ბრძანება N 17739

N 17739

05 აგვისტო 2026

ბ რ ძ ა ნ ე ბ ა

 

შპს „-----“ (ს/ნ ----- ) (მის.: ----- )

2026 წლის 17 ივლისის საჩივრის

ნაწილობრივ დაკმაყოფილების თაობაზე.

 

შემოსავლების სამსახურმა დავების განხილვის საბჭოს 2026 წლის 23 ივლისის სხდომაზე (ოქმი N 66) განიხილა შპს „-----“ (ს/ნ ----- ) 2026 წლის 17 ივლისის N 103509/1/2026 საჩივარი, აუდიტის დეპარტამენტის 2026 წლის 24 ივნისის N 021-66 საგადასახადო მოთხოვნასთან დაკავშირებით.

 

სადავო საკითხი:

გადასახადის გადამხდელი არ ეთანხმება არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრას. მომჩივნის განმარტებით, საწარმო ბუღალტრულ აღრიცხვას აწარმოებს პროგრამა „ორისის“ მეშვეობით და საცალოდ რეალიზებული პროდუქცია სრულად არის აღრიცხული პროდუქციისა და თარიღის მიხედვით. საჩივრის მიხედვით, გადასახადის გადამხდელისთვის გაურკვეველია რის საფუძველზე მიიჩნია აუდიტის დეპარტამენტმა, რომ პროდუქციის რეალიზაცია განხორციელდა 40 ლარად და არა 34 ლარად. ასევე, მიუთითებს, რომ გააჩნია მტკიცებულება (ფოტოების სახით), რომ პროდუქციის შეფუთვები იყო დაზიანებული და მის რეალიზაციას სარეალიზაციო ფასით ვერ შეძლებდა. მომჩივანი განმარტავს, რომ არ არსებობს განსხვავება პროდუქციას გაყიდდა თვითღირებულებით თუ მათ ჩამოწერდა კანონმდებლობით დადგენილი წესით და დღგ-ის თანხას ამოიღებდა ჩათვლებიდან. გადასახადის გადამხდელი მიუთითებს, რომ ნაწილობრივ არ ეთანხმება დარიცხვას და ითხოვს, ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ - სამართლებრივი აქტების ნაწილობრივ ბათილად ცნობას.

 

ფაქტობრივი გარემოებები:

საქმის მასალებით ირკვევა, რომ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2026 წლის 6 თებერვლის N 2518 ბრძანების საფუძველზე ჩატარდა შპს „-----“ (ს/ნ ----- ) საქმიანობის კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შესამოწმებელ პერიოდად განისაზღვრა 2023 წლის 28 ივნისიდან 2026 წლის პირველ იანვრამდე საანგარიშო პერიოდები. შემოწმების შედეგებზე 2026 წლის 15 ივნისს შედგენილ იქნა საგადასახადო შემოწმების აქტი, გამოიცა 2026 წლის 24 ივნისის N 13946 ბრძანება და ამავე თარიღის N 021-66 საგადასახადო მოთხოვნა, რომლის მიხედვით გადასახადის გადამხდელს დამატებით გადასახდელად განესაზღვრა სულ 391 935 ლარი, მათ შორის, გადასახადი 236 038 ლარი, ჯარიმა 117 815 ლარი და საურავი 38 082 ლარი.

 

საგადასახადო შემოწმების აქტის მიხედვით, საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია შემდეგი გარემოებებით:

. შპს „-----“ (ს/ნ ----- ) საქმიანობის სახეს წარმოადგენს ვაჭრობა „სხვა საკვები პროდუქტებით“, კერძოდ: ძაღლისა და კატის თურქეთიდან იმპორტირებული საკვებით, რომელსაც ყიდის ადგილობრივ ბაზარზე. გადასახადის გადამხდელის დეკლარირებული ბრუნვის 76% შეადგენს დოკუმენტურ რეალიზაციას. დოკუმენტური რეალიზაციის საშუალო ფასნამატი შეადგენს 36%-ს. საწარმოს საცალოდ რეალიზებული პროდუქცია ბუღალტრულად ჯამურად ჩამოწერილი აქვს 7%-იანი ფასნამატით (სათითაოდ არ აქვს ჩამოწერილი), რაც მნიშვნელოვნად განსხვავდება დოკუმენტური და ინვენტარიზაციის ფასნამატისგან. საწარმო აწარმოებს ბუღალტრულ აღრიცხვას პროგრამა „ORIS“-ში, თუმცა სააღრიცხვო დოკუმენტაციის მიხედვით შეუძლებელია დაბეგვრის ობიექტის განსაზღვრა, რადგან საქონელი საცალო რეალიზაციაში ჩამოიწერება ჯამურად. ამასთან, საცალო რეალიზაცია არ იდენტიფიცირდება. აღსანიშნავია რომ, გადასახადის გადამხდელი შესამოწმებელ პერიოდში საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის მიერ დაჯარიმებულია სასაქონლო ზედნადების გარეშე საქონლის ტრანსპორტირებისთვის. შედეგად, საგადასახადო ვალდებულებები განისაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით. შემოწმების მიერ, დამუშავებულ იქნა შესამოწმებელ საანგარიშო პერიოდში გადასახადის გადამხდელის მიერ განხორციელებული საბაჟო ოპერაციები (შეძენები), დოკუმენტური რეალიზაციები და გადასახადის გადამხდელის მიერ წარმოდგენილი მასალები. შედეგად, სასაქონლო - მატერიალური ფასეულობების დასახელებების 11 ჯგუფზე განისაზღვრა დოკუმენტურად რეალიზებული საქონლის თვითღირებულება. აღნიშნულის გათვალისწინებით, დადგინდა შესამოწმებელ საანგარიშო პერიოდში უდოკუმენტოდ რეალიზებული საქონლის თვითღირებულება, რაზეც გავრცელდა თითოეული ჯგუფისთვის დადგენილი დოკუმენტური ფასნამატი და დაანგარიშდა რეალიზებული საქონლიდან მისაღები შემოსავლები. დადგენილი დასაბეგრი შემოსავალი კი შესამოწმებელ საანგარიშო პერიოდში გადანაწილდა დეკლარირებული ბრუნვების პროპორციულად.

შედეგად, საწარმოს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის, 160-ე, 163-ე და 164-ე მუხლების თანახმად დაერიცხა დღგ და ამავე კოდექსის 275-ე მუხლით გათვალისწინებული ჯარიმა.

. შემოწმებით შპს „-----“ (ს/ნ ----- ) შემოსავლები გაანგარიშდა არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით, რომლის შედეგადაც გაიზარდა გადასახადის გადამხდელის შემოსავალი. „ცალკეულ შემთხვევებში პირის საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის შესახებ“ მეთოდური მითითების N 9 დანართის (სალაროში ნაღდი ფულის შესახებ მეთოდური მითითება) შესაბამისად საკასო შემოსავლად ჩაითვალა არაპირდაპირი მეთოდით გაანგარიშებული შემოსავალი. აღნიშნული შემოსავლისა და ხარჯების გათვალისწინებით შესწავლილ იქნა სალაროში ნაღდი ფულის მოძრაობა. შესამოწმებელი საანგარიშო პერიოდის ბოლოს გამოვლინდა სალაროში არსებული არაგონივრული ნაშთი. აღნიშნული თანხა ჩაითვალა ანგარიშვალდებულ პირზე საწარმოს დირექტორზე ----- (პ/ნ ----- ) გაცემულ ხელფასად.

შედეგად, საწარმოს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 49-ე, 73-ე, 101-ე, 104-ე და 154-ე მუხლების თანახმად დაერიცხა საშემოსავლო გადასახადი და ამავე კოდექსის 275-ე მუხლით გათვალისწინებული ჯარიმა.

 

შემოსავლების სამსახურმა განიხილა წარმოდგენილი საჩივარი და მიიჩნია, რომ გადასახადის გადამხდელის მოთხოვნა უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ შემდეგ გარემოებათა გამო:

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 302-ე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, დავის განმხილველი ორგანო საჩივარს განიხილავს მხოლოდ მომჩივნის მოთხოვნის ფარგლებში.

 

სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, რომლის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 49-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტის თანახმად, ამ კოდექსის დებულებათა გათვალისწინებით საგადასახადო ორგანოებს თავიანთი კომპეტენციის ფარგლებში და საქართველოს კანონმდებლობით დადგენილი წესით უფლება აქვთ დამოუკიდებლად განსაზღვრონ გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულების მოცულობა საგადასახადო ორგანოში არსებული ინფორმაციით (მათ შორის, გადასახადის გადამხდელის დანახარჯების შესახებ) ან შედარების მეთოდით - სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელების შესახებ ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე, თუ გადასახადის გადამხდელი არ წარადგენს საგადასახადო კონტროლის განსახორციელებლად საჭირო სააღრიცხვო დოკუმენტაციას ან დადგენილი წესის დარღვევით აწარმოებს ბუღალტერიას, აგრეთვე ამ კოდექსით გათვალისწინებულ სხვა შემთხვევებში.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 61-ე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო ორგანო უფლებამოსილია პირს დაარიცხოს გადასახადი თავის ხელთ არსებული ინფორმაციის საფუძველზე, თუ პირი მას არ წარუდგენს გადასახადის დასარიცხად საჭირო ინფორმაციას.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-8 მუხლის მე-11 ნაწილის მიხედვით, დანაკლისი არის გადასახადის გადამხდელის ბუღალტრულ ჩანაწერებთან შედარებისას გამოვლენილი (მათ შორის, ინვენტარიზაციის საშუალებით) სასაქონლო - მატერიალური ფასეულობების ან/და ძირითადი საშუალებების ნაკლებობა. ისეთი სასაქონლო - მატერიალური ფასეულობების მიმართ, რომელთა დასაწყობება ფიზიკურად შეუძლებელია (ელექტრო და თბოენერგია, გაზი და წყალი), დანაკლისად ითვლება სხვაობა შეძენილ (შეძენის დამადასტურებელი დოკუმენტის მიხედვით) და რეალიზებულ (გადასახადის გადამხდელისგან ფაქტობრივად გასულ) სასაქონლო - მატერიალურ ფასეულობათა შორის, თუ ვერ დგინდება დებიტორი (ამნაზღაურებელი) ან/და მიმთვისებელი.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის მიხედვით, საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს, პირის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვროს არაპირდაპირი მეთოდების გამოყენებით (აქტივების სიდიდის, საოპერაციო შემოსავლებისა და ხარჯების, პირის შესახებ ინფორმაციის მისი საქმიანობის სხვა საგადასახადო პერიოდთან ან სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელის შესახებ მონაცემების შედარების, აგრეთვე სხვა მსგავსი ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე) თუ პირს არ აქვს სააღრიცხვო დოკუმენტაცია ან სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელია დაბეგვრის ობიექტის დადგენა.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 158-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, დღგ-ით დასაბეგრ პირად (შემდგომ - დასაბეგრი პირი) განიხილება ნებისმიერი პირი, რომელიც ნებისმიერ ადგილზე დამოუკიდებლად ახორციელებს ნებისმიერი სახის ეკონომიკურ საქმიანობას, მიუხედავად ამ საქმიანობის მიზნისა და შედეგისა.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციებია, დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ საქონლის მიწოდება.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 163-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილების თანახმად:

1. საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის მომენტში, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული.

2. თუ თანხა სრულად ან ნაწილობრივ ანაზღაურებულია საქონლის მიწოდებამდე/მომსახურების გაწევამდე, ანაზღაურებული თანხის შესაბამისი დღგ-ის გადახდა ხორციელდება ანაზღაურების თანხის გადახდის საანგარიშო პერიოდის მიხედვით, გარდა ამ მუხლის მე-5 და მე-9 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 164-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, დღგ-ით დასაბეგრი თანხა არის საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის სანაცვლოდ მიღებული/მისაღები ანაზღაურება დღგ-ის გარეშე, საქონლის/მომსახურების ფასთან პირდაპირ დაკავშირებული სუბსიდიის ჩათვლით. აღნიშნული დებულება გამოიყენება საქონლის/მომსახურების გაცვლის ოპერაციის (ბარტერული ოპერაციის) შემთხვევაშიც.

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, რომლის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს. ამავე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, თუ რაიმე თანხა გამოიყენება კონკრეტული პირის ინტერესებისათვის, ჩაითვლება, რომ ეს თანხა მიღებული აქვს ამ პირს.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის მიხედვით, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს.

ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტების თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავებისას:

ა) გადასახადის დაკავებისა და ბიუჯეტში მისი გადარიცხვისათვის პასუხისმგებლობა ეკისრება შემოსავლის გადამხდელს;

ბ) გადასახადის თანხის დაუკავებლობის შემთხვევაში შემოსავლის გადამხდელი ვალდებულია ბიუჯეტში შეიტანოს დაუკავებელი გადასახადის თანხა ფაქტობრივად გადახდილი ანაზღაურების შესაბამისად და მასთან დაკავშირებული სანქციები.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვალდებულებათა შეუსრულებლობის ან არაჯეროვნად შესრულების შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელს ეკისრება ამ კოდექსით ან/და საქართველოს სხვა საკანონმდებლო აქტებით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობა.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 286-ე მუხლის მე-9 ნაწილის თანახმად, გადასახადის გადამხდელთან ამ კოდექსით გათვალისწინებული დანაკლისის გამოვლენა ითვლება მისი აღმოჩენის მომენტში საბაზრო ფასით განხორციელებულ მიწოდებად. ამასთანავე, თუ სასაქონლო - მატერიალური ფასეულობების დანაკლისი საგადასახადო ორგანოს მიერ ინვენტარიზაციის შედეგად გამოვლინდა, პირი დამატებით ჯარიმდება ამ სასაქონლო - მატერიალური ფასეულობების საბაზრო ღირებულების 10 პროცენტის ოდენობით.

საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე მუხლის თანახმად, ადმინისტრაციული ორგანო ვალდებულია ადმინისტრაციული წარმოებისას გამოიკვლიოს საქმისათვის ყველა მნიშვნელოვანი გარემოება და გადაწყვეტილება მიიღოს ამ გარემოებათა შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე.

მოქმედი კანონმდებლობის მიხედვით, ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ სამართლებრივი აქტი, რომელიც გამოცემულია წერილობითი სახით, აუცილებელია შეიცავდეს დასაბუთებას, კერძოდ, მასში მითითებული უნდა იყოს ის სამართლებრივი და ფაქტობრივი წანამძღვრები, რომელთა საფუძველზეც გამოიცა იგი. იმ შემთხვევაშიც კი, თუ ადმინისტრაციული ორგანო მოქმედებს დისკრეციული უფლებამოსილების ფარგლებში, იგი ვალდებულია, აქტის დასაბუთებაში მიუთითოს იმ გარემოებებზე, რომლებიც საფუძვლად დაედო მის მიერ მიღებულ გადაწყვეტილებას.

საქმის ზეპირი განხილვისას გადასახადის გადამხდელმა განმარტა, რომ საწარმო ბუღალტრულ აღრიცხვას აწარმოებს პროგრამა „ორისის“ მეშვეობით, ყოველდღიურად ახდენს პროდუქციის ჩამოწერას და საცალოდ რეალიზებული პროდუქცია სრულად არის აღრიცხული პროდუქციისა და თარიღის მიხედვით.

აუდიტის დეპარტამეტის წარმომადგენელმა განმარტა, მართალია საწარმო აწარმოებს ბუღალტრულ აღრიცხვას პროგრამა „ORIS“-ში, თუმცა სააღრიცხვო დოკუმენტაციის მიხედვით შეუძლებელია დაბეგვრის ობიექტის განსაზღვრა, რადგან საქონელი საცალო რეალიზაციაში ჩამოიწერება ჯამურად.

შემოსავლების სამსახური ეყრდნობა წარმოდგენილ ინფორმაციას იმის შესახებ, რომ გადასახადის გადამხდელს ნაწარმოები აქვს ბუღალტრული აღრიცხვა, ყოველდღიურად ახდენს პროდუქციის ჩამოწერას და საცალოდ რეალიზებული პროდუქცია სრულად არის აღრიცხული პროდუქციისა და თარიღის მიხედვით, შესაბამიასდ, აღნიშნავს, რომ აუდიტის დეპარტამენტს არ ჰქონდა საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის 5-ე ნაწილის „ა“ პუნქტით განსაზღვრული არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების საფუძვლები.

აღნიშნული გარემოებების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურს არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა მიზანშეწონილად არ მიაჩნია.

ყოველივე ზემოაღნიშნულის გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახური მიიჩნევს, რომ უნდა დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები დაუქვემდებაროს შემცირებას და იხელმძღვანელოს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 286-ე მუხლის მე-9 ნაწილის გათვალისწინებით.

 

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის საფუძველზე,ვ ბ რ ძ ა ნ ე ბ :

 

1. შპს ,,-----“ (ს/ნ ----- ) საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;

2. სადავო საკითხთან დაკავშირებით, დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს, არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები დაუქვემდებაროს შემცირებას და იხელმძღვანელოს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 286-ე მუხლის მე-9 ნაწილის გათვალისწინებით;

3. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

4. აღნიშნული ბრძანება შეიძლება გასაჩივრდეს საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში (მის.: ქ. თბილისი, ვახტანგ გორგასლის ქ. N 16) ან სასამართლოში (მის.: ქ. ქუთაისი, ვიქტორ კუპრაძის ქ. N 11), საქართველოს საგადასახადო კოდექსის XIV კარით დადგენილი წესის შესაბამისად, ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი:

ითხოვს, ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ - სამართლებრივი აქტების ნაწილობრივ ბათილად ცნობას.

 

ფაქტობრივი გარემოებები:

დადგენილია, რომ ჩატარდა კომპანიის საქმიანობის საგადასახადო შემოწმება, რომლის შედეგადაც გამოვლინდა დამატებით გადასახდელი გადასახადი, ჯარიმა და საურავი. შედეგად, კომპანიას დაეკისრა მნიშვნელოვანი თანხის გადახდა.

 

გადაწყვეტილება:

შემოსავლების სამსახური მიიჩნევს, რომ უნდა დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები დაუქვემდებაროს შემცირებას და იხელმძღვანელოს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 286-ე მუხლის მე-9 ნაწილის გათვალისწინებით.

 

დასაბუთება:

შემოსავლების სამსახურის დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 61(3); 275; 73(5,,ა"); 286(9)