ბრძანება N 25276
📜 საკანონმდებლო ნორმები
📄 სრული ტექსტი
N 25276
11 .10. 2023
ბ რ ძ ა ნ ე ბ ა
შპს „-----ის“ (ს/ნ -------------)
(მის.: ---------------------------)
2023 წლის 7 აგვისტოს საჩივრის
დაკმაყოფილებაზე უარის თქმის თაობაზე
შემოსავლების სამსახურმა დავების განხილვის საბჭოს 2023 წლის 18 სექტემბრის სხდომაზე (ოქმი №97) განიხილა შპს „-----ის“ (ს/ნ -------------) 2023 წლის 7 აგვისტოს №82894/1/2023 საჩივარი, შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2023 წლის 11 ივლისის №056-36 საგადასახადო მოთხოვნასთან დაკავშირებით.
გადასახადის გადამხდელის პოზიცია:
1. გადამხდელი არ ეთანხმება არაპირდაპირი მეთოდით საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრას, მათ შორის შემოწმების მიერ გამოყენებულ ფასნამატს. მიუთითებს, რომ არ ხდება აღრიცხვის წესების დარღვევა, ნაღდი ანგარიშსწორებისას ყოველთვის გამოიყენება საკონტროლოსალარო აპარატი, რაც დასტურდება შემოწმების მიერ ჩატარებული საკონტროლო შესყიდვებით, ბუღალტრული აღრიცხვისთვის გამოიყენება პროგრამა „ორისი“ და „1C”, შესაბამისად არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენება მიუღებელია. შემოწმებამ 2023 წლის 22 ივნისს შედგენილი №815849 ოქმის მონაცემებით დაითვალა ფასნამატი, რიგ შემთხვევებში დაშვებულია ბეჭდვითი შეცდომა ოქმში მითითებული საქონლის დასახელებებში იმ საქონელთან მიმართებაში, რაც კომპანიას აქვს შეძენილი. ამასთან, ერთიდაიგივე საქონელი შეძენილია სხვადასხვა ფასში, ხოლო ფასნამატის დადგენისას გამოყენებულია ფიქსირებული სარეალიზაციო ფასები. შემოწმებამ ასევე არ გაითვალისწინა ის გარემოება, რომ ოქმში მითითებულ საქონელზე შევაჭრების ან დიდი რაოდენობით შეძენის შემთხვევაში ხდებოდა ფასდაკლება. გადამხდელი წარმოდგენილ საჩივარში ასევე აღნიშნავს, რომ შემოწმების მიერ დაშვებულია მათემატიკური შეცდომები და მიუთითებს გარკვეულ გაანგარიშებებზე.
2. გადამხდელი არ ეთანხმება სატრანსპორტო საშუალების შესაძენად გადახდილ თანხაზე კვალიფიკაციის შეცვლას და ხელფასად განხილვას. მიუთითებს, რომ აღნიშნული ავტომობილი მონაწილეობს კომპანიის საქმიანობაში და დაბეგრილია ქონების გადასახადით. გადამხდელი აღნიშნავს, რომ გარიგება შესაძლოა დაიდოს ზეპირად ან წერილობითი ფორმით, ხოლო უზენაესი სასამართლოს საკასაციო პალატის განმარტებით, ავტოსატრანსპორტო საშუალების რეგისტრაცია საქართველოს შინაგან საქმეთა სამინისტროს სისტემაში არ წარმოადგენს სამართლებრივ აქტს, ამ ვალდებულების განხორციელება წარმოადგენს მხოლოდ ერთ-ერთ აუცილებელ პირობას საგზაო მოძრაობის უსაფრთხოების უზრუნველყოფისათვის არა ავტოსატრანსპორტო საშუალებაზე საკუთრების უფლების წარმოშობისათვის. შესაბამისად, შემმოწმებელთა მხრიდან დაფიქსირებული პოზიცია წინააღმდეგობაშია როგორც საქართველოს სამოქალაქო კოდექსის მოთხოვნებთან, ასევე საკასაციო პალატის პოზიციასთან.
3. გადამხდელი არ ეთანხმება დებიტორული დავალიანების ხელფასად განხილვას. აღნიშნავს, რომ დებიტორული დავალიანებები არის რეალური, ვინაიდან მათ დავალიანება არ დაუფარავთ და შესაბამისად, მათი მხრიდან ვალის დაფარვის შესახებ რაიმე სახის დოკუმენტაცია ან შეთანხმება ვალის პატიებაზე არ არსებობს. გადამხდელი მიუთითებს, რომ შემოწმების მიერ არ ჩატარებულა სალაროს ინვენტარიზაცია, ასევე არ არსებობდა დირექტორის ან ბუღალტერის მიერ წერილობით ხელმოწერილი დოკუმენტი თანხის მიღებასთან დაკავშირებით ან რაიმე დოკუმენტური მტკიცებულება, შესაბამისად, ამ კუთხით განხორციელებული დარიცხვა არ შეესაბამება შემოსავლების სამსახურის 2019 წლის 8 ივლისის №22708 ბრძანებით დამტკიცებულ მეთოდურ მითითებას.
ფაქტობრივი გარემოებები:
საქმის ირგვლივ არსებული მასალებით ირკვევა, რომ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2023 წლის 30 მარტის №6578 ბრძანების საფუძველზე ჩატარდა შპს „-----ის“ (ს/ნ -------------) საქმიანობის კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შესამოწმებელ პერიოდად განისაზღვრა 2020 წლის 10 თებერვლიდან 2023 წლის 1 მარტამდე საანგარიშო პერიოდები. საგადასახადო შემოწმების შედეგებზე 2023 წლის 30 ივნისს შედგა საგადასახადო შემოწმების აქტი, გამოიცა 2023 წლის 10 ივლისის №16656 ბრძანება და 11 ივლისის №056-36 საგადასახადო მოთხოვნა, რომლის მიხედვით გადასახადის გადამხდელს ბიუჯეტში გადასახდელად დამატებით განესაზღვრა სულ 241 842 ლარი, მათ შორის, გადასახადი 151 787 ლარი, ჯარიმა 74 996 ლარი და საურავი 15 059 ლარი.
სადავო საკითხებთან დაკავშირებით საგადასახადო შემოწმების აქტის მიხედვით განხორციელებული დარიცხვა განპირობებულია შემდეგი გარემოებით: 1. შესამოწმებელ პერიოდში პირს უფიქსირდება როგორც დღგ-ით დასაბეგრი, ასევე დღგ-ისაგან ჩათვლის უფლების გარეშე გათავისუფლებული ბრუნვები. ჯამურად, დასაბეგრმა ბრუნვამ შეადგინა 1 299 902 ლარი, ხოლო გათავისუფლებულმა - 3 080 127 ლარი. პირს უფიქსირდება რეალიზაცია სასაქონლო ზედნადებების მიხედვით, სულ 1 942 246 ლარი, რაც შეადგენს მთლიანი დეკლარირებული ბრუნვის 44%- ს. გადასახადის გადამხდელს წარმოდგენილი აქვს ბუღალტრული აღრიცხვის ელექტრონული პროგრამა „ორისი“, სადაც დოკუმენტურად რეალიზებული საქონელი ჩამოიწერება რეალიზაციის მომენტში, ხოლო დოკუმენტის გარეშე რეალიზებული - ჯამურად, თვის ბოლოს. ანალიზის შედეგად დადგინდა, რომ დოკუმენტური ფასნამატი შეადგენს 10%-ს, ხოლო დოკუმენტის გარეშე - 9%-ს. შესამოწმებელ პერიოდში დეკლარირებულმა ფასნამატმა შეადგინა სულ 9%. საგადასახადო მონიტორინგის დეპარამენტის მიერ განხორციელდა გადასახადის გადამხდელისაგან საკონტროლო შესყიდვა, რაზეც 2023 წლის 22 ივნისს შედგენილ იქნა ოქმი №815849. შესყიდულ იქნა 11 დასახელების პროდუქტი. ასევე ჩატარდა ფასების ფიქსაცია 73 დასახელების პროდუქციაზე. შემოწმებით დამუშავდა საკონტროლო შესყიდვის შედეგები და საშუალო შეწონილ ფასნამატად დადგინდა 18%, გადასახადის გადამხდელის მიერ დეკლარირებული საშუალო ფასნამატი კი 2020-2023 წლების შესაბამისად შეადგენს 10%, 6%, 10%-სა და 12%-ს. ამასთან, შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემის თანახმად, 2020 წლის თებერვალში ჩატარდა საკონტროლო შესყიდვა, შესყიდულ იქნა 3 დასახელების საქონელი და თითოეული მათგანის ფასნამატმა შეადგინა დაახლოებით 25%, 67% და 15%. ასევე, განხორციელდა ანალოგიური საქმიანობის განმახორციელებელი პირების აუდირებული ფასნამატების ანალიზი. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის პირველი ნაწილის, ამავე მუხლის მე-3 ნაწილის, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 49-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ე“ ქვეპუნტის და 73-ე მუხლის შესაბამისად, შემოწმების მიერ დოკუმენტის გარეშე რეალიზებულ საქონელზე გავრცელებულ იქნა საკონტროლო შესყიდვის ფასნამატი - 18% და შესაბამისად, დაკორექტირდა შპს „---ის“ დღგ-ით დასაბეგრი და დღგ-საგან ჩათვლის უფლების გარეშე ბრუნვების ოდენობა. ამასთან, არაპირდაპირი მეთოდით მიღებული შემოსავალი, „ცალკეულ შემთხვევებში პირის საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის მიზნით მეთოდური მითითებების დამტკიცების თაობაზე“ შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2019 წლის 8 ივლისის №22708 ბრძანების №9 დანართის მიხედვით, ჩაითვალა შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოს დირექტორზე გაცემულ ხელფასად. შედეგად, საწარმოს დაერიცხა დღგ და საშემოსავლო გადასახადი, ასევე, ჯარიმა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად.
2. შპს „---ის“ მიერ წარმოებული ბუღალტრული აღრიცხვის პროგრამის თანახმად, 2022 წლის იანვარში შეძენილია სატრანსპორტო საშუალება (ავტომობილი, სატვირთო მერსედესი) ფიზიკური პირისაგან, რომელიც საწარმოს აღრიცხული აქვს ძირითად საშუალებად. აღნიშნული პროგრამის თანახმად, ფიზიკური პირის იდენტიფიცირება შეუძლებელია და ამასთან, ავტომობილის ღირებულება, 12 356.8 ლარი ანაზღაურებულია სალაროს მეშვეობით. საქართველოს შინაგან საქმეთა სამინისტროს მიერ მოწოდებული ინფორმაციის მიხედვით, შპს „---ის“ სახელზე 10.02.2020-01.03.2023 წწ. პერიოდში ავტოსატრანსპორტო საშუალება რეგისტრირებული/რეგისტრაციიდან მოხსნილი არ ყოფილა. აღნიშნულთან დაკავშირებით, შემოწმების ჯგუფის მიერ, გადასახადის გადამხდელისაგან მოთხოვნილ იქნა შესყიდვის აქტი/ხელშეკრულება/გადახდის დამადასტურებელი დოკუმენტი, რაც მისი მხრიდან ვერ იქნა წარმოდგენილი. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის და ამავე კოდექსის 101-ე და 154-ე მუხლების მიხედვით, შემოწმების მიერ აღნიშნული ჩაითვალა დირექტორზე 2022 წლის იანვრის თვეში გაცემულ ხელფასად და დაიბეგრა გადახდის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით. პირს ასევე დაერიცხა ჯარიმა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად.
3. შპს „---ს“ 2023 წლის პირველი მარტის მდგომარეობით უფიქსირდება დებიტორული დავალიანების ნაშთი, 256 955 ლარის ოდენობით. აქედან, ჯამურად 247 870 ლარის მოთხოვნაზე, შემოწმების მიერ გადასახადის გადამხდელისაგან გამოთხოვილ იქნა დებიტორებთან გაფორმებული შედარების აქტები დავალიანების თაობაზე. პირის მიერ ვერ იქნა წარმოდგენილი აღნიშნული დოკუმენტაცია. შესაბამისად, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 70-ე მუხლის საფუძველზე, აღნიშნული პირებისაგან გამოთხოვილ იქნა შპს „---ის“ მიმართ 2023 წლის პირველი მარტის მდგომარეობით არსებული კრედიტორული დავალიანების ნაშთის შესახებ ინფორმაცია. მათ მიერ მოწოდებული ინფორმაციის თანახმად, შპს „----თვის“ თანხები სრულად არის ანაზღაურებული. ამასთან, გადასახადის გადამხდელს გამოწერილი აქვს მომსახურების საგადასახადო ელექტრონული ანგარიშ-ფაქტურები, 2021 წლის სექტემბერსა და დეკემბერში, სულ ჯამურად 2 184 ლარის ოდენობით (დღგ-ის ჩათვლით), რაც არ არის აღრიცხული საბუღალტრო პროგრამაში. შესაბამისად, ზემოაღნიშნული ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, 2019 წლის 8 ივლისის №22708 ბრძანების „ცალკეულ შემთხვევებში პირის საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის მიზნით“ მეთოდური მითითებების დამტკიცების თაობაზე დანართი №1-ისა და საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 101-ე და 154-ე მუხლების საფუძველზე, ბუღალტრულად არსებული დებიტორული დავალიანების ნაშთი, 250 054 ლარის ოდენობით, ჩაითვალა დირექტორზე გაცემულ ხელფასად. გადამხდელს დაერიცხა საშემოსავლო გადასახადი და ჯარიმა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად.
შემოსავლების სამსახურმა განიხილა წარმოდგენილი საჩივარი და მიიჩნია, რომ გადამხდელის მოთხოვნა არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 302-ე მუხლის მე-2 ნაწილის მიხედვით, დავის განმხილველი ორგანო საჩივარს განიხილავს მხოლოდ მომჩივნის მოთხოვნის ფარგლებში. ამავე მუხლის მე-6 ნაწილის მიხედვით, დავის განმხილველ ორგანოებს უფლება აქვთ, საჩივარი განიხილონ დისტანციურად, ტექნიკურ საშუალებათა გამოყენებით. მათ ასევე უფლება აქვთ, საჩივარი განიხილონ მომჩივნის დაუსწრებლად, თუ საქმეში არსებული მასალებიდან სრულად დგინდება დავის საგანთან დაკავშირებული ფაქტობრივი გარემოებები.
პირველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, რომლის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-8 მუხლის 22-ე ნაწილის თანახმად, სააღრიცხვო დოკუმენტაციაა – პირველადი დოკუმენტები (მათ შორის, პირველადი საგადასახადო დოკუმენტები), ბუღალტრული აღრიცხვის რეგისტრები და სხვა დოკუმენტები, რომელთა საფუძველზედაც განისაზღვრება გადასახადებით დაბეგვრის ობიექტები, დაბეგვრასთან დაკავშირებული ობიექტები და დგინდება საგადასახადო ვალდებულებები.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 49-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტის თანახმად, ამ კოდექსის დებულებათა გათვალისწინებით საგადასახადო ორგანოებს თავიანთი კომპეტენციის ფარგლებში და საქართველოს კანონმდებლობით დადგენილი წესით უფლება აქვთ დამოუკიდებლად განსაზღვრონ გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულების მოცულობა საგადასახადო ორგანოში არსებული ინფორმაციით (მათ შორის, გადასახადის გადამხდელის დანახარჯების შესახებ) ან შედარების მეთოდით – სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელების შესახებ ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე, თუ გადასახადის გადამხდელი არ წარადგენს საგადასახადო კონტროლის განსახორციელებლად საჭირო სააღრიცხვო დოკუმენტაციას ან დადგენილი წესის დარღვევით აწარმოებს ბუღალტერიას, აგრეთვე ამ კოდექსით გათვალისწინებულ სხვა შემთხვევებში. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 61-ე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო ორგანო უფლებამოსილია პირს დაარიცხოს გადასახადი თავის ხელთ არსებული ინფორმაციის საფუძველზე, თუ პირი მას არ წარუდგენს გადასახადის დასარიცხად საჭირო ინფორმაციას.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის მიხედვით, საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს, პირის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვროს არაპირდაპირი მეთოდების გამოყენებით (აქტივების სიდიდის, საოპერაციო შემოსავლებისა და ხარჯების, პირის შესახებ ინფორმაციის მისი საქმიანობის სხვა საგადასახადო პერიოდთან ან სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელის შესახებ მონაცემების შედარების, აგრეთვე სხვა მსგავსი ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე) თუ პირს არ აქვს სააღრიცხვო დოკუმენტაცია ან სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელია დაბეგვრის ობიექტის დადგენა.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-2 მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, გადასახადებით დაბეგვრისათვის გამოიყენება საგადასახადო ვალდებულების წარმოშობის დღისათვის მოქმედი საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობა.
შემოსავლების სამსახური მიუთითებს შესაბამის პერიოდში მოქმედ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის ნორმებზე, კერძოდ:
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 160-ე მუხლის ,,ა“ ქვეპუნქტის“ თანახმად, დღგ-ით დაბეგვრის ობიექტია დასაბეგრი ოპერაცია.
ამავე კოდექსის 161-ე მუხლის მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „ა.ა“ ქვეპუნქტების თანახმად, დღგით დასაბეგრი ოპერაციაა საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში საქონლის მიწოდება ან/და მომსახურების გაწევა, რომლის დროსაც დასაბეგრი ოპერაციის თანხა განისაზღვრება დღგ-ის გადამხდელის მიერ მიღებული ან მისაღები კომპენსაციის თანხის მიხედვით,ხოლო ამ ნაწილის „ა.ბ.დ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებულ შემთხვევაში – მიღებული კომპენსაციის თანხის მიხედვით (გადასახადების, მოსაკრებლებისა და სხვა გადასახდელების ჩათვლით) დღგ-ის ან/და პირგასამტეხლოს გარეშე, გარდა ამ მუხლის მე-2 ნაწილით გათვალისწინებული შემთხვევისა.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტების მიხედვით, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციაა დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ საქონლის მიწოდება/მომსახურების გაწევა, ხოლო 163-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის მომენტში, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული.
ამავე კოდექსის 164-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, დღგ-ით დასაბეგრი თანხა არის საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის სანაცვლოდ მიღებული/მისაღები ანაზღაურება დღგ-ის გარეშე, საქონლის/მომსახურების ფასთან პირდაპირ დაკავშირებული სუბსიდიის ჩათვლით. აღნიშნული დებულება გამოიყენება საქონლის/მომსახურების გაცვლის ოპერაციის (ბარტერული ოპერაციის) შემთხვევაშიც.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს. ხოლო ამ მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, თუ რაიმე თანხა გამოიყენება კონკრეტული პირის ინტერესებისათვის, ჩაითვლება, რომ ეს თანხა მიღებული აქვს ამ პირს.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, კერძოდ, პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვალდებულებათა შეუსრულებლობის ან არაჯეროვნად შესრულების შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელს ეკისრება ამ კოდექსით ან/და საქართველოს სხვა საკანონმდებლო აქტებით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობა.
დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებაა, რომ გადასახადის გადამხდელი შესამოწმებელ პერიოდში არ აწარმოებდა ბუღალტრულ აღრიცხვას კანონმდებლობით დადგენილი წესის შესაბამისად და ვინაიდან შეუძლებელი იყო დაბეგვრის ობიექტის დადგენა, შემოსავლების სამსახური მიიჩნევს, რომ შემოწმების მიერ საგადასახადო ვალდებულებათა განსაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით განხორციელდა მართლზომიერად.
საგადასახადო შემოწმებით დადგენილია, რომ გადამხდელს შემოწმებისთვის წარმოდგენილი აქვს ბუღალტრული აღრიცხვის ელექტრონული პროგრამა „ორისი“, სადაც დოკუმენტურად რეალიზებული საქონელი ჩამოიწერება რეალიზაციის მომენტში, ხოლო დოკუმენტის გარეშე რეალიზებული - ჯამურად, თვის ბოლოს. ანალიზის შედეგად დადგინდა, რომ დოკუმენტური ფასნამატი შეადგენს 10%-ს, ხოლო დოკუმენტის გარეშე - 9%-ს. შესამოწმებელ პერიოდში დეკლარირებულმა ფასნამატმა შეადგინა სულ 9%. საგადასახადო მონიტორინგის დეპარამენტის მიერ განხორციელებული საკონტროლო შესყიდვა (შესყიდულ იქნა 11 დასახელების პროდუქტი) და ჩატარდა ფასების ფიქსაცია 73 დასახელების პროდუქციაზე. შემოწმებით დამუშავდა საკონტროლო შესყიდვის შედეგები და საშუალო შეწონილ ფასნამატად დადგინდა 18%, გადამხდელის მიერ დეკლარირებული საშუალო ფასნამატი კი 2020-2023 წლების შესაბამისად შეადგენს 10%, 6%, 10%-სა და 12%-ს. ამასთან, 2020 წლის თებერვალში ჩატარებული საკონტროლო შესყიდვით (შესყიდულ იქნა 3 დასახელების საქონელი) ფასნამატმა შეადგინა დაახლოებით 25%, 67% და 15%. ასევე, განხორციელდა ანალოგიური საქმიანობის განმახორციელებელი პირების აუდირებული ფასნამატების ანალიზი. შემოწმების მიერ დოკუმენტის გარეშე რეალიზებულ საქონელზე გავრცელებულ იქნა საკონტროლო შესყიდვის ფასნამატი - 18% და შესაბამისად, დაკორექტირდა შპს „---ის“ დღგ-ით დასაბეგრი და დღგ-საგან ჩათვლის უფლების გარეშე ბრუნვების ოდენობა. ამასთან, არაპირდაპირი მეთოდით მიღებული შემოსავალი, ჩაითვალა შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოს დირექტორზე გაცემულ ხელფასად. შედეგად, საწარმოს დაერიცხა დღგ და საშემოსავლო გადასახადი. შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ შემოწმების მიერ არაპირდაპირი მეთოდით განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები მართლზომიერია.
შემოსავლების სამსახური ასევე აღნიშნავს, რომ საგადასახადო დავის ეტაპზე მომჩივნის მხრიდან არ წარმოდგენილა მისი პოზიციის შესაბამისი იმგვარი დოკუმენტაცია/მტკიცებულება, რომელიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმებით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს.
ზემოხსენებულ სამართლებრივ ნორმებზე, საქმეში არსებულ მასალებსა და ფაქტობრივ გარემოებებზე დაყრდნობით, შემოსავლების სამსახურმა პირველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით მიიჩნია, რომ შემოწმების მიერ საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია საგადასახადო კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით, ხოლო წარმოდგენილი საჩივარი დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.
მე-2 და მე-3 სადავო საკითხებთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, რომლის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს. ხოლო ამ მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, თუ რაიმე თანხა გამოიყენება კონკრეტული პირის ინტერესებისათვის, ჩაითვლება, რომ ეს თანხა მიღებული აქვს ამ პირს.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, კერძოდ, პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვალდებულებათა შეუსრულებლობის ან არაჯეროვნად შესრულების შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელს ეკისრება ამ კოდექსით ან/და საქართველოს სხვა საკანონმდებლო აქტებით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობა.
მე-2 სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური ყურადღებას ამახვილებს შემოწმებით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებაზე, რომ გადამხდელის მიერ წარმოებული ბუღალტრული აღრიცხვის პროგრამის თანახმად, 2022 წლის იანვარში შეძენილია სატრანსპორტო საშუალება (ავტომობილი, სატვირთო მერსედესი) ფიზიკური პირისაგან, რომელიც საწარმოს აღრიცხული აქვს ძირითად საშუალებად. აღნიშნული პროგრამის თანახმად, ფიზიკური პირის იდენტიფიცირება შეუძლებელია, ამასთან, ავტომობილის ღირებულება ანაზღაურებულია სალაროს მეშვეობით. საქართველოს შინაგან საქმეთა სამინისტროს მიერ შემოწმებისთვის მიწოდებული ინფორმაციის მიხედვით, გადამხდელის სახელზე შესამოწმებელ პერიოდში ავტოსატრანსპორტო საშუალება რეგისტრირებული/რეგისტრაციიდან მოხსნილი არ ყოფილა. გადამხდელის მიერ შემოწმებისთვის არ არის წარდგენილი აღნიშნული ავტომობილის შეძენის დამადასტურებელი აქტი/ხელშეკრულება/გადახდის დამადასტურებელი დოკუმენტი. შედეგად, შემოწმების მიერ აღნიშნული თანხა ჩაითვალა დირექტორზე 2022 წლის იანვრის თვეში გაცემულ ხელფასად და დაიბეგრა გადახდის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით. შემოსავლების სამსახური იზიარებს აუდიტის დეპარტამენტის პოზიციას და განმარტავს, რომ სადავო ოპერაციაზე განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები მართლზომიერია.
შემოსავლების სამსახური ასევე აღნიშნავს, რომ საგადასახადო დავის ეტაპზე მომჩივნის მხრიდან არ წარმოდგენილა მისი პოზიციის შესაბამისი იმგვარი დოკუმენტაცია/მტკიცებულება, რომელიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმებით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს.
ზემოხსენებულ სამართლებრივ ნორმებზე, საქმეში არსებულ მასალებსა და ფაქტობრივ გარემოებებზე დაყრდნობით, შემოსავლების სამსახურმა მე-2 სადავო საკითხთან დაკავშირებით მიიჩნია, რომ შემოწმების მიერ საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია საგადასახადო კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით, ხოლო წარმოდგენილი საჩივარი დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.
მე-3 სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური ყურადღებას ამახვილებს შემოწმებით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებაზე, რომ საწარმოს 2023 წლის პირველი მარტის მდგომარეობით უფიქსირდება დებიტორული დავალიანების ნაშთი, 256 955 ლარის ოდენობით. აქედან, ჯამურად 247 870 ლარის მოთხოვნაზე, შემოწმების მიერ გადასახადის გადამხდელისაგან გამოთხოვილ იქნა დებიტორებთან გაფორმებული შედარების აქტები დავალიანების თაობაზე, თუმცა პირის მიერ აღნიშნული დოკუმენტაცია ვერ იქნა შემოწმებისთვის წარდგენილი, ხოლო დებიტორების მიერ წარდგენილი ინფორმაციის თანახმად, შპს „----თვის“ თანხები სრულად არის ანაზღაურებული. ამასთან, გადასახადის გადამხდელს გამოწერილი აქვს მომსახურების საგადასახადო ელექტრონული ანგარიშ-ფაქტურები, 2021 წლის სექტემბერსა და დეკემბერში, სულ ჯამურად 2 184 ლარის ოდენობით (დღგ-ის ჩათვლით), რაც არ არის აღრიცხული საბუღალტრო პროგრამაში. აღნიშნულიდან გამომდინარე, ბუღალტრულად არსებული დებიტორული დავალიანების ნაშთი, 250 054 ლარის ოდენობით, ჩაითვალა დირექტორზე გაცემულ ხელფასად. შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ შემოწმების მიერ აღნიშნულ ნაწილში საშემოსავლო გადასახადში განსაზღვრული ვალდებულებები მართლზომიერია.
შემოსავლების სამსახური ასევე აღნიშნავს, რომ საგადასახადო დავის ეტაპზე მომჩივნის მხრიდან არ წარმოდგენილა მისი პოზიციის შესაბამისი იმგვარი დოკუმენტაცია/მტკიცებულება, რომელიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმებით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს.
ზემოხსენებულ სამართლებრივ ნორმებზე, საქმეში არსებულ მასალებსა და ფაქტობრივ გარემოებებზე დაყრდნობით, შემოსავლების სამსახურმა მე-3 სადავო საკითხთან დაკავშირებით მიიჩნია, რომ შემოწმების მიერ საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია საგადასახადო კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით, ხოლო წარმოდგენილი საჩივარი დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის საფუძველზე,ვ ბ რ ძ ა ნ ე ბ:
1. შპს „-----ის“ (ს/ნ -------------) საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;
2. აღნიშნული ბრძანება შეიძლება გასაჩივრდეს საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში (მის.: ქ. თბილისი, ვახტანგ გორგასლის ქ. №16) ან სასამართლოში (მის.: ქ. თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64), საქართველოს საგადასახადო კოდექსის XIV კარით დადგენილი წესის შესაბამისად, ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.
სადავო საკითხი
გადამხდელი არ ეთანხმება:
1. არაპირდაპირი მეთოდით საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრას.
2. სატრანსპორტო საშუალების შესაძენად გადახდილ თანხაზე კვალიფიკაციის შეცვლას და ხელფასად განხილვას.
3. დებიტორული დავალიანების ხელფასად განხილვას.
ფაქტობრივი გარემოებები
შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის №6578 ბრძანების საფუძველზე ჩატარდა მომჩივანის საქმიანობის კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შესამოწმებელ პერიოდად განისაზღვრა 2020 წლის 10 თებერვლიდან 2023 წლის 1 მარტამდე საანგარიშო პერიოდები. საგადასახადო შემოწმების შედეგებზე შედგა საგადასახადო შემოწმების აქტი, გამოიცა №16656 ბრძანება და №056-36 საგადასახადო მოთხოვნა, რომლის მიხედვით გადასახადის გადამხდელს ბიუჯეტში გადასახდელად დამატებით განესაზღვრა სულ 241 842 ლარი.
საგადასახადო შემოწმებით დადგენილია, რომ გადამხდელს შემოწმებისთვის წარმოდგენილი აქვს ბუღალტრული აღრიცხვის ელექტრონული პროგრამა „ორისი“, სადაც დოკუმენტურად რეალიზებული საქონელი ჩამოიწერება რეალიზაციის მომენტში, ხოლო დოკუმენტის გარეშე რეალიზებული - ჯამურად, თვის ბოლოს. ანალიზის შედეგად დადგინდა, რომ დოკუმენტური ფასნამატი შეადგენს 10%-ს, ხოლო დოკუმენტის გარეშე - 9%-ს. შესამოწმებელ პერიოდში დეკლარირებულმა ფასნამატმა შეადგინა სულ 9%. საგადასახადო მონიტორინგის დეპარამენტის მიერ განხორციელებული საკონტროლო შესყიდვა (შესყიდულ იქნა 11 დასახელების პროდუქტი) და ჩატარდა ფასების ფიქსაცია 73 დასახელების პროდუქციაზე. შემოწმებით დამუშავდა საკონტროლო შესყიდვის შედეგები და საშუალო შეწონილ ფასნამატად დადგინდა 18%, გადამხდელის მიერ დეკლარირებული საშუალო ფასნამატი კი 2020-2023 წლების შესაბამისად შეადგენს 10%, 6%, 10%-სა და 12%-ს. ამასთან, 2020 წლის თებერვალში ჩატარებული საკონტროლო შესყიდვით (შესყიდულ იქნა 3 დასახელების საქონელი) ფასნამატმა შეადგინა დაახლოებით 25%, 67% და 15%. ასევე, განხორციელდა ანალოგიური საქმიანობის განმახორციელებელი პირების აუდირებული ფასნამატების ანალიზი. შემოწმების მიერ დოკუმენტის გარეშე რეალიზებულ საქონელზე გავრცელებულ იქნა საკონტროლო შესყიდვის ფასნამატი - 18% და შესაბამისად, დაკორექტირდა მომჩივანის დღგ-ით დასაბეგრი და დღგ-საგან ჩათვლის უფლების გარეშე ბრუნვების ოდენობა. ამასთან, არაპირდაპირი მეთოდით მიღებული შემოსავალი, ჩაითვალა შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოს დირექტორზე გაცემულ ხელფასად. შედეგად, საწარმოს დაერიცხა დღგ და საშემოსავლო გადასახადი. შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ შემოწმების მიერ არაპირდაპირი მეთოდით განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები მართლზომიერია.
შემოსავლების სამსახური ასევე აღნიშნავს, რომ საგადასახადო დავის ეტაპზე მომჩივნის მხრიდან არ წარმოდგენილა მისი პოზიციის შესაბამისი იმგვარი დოკუმენტაცია/მტკიცებულება, რომელიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმებით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს.
გადაწყვეტილება
სამართლებრივ ნორმებზე, საქმეში არსებულ მასალებსა და ფაქტობრივ გარემოებებზე დაყრდნობით შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ შემოწმების მიერ საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია საგადასახადო კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით, ხოლო წარმოდგენილი საჩივარი დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.
დასაბუთება
შემოსავლების მამსახურის დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 49(1 „ე“ ); 61(3); 73(4,5 „ა“,9 „ბ“); 101(1); 154(1 „ა“); 159(1 „ა“ და „ბ“); 163(1); 164(1);
„ცალკეულ შემთხვევებში პირის საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის მიზნით მეთოდური მითითებების დამტკიცების თაობაზე“ შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2019 წლის 8 ივლისის №22708 ბრძანების №9 დანართი;