ბრძანება N 18596

N 18596

31 ივლისი 2023

ბ რ ძ ა ნ ე ბ ა

 

სს ,,----------’’ (ს/ნ ----------)

(მის.: ----------)

2023 წლის 18 იანვრის საჩივრის

დაკმაყოფილებაზე უარის თქმის თაობაზე

 

შემოსავლების სამსახურმა დავების განხილვის საბჭოს 2023 წლის 13 ივლისის სხდომაზე (ოქმი №74) განიხილა სს ,,----------’’ (ს/ნ ----------) №78195/1/2023 საჩივარი, შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2022 წლის 26 დეკემბრის №094-110 საგადასახადო მოთხოვნასთან დაკავშირებით.

 

სადავო საკითხები:

1. გადამხდელი არ ეთანხმება არალეგალური ოპერაციებისგან საბანკო ბართის დაცვის მომსახურების დღგ-ით დაბეგვრას. მიუთითებს, რომ ბარათების უსაფრთხოების სერვისის მიზანია დაიცვას მფლობელები ბარათის არალეგალური გამოყენებისგან. მომსახურების ფარგლებში ბანკი კლიენტს უნაზღაურებს ბარათის არალეგალური გამოყენებით განკარგულ თანხებს წინასწარ განსაზღვრული პირობებით და განსაზღვრული ლიმიტის ფარგლებში. საჩივარში დეტალურად არის აღწერილი თუ რა შემთხვევაში ხდება თანხის ანაზღაურება/თანხის ანაზღაურებაზე უარის თქმა, როდესაც კლიენტი სარგებლობს ბარათის უსაფრთხოების სერვისით. გადამხდელი მიიჩნევს, რომ მათ მიერ გაწეული მომსახურება უკავშირდება „----------“ მიერ გამოშვებულ ბარათებს/კლიენტის ანგარიშებს და აღნიშნული მომსახურების შეთავაზებით კლიენტს აქვს შესაძლებლობა არალეგალური ტრანზაქციის შემთხვევაში დაიბრუნოს თანხა ანგარიშზე, რაც კვალიფიცირდება ფინანსურ მომსახურებად. მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 168-ე და მე-15 მუხლებზე და თვლის, რომ ოპერაციის შინაარსიდან გამომდინარე გაწეული სერვისი სრულიად უკავშირდება კლიენტის ანგარიშზე თანხის მიმოქცევას, ამ თანხების მიმოქცევის უსაფრთხოებას და ასევე ანგარიშების მომსახურებას. აცხადებს, რომ ბანკს სერვისის მიმღები კლიენტების წინაშე აღებული აქვს ვალდებულება მაქსიმალურად მოკლე დროში მოახდინოს რეაგირება, მოითხოვოს ბარათის მომსახურე პროვაიდერისგან (ვიზა, მასტერქარდი) საკითხის მოკვლევა და მომსახურების პირობების შესაბამისად აუნაზღაუროს თანხა.

2. არ ეთანხმება ქონების გადასახადის ნაწილში დარიცხულ თანხებს. აცხადებს, რომ დასაკუთრებული ქონება წარმოადგენს არაფინანსურ აქტივს, რომლესაც ბანკი ისაკუთრებს სესხის სანაცვლოდ. დასაკუთრების მომენტში ხდება სამართლიანი ღირებულების განსაზღვრა, რის შემდეგაც დგება საკითხი ქონების კლასიფიკაციის და აღრიცხვის. განმარტავს, რომ სანამ ბანკი განსაზღვრავს დასაკუთრებული ქონების გამოყენების მიზნობრიობას, მისთვის აღნიშნული ქონება IAS2-ის მიხედვით წარმოადგენს მარაგს (სხვა აქტივების მუხლი) და აღირიცხება შესაბამისად - წმინდა სარეალიზაციო ღირებულებასა და თვითღირებულებას შორის უმცირესი ღირებულებით. მას შემდეგ, რაც ბანკი მიიღებს გადაწყვეტილებას დასაკუთრებული ქონების მომავალ, სავარაუდო გამოყენებასთან დაკავშირებით, ბანკი აქტივს აღირცხავს მიღებული გადაწყვეტილების მიხედვით. არსებობს შემდგომი გადაწყვეტილების და შესაბამისად აღრიცხვის შემდეგი ორი ალტერნატივა:

ა) აქტივი გამოოიყენება საკუთარი მიზნობრიობით და ქონება დაკლასიფიცირდება როგორც ძირითადი საშუალება და აღირიცხება IAS 16-ის მიხედვით;

ბ) მოხდება აქტივის გაქირავება ან მასზე განხორციელდება კაპიტალური ინვესტიცია, ქონება დაკლასიფიცირდება როგორც საინვესტიციო ქონება და აღირიცხება IAS 40-ის მიხედვით. აღნიშნულის გათვალისწინებით მიუთითებს, რომ სანამ ბანკი არ გადაწყვეტს, რომ ქონება გააქირავოს ან კაპიტალურ ინვესტიციად აქციოს, მანამდე ბასს-ის მიხედვით დასაკუთრებული ქონება წარმოადგენს სმფ-ს და უნდა აღირიცხოს ფინანსური ანგარიშგების შესაბამის ნაწილში (მარაგებად). მიუთითებს, რომ ანალოგიურ საკითხზე „----------“ როგორც „----------“-ს უფლებამონაცვლეს ჰქონდა დავა, რომელიც 2017 წლის 21 დეკემბრის N34673 ბრძანებით „----------“ სასარგებლოდ გადაწყდა. ასევე, მიუთითებს, რომ შემმოწმებლებს ქონების გადასახადით დასაბეგრ ბაზად აღებული აქვთ ბალნსზე რიცხული მიწისა და შენობის გაუმიჯნავი ღირებულება, რაც უსაფუძვლოდ ზრდის ქონების გადასახადით დასაბეგრ ბაზას.

3. არ ეთანხმება სასესხო მოთხოვნის ვალდებულების პატიებად ჩათვლას და ერთობლივი შემოსავლიდან რეზერვის სახით გამოქვითული სარგებლის თანხის მოგების გადასახადით დაბეგვრას. აცხადებს, რომ შემოწმების აქტის მიხედვით სასარჩელო დავის არ დაწყების გამო, შემოწმება ავალდებულებს ბანკს შემოსავალში ასახოს ერთობლივი შემოსავლიდან რეზერვის სახით გამოქვითული თანხა, მაშინ როდესაც რეალურად შემოსავალში ასახვის საფუძველი არ არსებობს, ვინაიდან აღნიშნული არ წარმოადგენს ვალის პატიებას და შესაბამისად დასაბეგრ ოპერაციას. მიუთითებს, რომ შესაძლოა კრედიტორმა სარჩელი აღძრას სასამართლოში, დააკისროს თანხა მოვალეს და აღსრულების მცდელობის მიუხედავად ვერ შეძლოს შესაბამისი შემოსავლის მიღება/გაცემული სესხის თანხის ამოღება მსესხებლისგან. აღნიშნული შეიძლება შეფასდეს როგორც მხოლოდ ბიზნესის განუყოფელი და თანმდევი პროცესი და რისკი, აღნიშნულმა გავლენა არ უნდა მოახდინოს გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებებზე. აცხადებს, რომ ხანდაზმულობა იწვევს არა მოთხოვნის უფლების გაუქმებას, არამედ ანიჭებს მოვალეს უფლებას უარი თქვას ვალდებულების შესრულებაზე. მოვალის მხრიდან ხანდაზმულობაზე მითითების უფლების ქონა იმთავითვე არ გულისხმობს, რომ ის ისარგებლებს აღნიშნული უფლებით და ბანკი ვერ განახორციელებს მის მიმართ ვალდებულების შესრულების იძულებითი ღონისძიების გამოყენებას. მიუთითებს, რომ საგადასახადო ორგანოს წარუდგინა მოვალე კომპანიის მიმართ წარდგენილი სარჩელი, რამაც შეწყვიტა ხანდაზმულობის ვადის დენა მოვალის მიმართ და უმნიშვნელოვანესია გარემოება, რომ მოპასუხეს არ წარმოუდგენია მოთხოვნის ხანდაზმულობის შესახებ მითითება და შესაბამისად სახეზე არ არის მოთხოვნის განხორციელებადობის შემწყვეტი შესაგებელი. საჩივარში წარმოდგენილი აქვს ვრცელი მსჯელობა ,,ვალის პატიების’’ სამართლებრივი ბუნების შესახებ. მიაჩნია, მიუხედავად იმისა, რომ საგადასახადო ორგანოს არ ჰქონდა არავითარი წერილობითი დოკუმენტი ან შეთანხმება, რაც დაადასტურებს ბანკის მიერ მოვალისთვის ვალდებულების პატიებას, საგადასახადო ორგანომ არასწორად დააკვალიფიცირა ბანკის უმოქმედობა ვალის პატიებად. იმ პირობებში, როდესაც ბანკის მიერ მოვალე „----------“-ის მიმართ აღძრულია სარჩელი და წარდგენილია შესაბამისი მოთხოვნა. მიუთითებს უზენაესი სასამართლოს განმარტებაზე საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის გამოყენებასთან დაკავშირებით და აცხადებს, რომ მოცემულ შემთხვევაში სახეზეა სამოქალაქო სამართლებრივი გარიგება - შეთანხმება ვალის გადაკისრების შესახებ და მისი რეგულაცია ხორციელდება სამოქალაქო კოდექსითა და სხვა ნორმატიული აქტებით. ასევე აღნიშნავს, რომ გარიგების დადების შემდეგ მოვალემ რამდენჯერმე გადაიხადა დავალიანება და საბოლოოდ ვალდებულების შეუსრუებლობის შემდეგ, ბანკმა სარჩელი აღძრა მოვალის მიმართ. ასევე მიუთითებს, რომ ბანკი სასესხო ვალდებულების კლასიფიცირებას ახდენს ეროვნული ბანკის რეგულაციების შესაბამისად, კერძოდ, ,,კომერციუოლი ბანკების მიერ აქტივების კლასიფიკაციის და შესაძლო დანაკარგების რეზერვების შექმნისა და გამოყენების წესის დამტკიცების შესახებ’’ საქართველოს ეროვნული ბანკის პრეზიდენტის 2017 წლის 10 აგვისტოს N117/04 ბრძანების მე-16 მუხლის მე-9 პუქტის შესაბამისად, ბანკი უფლებამოსილი იყო 5 წლის გასვლისთანავე გარესაბალანსო ანგარიშიდანაც კი გაეუქმებინა მოვალის დავალიანება სრულად, რის შედეგადაც მათ შორის საგადასახადო ორგანო ვერ განახორციელებდა აღნიშნული ვალდებულებების შემოწმებას, მაგრამ აღნიშნულის ნაცვლად ბანკმა აღძრა სარჩელი მოვალის მიმართ, რაც მიუთითებს იმაზე, რომ გარიგების მიზანი იყო ვალის გადაკისრება და არა ვალდებულების პატიება. საჩივარში წარმოდგენილი აქვს ვრცელი არგუმენტები, რომელთა გათვალისწინებით ითხოვს აღნიშნულ ნაწილში დარიცხული თანხების გაუქმებას.

 

ფაქტების აღწერა:

საქმეში არსებული მასალებით დგინდება, რომ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2022 წლის 16 დეკემბრის №31697 ბრძანების საფუძველზე განხორციელდა სს „----------“ (ს/ნ ----------) საქმიანობის კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შემოწმებამ მოიცვა 2018 წლის 1 იანვრიდან 2022 წლის 1 იანვრამდე საანგარიშო პერიოდი. შემოწმების შედეგებზე 2022 წლის 20 დეკემბერს შედგა საგადასახადო შემოწმების აქტი, რაზეც გამოიცა გადასახადების/გადასახდელების და საგადასახადო სანქციების თანხების დარიცხვის/შემცირების შესახებ 2022 წლის 26 დეკემბრის №32729 ბრძანება და ამავე თარიღის №094-110 საგადასახადო მოთხოვნა, რომლის მიხედვით გადასახადის გადამხდელს ბიუჯეტში გადასახდელად დამატებით განესაზღვრა სულ 11 611 743 ლარი, მათ შორის: გადასახადი 9 286 775 ლარი, ჯარიმა 1 667 996 ლარი, საურავი 656 972 ლარი.

 

საგადასახადო შემოწმების აქტის მიხედვით, საჩივარში დასმულ სადავო საკითხებთან დაკავშირებით დარიცხვა განპირობებულია შემდეგი გარემოებებით:

1. შესამოწმებელი პერიოდის განმავლობაში ბანკი კლიენტებს სთავაზობს არალეგალური ოპერაციებისაგან დაცვის მომსახურებას - ბარათის უსაფრთხოების სერვისით სარგებლობისას კლიენტი დაიბრუნებს თანხას იმ შემთხვევაში, თუ მესამე პირმა იგი არალეგალურად გამოიყენა პოს-ტერმინალში, ბანკომატსა თუ ინტერნეტში. მომსახურება ვრცელდება „----------“ ყველა ტიპის ბარათზე და ბანკი აღნიშნული მომსახურებისთვის იღებს საკომისიო შემოსავლებს. მომსახურება ბანკის მიერ შეფასებულია ფინანსურ მომსახურებად და საქართველო საგადასახადო კოდექსის 168-ე მუხლის მე-2 ნაწილის „ა’’ ქვეპუნქტის გათვალისწინებით, არ ხდება მიღებული საკომისიო თანხის დაბეგვრა დღგ-ით. ბანკის მიერ შეთავაზებული ბარათის დაცვის მომსახურება ვერ აკმაყოფილებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-15 მუხლით განსაზღვრული ფინანსურ ოპერაციისა და ფინანსური მომსახურებების განმარტებებს. შესაბამისად, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 168-ე მუხლის მე-2 ნაწილის „ა’’ ქვეპუნქტით გათვალისწინებული შეღავათი ვერ გავრცელდება არალეგალური ოპერაციებისაგან დაცვის მომსახურებაზე და აღნიშნული ოპერაციით მიღებული საკომისიო შემოსავლები დაექვემდებარა დღგ-ით დაბეგვრას. ასევე, დღგ-ის თანხით შემცირებულ იქნა შესაბამისი წლების ერთობლივი შემოსავალი.

2. სს „----------“ გირაოში დარჩენილი უძრავი ქონებიდან საინვესტიციო ქონებად აკლასიფიცირებს და შესაბამისად ქონების გადასახადით ბეგრავს აღნიშნული ქონების იმ ნაწილს, რომელსაც გასცემს იჯარით (იჯარის დაწყების მომენტიდან), ხოლო გირაოში დარჩენილი უძრავი ქონების დარჩენილი ნაწილი, რომელთა გასხვისებაც დაგეგმილია მომავალში, ფინანსურად კლასიფიცირებულია სხვა აქტივებად და ბანკის მიერ მისი ღირებულება არ არის გათვალისწინებული ქონებით დასაბეგრ ბაზაში. აღსანიშნავია, რომ შესამოწმებელ პერიოდში დასაკუთრებული ქონების რეალიზაცია ძირითადად ხდება მოგებით. ბასს 40-ის მიხედვით, საინვესტიციო ქონება არის ქონება (მიწა ან შენობა, ან შენობის ნაწილი ან ორივე), რომელსაც ფლობენ (მესაკუთრე ან მოიჯარე ფინანსური იჯარის პირობებში) საიჯარო შემოსავლების მიღების ან ღირებულების ზრდის ან ორივე მიზნით, გარდა ისეთი მიზნებისა, როგორიცაა: ა) გამოყენება საქონლის წარმოების ან მიწოდების, მომსახურების გაწევის ან ადმინისტრაციული მიზნებისათვის; ბ) გაყიდვა ჩვეულებრივი საქმიანობის პროცესში. აქედან გამომდინარე, დასაკუთრებულ ქონებას, რომელიც განკუთვნილია მომავალში გაზრდილი ღირებულებით გასაყიდად საწარმოს არასაოპერაციო საქმიანობის ფარგლებში, გამოდის, რომ საწარმო ფლობს კაპიტალის ღირებულების ზრდის მიზნით და შესაბამისად აკმაყოფილებს საინვესტიციო ქონების განმარტებას. გამომდინარე იქიდან, რომ საწარმო გირაოში დასაკუთრებული ქონების იმ ნაწილს, რომელსაც არ გასცემს იჯარით, ასხვისებს მომავალში ძირითადად გაზრდილი ღირებულებით (რაც დასტურდება ბუღალტრულ ჩანაწერებში დაფიქსირებული მუხლებით (შემოსავალი/ზარალი გირაოში დასაკუთრებული უძრავი ქონების რეალიზაციიდან)), შემოწმებით აღნიშნული ჩაითვალა ქონების ფლობად კაპიტალის ღირებულების ზრდის მიზნით და შესაბამისად დაექვემდებარა საინვესტიციო ქონებად აღიარებას. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 201-ე მუხლის გათვალისწინებით, საწარმოს დაერიცხა კუთვნილი ქონების გადასახადი. ასევე, ქონების გადასახადის თანხით გაზრდილ იქნა შესაბამისი წლების გამოსაქვითი ხარჯი.

3. სს „----------’’ მიერ 2008 წლის 7 მაისს დადებული სესხის ხელშეკრულების საფუძველზე შპს „----------’ გაიცა 7 564 000 აშშ დოლარი, ხოლო 2008 წლის 21 აპრილს შპს „----------’’-ზე გაიცა სესხი 9 100 000 აშშ დოლარის ოდენობით. 2012 წლის 9 აგვისტოს სს ,,----------’’, ოფშორულ კომპანია ,,----------’’-ს, შპს ,,----------’’ და შპს „----------’’-ს შორის გაფორმდა ხელშეკრულება ვალის გადაკისრების შესახებ, რომლის საფუძველზეც ოფშორულ კომპანია ,,----------’’-ზე გადავიდა საკრედიტო ხელშეკრულებებით სს ,,----------’’ მოთხოვნები შპს „----------’’ და შპს „----------’’-ის მიმართ. ოფშორულმა კომპანია იკისრა ვალდებულება ვალის (ძირითადი გადასახდელი) გადაკისრების შესახებ, მხარეებს შორის გაფორმებული ხელშეკრულების პირობების შესაბამისად (თანდართული გრაფიკის დაცვით ვალის ეტაპობრივად დაფარვა). აღსანიშნავია, რომ ოფშორულ კომპანია ,,----------’’-ს სს ,,----------’’ ვალის გადაკისრების ხელშეკრულებით ნაკისრი ვალდებულება არ შეუსრულებია და ასევე სს ,,----------’’ ვალის ამოღებისთვის არ გამოუყენებია მისთვის კანონით მინიჭებული უფლება სამართლებრივ დავაში შესულიყო ოფშორულ კომპანია ,,----------’’ -თან. სამოქალაქო კოდექსის 128-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ხანდაზმულობის ვადაში მოიაზრება დრო, რომლის განმავლობაშიც უფლებამოსილ პირს შეუძლია, თავისი უფლების რელიზაცია ან დაცვა. ხანდაზმულობის ინსტიტუტის სპეციფიკურობა იმაში მდგომარეობს, რომ დადგენილი ვადის გასვლის შემდეგ მოთხოვნის უფლება ობიექტურად არსებობს, თუმცა იგი განუხორციელებელია, ანუ ამ უფლების რეალიზება სრული მოცულობით დამოკიდებულია მხოლოდ მოთხოვნის ადრესატის ნება-სურვილზე. ზემოაღნიშნული ფაქტობრივი გარემოებებისა და საქართველოს სამოქალაქო კოდექსის 128-ე, 130-ე და საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის გათვალისწინებით, შემოწმება მიიჩნევს, რომ იმ სასესხო მოთხოვნებზე (,,----------’’-ის მიმართ არსებული), რომელებიც ბანკის გარესაბალანსო ანგარიშზე ობიექტურად არსებობს, თუმცა ბანკის მიერ კანონით განსაზღვრული პროცედურების განუხორციელებლობის გამო (ნების გამოვლენა გულისხმობს ნებით განსაზღვრული მოქმედების შესრულებას ან უმოქმედობას) მათი სამართლებრივად მოთხოვნა არარეალიზებადია, აღნიშნული სახის მოთხოვნები ჩაითვალა მოთხოვნის ადრესატისათვის ვალდებულების პატიებად და ერთობლივი შემოსავლიდან რეზერვის სახით გამოქვითული სარგებლის თანხა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 146-ე მუხლის გათვალისწინებით დაექვემდებარა ერთობლივ შემოსავალში ასახვას.

 

შემოსავლების სამსახურმა განიხილა წარმოდგენილი საჩივარი და მიიჩნია, რომ გადასახადის გადამხდელის მოთხოვნა არ უნდა დაკმაყოფილდეს, შემდეგ გარემოებათა გამო:

 

პირველ სადავო საკითხთან მიმართებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს შესამოწმებელ პერიოდში მოქმედ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის ნორმებზე, კერძოდ:

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 160-ე მუხლის „ა" ქვეპუნქტის თანახმად, დღგ-ით დაბეგვრის ობიექტია დასაბეგრი ოპერაცია.

ამავე კოდექსის 161-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა" ქვეპუნქტის თანახმად, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციაა, საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში საქონლის მიწოდება ან/და მომსახურების გაწევა, რომლის დროსაც:

ა.ა) დასაბეგრი ოპერაციის თანხა განისაზღვრება დღგ-ის გადამხდელის მიერ მიღებული ან მისაღები კომპენსაციის თანხის მიხედვით, ხოლო ამ ნაწილის „ა.ბ.დ" ქვეპუნქტით გათვალისწინებულ შემთხვევაში – მიღებული კომპენსაციის თანხის მიხედვით (გადასახადების, მოსაკრებლებისა და სხვა გადასახდელების ჩათვლით) დღგ-ის ან/და პირგასამტეხლოს გარეშე, გარდა ამ მუხლის მე-2 ნაწილით გათვალისწინებული შემთხვევისა;

ა.ბ) დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელების დროდ ითვლება საქონლის მიწოდების ან მომსახურების გაწევის მომენტი.

ა.ბ.დ) არაუგვიანეს მისაწოდებელი საქონლის/გასაწევი მომსახურების საკომპენსაციო თანხის/თანხის ნაწილის გადახდის მომენტისა, თუ თანხის გადახდა ხორციელდება საქონლის მიწოდებამდე/მომსახურების გაწევამდე, გარდა ამ ნაწილის „ა.ბ.ბ" და „ა.ბ.გ" ქვეპუნქტებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 171-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრირებული პირი ვალდებულია შესაბამის საგადასახადო ორგანოში წარადგინოს დღგ-ის დეკლარაცია ყოველ საანგარიშო პერიოდზე არა უგვიანეს ამ პერიოდის მომდევნო თვის 15 რიცხვისა და ამავე ვადაში გადაიხადოს დღგ.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 168-ე მუხლის მე-2 ნაწილის „ა" ქვეპუნქტის თანახმად, ჩათვლის უფლების გარეშე დღგ-ისგან გათავისუფლებულია ფინანსური ოპერაციების განხორციელება ან/და ფინანსური მომსახურების გაწევა.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის ,,ა’’ და ,,ბ’’ ქვეპუნქტების თანახმად, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციებია:

ა) დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ საქონლის მიწოდება;

ბ) დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ მომსახურების გაწევა.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 163-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილების თანხამად:

1. საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის მომენტში, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული.

2. თუ თანხა სრულად ან ნაწილობრივ ანაზღაურებულია საქონლის მიწოდებამდე/მომსახურების გაწევამდე, ანაზღაურებული თანხის შესაბამისი დღგ-ის გადახდა ხორციელდება ანაზღაურების თანხის გადახდის საანგარიშო პერიოდის მიხედვით, გარდა ამ მუხლის მე-5 და მე-9 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 164-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, დღგ-ით დასაბეგრი თანხა არის საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის სანაცვლოდ მიღებული/მისაღები ანაზღაურება დღგ-ის გარეშე, საქონლის/მომსახურების ფასთან პირდაპირ დაკავშირებული სუბსიდიის ჩათვლით. აღნიშნული დებულება გამოიყენება საქონლის/მომსახურების გაცვლის ოპერაციის (ბარტერული ოპერაციის) შემთხვევაშიც.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 168-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრირებული დასაბეგრი პირი ვალდებულია საგადასახადო ორგანოს წარუდგინოს დღგ-ის დეკლარაცია არაუგვიანეს საანგარიშო პერიოდის მომდევნო თვის 15 რიცხვისა და ამავე ვადაში გადაიხადოს გადასახადი.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 171-ე მუხლის პირველი ნაწილის ,,ა’’ ქვეპუნქტის თანახმად, დღგ-ისგან ჩათვლის უფლების გარეშე გათავისუფლებულია ფინანსური ოპერაციები/ფინანსური მომსახურება.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-15 მუხლის პირველი ნაწილის მიხედვით, ფინანსური ინსტრუმენტი არის ნებისმიერი შეთანხმება (ხელშეკრულება), რომელიც წარმოშობს როგორც ერთი პირის ფინანსურ აქტივს, ისე მეორე პირის ფინანსურ ვალდებულებას. იგი მოიცავს: ფულად სახსრებს (ნაღდი და უნაღდო ფორმით), სესხებს (კრედიტებს), სასესხო ვალდებულებებს, თამასუქებსა და ფასიან ქაღალდებს, მათ შორის: კაპიტალში წილებს, აქციებს, ობლიგაციებს და ისეთ წარმოებულ ფასიან ქაღალდებს, როგორებიცაა: ოფციონი, ფიუჩერსი, ფორვარდი, სვოპი და სხვა. ფინანსური ინსტრუმენტი აგრეთვე მოიცავს ფულადი გამოსახვის მქონე, საქართველოს კანონმდებლობით დაშვებულ ნებისმიერ შეთანხმებას ორ სუბიექტს (კონტრაგენტს) შორის. ამასთანავე, თუ აღნიშნული შეთანხმების არსებობის პერიოდში მის ნებისმიერ ეტაპზე ამ შეთანხმების შედეგად განხორციელდა საქონლის ან/და მომსახურების მიწოდება, გარდა ფინანსური ოპერაციებისა და მომსახურების მიწოდებისა, ამ ფინანსური ინსტრუმენტის მფლობელ სუბიექტებს შორის ან/და მესამე პირებისთვის/მესამე პირებისგან, ასეთი მიწოდების მომენტიდან იგი აღარ ითვლება ფინანსურ ინსტრუმენტად.

ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, ფინანსურ მომსახურებად/ოპერაციად განიხილება:

ა) ყველა სახის ანგარიშის (მათ შორის, მიმდინარე, ანგარიშსწორების, სადეპოზიტო, საბროკერო და სხვა ანგარიშის) გახსნა, განკარგვა, დახურვა, აგრეთვე ნებისმიერი საგადახდო ინსტრუმენტით სარგებლობა, მათ შორის, საგადახდო სისტემაში ტრანსფერორდერის დამუშავება/შესრულება, კლირინგი და ანგარიშსწორება ნაღდი ან უნაღდო ფორმით (მათ შორის, საინკასაციო მომსახურება);

ბ) ფინანსური ინსტრუმენტის მიმოქცევა და მიმოქცევასთან დაკავშირებული ოპერაციები ნაღდი და უნაღდო ფორმით და ნებისმიერი საგადახდო ინსტრუმენტით სარგებლობა;

გ) კრედიტის (სესხის) აღება/გაცემა/გადაცემა, სინდიცირება, სტრუქტურირება, მართვა და განკარგვა, მათ შორის, კრედიტის (სესხის) უზრუნველსაყოფად განხორციელებული ქმედებები (ქონების/აქტივის დაგირავება, საკრედიტო რისკის მესამე პირზე ნაწილობრივ ან მთლიანად გადაყიდვა, გარანტიების ან ანალოგიური შინაარსის ფინანსური ინსტრუმენტების გაცემა/დამოწმება/მართვა/განკარგვა ან ასეთი ინსტრუმენტის შეძენა/მის ბენეფიციარად ყოფნა), კრედიტის (სესხის) მომსახურება (საპროცენტო სარგებლისა და ძირის გადახდა) და კრედიტზე (სესხზე) საპროცენტო სარგებლისა და კრედიტის (ძირის) დაფარვის მიღება, აგრეთვე ფაქტორინგი;

დ) კაპიტალში წილის, აქციის, ობლიგაციის, სერტიფიკატის, თამასუქისა და სხვა ფასიანი ქაღალდების გამოშვებასთან, შეძენასთან, მიმოქცევასთან ან/და მიწოდებასთან (მათ შორის, მომავალში) დაკავშირებული ოპერაციები, მათ შორის, მათი მიმოქცევის უზრუნველყოფა;

ე) ფულადი სახსრების, ფასიანი ქაღალდის ან/და სხვა ფინანსური ინსტრუმენტის ემისია, მართვა (მათ შორის, საპენსიო და საინვესტიციო ფონდების ან დანაზოგთა სხვა კოლექტიური და ინდივიდუალური სქემების ფორმირება, მათში ფინანსური ინსტრუმენტების აკუმულირება), განკარგვა, განთავსება (მათ შორის, მესამე პირებთან, გარანტირებულ და არაგარანტირებულ საფუძვლებზე), ნომინალურ მფლობელობაში მიღება/გადაცემა, სესხება/გასესხება დროებით (რეპოს) საფუძველზე, ადმინისტრირება, მათ შორის, რეგისტრაცია (რეესტრის ფორმირება/წარმოება), გადაცემა, დაბლოკვა/განბლოკვა, დატვირთვა/განტვირთვა, სხვა დეპოზიტარული (მათ შორის, სპეციალური დეპოზიტარის) და კასტოდიანური (შენახვა და აღრიცხვის წარმოება) ოპერაციები, მათი სამართლიანი ღირებულების დადგენა, აგრეთვე ფინანსური გირაოს გაცემა/მიღება/მართვა;

ვ) ფინანსური ინსტრუმენტით გარიგების პირობებისა და ანგარიშსწორების გარანტად (მათ შორის, მესამე მხარედ) გამოსვლა;

ზ) კორპორატიული ოპერაციები, კერძოდ, აქციის და კაპიტალში წილის დანაწევრება, კონსოლიდაცია, კაპიტალის გაზრდა/შემცირება (მათ შორის, კაპიტალის გაზრდაში მონაწილეობის უფლებების ემისია, შეძენა/გასხვისება და მიმოქცევა), ორი ან ორზე მეტი იურიდიული პირის შერწყმა/იურიდიული პირის ორ ან ორზე მეტ იურიდიულ პირად დაყოფა, ლიკვიდაცია, დივიდენდის დარიცხვასთან/აღრიცხვასთან და გადახდასთან დაკავშირებული მომსახურება (ფულადი ან კანონით დაშვებული ნებისმიერი სხვა ფორმით);

თ) დაზღვევა ან/და გადაზღვევა, თანმდევი მომსახურებების ჩათვლით, რომელსაც სადაზღვევო ბროკერი ან/და სადაზღვევო აგენტი ახორციელებს;

ი) საგადახდო მომსახურების პროვაიდერისა და საგადახდო სისტემის ოპერატორის მომსახურება „საგადახდო სისტემისა და საგადახდო მომსახურების შესახებ“ საქართველოს კანონის შესაბამისად;

კ) ამ ნაწილით გათვალისწინებულ რომელიმე ფინანსურ მომსახურებასთან/ოპერაციასთან უშუალოდ დაკავშირებული მომსახურება.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვალდებულებათა შეუსრულებლობის ან არაჯეროვნად შესრულების შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელს ეკისრება ამ კოდექსით ან/და საქართველოს სხვა საკანონმდებლო აქტებით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობა.

დადგენილი ფაქტობრივი გარემოების მიხედვით, ბანკი კლიენტებს სთავაზობს არალეგალური ოპერაციებისაგან დაცვის მომსახურებას, კერძოდ, ბარათის უსაფრთხოების სერვისით სარგებლობისას კლიენტი დაიბრუნებს თანხას იმ შემთხვევაში, თუ მესამე პირმა იგი არალეგალურად გამოიყენა პოსტერმინალში, ბანკომატსა თუ ინტერნეტში. მომსახურება ვრცელდება სს ,,----------’’ ყველა ტიპის ბარათზე და ბანკი აღნიშნული მომსახურებისთვის იღებს საკომისიო შემოსავალს. მომსახურება ბანკის მიერ შეფასებულია ფინანსურ მომსახურებად და საქართველო საგადასახადო კოდექსის 168-ე მუხლის მე2 ნაწილის „ა’’ ქვეპუნქტის გათვალისწინებით, არ ხდება მიღებული საკომისიო თანხის დაბეგვრა დღგ-ით.

შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ განსახილველ შემთხვევაში, ერთის მხრივ, სს „----------’ მომხმარებლებს უწევს ფინანსურ მომსახურებას, კერძოდ, მომხმარებელი სარგებლობს ბანკის მიერ გამოშვებული საგადახდო ინსტრუმენტით (საგადახდო ბარათით საქონლის/მომსახურების საფასურის გადახდა, ნაღდი ფულის მიღება, ვალუტის გადაცვლა, ფულადი გზავნილის განხორციელება და საქართველოს კანონმდებლობით ნებადართული სხვა ოპერაციების შერულება) სს „----------’’ და მომხმარებლებს შორის გაფორმებული ხელშეკრულებების ფარგლებში. მეორეს მხრივ, გარდა საგადახდო ინსტრუმენტით სარგებლობისა, ცალკე, აღნიშნულისაგან დამოუკიდებლად დამატებით სთავაზობს საგადახდო ბარათის დაცვის მომსახურებას, რომლის ფარგლებშიც ბარათის მფლობელებს უნაზღაურებს მესამე პირის მიერ ბარათის არალეგალური გამოყენების შედეგად მიყენებულ ზიანს. ამასთან, აღსანიშნავია, რომ ზიანის ანაზღაურება ხორციელდება წინასწარ განსაზღვრული პირობებით და განსაზღვრული ლიმიტის ფარგლებში.

აღნიშნულიდან გამომდინარე, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ არალეგალური ოპერაციებისაგან ბარათის დაცვის მომსახურება არ წარმოადგენს ფინანსურ ინსტრუმენტებთან ან/და ფინანსურ ოპერაციებთან დაკავშირებულ მომსახურებას და მის განუყოფელ ნაწილს, ვინაიდან ბანკის საგადახდო ბარათის გამოყენება და კლიენტისათვის აღნიშნული სერვისით სარგებლობა შესაძლებელია არალეგალური ოპერაციებისაგან დაცვის მომსახურების შეთავაზების გარეშე. შესაბამისად, საგადასახადო ორგანოს მიერ მართლზომიერად განხორციელდა ბარათის უსაფრთხოების სერვისით მიღებული საკომისიო თანხების დაბეგვრა დამატებული ღირებულების გადასახადით.

ზემოაღნიშნული ფაქტობრივი გარემოებების და სამართლებრივი ნორმების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ შემოწმებით აღნიშნულ ნაწილში საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა შესაბამისობაშია კანონმდებლობის მოთხოვნებთან, გადასახადის გადამხდელის საჩივარი დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

მე-2 სადავო საკითხთან მიმართებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს შესამოწმებელ პერიოდში მოქმედ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 201-ე მუხლის პირველი ნაწილის ,,ა’’ ქვეპუნქტზე, რომლის თანახმად, ქონების გადასახადის გადამხდელია რეზიდენტი საწარმო/ორგანიზაცია – მის ბალანსზე ძირითად საშუალებად ან/და საინვესტიციო ქონებად აღრიცხულ აქტივებზე, დაუმონტაჟებელ მოწყობილობებზე, დაუმთავრებელ მშენებლობაზე, აგრეთვე მის მიერ ლიზინგით გაცემულ ქონებაზე.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 202-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, საწარმოსთვის/ორგანიზაციისთვის ქონების გადასახადის წლიური განაკვეთი განისაზღვრება დასაბეგრი ქონების ღირებულების არა უმეტეს 1 პროცენტის ოდენობით. ამ ნაწილის მიზნებისათვის დასაბეგრი ქონების ღირებულება არის საშუალო წლიური საბალანსო ნარჩენი ღირებულება (გამოიანგარიშება კალენდარული წლის დასაწყისისა და ბოლოსთვის აქტივების საშუალო ღირებულების მიხედვით), რომელიც ქვემოთ ჩამოთვლილ შემთხვევებში მხოლოდ უძრავ ქონებასთან მიმართებით უნდა გაიზარდოს:

ა) 2000 წლამდე მიღებულ აქტივებზე – 3-ჯერ;

ბ) 2000 წლიდან 2004 წლამდე მიღებულ აქტივებზე – 2-ჯერ;

გ) 2004 წელს მიღებულ აქტივებზე – 1.5-ჯერ;

დ) იმ აქტივებზე, რომელთა მიღების შესახებ ინფორმაცია არ არსებობს, – ამ ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტით განსაზღვრული ოდენობით.

ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, დასაბეგრი ქონების ამ მუხლის პირველი ნაწილის „ა“–„დ“ ქვეპუნქტებით გათვალისწინებული აფასება არ ვრცელდება:

ა) საწარმოზე, თუ იგი მის ბალანსზე რიცხულ უძრავ ქონებას გადაფასების მეთოდის გამოყენებით აღრიცხავს და აქვს აუდიტირებული ფინანსური ანგარიშგება. ამასთანავე, აუდიტირებული ფინანსური ანგარიშგება შეიძლება გამოყენებულ იქნეს მხოლოდ 4 წლის ვადით;

ბ) საქართველოს მთავრობის მიერ განსაზღვრულ სახელმწიფო საწარმოებზე.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-2 მუხლის მე-6 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო ურთიერთობების რეგულირებისას ამ კოდექსში გამოყენებული საქართველოს კანონმდებლობის ტერმინები და ცნებები გამოიყენება იმ მნიშვნელობით, რა მნიშვნელობაც მათ აქვთ შესაბამის კანონმდებლობაში, თუ ამ კოდექსით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-8 მუხლის მე-7 ნაწილის თანახმად, ბუღალტრული აღრიცხვის საერთაშორისო სტანდარტები (შემდგომში – ბასს) არის ბუღალტრული აღრიცხვის საერთაშორისო სტანდარტების კომისიის მიერ დამტკიცებული და საქართველოს პარლამენტთან არსებული ბუღალტრული აღრიცხვის სტანდარტების კომისიის დადგენილებით სამოქმედოდ შემოღებული სტანდარტები.

ბუღალტრული აღრიცხვის საერთაშორისო სტანდარტი 40-ის თანახმად, საინვესტიციო ქონება არის ქონება (მიწა ან შენობა, ან შენობის ნაწილი ან ორივე), რომელსაც ფლობენ (მესაკუთრე ან მოიჯარე ფინანსური იჯარის პირობებში) საიჯარო შემოსავლების მიღების ან ღირებულების ზრდის ან ორივე მიზნით, გარდა ისეთი მიზნებისა, როგორიცაა:

ა) გამოყენება საქონლის წარმოების ან მიწოდების, მომსახურების გაწევის ან ადმინისტრაციული მიზნებისათვის;

ბ) გაყიდვა ჩვეულებრივი საქმიანობის პროცესში.

საინვესტიციო ქონება აქტივად უნდა აღიარდეს მხოლოდ და მხოლოდ მაშინ, როდესაც:

ა) მოსალოდნელია, რომ საწარმო მიიღებს ამ ქონებასთან დაკავშირებულ მომავალ ეკონომიკურ სარგებელს;

ბ) შესაძლებელია საინვესტიციო ქონების თვითღირებულების საიმედოდ შეფასება.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვალდებულებათა შეუსრულებლობის ან არაჯეროვნად შესრულების შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელს ეკისრება ამ კოდექსით ან/და საქართველოს სხვა საკანონმდებლო აქტებით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობა.

შემოსავლების სამსახური ყურადღებას ამახვილებს საქმეში არსებულ ფაქტობრივ გარემოებებზე, რომლის მიხედვით დგინდება, რომ სს ,,----------’’ გირაოში დარჩენილი უძრავი ქონებიდან საინვესტიციო ქონებად აკლასიფიცირებს და შესაბამისად ქონების გადასახადით ბეგრავს აღნიშნული ქონების იმ ნაწილს, რომელსაც გასცემს იჯარით (იჯარის დაწყების მომენტიდან), ხოლო გირაოში დარჩენილი უძრავი ქონების დარჩენილი ნაწილი, რომელთა გასხვისებაც დაგეგმილია მომავალში, ფინანსურად კლასიფიცირებულია სხვა აქტივებად და ბანკის მიერ მისი ღირებულება არ არის გათვალისწინებული ქონებით დასაბეგრ ბაზაში. აღსანიშნავია, რომ შესამოწმებელ პერიოდში დასაკუთრებული ქონების რეალიზაცია ძირითადად ხდება მოგებით. ვინაიდან საწარმო გირაოში დასაკუთრებული ქონების იმ ნაწილს, რომელსაც არ გასცემს იჯარით, ასხვისებს მომავალში ძირითადად გაზრდილი ღირებულებით, შემოწმებით აღნიშნული ჩაითვალა ქონების ფლობად კაპიტალის ღირებულების ზრდის მიზნით და შესაბამისად დაექვემდებარა საინვესტიციო ქონებად აღიარებას. საწარმოს განესაზღვრა კუთვნილი საგადასახადო ვალდებულება ქონების გადასახადის ნაწილში.

საქმეში არსებულ მასალებსა და ზემოაღნიშნულ ნორმებზე დაყრდნობით, შემოსავლების სამსახურმა სადავო საკითხთან დაკავშირებით გაიზიარა აუდიტის დეპარტამენტის პოზიცია და მიიჩნია, რომ ბანკის მიერ სესხის სანაცვლოდ დასაკუთრებული ქონება, ბუღალტრული აღრიცხვის საერთაშორისო სტანდარტის მიხედვით წარმოადგენს საინვესტიციო ქონებას, ხოლო, ვინაიდან, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მიხედვით, ქონების გადასახადის გადამხდელია რეზიდენტი საწარმო/ორგანიზაცია მის ბალანსზე ძირითად საშუალებად ან/და საინვესტიციო ქონებად აღრიცხულ აქტივებზე, საგადასახადო შემოწმების მიერ ქონების გადასახადით დასაბეგრი ბაზის განსაზღვრა განხორციელდა საგადასახადო კანონმდებლობის შესაბამისად.

ამდენად, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ შემოწმებით აღნიშნულ ნაწილში საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა შესაბამისობაშია კანონმდებლობის მოთხოვნებთან, გადასახადის გადამხდელის საჩივარი დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

მე-3 სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-100 მუხლის პირველ ნაწილზე, რომლის თანახმად, რეზიდენტის ერთობლივი შემოსავალი შედგება საქართველოში არსებული წყაროდან და საქართველოს ფარგლების გარეთ მიღებული შემოსავლებისაგან.

ამავე მუხლის მე-3 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის მიხედვით, ერთობლივ შემოსავალს განეკუთვნება ნებისმიერი ფორმით ან/და საქმიანობით მიღებული შემოსავალი, კერძოდ, ეკონომიკური საქმიანობით მიღებული შემოსავლები, რომლებიც დაკავშირებული არ არის დაქირავებით მუშაობასთან.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 105-ე მუხლის პირველი და მეორე ნაწილების თანახმად:

1. ერთობლივი შემოსავლიდან გამოიქვითება ყველა ხარჯი, რომელიც დაკავშირებულია მის მიღებასთან, გარდა იმ ხარჯებისა, რომლებიც ამ კოდექსის თანახმად გამოქვითვას არ ექვემდებარება.

2. თუ ამ კოდექსით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, ყველა ხარჯი დოკუმენტურად უნდა იყოს დადასტურებული.

შესამოწმებელ პერიოდში მოქმედი საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 109-ე მუხლის მეორე ნაწილის შესაბამისად, ბანკები და საკრედიტო კავშირები სესხების შესაძლო დანაკარგების რეზერვების გამოქვითვას ახორციელებენ კომერციული ბანკების მიერ აქტივების კლასიფიკაციისა და შესაძლო დანაკარგების რეზერვების შექმნისა და გამოყენების შესახებ საქართველოს ეროვნული ბანკის მიერ დადგენილი წესით.

ამავე კოდექსის 146-ე მუხლის თანახმად:

1. ადრე გამოქვითული ხარჯების, ზარალისა და უიმედო ვალების ანაზღაურებით მიღებული თანხა იმ წლის შემოსავლად ითვლება, რომელშიც ანაზღაურდა იგი.

2. წინასწარ გამოქვითული რეზერვების შემცირებისას შემცირებული თანხა შეიტანება მიმდინარე წლის ერთობლივ შემოსავალში.

საქართველოს სამოქალაქო კოდექსის 128-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, სხვა პირისაგან რაიმე მოქმედების შესრულების ან მოქმედებისაგან თავის შეკავების მოთხოვნის უფლებაზე ვრცელდება ხანდაზმულობა.

საქართველოს სამოქალაქო კოდექსის 129-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, სახელშეკრულებო მოთხოვნების ხანდაზმულობის ვადა შეადგენს სამ წელს, ხოლო უძრავ ნივთებთან დაკავშირებული სახელშეკრულებო მოთხოვნებისა – ექვს წელს. ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, ხანდაზმულობის ვადა იმ მოთხოვნებისა, რომლებიც წარმოიშობა პერიოდულად შესასრულებელი ვალდებულებებიდან, სამი წელია.

საქართველოს სამოქალაქო კოდექსის 130-ე მუხლის შესაბამისად, ხანდაზმულობა იწყება მოთხოვნის წარმოშობის მომენტიდან. მოთხოვნის წარმოშობის მომენტად ჩაითვლება დრო, როცა პირმა შეიტყო ან უნდა შეეტყო უფლების დარღვევის შესახებ.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის ,,ბ’’ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს.

დადგენილი ფაქტობრივი გარემოების მიხედვით, სს „----------“ მიერ 2008 წლის 7 მაისს დადებული სესხის ხელშეკრულების საფუძვლით შპს „----------“ გაიცა 7 564 000 აშშ დოლარი, ხოლო 2008 წლის 21 აპრილს შპს „----------“-ზე გაიცა სესხი 9 100 000 აშშ დოლარის ოდენობით. 2012 წლის 9 აგვისტოს სს ,,----------’’, ოფშორულ კომპანია “----------”-ს და კრედიტორებს (შპს ,,----------’’ და შპს „----------“) შორის გაფორმდა ხელშეკრულება ვალის გადაკისრების შესახებ, რომლის საფუძველზეც ოფშორულ კომპანია “----------”-ზე გადავიდა საკრედიტო ხელშეკრულებებით სს „----------“ მოთხოვნები შპს „----------“-ის და შპს „----------“-ის მიმართ. ოფშორულმა კომპანია ,,----------”-მა იკისრა ვალდებულება ვალის (ძირითადი გადასახდელი) გადაკისრების შესახებ, მხარეებს შორის გაფორმებული ხელშეკრულების პირობების შესაბამისად (თანდართული გრაფიკის დაცვით ვალის ეტაპობრივად დაფარვა). აღსანიშნავია, რომ ოფშორულმა კომპანია ,,----------”-ს სს „----------’’ ვალის გადაკისრების ხელშეკრულებით ნაკისრი ვალდებულება არ შეუსრულებია და ასევე სს „----------“ ვალის ამოღებისთვის არ გამოუყენებია მისთვის კანონით მინიჭებული უფლება სამართლებრივ დავაში შესულიყო ოფშორულ კომპანია ,,----------”-თან. ზემოაღნიშნული ფაქტობრივი გარემოებების მიხედვით, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის გათვალისწინებით, შემოწმებით აღნიშნული სახის მოთხოვნები ჩაითვალა მოთხოვნის ადრესატისათვის ვალდებულების პატიებად და ერთობლივი შემოსავლიდან რეზერვის სახით გამოქვითული სარგებლის თანხა დაექვემდებარა ერთობლივ შემოსავალში ასახვას.

გადასახადის გადამხდელის წარმომადგენელმა, როგორც საჩივარში, ასევე საკითხის ზეპირი განხილვისას აღნიშნა, რომ სამოქალქო კოდექსის 128-ე მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად, ხანდაზმულობის ვადა ვრცელდება სხვა პირისაგან რაიმე მოქმედების შესრულების ან მოქმედებისგან თავის შეკავების მოთხოვნის უფლებაზე. მოვალის მიერ ვალდებულება შეიძლება შესრულდეს ნებაყოფლობით ან/და იძულებით. ხანდაზმულობის ვადის ამოწურვის მიუხედავად, მოთხოვნა ობიექტურად არსებობს. რაც პირველ რიგში ცხადს ხდის, რომ მოვალე ვალდებული პირია კრედიტორის წინაშე, რაც თავის მხრივ გამორიცხავს მოვალის მიმართ განხორციელებული უმოქმედობის განხილვას ვალის პატიებად. აღნიშნულის დასტურად, მომჩივანს მოჰყავს სამოქალაქო კოდექსის 144-ე მუხლის მეორე ნაწილით გათვალისწინებული დათქმა: ,,თუ ვალდებულმა პირმა მოვალეობა შეასრულა ხანდაზმულობის ვადის გასვლის შემდეგ, მას არა აქვს უფლება მოითხოვოს შესრულებულის დაბრუნება, თუნდაც მოვალეობის შესრულების მომენტში მას არ სცოდნოდა, რომ ხანდაზმულობის ვადა გასული იყო.’’

შემოსავლების სამსახური იზიარებს შემოწმების არგუმენტაციას დაბეგვრის სპეციფიკასთან მიმართებაში და მიუთითებს, რომ სს „----------“ პერიოდულად შესასრულებელი ვალდებულებებისთვის განკუთვნილ ხანდაზმულობის ვადაში, რომელიც აითვლება მოთხოვნის წარმოშობის მომენტიდან, მოთხოვნის წარმოშობის მომენტად კი ჩაითვლება დრო, როცა პირმა შეიტყო ან უნდა შეეტყო უფლების დარღვევის შესახებ, არ გამოუყენებია კანონმდებლობით მინიჭებული უფლება განეხორციელებინა ქმედება, რომელიც მიმართული იქნებოდა მისი უფლების დაცვისკენ, მოთხოვნის დაკმაყოფილებისკენ. ხანდაზმულობის ინსტიტუტის სპეციფიკურობა იმაში მდგომარეობს, რომ დადგენილი ვადის გასვლის შემდეგ მოთხოვნის უფლება ობიექტურად არსებობს, თუმცა იგი განუხორციელებელია, ანუ ამ უფლების რეალიზება სრული მოცულობით დამოკიდებულია მხოლოდ მოთხოვნის ადრესატის ნება-სურვილზე.

ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, შემოსავლების სამსახური მიიჩნევს, რომ იმ სასესხო (,,----------”-ის მიმართ არსებული) მოთხოვნებზე, რომელებიც ბანკის გარესაბალანსო ანგარიშზე ობიექტურად არსებობს, თუმცა ბანკის მიერ კანონით განსაზღვრული პროცედურების განუხორციელებლობის გამო სამართლებრივად მათი მოთხოვნა არარეალიზებადია, აღნიშნული სახის მოთხოვნები საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის ,,ბ’’ ქვეპუნქტის შესაბამისად მართებულად ჩაითვალა მოთხოვნის ადრესატისათვის ვალდებულების პატიებად. შესაბამისად, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 146-ე მუხლის გათვალისწინებით, ერთობლივი შემოსავლიდან რეზერვის სახით გამოქვითული სარგებლის თანხის ერთობლივ შემოსავალში ასახვა მართლზომიერია.

ამდენად, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ შემოწმებით აღნიშნულ ნაწილში საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა შესაბამისობაშია კანონმდებლობის მოთხოვნებთან, გადასახადის გადამხდელის საჩივარი დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის საფუძველზე,ვ ბ რ ძ ა ნ ე ბ :

 

1. სს „----------“ (ს/ნ ----------) საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

2. აღნიშნული ბრძანება შეიძლება გასაჩივრდეს საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში (მის.: ქ. თბილისი, ვახტანგ გორგასლის ქ. №16) ან სასამართლოში (მის.: ქ. თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64), საქართველოს საგადასახადო კოდექსის XIV კარით დადგენილი წესის შესაბამისად, ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი

1. გადამხდელი არ ეთანხმება არალეგალური ოპერაციებისგან საბანკო ბართის დაცვის მომსახურების დღგ-ით დაბეგვრას.

2. არ ეთანხმება ქონების გადასახადის ნაწილში დარიცხულ თანხებს.

3. არ ეთანხმება სასესხო მოთხოვნის ვალდებულების პატიებად ჩათვლას და ერთობლივი შემოსავლიდან რეზერვის სახით გამოქვითული სარგებლის თანხის მოგების გადასახადით დაბეგვრას.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

1. გადამხდელი კლიენტებს სთავაზობს არალეგალური ოპერაციებისაგან დაცვის მომსახურებას, კერძოდ, ბარათის უსაფრთხოების სერვისით სარგებლობისას კლიენტი დაიბრუნებს თანხას იმ შემთხვევაში, თუ მესამე პირმა იგი არალეგალურად გამოიყენა პოსტერმინალში, ბანკომატსა თუ ინტერნეტში. მომსახურება ვრცელდება მომჩივანი ყველა ტიპის ბარათზე და ბანკი აღნიშნული მომსახურებისთვის იღებს საკომისიო შემოსავალს. მომსახურება ბანკის მიერ შეფასებულია ფინანსურ მომსახურებად და საქართველო საგადასახადო კოდექსის 168-ე მუხლის მე-2 ნაწილის „ა’’ ქვეპუნქტის გათვალისწინებით, არ ხდება მიღებული საკომისიო თანხის დაბეგვრა დღგ-ით. შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ განსახილველ შემთხვევაში, ერთის მხრივ, მომჩივანი მომხმარებლებს უწევს ფინანსურ მომსახურებას, კერძოდ, მომხმარებელი სარგებლობს ბანკის მიერ გამოშვებული საგადახდო ინსტრუმენტით (საგადახდო ბარათით საქონლის/მომსახურების საფასურის გადახდა, ნაღდი ფულის მიღება, ვალუტის გადაცვლა, ფულადი გზავნილის განხორციელება და საქართველოს კანონმდებლობით ნებადართული სხვა ოპერაციების შერულება) მომჩივანსა და მომხმარებლებს შორის გაფორმებული ხელშეკრულებების ფარგლებში. მეორეს მხრივ, გარდა საგადახდო ინსტრუმენტით სარგებლობისა, ცალკე, აღნიშნულისაგან დამოუკიდებლად დამატებით სთავაზობს საგადახდო ბარათის დაცვის მომსახურებას, რომლის ფარგლებშიც ბარათის მფლობელებს უნაზღაურებს მესამე პირის მიერ ბარათის არალეგალური გამოყენების შედეგად მიყენებულ ზიანს. ამასთან, აღსანიშნავია, რომ ზიანის ანაზღაურება ხორციელდება წინასწარ განსაზღვრული პირობებით და განსაზღვრული ლიმიტის ფარგლებში. აღნიშნულიდან გამომდინარე, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ არალეგალური ოპერაციებისაგან ბარათის დაცვის მომსახურება არ წარმოადგენს ფინანსურ ინსტრუმენტებთან ან/და ფინანსურ ოპერაციებთან დაკავშირებულ მომსახურებას და მის განუყოფელ ნაწილს, ვინაიდან ბანკის საგადახდო ბარათის გამოყენება და კლიენტისათვის აღნიშნული სერვისით სარგებლობა შესაძლებელია არალეგალური ოპერაციებისაგან დაცვის მომსახურების შეთავაზების გარეშე. შესაბამისად, საგადასახადო ორგანოს მიერ მართლზომიერად განხორციელდა ბარათის უსაფრთხოების სერვისით მიღებული საკომისიო თანხების დაბეგვრა დამატებული ღირებულების გადასახადით.

2. გადამხდელი გირაოში დარჩენილი უძრავი ქონებიდან საინვესტიციო ქონებად აკლასიფიცირებს და შესაბამისად ქონების გადასახადით ბეგრავს აღნიშნული ქონების იმ ნაწილს, რომელსაც გასცემს იჯარით (იჯარის დაწყების მომენტიდან), ხოლო გირაოში დარჩენილი უძრავი ქონების დარჩენილი ნაწილი, რომელთა გასხვისებაც დაგეგმილია მომავალში, ფინანსურად კლასიფიცირებულია სხვა აქტივებად და ბანკის მიერ მისი ღირებულება არ არის გათვალისწინებული ქონებით დასაბეგრ ბაზაში. აღსანიშნავია, რომ შესამოწმებელ პერიოდში დასაკუთრებული ქონების რეალიზაცია ძირითადად ხდება მოგებით. ვინაიდან საწარმო გირაოში დასაკუთრებული ქონების იმ ნაწილს, რომელსაც არ გასცემს იჯარით, ასხვისებს მომავალში ძირითადად გაზრდილი ღირებულებით, შემოწმებით აღნიშნული ჩაითვალა ქონების ფლობად კაპიტალის ღირებულების ზრდის მიზნით და შესაბამისად დაექვემდებარა საინვესტიციო ქონებად აღიარებას. საწარმოს განესაზღვრა კუთვნილი საგადასახადო ვალდებულება ქონების გადასახადის ნაწილში. საქმეში არსებულ მასალებსა და ზემოაღნიშნულ ნორმებზე დაყრდნობით, შემოსავლების სამსახურმა სადავო საკითხთან დაკავშირებით გაიზიარა აუდიტის დეპარტამენტის პოზიცია და მიიჩნია, რომ ბანკის მიერ სესხის სანაცვლოდ დასაკუთრებული ქონება, ბუღალტრული აღრიცხვის საერთაშორისო სტანდარტის მიხედვით წარმოადგენს საინვესტიციო ქონებას, ხოლო, ვინაიდან, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მიხედვით, ქონების გადასახადის გადამხდელია რეზიდენტი საწარმო/ორგანიზაცია მის ბალანსზე ძირითად საშუალებად ან/და საინვესტიციო ქონებად აღრიცხულ აქტივებზე, საგადასახადო შემოწმების მიერ ქონების გადასახადით დასაბეგრი ბაზის განსაზღვრა განხორციელდა საგადასახადო კანონმდებლობის შესაბამისად.

3. მომჩივანის მიერ 2008 წლის 7 მაისს დადებული სესხის ხელშეკრულების საფუძვლით „კრედიტორი 1“-ზე გაიცა 7 564 000 აშშ დოლარი, ხოლო 2008 წლის 21 აპრილს „კრედიტორი 2“-ზე გაიცა სესხი 9 100 000 აშშ დოლარის ოდენობით. 2012 წლის 9 აგვისტოს მომჩივანს, ოფშორულ კომპანიას და კრედიტორებს შორის გაფორმდა ხელშეკრულება ვალის გადაკისრების შესახებ, რომლის საფუძველზეც ოფშორულ კომპანიაზე გადავიდა საკრედიტო ხელშეკრულებებით მომჩივანის მოთხოვნები შპს „კრედიტორი 1“-ის და შპს „კრედიტორი 2“-ის მიმართ. ოფშორულმა კომპანიამ იკისრა ვალდებულება ვალის (ძირითადი გადასახდელი) გადაკისრების შესახებ, მხარეებს შორის გაფორმებული ხელშეკრულების პირობების შესაბამისად (თანდართული გრაფიკის დაცვით ვალის ეტაპობრივად დაფარვა). აღსანიშნავია, რომ ოფშორულ კომპანიას მომჩივანისთვის ვალის გადაკისრების ხელშეკრულებით ნაკისრი ვალდებულება არ შეუსრულებია და ასევე მომჩივანს ვალის ამოღებისთვის არ გამოუყენებია მისთვის კანონით მინიჭებული უფლება სამართლებრივ დავაში შესულიყო ოფშორულ კომპანიასთან. ზემოაღნიშნული ფაქტობრივი გარემოებების მიხედვით, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის გათვალისწინებით, შემოწმებით აღნიშნული სახის მოთხოვნები ჩაითვალა მოთხოვნის ადრესატისათვის ვალდებულების პატიებად და ერთობლივი შემოსავლიდან რეზერვის სახით გამოქვითული სარგებლის თანხა დაექვემდებარა ერთობლივ შემოსავალში ასახვას. შემოსავლების სამსახური იზიარებს შემოწმების არგუმენტაციას დაბეგვრის სპეციფიკასთან მიმართებაში და მიუთითებს, რომ მომჩივანს პერიოდულად შესასრულებელი ვალდებულებებისთვის განკუთვნილ ხანდაზმულობის ვადაში, რომელიც აითვლება მოთხოვნის წარმოშობის მომენტიდან, მოთხოვნის წარმოშობის მომენტად კი ჩაითვლება დრო, როცა პირმა შეიტყო ან უნდა შეეტყო უფლების დარღვევის შესახებ, არ გამოუყენებია კანონმდებლობით მინიჭებული უფლება განეხორციელებინა ქმედება, რომელიც მიმართული იქნებოდა მისი უფლების დაცვისკენ, მოთხოვნის დაკმაყოფილებისკენ. ხანდაზმულობის ინსტიტუტის სპეციფიკურობა იმაში მდგომარეობს, რომ დადგენილი ვადის გასვლის შემდეგ მოთხოვნის უფლება ობიექტურად არსებობს, თუმცა იგი განუხორციელებელია, ანუ ამ უფლების რეალიზება სრული მოცულობით დამოკიდებულია მხოლოდ მოთხოვნის ადრესატის ნება-სურვილზე. ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, შემოსავლების სამსახური მიიჩნევს, რომ იმ სასესხო (ოფშორული კომპანიის მიმართ არსებული) მოთხოვნებზე, რომელებიც ბანკის გარესაბალანსო ანგარიშზე ობიექტურად არსებობს, თუმცა ბანკის მიერ კანონით განსაზღვრული პროცედურების განუხორციელებლობის გამო სამართლებრივად მათი მოთხოვნა არარეალიზებადია, აღნიშნული სახის მოთხოვნები საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის ,,ბ’’ ქვეპუნქტის შესაბამისად მართებულად ჩაითვალა მოთხოვნის ადრესატისათვის ვალდებულების პატიებად. შესაბამისად, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 146-ე მუხლის გათვალისწინებით, ერთობლივი შემოსავლიდან რეზერვის სახით გამოქვითული სარგებლის თანხის ერთობლივ შემოსავალში ასახვა მართლზომიერია.

 

გადაწყვეტილება

საბჭომ მიიჩნია, რომ სამართლებრივი ნორმებისა და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, საგადასახადო შემოწმების შედეგად საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით, წარმოდგენილი საჩივარი სამივე ნაწილში დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

დასაბუთება

შემოსავლების სამსახურის დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 73(9); 105(1,2); 159(1„ა“ „ბ“); 163(1,2); 164 (1)

(2021 წლამდე მოქმედი); 109(2); 146; 160; 161(1„ა“); 168(1,2); 171(1„ა“); 201(1„ა“); 202(1)