერ მიღებული ან მისაღები კომპენსაციის თანხის მიხედვით, ხოლო ამ ნაწილის „ა.ბ.დ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებულ შემთხვევაში – მიღებული კომპენსაციის თანხის მიხედვით (გადასახადების, მოსაკრებლებისა და სხვა გადასახდელების ჩათვლით) დღგ-ის ან/და პირგასამტეხლოს გარეშე, გარდა ამ მუხლის მე-2 ნაწილით გათვალისწინებული შემთხვევისა.
ა.ბ) დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელების დროდ ითვლება საქონლის მიწოდების ან მომსახურების გაწევის მომენტი, მაგრამ:
ა.ბ.დ) არაუგვიანეს მისაწოდებელი საქონლის/გასაწევი მომსახურების საკომპენსაციო თანხის/თანხის ნაწილის გადახდის მომენტისა, თუ თანხის გადახდა ხორციელდება საქონლის მიწოდებამდე/მომსახურების გაწევამდე, გარდა ამ ნაწილის „ა.ბ.ბ“ და „ა.ბ.გ“ ქვეპუნქტებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა.
ამავე მუხლის მე-8 ნაწილის თანახმად, უძრავი ქონების მიწოდებისას, თუ არ დადგა ამ მუხლის პირველი ნაწილის „ა.ბ.დ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებული პირობა, დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელების დროდ ითვლება საკუთრების უფლების რეგისტრაციისთვის მარეგისტრირებელ ორგანოში წარსადგენი საკუთრების უფლების დამადასტურებელი დოკუმენტის შედგენის თარიღი, ხოლო თუ საკუთრების უფლების რეგისტრაცია (გადაცემა) დამოკიდებულია ამ დოკუმენტის მხარის (მხარეების) მიერ გარკვეული ვალდებულების შესრულებაზე ან/და პირობის დადგომაზე − ასეთი ვალდებულების შესრულების/პირობის დადგომის თარიღი.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 2018 წლის 17 ივნისამდე მოქმედი 161-ე მუხლის მე-6 ნაწილის თანახმად, გრძელვადიანი კონტრაქტის შემთხვევაში, თუ არ დადგა ამ მუხლის პირველი ნაწილით გათვალისწინებული პირობა:
ა) დასაბეგრი ოპერაციის თანხა კალენდარული წლისათვის განისაზღვრება ფაქტობრივი შესრულების მოცულობის მიხედვით, რომელიც გაიანგარიშება გაწეული ხარჯების კონტრაქტით გათვალისწინებულ ერთობლივ ხარჯებთან შეპირისპირებით. ამ მუხლის მიზნებისათვის ხარჯების გაწევის მომენტი განისაზღვრება ამ კოდექსის 142-ე მუხლის მე-4 ნაწილით დადგენილი შეზღუდვის გაუთვალისწინებლად;
ბ) დასაბეგრი ოპერაციის მომენტად ითვლება არაუგვიანეს ყოველი წლის დეკემბერი. ამასთანავე, საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურა გამოიწერება და ამ კოდექსის 174-ე მუხლის მე-3 ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტით განსაზღვრული შეზღუდვის ვადა აითვლება ამ მუხლის პირველი ნაწილით გათვალისწინებული პირობის დადგომის საანგარიშო პერიოდის დამთავრებიდან.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსოს მე-18 მუხლის მე-10 ნაწილის თანახმად, საქონლის/მომსახურების გაცვლის (ბარტერული) ოპერაცია საქონლის/მომსახურების მიმწოდებელი თითოეული მხარისათვის ითვლება საქონლის/მომსახურების საბაზრო ფასით რეალიზაციად, ხოლო საქონლის/მომსახურების თითოეული მიმღებისათვის – საქონლის/ მომსახურების იმავე საბაზრო ფასით შეძენად.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 161-ე მუხლის მე-7 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, საქონლის/მომსახურების გაცვლის (ბარტერული) ოპერაციის თითოეული მხარისათვის დასაბეგრი ოპერაციის თანხა განისაზღვრება ამ მუხლის მე-2 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის შესაბამისად. ხოლო ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, დასაბეგრი ოპერაციის თანხა განისაზღვრება საქონლის/მომსახურების საბაზრო ფასით (გადასახადების, მოსაკრებლებისა და სხვა გადასახდელების ჩათვლით) დღგ-ის გარეშე თუ დღგ-ის გადამხდელი დასაბეგრი ოპერაციის სანაცვლოდ იღებს ან უფლება აქვს, მიიღოს საქონელი/მომსახურება.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვალდებულებათა შეუსრულებლობის ან არაჯეროვნად შესრულების შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელს ეკისრება ამ კოდექსით ან/და საქართველოს სხვა საკანონმდებლო აქტებით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობა.
საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე მუხლის თანახმად, ადმინისტრაციული ორგანო ვალდებულია ადმინისტრაციული წარმოებისას გამოიკვლიოს საქმისათვის ყველა მნიშვნელოვანი გარემოება და გადაწყვეტილება მიიღოს ამ გარემოებათა შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე, რისთვისაც ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 97-ე მუხლის თანახმად, მტკიცებულებათა გამოკვლევისათვის უფლებამოსილია გამოითხოვოს საქმესთან დაკავშირებული დოკუმენტები, შეაგროვოს ცნობები, მოუსმინოს დაინტერესებულ მხარეებს, დანიშნოს ექსპერტიზა, გამოიყენოს აუცილებელი დოკუმენტები და აქტები, მტკიცებულებათა შეგროვების, გამოკვლევის და შეფასების მიზნით მიმართოს კანონმდებლობით გათვალისწინებულ სხვა ზომებს. საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, დაუშვებელია, ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემას საფუძვლად დაედოს ისეთი გარემოება ან ფაქტი, რომელიც კანონით დადგენილი წესით არ არის გამოკვლეული ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ.
შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქმის ზეპირი განხილვისას გადასახადის გადამხდელის მიერ წარმოდგენილ პოზიციაზე, რომლის თანახმად, აუდიტის დეპარტამენტმა გრძელვადიანი კონტრაქტის მიზნებისათვის დასაბეგრი ბაზის გაანგარიშებისას არ გაითვალისწინა ის გარემოება, რომ კომპანიის მიერ ფაქტობრივად აშენებულია გაცილებით მეტი ფართის შენობა-ნაგებობა, ვიდრე შემმოწმებლის მიერ იქნა გათვალისწინებული. ასევე, შემოწმების მიერ კომპანიის მშენებლობაზე გაწეული დანახარჯების გაანგარიშებაში დაშვებულია ტექნიკური ხარვეზები. აგრეთვე, გადასახადის გადამხდელის მიერ გრძელვადიანი კონტრაქტის ფარგლებში საგადასახადო ვალდებულებების დაზუსტების მიზნით შემოსავლების სამსახურის დავების განხილვის საბჭოზე წარდგენილ იქნა სრული პაკეტი იმ დოკუმენტაციისა, რაც წარდგენილია მერიის შესაბამის სამსახურში შენობის ახალი პროექტის შეთანხმების მიზნით მ.შ. აზომვითი ნახაზები, რომლებიც შედგენილია კვალიფიციური სუბიექტის მიერ ფაქტობრივად აშენებული შენობის მიხედვით და აღნიშნული დოკუმენტაცია კანონის მოთხოვნებთან შესაბამისობაშია და მისაღებია. ასევე გადამხდელი განმარტავს, რომ აუდიტის დეპარტამენტის მიერ არ იქნა გათვალისწინებული შემოსავლების სამსახურის ბრძანების შესაბამისად მითითება დამატებითი ექსპერტიზის დანიშვნის შესახებ.
ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმების, საქმეზე არსებული მასალებისა და გადასახადის გადამხდელის არგუმენტების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურს მიაჩნია, რომ აუდიტის დეპარტამენტის მიერ შემოსავლების სამსახურის 2025 წლის 7 ოქტომბრის №21580 ბრძანება არ არის აღსრულებული. ამდენად, საგადასახადო ვალდებულებების დაზუსტების მიზნით, გადასახადის გადამხდელს უნდა მიეცეს წინადადება, ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში, აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს ხარჯების შესახებ დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები. თავის მხრივ, დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს შეისწავლოს/გამოიკვლიოს გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილი მტკიცებულებები, მ.შ. დავის ეტაპზე წარმოდგენილი. ასევე, აუდიტის დეპარტამენტმა საჭიროების შემთხვევაში დანიშნოს ალტერნატიული ექსპერტიზა და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების შესაბამისი კორექტირება (შემცირება).
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის საფუძველზე,ვ ბ რ ძ ა ნ ე ბ
1. შპს „-------“ (ს/ნ „-------“) საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;
2. სადავო საკითხთან დაკავშირებით:
ა) გადასახადის გადამხდელს მიეცეს წინადადება, ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში, აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს ხარჯების შესახებ დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები;
ბ) დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს შეისწავლოს/გამოიკვლიოს გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილი მტკიცებულებები, მ.შ. დავის ეტაპზე წარმოდგენილი. ასევე, აუდიტის დეპარტამენტმა საჭიროების შემთხვევაში დანიშნოს ალტერნატიული ექსპერტიზა და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების შესაბამისი კორექტირება (შემცირება);
3. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;
4. აღნიშნული ბრძანება შეიძლება გასაჩივრდეს საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოში (მის.: ქ. თბილისი, ვახტანგ გორგასლის ქ. №16) ან სასამართლოში (მის.: ქ. თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64), საქართველოს საგადასახადო კოდექსის XIV კარით დადგენილი წესის შესაბამისად, ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.
სადავო საკითხი
გადამხდელისთვის გაუგებარია დამატებითი ექსპერტიზის ჩატარებასთან დაკავშირებული მითითების უგულებელყოფა იმ შემთხვევაში თუ არ ხდება გადამხდელის მიერ მიწოდებული ექსპერტიზის შედეგების გათვალისწინება.
ფაქტობრივი გარემოებები
საგადასახადო შემოწმების შედეგების გადაანგარიშების ეტაპზე შემოსავლების სამსახურის ბრძანების შესაბამისად, გრძელვადიანი კონტრაქტის მიხედვით საგადასახადო ვალდებულებების გაანგარიშებისთვის ხარჯების გაანგარიშება საჯარო რეესტრის ეროვნული სააგენტოს ელექტრონული ბაზის მონაცემების ნაცვლად განხორციელდა რეალიზებული ფართების პროპორციულად. შედეგად, გაანგარიშებაში გაიზარდა შენობის ფართობი, რამაც შეამცირა მიწის სანაცვლოდ ფიზიკურ პირებზე გადაცემული ფართების პროცენტული მაჩვენებელი და გრძელვადიანი კონტრაქტით გამოწვეული საგადასახადო ვალდებულებები. აღნიშნულის გათვალისწინებით, დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა შემცირდა.პირს შეუმცირდა დარიცხული გადასახადი და შესაბამისი ჯარიმა.
გადაწყვეტილება
შემოსავლების სამსახურს მიაჩნია, რომ აუდიტის დეპარტამენტის მიერ შემოსავლების სამსახურის 2025 წლის 7 ოქტომბრის №21580 ბრძანება არ არის აღსრულებული. ამდენად, საგადასახადო ვალდებულებების დაზუსტების მიზნით, გადასახადის გადამხდელს უნდა მიეცეს წინადადება, ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში, აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს ხარჯების შესახებ დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები. თავის მხრივ, დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს შეისწავლოს/გამოიკვლიოს გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილი მტკიცებულებები, მ.შ. დავის ეტაპზე წარმოდგენილი. ასევე, აუდიტის დეპარტამენტმა საჭიროების შემთხვევაში დანიშნოს ალტერნატიული ექსპერტიზა და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების შესაბამისი კორექტირება.
დასაბუთება
შემოსავლების სამსახურის დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს:
73(9),161.309(107).