გადაწყვეტილება №18906/2/2023
📜 საკანონმდებლო ნორმები
📄 სრული ტექსტი
№18906/2/2023
23.03.2023
გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა
მომჩივანი:მომჩივანი (ს/ნ "-------" )
მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი
საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 23.03.2023 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება მომჩივანის 19.02.2023 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №18906/2/2023).
დავის საგანი:
საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდით და დადგენილი ფასნამატის ოდენობა.
გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:
1. აუდიტის დეპარტამენტის 21.10.2022 წლის №022-21 საგადასახადო მოთხოვნა;
2. შემოსავლების სამსახურის 1.02.2023 წლის №1578 ბრძანება.
დარიცხული თანხა: 285 619 ლარი.
მათ შორის:
გადასახადი - 158 717
დღგ - 63 824
მიწა - არასასოფლო - 417
საშემოსავლო გადასახადი - 84 364
ქონების გადასახადი - 10 112
ჯარიმა - 70 370
საურავი - 56 532
ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები
შესამოწმებელ პერიოდში გადამხდელის საქმიანობაა სურსათით საცალო და საბითუმო ვაჭრობა. აუდიტის დეპარტამენტის მიერ ჩატარდა მომჩივნის საქმიანობის 1.01.2019 წლიდან 1.04.2022 წლამდე პერიოდის კამერალური საგადასახადო შემოწმება. საგადასახადო შემოწმების შედეგები აისახა 30.09.2022 წლის საგადასახადო შემოწმების აქტში, რომელში მითითებულია შემდეგი:
საშემოსავლო გადასახადის წლიური დეკლარაციების მიხედვით, გადამხდელის მიერ დეკლარირებული ფასნამატი შეადგენს 2019 წელს - 6%-ს, 2020 წელს - 7%-ს, 2021 წელს - 8%-ს. 2019, 2020 და 2021 წლების საანგარიშო პერიოდზე გადამხდელი არ აწარმოებდა ბუღალტრულ აღრიცხვას, შესაბამისად, არაა წარმოებული საქონლის მოძრაობის უწყისი. 2022 წლის დასაწყისში გადამხდელმა განახორციელა სასაქონლო-მატერიალური მარაგების შიდა ინვენტარიზაცია, დაადგინა ფაქტობრივი ნაშთი და დაიწყო საქონლის მოძრაობის აღრიცხვა, რის საფუძველზეც გამოვლენილმა საშუალო ფასნამატმა შეადგინა 12%.
აღნიშნულიდან გამომდინარე, შემოწმებამ 2019, 2020 და 2021 წლების შემოსავლის განსაზღვრისათვის იხელმძღვანელა არაპირდაპირი მეთოდით, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის საფუძველზე. ფასნამატის განსაზღვრის მიზნით გამოყენებულია გადამხდელის მიერ დოკუმენტურად რეალიზებული პროდუქციის ფასნამატი (ის ნაწილი, რომელთა იდენტიფიცირება შესაძლებელი იყო შეძენა-რეალიზაციის დოკუმენტებით), ასევე, 2022 წლის შესამოწმებელ პერიოდზე გამოვლენილი ფასნამატი. შედეგად, 2019, 2020 და 2021 წლების ფასნამატმა შეადგინა 11%. გამოვლენილი სხვაობების შესაბამისად გადამხდელს დაერიცხა დღგ და საშემოსავლო გადასახადი, ასევე დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად.
შემოწმების აქტის საფუძველზე გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის 21.10.2022 წლის №26800 ბრძანება და ამავე თარიღის №022-21 საგადასახადო მოთხოვნა, რომელიც 19.11.2022 წელს გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში, რომლის 1.02.2023 წლის №1578 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.
შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი
შემოსავლების სამსახური ყურადღებას ამახვილებს იმ გარემოებაზე რომ 2019, 2020 და 2021 წლების საანგარიშო პერიოდზე გადამხდელი არ აწარმოებდა ბუღალტრულ აღრიცხვას, შესაბამისად, არაა წარმოებული საქონლის მოძრაობის უწყისი. აღნიშნულის გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ აუდიტის დეპარტამენტს შეეძლო არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით განესაზღვრა გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებები. შესაბამისად, საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის მიზნით გადამხდელის მიერ დოკუმენტურად რეალიზებული პროდუქციის ფასნამატებისა და 2022 წლის შესამოწმებელ პერიოდზე გამოვლენილი ფასნამატის გამოყენება მართლზომიერია. ამასთან, გადასახადის გადამხდელი ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე, თუ რა ნაწილში იქნა საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრული არამართლზომიერად, ხოლო დავის წარმოების პროცესში არ ყოფილა წარდგენილი ისეთი მტკიცებულებები, რომლებიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმების აქტით დადგენილ გარემოებებს.
სამართლებრივი ნორმების, საქმეში არსებული მასალებისა და ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურს მიაჩნია, რომ შემოწმების შედეგად განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები შესაბამისობაშია კანონმდებლობის მოთხოვნებთან. ამდენად, გადასახადის გადამხდელის საჩივარი დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.
მომჩივნის არგუმენტაცია
2019, 2020 და 2021 წლებში განხორციელებული სალარო და საბანკო ოპერაციებით ტრანზაქციები, რომელიც საჩივრის დანართ ცხრილებშია ასახული წარმოადგენს საბითუმო ვაჭრობას და მისი თითოეული ტრანზაქციის დათვლით 50-100 ლარზე მეტია, რაც 2019, 2020 და 2021 წლებში აღემატება წლიური ბრუნვის 75%-ს. 2022 წლიდან ფასების მკვეთრმა ზრდამ გამოიწვია რეალიზაციის პროცენტის მატება. მის მიერ გამოწერილი სასაქონლო ზედნადებები იმ წლებში შეადგენდა მთლიანი ბრუნვის 1%-დან 2%-მდე. შემმოწმებელმა 2022 წლის ფასნამატი გადაუნაწილა პროპორციულად წინა წლებზე, რასაც თვლის არასწორ მიდგომად.
ითხოვს დანართად მითითებული ინფორმაციებიდან გამომდინარე მოხდეს საბითუმო ვაჭრობის შედეგად დადგენილი ფასნამატის გამოყენება და დარიცხული თანხის გადაანგარიშება ფასნამატის ნაწილობრივ შემცირების გზით.
დავების განხილვის საბჭო
მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:
საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის პირველი და მე-3 ნაწილების თანახმად:
1. გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სწორად და დროულად აღრიცხოს შემოსავლები და ხარჯები დოკუმენტურად დადასტურებულ მონაცემთა საფუძველზე, ამ თავით გათვალისწინებული მეთოდების გამოყენებით და მიაკუთვნოს იმ საანგარიშო პერიოდს, რომელშიც მოხდა მათი მიღება და გაწევა.
3. გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.
ამავე კოდექსის 49-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტის მიხედვით, ამ კოდექსის დებულებათა გათვალისწინებით საგადასახადო ორგანოებს თავიანთი კომპეტენციის ფარგლებში და საქართველოს კანონმდებლობით დადგენილი წესით უფლება აქვთ დამოუკიდებლად განსაზღვრონ გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულების მოცულობა საგადასახადო ორგანოში არსებული ინფორმაციით (მათ შორის, გადასახადის გადამხდელის დანახარჯების შესახებ) ან შედარების მეთოდით – სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელების შესახებ ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე, თუ გადასახადის გადამხდელი არ წარადგენს საგადასახადო კონტროლის განსახორციელებლად საჭირო სააღრიცხვო დოკუმენტაციას ან დადგენილი წესის დარღვევით აწარმოებს ბუღალტერიას, აგრეთვე ამ კოდექსით გათვალისწინებულ სხვა შემთხვევებში.
ამავე კოდექსის 61-ე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო ორგანო უფლებამოსილია პირს დაარიცხოს გადასახადი თავის ხელთ არსებული ინფორმაციის საფუძველზე, თუ პირი მას არ წარუდგენს გადასახადის დასარიცხად საჭირო ინფორმაციას.
ამავე კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის შესაბამისად, საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს, პირის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვროს არაპირდაპირი მეთოდების გამოყენებით (აქტივების სიდიდის, საოპერაციო შემოსავლებისა და ხარჯების, პირის შესახებ ინფორმაციის მისი საქმიანობის სხვა საგადასახადო პერიოდთან ან სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელის შესახებ მონაცემების შედარების, აგრეთვე სხვა მსგავსი ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე):
ა) თუ პირს არ აქვს სააღრიცხვო დოკუმენტაცია ან სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელია დაბეგვრის ობიექტის დადგენა;
ბ) ერთზე მეტი ნებისმიერი შემდეგი პირობის არსებობისას:
ბ.ა) ადგილი აქვს პირის აქტივების დაუსაბუთებელ ზრდას;
ბ.ბ) პირის მიერ ეკონომიკური საქმიანობისათვის ან/და პირადი მოხმარებისათვის გაწეული ხარჯი აჭარბებს დეკლარირებულ შემოსავალს;
ბ.გ) მიმდინარე საგადასახადო კონტროლის ღონისძიებების შედეგად საგადასახადო შემოწმების დაწყების შესახებ საგადასახადო ორგანოს შესაბამისი აქტით განსაზღვრულ შესამოწმებელ პერიოდში გამოვლენილია პირის მიერ საგადასახადო სამართალდარღვევის ჩადენის ორი ან მეტი შემთხვევა;
ბ.დ) გამოვლენილია არსებითი სხვაობა პირის მიერ საგადასახადო ორგანოსათვის წარდგენილ/დეკლარირებულ დაბეგვრასთან დაკავშირებულ მონაცემებსა და მიმდინარე საგადასახადო კონტროლის ღონისძიებების შედეგად ფაქტობრივად დაფიქსირებულ მონაცემებს შორის.
საგადასახადო კოდექსის მე-80 მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, რეზიდენტი ფიზიკური პირის საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრის ობიექტია დასაბეგრი შემოსავალი, რომელიც განისაზღვრება, როგორც სხვაობა კალენდარული წლის განმავლობაში მიღებულ ერთობლივ შემოსავალსა და ამ პერიოდისათვის ამ კოდექსით გათვალისწინებული გამოქვითვების თანხებს შორის.
ამავე კოდექსის მე-100 მუხლის მე-3 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, ერთობლივ შემოსავალს განეკუთვნება ნებისმიერი ფორმით ან/და საქმიანობით მიღებული შემოსავალი, კერძოდ ეკონომიკური საქმიანობით მიღებული შემოსავლები, რომლებიც დაკავშირებული არ არის დაქირავებით მუშაობასთან.
ამავე კოდექსის 102-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, ეკონომიკური საქმიანობით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება საქონლის/მომსახურების მიწოდებით მიღებული შემოსავლები.
შესაბამის პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 160-ე მუხლის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, დღგ-ით დაბეგვრის ობიექტია დასაბეგრი ოპერაცია.
ამავე კოდექსის 161-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის მიხედვით, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციაა საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში საქონლის მიწოდება ან/და მომსახურების გაწევა, რომლის დროსაც დასაბეგრი ოპერაციის თანხა განისაზღვრება დღგ-ის გადამხდელის მიერ მიღებული ან მისაღები კომპენსაციის თანხის მიხედვით, ხოლო ამ ნაწილის „ა.ბ.დ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებულ შემთხვევაში – მიღებული კომპენსაციის თანხის მიხედვით (გადასახადების, მოსაკრებლებისა და სხვა გადასახდელების ჩათვლით) დღგ-ის ან/და პირგასამტეხლოს გარეშე, გარდა ამ მუხლის მე-2 ნაწილით გათვალისწინებული შემთხვევისა. დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელების დროდ ითვლება საქონლის მიწოდების ან მომსახურების გაწევის მომენტი.
მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის მიხედვით, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაცია დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ საქონლის მიწოდება.
ამავე კოდექსის 163-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილების თანახმად:
1. საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის მომენტში, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული.
2. თუ თანხა სრულად ან ნაწილობრივ ანაზღაურებულია საქონლის მიწოდებამდე/მომსახურების გაწევამდე, ანაზღაურებული თანხის შესაბამისი დღგ-ის გადახდა ხორციელდება ანაზღაურების თანხის გადახდის საანგარიშო პერიოდის მიხედვით, გარდა ამ მუხლის მე-5 და მე-9 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა.
ამავე კოდექსის 164-ე მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, დღგ-ით დასაბეგრი თანხა არის საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის სანაცვლოდ მიღებული/მისაღები ანაზღაურება დღგ-ის გარეშე, საქონლის/მომსახურების ფასთან პირდაპირ დაკავშირებული სუბსიდიის ჩათვლით. აღნიშნული დებულება გამოიყენება საქონლის/მომსახურების გაცვლის ოპერაციის (ბარტერული ოპერაციის) შემთხვევაშიც.
დადგენილია, რომ მომჩივანი 2019, 2020 და 2021 წლების საანგარიშო პერიოდზე არ აწარმოებდა ბუღალტრულ აღრიცხვას, არ აქვს წარმოებული საქონლის მოძრაობის უწყისი. შედეგად საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის მიხედვით დასაბეგრი ბრუნვა განისაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდით.
ფასნამატის განსაზღვრის მიზნით გამოყენებულია გადამხდელის მიერ დოკუმენტურად რეალიზებული პროდუქციის ფასნამატი (ის ნაწილი, რომელთა იდენტიფიცირება შესაძლებელი იყო შეძენა-რეალიზაციის დოკუმენტებით), ასევე, 2022 წლის შესამოწმებელ პერიოდზე გამოვლენილი ფასნამატი (2022 წლის დასაწყისში გადამხდელმა განახორციელა სასაქონლო-მატერიალური მარაგების შიდა ინვენტარიზაცია, დაადგინა ფაქტობრივი ნაშთი და დაიწყო საქონლის მოძრაობის აღრიცხვა, რის საფუძველზეც გამოვლენილმა საშუალო ფასნამატმა შეადგინა 12%).
მომჩივანი მიუთითებს, რომ 2019, 2020 და 2021 წლებში განხორციელებული სალარო და საბანკო ოპერაციებით ტრანზაქციები, რომელიც საჩივრის დანართ ცხრილებშია ასახული წარმოადგენს საბითუმო ვაჭრობას, რაც 2019, 2020 და 2021 წლებში აღემატება წლიური ბრუნვის 75%-ს. ითხოვს დანართად მითითებული ინფორმაციებიდან გამომდინარე მოხდეს საბითუმო ვაჭრობის შედეგად დადგენილი ფასნამატის გამოყენება და დარიცხული თანხის გადაანგარიშება ფასნამატის ნაწილობრივ შემცირების გზით.
საჩივარს ერთვის ექსელის ცხრილები, რომელშიც მითითებული მონაცემების გათვალისწინებასაც ითხოვს მომჩივანი ფასნამატის განსაზღვრისა.
საბჭოს სხდომაზე საჩივრის ზეპირი განხილვისას აუდიტის დეპარტამენტის წარმომადგენლის განმარტებით მომჩივანმა შემოწმების პროცესში მიუთითა რომ იგი ეწევა საბითუმო ვაჭრობას, რაც დასტურდება საკონტროლო-სალარო აპარატის ქვითრებით და საბანკო ჩარიცხვებით (დიდი ოდენობის თანხის მითითებით), ამასთან ვინაიდან არ ითხოვდა მეორე მხარე არ ახდენდა სასაქონლო ზედნადების გამოწერას. შემმოწმებელმა აღნიშნა, რომ შესამოწმებელ პერიოდში გადამხდელის მიერ დოკუმენტურად რეალიზებული საქონლის ბრუნვა რეალიზებული საქონლის მთლიანი ბრუნვის 10- 12%-ს შეადგენდა. 2022 წელს მომჩივანმა აღრიცხა სმფ-ების ნაშთები, შეიყვანა პროგრამაში და დაიყო აღრიცხვა. შესამოწმებელი პერიოდი მოიცავდა 2022 წლის სამ თვეს, მომჩივანმა მოთხოვნის საფუძველზე წარადგინა ამ პერიოდის საქონლის მოძრაობის აღრიცხვა და აღნიშნულის ანალიზით საშუალო ფასნამატი არის 12%, ხოლო შემოწმების მიერ წინა საანგარიშო პერიოდში არაპირდაპირი მეთოდით დადგენილია 11%, რომლის განსაზღვრის მიზნით გამოყენებულია გადამხდელის მიერ დოკუმენტურად რეალიზებული პროდუქციის ფასნამატი (ის ნაწილი, რომელთა იდენტიფიცირება შესაძლებელი იყო შეძენა-რეალიზაციის დოკუმენტებით).
ზემოთ აღნიშნულიდან გამომდინარე, ვინაიდან მომჩივანი არ აწარმოებდა ბუღალტრულ აღრიცხვას დადგენილი წესით, რის გამოც შეუძლებელი იყო დაბეგვრის ობიექტის დადგენა, საბჭოს მიაჩნია, რომ საგადასახადო ორგანოს მიერ არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა და ფასნამატის დადგენა (დოკუმენტურ რეალიზაციაზე დაყრდნობით) მართებულია და არ არსებობს მომჩივნის არგუმენტების გათვალისწინების და საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი.
საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტით და
გადაწყვიტა:
1. საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;
2. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.
სადავო საკითხი
მოჩივანი ითხოვს დანართად მითითებული ინფორმაციებიდან გამომდინარე მოხდეს საბითუმო ვაჭრობის შედეგად დადგენილი ფასნამატის გამოყენება და დარიცხული თანხის გადაანგარიშება ფასნამატის ნაწილობრივ შემცირების გზით.
ფაქტობრივი გარემოებები
შემოწმების აქტის საფუძველზე გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის 21.10.2022 წლის №26800 ბრძანება და ამავე თარიღის №022-21 საგადასახადო მოთხოვნა, რომელიც 19.11.2022 წელს გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში, რომლის 1.02.2023 წლის №1578 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.
გადაწყვეტილება
საბჭოს მიაჩნია, რომ საგადასახადო ორგანოს მიერ არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა და ფასნამატის დადგენა მართებულია და არ არსებობს მომჩივნის არგუმენტების გათვალისწინების და საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი.
დასაბუთება
საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს :
73(5).