ბრძანება N 21697

N 21697

10 ოქტომბერი 2025

ბრძანება

ი/მ "-------"-ის (ს/ნ "-------")

(მის.:"-------" )

2025 წლის 12 აგვისტოს საჩივრის

ნაწილობრივ დაკმაყოფილების თაობაზე

შემოსავლების სამსახურმა დავების განხილვის საბჭოს 2025 წლის 2 ოქტომბრის სხდომაზე (ოქმი №83) განიხილა ი/მ "-------"-ის (ს/ნ "-------") №97499/1/2025 საჩივარი, შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2025 წლის 9 ივლისის №021-68 საგადასახადო მოთხოვნასთან დაკავშირებით.

გაასახადის გადამხდელის პოზიცია:

მომჩივანი არ ეთანხმება შემოწმების მიერ მთლიანი შემოსავლის 20%-ის მეწარმის მიერ მიღებულ მოგებად ჩათვლას და მეწარმის მიერ გაწეული ყველა ხარჯის გათვალისწინებით დარჩენილი სხვაობის თანხის დაქირავებულ პირებზე გაცემულ ხელფასად განხილვას.

ფაქტობრივი გარემოებები:

საქმის მასალებით დგინდება, რომ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2025 წლის 28 მაისის №10811 ბრძანების საფუძველზე ჩატარდა ი/მ "-------"-ის (ს/ნ "-------") საქმიანობის კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შესამოწმებელ პერიოდად განისაზღვრა 2022 წლის პირველი იანვრიდან 2025 წლის პირველ აპრილამდე საანგარიშო პერიოდები. საგადასახადო შემოწმების შედეგებზე 2025 წლის 30 ივნისს შედგა საგადასახადო შემოწმების აქტი, გამოიცა 2025 წლის 9 ივლისის №15488 ბრძანება და ამავე თარიღის №021–68 საგადასახადო მოთხოვნა, რომლის საფუძველზე გადასახადის გადამხდელს დამატებით გადასახდელად განესაზღვრა სულ 287 553 ლარი, მათ შორის გადასახადი 171 921 ლარი, ჯარიმა 85 961 ლარი და საურავი 29 671 ლარი.

საგადასახადო შემოწმების აქტის მიხედვით, საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია შემდეგი გარემოებით:

მცირე მეწარმე "-------"-ის საქმიანობაა ტანსაცმლისა და აქსესუარების წარმოება, უმეტესად უნიფორმების წარმოება. ძირითადი დამკვეთია შპს „--------“ (ს/ნ „--------“). შემოწმებამ შეისწავლა შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემაში არსებული მონაცემები, მცირე მეწარმის საქმიანობა და დადგინდა, რომ მეწარმის მიერ დამკვეთებისთვის გაწეულია 1 223 446 ლარის მომსახურება, ხოლო მის მიერ გადახდის წყაროსთან გაცემული ხელფასები დეკლარირებულია მინიმალური ოდენობით, კერძოდ, შესამოწმებელ პერიოდში სულ 64 335 ლარი.

შემოწმების მიერ ჩაითვალა, რომ მცირე მეწარმის მიერ შესრულებული სამუშაოს მოცულობიდან გამომდინარე, მომსახურების მიწოდება ხდებოდა დაქირავებული მუშა-ხელის მეშვეობით. შემოწმებამ შეისწავლა ანალოგიური საქმიანობის კომპანიების მიერ საქმიანობის ფარგლებში მიღებული მარჟა, რომელმაც შეადგინა 20%. აღნიშნულის გათვალისწინებით, შემოწმების მიერ მთლიანი შემოსავლის 20% ჩაითვალა მეწარმის მიერ მიღებულ მოგებად, დარჩენილ თანხას გამოაკლდა მეწარმის მიერ გაწეული ყველა ხარჯი (შეძენილი მასალები, ბიუჯეტში გადახდილი თანხა, გაცემული ნაჩვენები ხელფასი) და სხვაობის თანხა ჩაითვალა დაქირავებულ პირებზე გაცემულ ხელფასად. შედეგად, გადამხდელს დაერიცხა საშემოსავლო გადასახადი და საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით განსაზღვრული ჯარიმა.

შემოსავლების სამსახურმა განიხილა წარმოდგენილი საჩივარი და მიიჩნია, რომ გადასახადის გადამხდელის მოთხოვნა უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ შემდეგ გარემოებათა გამო:

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 302-ე მუხლის მე-2 ნაწილის მიხედვით, დავის განმხილველი ორგანო საჩივარს განიხილავს მხოლოდ მომჩივნის მოთხოვნის ფარგლებში.

სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, რომლის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 49-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტის თანახმად, ამ კოდექსის დებულებათა გათვალისწინებით საგადასახადო ორგანოებს თავიანთი კომპეტენციის ფარგლებში და საქართველოს კანონმდებლობით დადგენილი წესით უფლება აქვთ დამოუკიდებლად განსაზღვრონ გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულების მოცულობა საგადასახადო ორგანოში არსებული ინფორმაციით (მათ შორის, გადასახადის გადამხდელის დანახარჯების შესახებ) ან შედარების მეთოდით - სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელების შესახებ ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე, თუ გადასახადის გადამხდელი არ წარადგენს საგადასახადო კონტროლის განსახორციელებლად საჭირო სააღრიცხვო დოკუმენტაციას ან დადგენილი წესის დარღვევით აწარმოებს ბუღალტერიას, აგრეთვე ამ კოდექსით გათვალისწინებულ სხვა შემთხვევებში.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 61-ე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო ორგანო უფლებამოსილია პირს დაარიცხოს გადასახადი თავის ხელთ არსებული ინფორმაციის საფუძველზე, თუ პირი მას არ წარუდგენს გადასახადის დასარიცხად საჭირო ინფორმაციას.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის მიხედვით, საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს, პირის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვროს არაპირდაპირი მეთოდების გამოყენებით (აქტივების სიდიდის, საოპერაციო შემოსავლებისა და ხარჯების, პირის შესახებ ინფორმაციის მისი საქმიანობის სხვა საგადასახადო პერიოდთან ან სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელის შესახებ მონაცემების შედარების, აგრეთვე სხვა მსგავსი ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე) თუ პირს არ აქვს სააღრიცხვო დოკუმენტაცია ან სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელია დაბეგვრის ობიექტის დადგენა.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის ,,ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს.

ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტების თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავებისას:

ა) გადასახადის დაკავებისა და ბიუჯეტში მისი გადარიცხვისათვის პასუხისმგებლობა ეკისრება შემოსავლის გადამხდელს;

ბ) გადასახადის თანხის დაუკავებლობის შემთხვევაში შემოსავლის გადამხდელი ვალდებულია ბიუჯეტში შეიტანოს დაუკავებელი გადასახადის თანხა ფაქტობრივად გადახდილი ანაზღაურების შესაბამისად და მასთან დაკავშირებული სანქციები.

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96–ე მუხლზე, რომლის თანახმად, ადმინისტრაციული ორგანო ვალდებულია ადმინისტრაციული წარმოებისას გამოიკვლიოს საქმისათვის ყველა მნიშვნელოვანი გარემოება და გადაწყვეტილება მიიღოს ამ გარემოებათა შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე, რისთვისაც ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 97–ე მუხლის თანახმად, მტკიცებულებათა გამოკვლევისათვის უფლებამოსილია გამოითხოვოს საქმესთან დაკავშირებული დოკუმენტები, შეაგროვოს ცნობები, მოუსმინოს დაინტერესებულ მხარეებს, დანიშნოს ექსპერტიზა, გამოიყენოს აუცილებელი დოკუმენტები და აქტები, მტკიცებულებათა შეგროვების, გამოკვლევის და შეფასების მიზნით მიმართოს კანონმდებლობით გათვალისწინებულ სხვა ზომებს. საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96–ე მუხლის მე–2 ნაწილის თანახმად, დაუშვებელია, ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემას საფუძვლად დაედოს ისეთი გარემოება ან ფაქტი, რომელიც კანონით დადგენილი წესით არ არის გამოკვლეული ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ.

მოქმედი კანონმდებლობის მიხედვით, ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი, რომელიც გამოცემულია წერილობითი სახით, აუცილებელია შეიცავდეს დასაბუთებას, კერძოდ, მასში მითითებული უნდა იყოს ის სამართლებრივი და ფაქტობრივი წანამძღვრები, რომელთა საფუძველზეც გამოიცა იგი. იმ შემთხვევაშიც კი, თუ ადმინისტრაციული ორგანო მოქმედებს დისკრეციული უფლებამოსილების ფარგლებში, იგი ვალდებულია, აქტის დასაბუთებაში მიუთითოს იმ გარემოებებზე, რომლებიც საფუძვლად დაედო მის მიერ მიღებულ გადაწყვეტილებას.

საგადასახადო შემოწმებით დადგენილია, რომ მეწარმის მიერ დამკვეთებისთვის გაწეულია 1 223 446 ლარის მომსახურება, ხოლო მის მიერ გადახდის წყაროსთან გაცემული ხელფასები დეკლარირებულია მინიმალური ოდენობით, კერძოდ, შესამოწმებელ პერიოდში სულ 64 335 ლარი. შემოწმების მიერ ჩაითვალა, რომ მცირე მეწარმეს მიერ შესრულებული სამუშაოს მოცულობიდან გამომდინარე, მომსახურების მიწოდება ხდებოდა დაქირავებული მუშა-ხელის მეშვეობით. შემოწმებამ შეისწავლა ანალოგიური საქმიანობის კომპანიების მიერ საქმიანობის ფარგლებში მიღებული მარჟა, რომელმაც შეადგინა 20%. აღნიშნულის გათვალისწინებით, შემოწმების მიერ მთლიანი შემოსავლის 20% ჩაითვალა მეწარმის მიერ მიღებულ მოგებად, დარჩენილ თანხას გამოაკლდა მეწარმის მიერ გაწეული ყველა ხარჯი (შეძენილი მასალები, ბიუჯეტში გადახდილი თანხა, გაცემული ნაჩვენები ხელფასი) და სხვაობის თანხა ჩაითვალა დაქირავებულ პირებზე გაცემულ ხელფასად.

მომჩივანი სადავო საკითხთან დაკავშირებით მიუთითებს შემდეგზე:

 არ ეთანხმება 20% მოგების მარჟას. მიუთითებს, რომ აუდიტორების მიერ განსაზღვრული მოგების ლიმიტირება სცდება მათ პროფესიული საქმიანობის კომპეტენციას და ზღუდავს თავისუფალი ბაზრისა და სამართლიანი კონკურენციის პრინციპებს.

 აცხადებს, რომ აუდიტის დეპარტამენტის მიერ არასწორად არის აღიარებული შემოსავალიც და ხარჯიც. რეალურად მცირე მეწარმის გასანაწილებელი მოგება შეადგენს 618 581 ლარს (მათ შორის 2022 წელს - 85 750 ლარს, 2023 წელს- 154 742 ლარს, 2024 წელს - 347 255 ლარს და 2025 წელს - 30 834 ლარი) ნაცვლად აუდიტორების მიერ გაანგარიშებული 679 876 ლარისა.

 შემმოწმებელმა არ გაითვალისწინა ის ფაქტი, რომ მეწარმის მიერ განხორციელდა როგორც სამკერვალო სამუშაოები, ასევე, პროდუქციის ბრენდირება სპეციალური დანადგარის მეშვეობით, რომელზეც მუშაობს 1 ადამიანი. შემოწმების მიერ არ იქნა გათვალისწინებული სამუშაოს სპეციფიკა, დანადგარების წარმადობა და მეწარმის მიერ წარმოებული პროდუქციის პერიოდულობა. მიუთითებს, რომ ერთი დანადგარის წარმადობა შეადგენს: 1 ცალი მრგვალყელიანი მაისური - 1,5 წთ., პოლოს მაისური - 4 წთ., შარვალი - 30 წთ., კლასიკური შარვალი - 20 წთ., ზედა ტაქტიკური - 35 წთ., პერანგი - 27 წთ., პიჯაკი - 1 სთ., ქურთუკი - 1,15 სთ., კეპი - 10 წთ. შესაბამისად, მარტივად შესაძლებელია დაანგარიშდეს ქვემოთ მითითებული წარმოებულ პროდუქციზე დახარჯული დრო და ამიანური რესურსი. 2022 წელს მეწარმემ ყველაზე დიდი რაოდენობის შეკვეთა დაამზადა აგვისტო-სექტემბრის თვეებში. - შეკერილი იქნა 910 ერთეული. 2022 წელს მეწარმეს არ გამოუყენებია დაქირავებულ პირთა შრომა, რადგან მისი მიზანი იყო ხარჯების ოპტიმიზაცია და მაქსიმალური მოგების მიღება, შემდგომში განვითარებისთვის. ტექნიკურად მითითებული პროდუქციის შეკერვა თავისუფლად იყო შესაძლებელი ერთი ადამიანის მიერ მის საკუთრებაში არსებული დანადგარების საშუალებით. 2023 წელს დიდი ოდენობის შეკვეთა დამზადდა მაისი-ივნისში (12 000 წინდა), აგვისტო-სექტემბერში (600 ცალი შარვალი), დეკემბერში 174 ცალი გრძელმკლავიანი პერანგი, 174 ცალი მოკლემკლავიანი პერანგი და 156 ცალი სარიტუალო პერანგი. აღნიშნულ პერიოდებში მეწარმე თავადაც მუშაობდა და იყენებდა 2 დაქირავებული პირის შრომას. ანუ შეკევეთები განხორციელდა 3 ადამიანის მიერ ორ დანადგარზე. შესაბამისად, არ არსებობს დამზადებული მოცულობის პროდუქციის შეუსრულებლობის საფუძველი. 2024 წელს მარტი-აპრილში დამზადდა 16 000 ცალი მოკლე მაისური, მაისში - 1 110 ცალი პოლო მაისური, 740 ცალი შარვალი, 185 ცალი კეპი. ნოემბერდეკმბერში დამზადდა ფულეს ზედა-ქვედა 2 764 ცალი, ფულეს შარვალი 1 984 ცალი. მეწარმემ აღნიშნული შეკვეთები შეასრულა 9 დაქირავებული პირის საშუალებით ორ დანადგარზე. 2025 წელს იანვარში დამზადდა საშეჯიბრო ფორმა 1 734 ცალი, მარტში - 430 ცალი გრძელმკლავიანი პოლო მაისური და 430 ცალი მოკლემკლავიანი პოლო მაისური. მეწარმემ აღნიშნული შეკვეთები შეასრულა 9 დაქირავებული პირის (ანაზღაურება გაცემულია აპრილის ტვეში) საშუალებით ორ დანადგარზე.

ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმების, საქმეში არსებული მასალებისა და მომჩივნის არგუმენტაციის გათვალისწინებით, სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ ოპერაციის შინაარსის გათვალისწინებით, შემოწმების მიერ გამოვლენილი სხვაობის თანხის დაქირავებულ პირებზე გაცემულ ხელფასად განხილვა მართლზომიერია. თუმცა, საშემოსავლო გადასახადში განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებების დაზუსტების მიზნით, გადასახადის გადამხდელს უნდა მიეცეს წინადადება ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები აღნიშნულ საქმიანობაში სახელფასო დანახარჯის შესახებ. თავის მხრივ, უნდა დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს ყოველმხრივ შეისწავლოს/გამოიკვლიოს წარდგენილი მტკიცებულებები, მ.შ. საქართველოს საგადასახადო კოდექსით გათვალისწინებული მიმდინარე კონტროლის პროცედურების განხორციელებით და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის საფუძველზე,ვ ბ რ ძ ა ნ ე ბ:

1. ი/მ "-------"-ის (ს/ნ "-------") საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;

2. სადავო საკითხთან დაკავშირებით:

ა) გადასახადის გადამხდელს მიეცეს წინადადება ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები აღნიშნულ საქმიანობაში სახელფასო დანახარჯის შესახებ;

ბ) დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს ყოველმხრივ შეისწავლოს/გამოიკვლიოს გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილი მტკიცებულებები, მ.შ. საქართველოს საგადასახადო კოდექსით გათვალისწინებული მიმდინარე კონტროლის პროცედურების განხორციელებით და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება);

3. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

4. აღნიშნული ბრძანება შეიძლება გასაჩივრდეს საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში (მის.: ქ. თბილისი, ვახტანგ გორგასლის ქ. №16) ან სასამართლოში (მის.: ქ. ქუთაისი, ვიქტორ კუპრაძის ქ. №11), საქართველოს საგადასახადო კოდექსის XIV კარით დადგენილი წესის შესაბამისად, ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი

მომჩივანი არ ეთანხმება შემოწმების მიერ მთლიანი შემოსავლის 20%-ის მეწარმის მიერ მიღებულ მოგებად ჩათვლას და მეწარმის მიერ გაწეული ყველა ხარჯის გათვალისწინებით დარჩენილი სხვაობის თანხის დაქირავებულ პირებზე გაცემულ ხელფასად განხილვას.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

მომჩივანის საქმიანობაა ტანსაცმლისა და აქსესუარების წარმოება, უმეტესად უნიფორმების წარმოება.

შემოწმების მიერ ჩაითვალა, რომ მცირე მეწარმის მიერ შესრულებული სამუშაოს მოცულობიდან გამომდინარე, მომსახურების მიწოდება ხდებოდა დაქირავებული მუშა-ხელის მეშვეობით. შემოწმებამ შეისწავლა ანალოგიური საქმიანობის კომპანიების მიერ საქმიანობის ფარგლებში მიღებული მარჟა, რომელმაც შეადგინა 20%.შემოწმების მიერ მთლიანი შემოსავლის 20% ჩაითვალა მეწარმის მიერ მიღებულ მოგებად, დარჩენილ თანხას გამოაკლდა მეწარმის მიერ გაწეული ყველა ხარჯი და სხვაობის თანხა ჩაითვალა დაქირავებულ პირებზე გაცემულ ხელფასად. შედეგად, გადამხდელს დაერიცხა საშემოსავლო გადასახადი და ჯარიმა.

 

გადაწყვეტილება

შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ ოპერაციის შინაარსის გათვალისწინებით, შემოწმების მიერ გამოვლენილი სხვაობის თანხის დაქირავებულ პირებზე გაცემულ ხელფასად განხილვა მართლზომიერია. თუმცა, საშემოსავლო გადასახადში განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებების დაზუსტების მიზნით, გადასახადის გადამხდელს უნდა მიეცეს წინადადება ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები აღნიშნულ საქმიანობაში სახელფასო დანახარჯის შესახებ. თავის მხრივ, უნდა დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს ყოველმხრივ შეისწავლოს/გამოიკვლიოს წარდგენილი მტკიცებულებები, მ.შ. საქართველოს საგადასახადო კოდექსით გათვალისწინებული მიმდინარე კონტროლის პროცედურების განხორციელებით და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება.

 

დასაბუთება

შემოსავლების სამსახურის დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს:

73(5,9),101,154.