გადაწყვეტილება №21204/2/2023
📜 საკანონმდებლო ნორმები
📄 სრული ტექსტი
№21204/2/2023
27 დეკემბერი 2023
გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა
მომჩივანი: შპს „-------“ (ს/ნ -------)
მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი
საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 22.12.2023 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს „-------“ 31.10.2023 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №21204/2/2023).
დავის საგანი:
1. საწარმოს დირექტორზე უპროცენტო სესხად განხილულ თანხებზე გაანგარიშებული სარგებლის გაცემულ ხელფასად ჩათვლა;
2. დაკისრებული ჯარიმისგან გათავისუფლება საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე.
გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:
1. აუდიტის დეპარტამენტის 2022 წლის 30 დეკემბრის №006-706 საგადასახადო მოთხოვნა;
2. შემოსავლების სამსახურის 2023 წლის 20 სექტემბრის №23160 ბრძანება.
დარიცხული თანხა: 102 075 ლარი.
მათ შორის:
გადასახადი - 41 188
დღგ - 1 525
მიწის გადასახადი (სასოფლო) – 144
მოგების გადასახადი - 7 961
საშემოსავლო გადასახადი - 29 676
ქონების გადასახადი - 1 882
ჯარიმა - 41 188
საურავი - 19 699
პროცედურული გარემოებები
გადასახადის გადამხდელის საქმიანობაა არასაცხოვრებელი შენობების მშენებლობა.
შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2022 წლის 11 თებერვლის №3308 ბრძანების საფუძველზე ჩატარდა კომპანიის საქმიანობის კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შემოწმების შედეგები აისახა 2022 წლის 29 დეკემბრის საგადასახადო შემოწმების აქტში, რომლის საფუძველზე გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის 2022 წლის 30 დეკემბრის №33894 ბრძანება და №006-706 საგადასახადო მოთხოვნა. მომჩივანს დამატებით გადასახდელად განესაზღვრა 102 075 ლარი.
აღნიშნული საგადასახადო მოთხოვნა 2023 წლის 26 იანვარს გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში, რომელმაც 2023 წლის 23 მაისის №11349 ბრძანებით არ დააკმაყოფილა საჩივარი, რაც 18.06.2023 წელს გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.
საბჭოს 21.07.2023 წლის №19996/2/2023 გადაწყვეტილებით საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ, გაუქმდა შემოსავლების სამსახურის 2023 წლის 23 მაისის №11349 ბრძანება და საჩივარი დაუბრუნდა ამავე სამსახურს ხელახლა განსახილველად.
შემოსავლების სამსახურმა განიხილა დაბრუნებული საჩივარი და 2023 წლის 20 სექტემბრის №23160 ბრძანებით ნაწილობრივ დააკმაყოფილა იგი. პირველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით, დაევალა აუდიტის დეპარტამენტს, საწარმოს სალაროში არსებული ნაღდი ფულის ნაშთზე საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრისას იხელმძღვანელოს „ცალკეულ შემთხვევებში პირის საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის მიზნით მეთოდური მითითებების დამტკიცების თაობაზე“ შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2019 წლის 8 ივლისის №22708 ბრძანებაში, ცვლილების შეტანის შესახებ შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2023 წლის 3 ივლისის №15615 ბრძანებით ჩამოყალიბებული დანართი №9-ის შესაბამისად და სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება). დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.
შემოსავლების სამსახურის 2023 წლის 20 სექტემბრის №23160 ბრძანება გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.
სადავო საკითხები:
1. საწარმოს დირექტორზე უპროცენტო სესხად განხილულ თანხებზე გაანგარიშებული სარგებლის გაცემულ ხელფასად ჩათვლა
ფაქტების აღწერა
შესამოწმებელ პერიოდში საწარმო შემოსავლის მიღებასა და ხარჯის გაწევას ახორციელებდა როგორც ნაღდი, ასევე უნაღდო ანგარიშსწორებით. ბუღალტრული აღრიცხვის მონაცემებით, შესამოწმებელ პერიოდში ფიქსირდება სალაროს არაგონივრული ნაშთი, რაც შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2019 წლის 8 ივლისის №22708 ბრძანებით დამტკიცებული მეთოდური მითითების (დანართი №9) საფუძველზე, დაკვალიფიცირდა საწარმოს დირექტორზე გაცემულ უპროცენტო სესხად და დაიბეგრა მოგების გადასახადით საგადასახადო კოდექსის 982 მუხლის საფუძველზე. მომჩივანს ასევე დაეკისრა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით გათვალისწინებული ჯარიმა.
ამასთან, სესხზე გაანგარიშებული სარგებლის თანხა ჩაითვალა ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლად და დაიბეგრა გადახდის წყაროსთან საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის საფუძველზე. მომჩივანს ასევე დაეკისრა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით გათვალისწინებული ჯარიმა.
შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი
შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 302-ე, 73-ე, 97-ე, 982, 101-ე, 154-ე, 43- ე მუხლებზე, „საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მიზნებისათვის საპროცენტო განაკვეთების დამტკიცების თაობაზე“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2011 წლის 28 იანვრის №34 ბრძანების პირველ პუნქტზე და საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე მუხლზე.
მომჩივანი არ ეთანხმება საწარმოს დირექტორზე უპროცენტო სესხად განხილულ თანხებზე გაანგარიშებულ სარგებელს, რომელიც ჩაითვალა გაცემულ ხელფასად. მიუთითებს, რომ 20% არ წარმოადგენს საბაზრო საპროცენტო განაკვეთს და არ შეესაბამება საქართველოს ეროვნული ბანკის დადგენილ მონაცემებს.
შემოსავლების სამსახური მიუთითებს „ცალკეულ შემთხვევებში პირის საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის მიზნით მეთოდური მითითებების დამტკიცების თაობაზე“ შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2019 წლის 8 ივლისის №22708 ბრძანებაში ცვლილების შეტანის შესახებ შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2023 წლის 3 ივლისის №15615 ბრძანებაზე, რომლითაც ცვლილება შევიდა და ახალი რედაქციით ჩამოყალიბდა „სალაროში ნაღდი ფულის შესახებ“ მეთოდური მითითება (დანართი №9).
ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმების, საქმეზე არსებული მასალებისა და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ უნდა დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს, საწარმოს სალაროში არსებული ნაღდი ფულის ნაშთზე საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრისას იხელმძღვანელოს „ცალკეულ შემთხვევებში პირის საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის მიზნით მეთოდური მითითებების დამტკიცების თაობაზე“ შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2019 წლის 8 ივლისის №22708 ბრძანებაში, ცვლილების შეტანის შესახებ შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2023 წლის 3 ივლისის №15615 ბრძანებით ჩამოყალიბებული დანართი №9-ის შესაბამისად და სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).
მომჩივნის არგუმენტაცია
სესხად გაცემულ თანხებზე გაანგარიშებული სარგებელი, რომელიც ჩათვლილია ხელფასად და დაბეგრილია საშემოსავლო გადასახადით ექვემდებარება გადაანგარიშებას/შემცირებას. სესხად გაცემულ თანხებზე უნდა შემცირდეს სარგებლის 20%-იანი განაკვეთი. სარგებლის საპროცენტო განაკვეთი - 20% არ წარმოადგენს საბაზრო საპროცენტო განაკვეთს, არამედ თითქმის 2-ჯერ აღემატება საბაზრო საპროცენტო განაკვეთს, რომელსაც პერიოდულად - ყოველთვიურად აქვეყნებს საქართველოს ეროვნული ბანკი, ხოლო საქართველოს ფინანსთა მინისტრის ბრძანება, რომელიც გამოცემულია 2011 წელს, არ შეესაბამება დღევანდელ ეკონომიკის განვითარებას და დადგენილი საპროცენტო განაკვეთი დიდი ხანია დრომოჭმულია და მისი გამოყენება წინააღმდეგობაში მოდის საგადასახადო კოდექსის 18-ე მუხლის მე-11 ნაწილის „ა" ქვეპუნქტთან. აქედან გამომდინარე, მომჩივანი ითხოვს საწარმოს მიერ გაცემულ სესხზე წლიური სარგებელი განისაზღვროს საქართველოს ეროვნული ბანკის მიერ გამოქვეყნებული საბაზრო საპროცენტო განაკვეთით და მოხდეს დამატებით დარიცხული საშემოსავლო გადასახადის გადაანგარიშება/შემცირება.
დავების განხილვის საბჭო
მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:
საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს.
ამავე მუხლის მე-4 ნაწილის შესაბამისად, თუ რაიმე თანხა გამოიყენება კონკრეტული პირის ინტერესებისათვის, ჩაითვლება, რომ ეს თანხა მიღებული აქვს ამ პირს.
საგადასახადო კოდექსის 982 მუხლის მე-3 ნაწილის „ზ“ ქვეპუნქტის მიხედვით, მოგების გადასახადით იბეგრება ფიზიკურ პირზე ან არარეზიდენტზე სესხის გაცემა (გარდა უცხო ქვეყნის აღიარებულ საფონდო ბირჟაზე განთავსებული სასესხო ფასიანი ქაღალდის შეძენისა). ეს ქვეპუნქტი არ ვრცელდება კომერციული ბანკის, საკრედიტო კავშირის, მიკროსაფინანსო ორგანიზაციისა და სესხის გამცემი სუბიექტის მიერ განხორციელებულ ოპერაციებზე.
საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან.
საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს.
შემოსავლების სამსახურის უფროსის 3.07.2023 წლის №15615 ბრძანებით განხორციელდა ცვლილება 2019 წლის 8 ივლისის №22708 ბრძანებაში. კერძოდ, მე-10 მუხლის თანახმად, ამ მეთოდური მითითების მიზნებისთვის, პირის საგადასახადო ვალდებულებები განისაზღვრება შესამოწმებელი პერიოდის ბოლო საანგარიშო პერიოდის (კალენდარული თვის) არაგონივრული ნაშთის მიმართ, ასეთის არსებობის შემთხვევაში. კერძოდ, აღნიშნული თანხა კვალიფიცირდება როგორც საწარმოს დირექტორზე (თუ არ არსებობს სხვა იდენტიფიცირებადი პასუხისმგებელი პირი) გაცემული ხელფასი.
საქმეში არსებული მასალებით დგინდება, რომ შესამოწმებელ პერიოდში საწარმოს უფიქსირდებოდა სალაროს არაგონივრული ნაშთი, რომელიც საგადასახადო ორგანოს მიერ, შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2019 წლის 8 ივლისის №22708 ბრძანებით დამტკიცებული მეთოდური მითითების (დანართი №9) საფუძველზე, ჩაითვალა საწარმოს დირექტორზე გაცემულ უპროცენტო სესხად, ხოლო სესხზე დარიცხული სარგებელი დაკვალიფიცირდა სახელფასო განაცემად.
18.06.2023 წელს დავების განხილვის საბჭოში წარმოდგენილი იყო 31.10.2023 წელს წარმოდგენილი საჩივრის იდენტური საჩივარი. 21.07.2023 წელს საბჭომ განიხილა აღნიშნული საჩივარი და მიიჩნია, რომ შემოსავლების სამსახურის მიერ არ იყო შეფასებული მეთოდურ მითითებაში განხორციელებული ცვლილება. შესაბამისად, საბჭოს №19996/2/2023 გადაწყვეტილებით საჩივარი ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდა შემოსავლების სამსახურს.
შემოსავლების სამსახურმა განიხილა დაბრუნებული საჩივარი და საბჭოს გადაწყვეტილების გათვალისწინებით, დაავალა აუდიტის დეპარტამენტს, საწარმოს სალაროში არსებული ნაღდი ფულის ნაშთზე საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრისას იხელმძღვანელოს „ცალკეულ შემთხვევებში პირის საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის მიზნით მეთოდური მითითებების დამტკიცების თაობაზე“ შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2019 წლის 8 ივლისის №22708 ბრძანებაში, ცვლილების შეტანის შესახებ შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2023 წლის 3 ივლისის №15615 ბრძანებით ჩამოყალიბებული დანართი №9-ის შესაბამისად და სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).
ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმებისა და ფაქტობრივი გარემოებების საფუძველზე, საბჭოს 21.07.2023 წლის №19996/2/2023 გადაწყვეტილების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურის სადავო ბრძანება მართლზომიერია და არ არსებობს მისი გაუქმების საფუძველი.
2. დაკისრებული ჯარიმისგან გათავისუფლება საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე
ფაქტების აღწერა
აუდიტის დეპარტამენტის 2022 წლის 30 დეკემბრის №006-706 საგადასახადო მოთხოვნის შესაბამისად, მომჩივანს დამატებით გადასახდელად განესაზღვრა 102 075 ლარი. მათ შორის, გადასახადი - 41 188 ლარი, ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის საფუძველზე - 41 188 ლარი და საურავი - 19 699 ლარი.
შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი
შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 43-ე, 269-ე, 270-ე, 275-ე მუხლებზე და ფაქტობრივ გარემოებებზე, რომლის მიხედვით, გადასახადის გადამხდელს არასრულად ჰქონდა შესრულებული საგადასახადო ვალდებულებები. ამასთან, მომჩივანი ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე, რომლითაც დადასტურდება, რომ გადასახადის გადამხდელი საგადასახადო ვალდებულებების არაჯეროვნად შესრულებისას მოქმედებდა სამართლებრივი შეცდომის არეალში. შესაბამისად, საგადასახადო შემოწმების შედეგად დაკისრებული ჯარიმების მიმართ შემოსავლების სამსახურს მიზანშეწონილად არ მიაჩნია საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის გამოყენება. ამდენად, გადასახადის გადამხდელის საჩივარი აღნიშნულ ნაწილში უსაფუძვლოა და არ არსებობს მისი დაკმაყოფილების სამართლებრივი საფუძველი.
მომჩივნის არგუმენტაცია
მომჩივანი ითხოვს, საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე, გათავისუფლდეს ამავე კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად დაკისრებული ჯარიმისგან.
დავების განხილვის საბჭო
მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:
საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის თანახმად, დავის განმხილველ ორგანოს უფლება აქვს, გაათავისუფლოს კეთილსინდისიერი გადასახადის გადამხდელი ამ კოდექსით გათვალისწინებული სანქციისაგან, თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია გადასახადის გადამხდელის შეცდომით/არცოდნით.
დარიცხვის შინაარსიდან გამომდინარე, საბჭოს მიაჩნია, რომ განსახილველ შემთხვევაში საქმის ფაქტობრივი და სამართლებრივი გარემოებები არ იძლევა იმ ვარაუდის საფუძველს, რომ გადასახადის გადამხდელი კეთილსინდისიერად შეცდა, ან არ იყო მისთვის ცნობილი ისეთი გარემოება, რამაც მისი პასუხისმგებლობა გამოიწვია. მომჩივანი ვერ ამტკიცებს, რომ ჩადენილი სამართალდარღვევა გამოწვეულია არა მისი დაუდევრობით, არამედ საქმიანობისათვის დამახასიათებელი თანმდევი გულისხმიერების მიუხედავად.
საბჭო განმარტავს, რომ გადასახადის გადამხდელის კეთილსინდისიერება უკავშირდება პირის სუბიექტურ დამოკიდებულებას მის მიერ ჩადენილი ქმედებისადმი. პირის დაუდევარი ქმედება არ შეიძლება გახდეს საგადასახადო პასუხისმგებლობისგან გათავისუფლების საფუძველი. შესაბამისად, მოცემულ შემთხვევაში არ არსებობს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე დაკისრებული ჯარიმისგან მომჩივნის გათავისუფლების საფუძველი.
საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:
1. საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;
2. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (ქ. თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.
სადავო საკითხები:
დავის საგანს წარმოადგენს საწარმოს დირექტორზე უპროცენტო სესხად განხილულ თანხებზე გაანგარიშებული სარგებლის გაცემულ ხელფასად ჩათვლა და თხოვს დაკისრებული ჯარიმისგან გათავისუფლება საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე.
ფაქტობრივი გარემოებები
შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის ბრძანების საფუძველზე ჩატარდა კომპანიის საქმიანობის კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შემოწმების შედეგები აისახა საგადასახადო შემოწმების აქტში, რომლის საფუძველზე გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის ბრძანება და საგადასახადო მოთხოვნა.
აღნიშნული საგადასახადო მოთხოვნა 2023 წლის 26 იანვარს გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში. 2023 წლის 23 მაისის №11349 ბრძანებით საჩივარი არ დააკმაყოფილდა, რაც 18.06.2023 წელს გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.
საბჭოს 21.07.2023 წლის №19996/2/2023 გადაწყვეტილებით საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ, გაუქმდა შემოსავლების სამსახურის 2023 წლის 23 მაისის №11349 ბრძანება და საჩივარი დაუბრუნდა ამავე სამსახურს ხელახლა განსახილველად.
შემოსავლების სამსახურმა განიხილა დაბრუნებული საჩივარი და 2023 წლის 20 სექტემბრის №23160 ბრძანებით ნაწილობრივ დააკმაყოფილდა.
შემოსავლების სამსახურის 2023 წლის 20 სექტემბრის №23160 ბრძანება გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.
გადაწყვეტილება
სამართლებრივი ნორმებისა და ფაქტობრივი გარემოებების საფუძველზე, საბჭოს 21.07.2023 წლის №19996/2/2023 გადაწყვეტილების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურის სადავო ბრძანება მართლზომიერია და არ არსებობს მისი გაუქმების საფუძველი; საბჭოს გადაწყვეტილებით, არ არსებობს მომჩივნის საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე დაკისრებული ჯარიმისგან გათავისუფლების საფუძველი.
დასაბუთება
საქართველოს ფინანსთა სამინისტორსთან არსებული დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 73(9); 982(3-ზ); 101; 154; 269(7);