გადაწყვეტილება №22854/2/2024
📜 საკანონმდებლო ნორმები
📄 სრული ტექსტი
№22854/2/2024
09 აგვისტო 2024
გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა
მომჩივანი: შპს „----------“ (ს/ნ ------------------)
მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი
საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 4.07.2024 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს -------ს 11.04.2024 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №22854/2/2024).
დავის საგანი:
1. ჩათვლილი მოგების გადასახადის შემცირების შედეგად დაკისრებული ჯარიმისგან გათავისუფლება საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე;
2. სალაროს არაგონივრული ნაშთის დირექტორზე გაცემულ ხელფასად ჩათვლა;
3. არარეზიდენტი იურიდიული პირისთვის მომსახურების ანაზღაურების თანხის გადახდის წყაროსთან დაბეგვრა;
4. ფიზიკური პირებისგან დებიტორული დავალიანების მიღებულად ჩათვლა და ხელფასის სახით განაცემად დაბეგვრა.
გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:
1. აუდიტის დეპარტამენტის 21.12.2023 წლის №094-92 საგადასახადო მოთხოვნა;
2. შემოსავლების სამსახურის 26.03.2024 წლის №6596 ბრძანება.
დარიცხული თანხა: 213 161,65 ლარი.
მათ შორის:
გადასახადი - 131 629
დღგ - 293
მოგების გადასახადი - 11 517
საშემოსავლო გადასახადი - 119 819
ჯარიმა - 65 472
საურავი - 16 060,65
პროცედურული გარემოებები
მომჩივნის ძირითადი საქმიანობაა საამშენებლო მასალების, ძირითადად ლამინირებული იატაკის და კარების შეძენა-რეალიზაცია.
აუდიტის დეპარტამენტის 20.12.2023 წლის კამერალური საგადასახადო შემოწმების აქტით შემოწმებულია 1.01.2020 წლიდან 1.06.2023 წლამდე პერიოდი. შემოწმების აქტის საფუძველზე გადასახადის გადამხდელს წარედგინა აუდიტის დეპარტამენტის 21.12.2023 წლის №094-92 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.
შემოსავლების სამსახურის 26.03.2024 წლის №6596 ბრძანებით საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.
სადავო საკითხები:
1. ჩათვლილი მოგების გადასახადის შემცირების შედეგად დაკისრებული ჯარიმისგან გათავისუფლება საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე
ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები
მომჩივანი წარმოადგენს მესამე კატეგორიის საწარმოს, რომელსაც წარდგენილი აქვს 2018-2021 წლების ფინანსური ანგარიშგებები. შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემაში არსებული ინფორმაციის და ასევე ანგარიშგების პორტალიდან წარდგენილი ფინანსური ანგარიშგებების ანალიზის შედეგად გამოვლინდა, რომ 31.12.2018 წლის მდგომარეობით მომზადებული ფინანსური ანგარიშგების მიხედვით, სადაც დაფიქსირებული იყო ასევე 2017 წლის ფინანსური ანგარიშგების მონაცემები, საწარმოს 2008-2016 წლების წმინდა მოგება შეადგენდა 2 887 671 ლარს, ხოლო წინა წლების (2008-2016) მოგებიდან გაცემულმა დივიდენდებმა 2014-2016 წლებში შეადგინა 1 421 053 ლარი, 2017-2019 წლებში - 1 210 526 ლარი, 2020-2023 წლებში - 494 737 ლარი, ხოლო 2020-2023 წლებში მიღებული მოგებიდან გაცემულმა დივიდენდებმა შეადგინა 1 421 053 ლარი. შემოწმების მიერ ჩატარებული ანალიზის საფუძველზე საწარმოს წარდგენილი ფინანსური ანგარიშგებების მიხედვით არ ჰქონდა საკმარისი წინა წლების (2008-2016) მოგება აღნიშნული დივიდენდების გასაცემად. ბუღალტრის ზეპირი ახსნა-განმარტების მიხედვით, ფინანსურ ანგარიშგებაში დაშვებული იყო ტექნიკური შეცდომა, ფ/პ -------ის მიერ გაწეული აუდიტორული მომსახურების შედეგად დაზუსტებული იყო, როგორც ფინანსური ანგარიშგების, ისე მოგების ყოველთვიური დეკლარაციები. ყოველივე ზემოაღნიშნულის შესწავლის შედეგად, შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემაში არსებული ინფორმაციის, წარდგენილი 2008-2016 წლების წლიური მოგების გადასახადის დეკლარაციების, ამავე წლებში დეკლარირებული გაცემული დივიდენდების და ასევე, ანგარიშგების პორტალიდან წარდგენილი ფინანსური ანგარიშგებების ანალიზის შედეგად გამოვლინდა, რომ კომპანიის 2008-2016 წლებში მიღებულმა წმინდა მოგებამ დაახლოებით შეადგინა სულ 2 887 671 ლარი, ხოლო ამავე პერიოდებში კომპანიის მიერ ბიუჯეტში გადახდილი მოგების გადასახადია 512 450 ლარი. გადასახადის გადამხდელს ზემოთაღნიშნული წმინდა მოგებიდან 2014-2019 წლებში გაცემული აქვს 2 631 579 ლარის დივიდენდი, ხოლო 2017-2019 წლებში ჩათვლილი აქვს 213 622 ლარის მოგების გადასახადი. გადასახადის გადამხდელს 2020 წლის პირველი იანვრიდან 2023 წლის პირველ ივნისამდე საანგარიშო პერიოდებში გაცემული აქვს 2008-2016 წლებში მიღებული წმინდა მოგებიდან 494 737 ლარის დივიდენდი, ხოლო მოგების გადასახადის ნაწილში ჩათვლილი აქვს 56 710 ლარი. სულ ჯამში გაცემულმა დივიდენდებმა ძველი მოგებიდან (2008-2016 წწ) შეადგინა 2 631 579 ლარი.
საგადასახადო კოდექსის 981 მუხლის პირველი ნაწილის, 309-ე მუხლის 120-ე ნაწილის გათვალისწინებით, შემოწმებით დადგინდა, რომ გადასახადის გადამხდელის მიერ 2008-2016 წლებში გადახდილმა მოგების გადასახადმა შეადგინა ჯამურად 512 450 ლარი, ხოლო მის მიერ მოგების გადასახადის ნაწილში ჩათვლილია სულ 270 332 ლარი, მათ შორის შესამოწმებელ პერიოდში 56 710 ლარი, საიდანაც ჩათვლას არ ექვემდებარება 11 517 ლარი. გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა გადასახადი და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად.
შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი
შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 43-ე, 269-ე, 270-ე, 275-ე, 269-ე მუხლებზე და განმარტავს, რომ გადასახადის გადამხდელის კეთილსინდისიერება უკავშირდება მის მიერ დაშვებულ შეცდომას, გადამხდელი კეთილსინდისიერია იმ შემთხვევაში თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია მის მიერ დაშვებული შეცდომით (არცოდნით). კეთილსინდისიერება გულისხმობს პირის სუბიექტურ დამოკიდებულებას მის მიერ ჩადენილი ქმედებისადმი. პირი მოქმედებს საპატიებელი შეცდომის პირობებში ანუ მან არ იცოდა და არც შეიძლებოდა სცოდნოდა, რომ ჩადიოდა აკრძალულ ქმედებას (სამართალდარღვევას).საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის მიზანია საგადასახადო პასუხისმგებლობისგან გაათავისუფლოს პირი, რომელიც სამართლებრივი შეცდომის არეალში მოქმედებდა, რადგან სამართლებრივი შეცდომის დროს პირი არასწორად აფასებს ჩადენილი ქმედების სამართლებრივ არსს და ამ ქმედებით გამოწვეულ სამართლებრივ შედეგს.
შემოსავლების სამსახური მიუთითებს ფაქტობრივ გარემოებებზე, რომლის მიხედვით, გადასახადის გადამხდელს არასრულად ჰქონდა შესრულებული საგადასახადო ვალდებულებები.
ამასთან, მომჩივანი ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე, რომლითაც დადასტურდება, რომ გადასახადის გადამხდელი საგადასახადო ვალდებულებების არაჯეროვნად შესრულებისას მოქმედებდა სამართლებრივი შეცდომის არეალში. შესაბამისად, საგადასახადო შემოწმების შედეგად დარიცხული ჯარიმის მიმართ შემოსავლების სამსახურს მიზანშეწონილად არ მიაჩნია საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის გამოყენება.
მომჩივნის არგუმენტაცია
დარღვეულია საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე მუხლის მე-2 ნაწილის მოთხოვნები: საგადასახადო ორგანოს მიერ ადმინისტრაციული აქტის გამოცემას საფუძვლად დაედო ის გარემოებები, რომლებიც კანონით დადგენილი წესით სათანადოდ არ ყოფილა გამოკვლეული ამავე აქტის გამომცემი საგადასახადო ორგანოს მიერ. უფრო მეტიც, საგადასახადო ორგანომ საერთოდ საშემოსავლო გადასახადში ისე განახორციელა ძირითადი დარიცხვა, რომ გადასახადის გადამხდელთან ერთად საერთოდ არ გამოუკვლევია ამ კუთხით არსებული რეალური ფაქტობრივი გარემოებები და არ მიუღია შესაბამისი განმარტებები.
ნაწილობრივ ეთანხმება აქტში მოყვანილ ფაქტებს, თუმცა აქტი ამ ნაწილში არ მოიცავს სრულად და ამომწურავ ნათელ ინფორმაციას, ისევე როგორც შემოსავლების სამსახურის 26.03.2024 წლის №6596 ბრძანება. კერძოდ, საგადასახადო ორგანოს წარუდგინა 2018-2021 წლების საბუღალტრო პროგრამის სრული ჩანაწერები, 2021 წელში აუდიტის დეპარტამენტის მიერ დანიშნული საგადასახადო შემოწმება გაუქმებული იქნა ამავე წლის ბოლოს იმ მიზეზის გამო, რომ საწარმოზე თანხების დარიცხვა არ ხდებოდა. გარდა ამისა, მანამდე ჩატარებული წინა წლების საგადასახადო შემოწმების შედეგად საწარმოს 2015 წელში დამატებით დაერიცხა მხოლო 135 ლარი. ამასთან, 2023 წელში დანიშნული შემოწმებისას ასევე წარუდგინა 2019-2023 წლების საანგარიშო პერიოდების საბუღალტრო პროგრამის სრული ბაზა, რომელიც წინა წლებზე 2021 წელს დანიშნული და გაუქმებული საგადასახადო შემოწმებისათვის გადაცემული საბუღალტრო პროგრამის იდენტურია, კონკრეტულად კი 2019 წლის საანგარიშო პერიოდზე. აღნიშნული საბუღალტრო პროგრამის მონაცემების მიხედვით, ასევე რეპორტალ.ჯე-ზე წარდგენილი 2019 წლის საანგარიშო პერიოდის ფინანსური ანგარიშგების მიხედვით ნათლად ჩანს, რომ ამ წელში დივიდენდის სახით გაცემული იქნა 2008-2016 წლების წმინდა მოგებიდან 368 421 ლარი, რაც ჩანდა საბუღალტრო პროგრამაშიც და რეპორტალ.ჯე-ზე ატვირთულ ანგარიშგებაშიც, თუმცა 2019 წლის მაისის თვეში საგადასახადო ორგანოში შეცდომით და ზედმეტად იყო დეკლარირებული ამ წლების წმინდა მოგებიდან ხელზე 100 000 ლარის (დარიცხვით 105 263 ლარის) დივიდენდის გაცემა. რეალურად კი საბანკო ანგარიშების და სალაროს მოძრაობის ანგარიშით 100 000 ლარით გასტუმრებული და შემცირებული იყო დამფუძნებლის მიერ განხორციელებული შემონატანების ნაწილში არსებული დავალიანება. შესაბამისად, ეს ფაქტი საგადასახადო შემოწმების დროს ცნობილი იყო საგადასახადო ორგანოსთვისაც, მათ შორის ამ თემაზე მიცემული წერილობითი ახსნა-განმარტებითაც, ასევე საბუღალტრო მონაცემებში და რეპორტალ.ჯე-ზე დაფიქსირებული გაცემული წმინდა მოგების ჯამური ოდენობიდანაც (368 421 ლარი). საგადასახადო ორგანომ, იმ მოტივით, რომ 2019 წელი იყო ხანდაზმული პერიოდი და ის ვერ მოახდენდა ამ ნაწილში ზედმეტად დეკლარირებული საგადასახადო ვალდებულებების შემცირებას, ზედმეტად დეკლარირებული 105 263 ლარის დივიდენდის გაცემა მაინც ჩათვალა 2008-2016 წლების შედეგებით მიღებული წმინდა მოგების 2019 წელში განხორციელებულ განაცემად და აღნიშნული თანხა 100 000/0,85=105 263 ლარი, ამოაკლო 2021 წელში დარჩენილი და გაცემული 2008-2016 წლების წმინდა მოგების ოდენობას (განაწილებას) და ის განიხილა 2017 წლის 1 იანვრიდან მიღებული წმინდა მოგების გაცემად. შესაბამისად, ამის გამო, შემოწმების შედეგად დაერიცხა გადასახადის სახით 11 517 ლარი, რაზეც ჯარიმის სახით დაარიცხა 5 759 ლარი. ვინაიდან ცნობილი იყო ამ კუთხით საგადასახადო ორგანოს პოზიცია, საგადასახადო ორგანოს მიერ დაფიქსირებულ ციფრებამდე დაყვანის მიზნით, საგადასახადო ორგანოს საგადასახადო შემოწმების დასრულებამდე წარუდგინა 2019-2023 წლების საანგარიშო პერიოდის შესწორებული საბუღალტრო პროგრამა, სადაც დამფუძნებელზე 2019 წელს გასტუმრებული 100 000 ლარის დავალიანება აღიარა ამავე წელს დამფუძნებელზე ხელზე გაცემულ დივიდენდად, რის გამოც ამ წლიდან მოყოლებული 2023 წლის შესაბამის პერიოდამდე დამფუძნებლის დავალიანება ისევ გაიზარდა 100 000 ლარით, ბიუჯეტის წინაშე არსებული დავალიანება ასევე გაიზარდა 5 263 ლარით, ხოლო დარჩენილი წმინდა მოგება დამატებით შემცირებული იქნა 105 263 ლარით. ამასთან, შესაბამისი ცვლილებები შეტანილი იქნება რეპორტალ.ჯე-ზე ასახული 2019-2022 წლების ფინანსური ანგარიშგებების მონაცემებში, სადაც დამფუძნებლის წინაშე ვალდებულება გაზრდილი იქნება 100 000 ლარით, საბიუჯეტო ვალდებულებები გაზრდილი იქნება 5 236 ლარით, ხოლო დარჩენილი წმინდა მოგების ოდენობა შემცირებული იქნება 105 263 ლარით.
გამომდინარე ზემოაღნიშნულიდან, ცალსახა და უდავოა ის ფაქტი, რომ ამ ნაწილში ადგილი არ ჰქონდა ბიუჯეტისათვის შესაბამისი გადასახადის დამალვის ან შემცირების ფაქტს და რომ 2019 წელში ხანდაზმულ პერიოდზე ზედმეტად დეკლარირებული გაცემული დივიდენდის გამო, რომელიც გათვალისწინებული ქონდა 2021 წლის ოქტომბრის თვეში, როგორც წინა წლების დივიდენდის გაცემა, 2022 წლის პერიოდზე გაცემულ დივიდენდის ამ ნაწილს მიენიჭა 2017 წლის 1 იანვრიდან გაცემული დივიდენდის კვალიფიკაცია. ანუ სახეზეა, რომ ამ კუთხით ქმედება წარმოადგენს 2019 წელში დივიდენდის საშემოსავლო და მოგების გადასახადებში ზედმეტად დეკლარირებული გადასახადების გამო არაშეგნებულად დაშვებულ შეცდომას, გადასახადის არა შეგნებულად შემცირების ფაქტს, რის გამოც ამ ნაწილში აღიარებს გადასახადს 11 517 ლარის ოდენობით და როგორც კეთილსინდისიერი გადამხდელი ითხოვს ამ ნაწილში დარიცხული ჯარიმის თანხის 5 759 ლარის პატიებას.
დავების განხილვის საბჭო
მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:
საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის მე-2 და მე-3 ნაწილების თანახმად,2. საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის თანხის შემცირება, გარდა ამ მუხლის პირველი, 21 და 22 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა, − იწვევს დაჯარიმებას შემცირებული გადასახადის თანხის 50 პროცენტის ოდენობით.
3. საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში შესამცირებლად გამოანგარიშებული თანხის/დაბრუნებას დაქვემდებარებული თანხის გაზრდა ამ დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის შემცირებად განიხილება და შესაბამის შემთხვევაში იწვევს ამ მუხლის პირველი−22 ნაწილებით გათვალისწინებულ პასუხისმგებლობას.
საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის თანახმად, დავის განმხილველ ორგანოს უფლება აქვს, გაათავისუფლოს კეთილსინდისიერი გადასახადის გადამხდელი ამ კოდექსით გათვალისწინებული სანქციისაგან, თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია გადასახადის გადამხდელის შეცდომით/არცოდნით.
საბჭოს მიაჩნია, რომ განსახილველ შემთხვევაში არ დასტურდება, რომ გადასახადის გადამხდელის მიერ მოგების გადასახადის ჩასათვლელი თანხის გაზრდის შედეგად დეკლარაციაში გადასახადის თანხის შემცირება გამოწვეულია მისი შეცდომით/არცოდნით. შესაბამისად, არ არსებობს ჯარიმისგან საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე მომჩივნის გათავისუფლების საფუძველი.
2. სალაროს არაგონივრული ნაშთის დირექტორზე გაცემულ ხელფასად ჩათვლა
ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები
კომპანია აწარმოებს საბუღალტრო აღრიცხვას ელექტრონულ პროგრამა ორისში, კონტროლი ოპერაციების დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე განხორციელებულია კანონით დადგენილი ნორმების დაცვით. აღნიშნული საბუღალტრო აღრიცხვის მიხედვით, კომპანიას შესამოწმებელი პერიოდის განმავლობაში უფიქსირდებოდა ნაღდი ფულის მზარდი ნაშთები (ანგარიში 1110 და 1111). ასევე, გადახდის წყაროსთან დაკავებული გადასახადების დეკლარაციების შესწავლის შედეგად გამოვლინდა, რომ კომპანიას 2022 წლის მარტის, აგვისტოს და დეკემბრის თვეებში დეკლარირებული აქვს დირექტორზე ---------ზე (პ/ნ -------) და თანამშრომელზე --------ზე (პ/ნ --------) გაცემული თანხები ჯამში სულ 122 066 ლარის ოდენობით. ბუღალტრის ახსნა-განმარტებით, აღნიშნული თანხები გატანილი იქნა სალაროდან, ხოლო შესაბამისი გატარება საბუღალტრო აღრიცხვაში არ განხორციელდა, მაგრამ საშემოსავლო გადასახადის მიზნებისთვის განხილული იქნა სახელფასო განაცემად და დაბეგრილი იქნა გადახდის წყაროსთან. შესაბამისი პერიოდების მიხედვით გაცემული თანხები გათვალისწინებული იქნა სალაროს მოძრაობის შესწავლის დროს. შემოსავლების სამსახურის 8.07.2019 წლის №22708 ბრძანებით დამტკიცებული „სალაროში ნაღდი ფულის შესახებ“ მეთოდური მითითების (დანართი №9) მიხედვით, სალაროს არაგონივრული ნაშთი 79 887 ლარის ოდენობით, დაკვალიფიცირდა ანგარიშვალდებულ პირზე/დირექტორზე გაცემულ ხელფასად. საგადასახადო კოდექსის 101-ე და 154-ე მუხლების მიხედვით, გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა საშემოსავლო გადასახადი და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად.
შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი
შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 61-ე, 73-ე, მე-100, 134-ე, 101-ე, 154-ე და 43-ე მუხლებზე და საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96–ე მუხლზე.
სალაროს არაგონივრული ნაშთის განსაზღვრასთან მიმართებით, შემოსავლების სამსახური ყურადღებას ამახვილებს გადასახადის გადამხდელის საჩივარში წარმოდგენილ პოზიციაზე, რომლის მიხედვით, შემოწმებას ჰქონდა კომპანიის სალაროს მოძრაობა, სადაც ჩანდა, რომ 2023 წლის ივნისის თვეში სალაროდან ბანკში შეტანილი იყო თანხები, კერძოდ, 2 ივნისს 94 860 ლარი, ხოლო 8-დან 12 ივნისის ჩათვლით 245 308 ლარი.
ზემოხსენებული სამართლებრივი ნორმების, საქმეში არსებული ფაქტობრივი გარემოებებისა და გადასახადის გადამხდელის არგუმენტაციის გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ სალაროს არაგონივრული ნაშთის განსაზღვრასთან მიმართებით, გადასახადის გადამხდელს უნდა მიეცეს წინადადება ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს საჩივარში მითითებული არგუმენტაციის დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები (მ.შ. საბანკო ამონაწერები), ხოლო აუდიტის დეპარტამენტს უნდა დაევალოს, შეისწავლოს გადასახადის გადამხდელის წარდგენილი მტკიცებულებები (მ.შ. საჩივარზე თანდართული) და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საშემოსავლო გადასახადში განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).
მომჩივნის არგუმენტაცია
შემოწმებას წარუდგინა პროგრამა ორისის სრული ასლი 2019-2022 წლის საანგარიშო პერიოდებზე, ასევე 2023 წლის 1 ივნისამდე საანგარიშო პერიოდზე, სადაც შეტანილი იქნა მხოლოდ მოგების გადასახადში ნახსენები ზემოთ აღნიშნული ცვლილებები, რომლის შედეგადაც 2019 წელში დივიდენდად გაცემულად აღიარებული 100 000 ლარის ანგარიშში გაუქმდა დამფუძნებლის დავალიანების იმავე ოდენობით დაფარვა, შესაბამისად, იმავე ოდენობით 100 000 ლარით გაიზარდა დამფუძნებლის წინაშე არსებული დავალიანება (ვინაიდან 100 000 ლარის დივიდენდად აღიარების გამო, დავალიანების დაფარვის შემთხვევაში სალაროს ნაშთი გაწითლდებოდა 100 000 ლარით). გარდა ამისა, საგადასახადო ორგანოსათვის ამავე საბუღალტრო პროგრამის მონაცემებიდან ნათელი იყო, რომ 2022 წლის მაისის, აგვისტოს და დეკემბრის თვეებში ზედმეტად იყო დეკლარირებული სახელფასო განაცემები, მათ შორის 2022 წლის მაისის თვეში ზედმეტად იყო დეკლარირებული ხელზე გაცემული ხელფასის სახით 2 400 ლარი, 2022 წლის აგვისტოს თვეში ზედმეტად იყო დეკლარირებული ხელზე გაცემული ხელფასის სახით 33 200 ლარი, 2022 წლის დეკემბრის თვეში ზედმეტად იყო დეკლარირებული ხელზე გაცემული ხელფასის სახით 45 944 ლარი, ანუ ჯამში ზედმეტად დეკლარირებული იქნა ხელზე გაცემული 81 544 ლარის ხელფასი. ამასთან, აღნიშნული გარემოებების შესახებ საგადასახადო ორგანოს წარუდგინა წერილობითი განმარტება, რომლითაც მოვითხოვდით ამ სამ თვეში ზედმეტად დეკლარირებული საშემოსავლო გადასახადის 81 544/0,8*20%=20 386 ლარის შემცირება. გარდა ამისა, საგადასახადო ორგანოს ჰქონდა სალაროს მოძრაობა 2023 წლის ივნისის საანგარიშო პერიოდზე, სადაც ნათლად ჩანს, რომ 2.06.2023 წელს სალაროდან ბანკში შეტანილია 94 860 ლარი, ხოლო 8.06.2023 წლიდან 12.06.2023 წლის ჩათვლით ბანკში სალაროდან შეტანილი თანხის ოდენობა დამატებით შეადგინა 245 308 ლარი. ამასთან ერთად, საგადასახადო ორგანოს შეეძლო შეეხედა საბუღალტრო პროგრამაში 31.05.2023 წლის მდგომარეობით საწარმოს დამფუძნებლის და ერთადერთი დირექტორის მიმართ არსებული დავალიანების თანხისათვის, რომელიც ამ მომენტისათვის შეადგენდა 110 080 ლარს. იმის ნაცვლად, რომ საგადასახადო ორგანოს ყველა ამ ფაქტობრივ გარემოებაზე ემსჯელა და მოეხდინა 2022 წლის სამ თვეში ზედმეტად დეკლარირებული სახელფასო განაცემებისა და კუთვნილი საშემოსავლო გადასახადის შემცირება, მან 81 544 ლარი ჩათვალა გაცემულ ხელფასად, რის შედეგადაც 31.05.2023 წლის მდგომარეობით დამფუძნებლის წინაშე დავალიანების თანხა დამატებით გაიზრდებოდა 85 144 ლარით და გახდებოდა 110 080+85 144=195 224 ლარით მეტი და ასეთ პირობებში, საგადასახადო ორგანო 31.05.2023 წლის მდგომარეობით „არაგონივრულ ნაშთად“ მიიჩნევს 79 887 ლარს, მაშინ, როცა ამ დროისათვის მათი ქმედების მიხედვით დამფუძნებლის წინაშე არსებული დავალიანების თანხა შეადგენდა ამ თანხაზე გაცილებით მეტს - 195 200 ლარს და ის მის მიერ გამოყვანილ არაგონივრულ ნაშთს დამფუძნებლის წინაშე დავალიანების თანხაში კი არ ქვითავს, არამედ მას მიიჩნევს ხელზე აღებულ ხელფასად და მას ბეგრავს საშემოსავლო გადასახადით 79 887/0,8*20%=19 972 ლარს, ასევე მასზე ავრცელებს ჯარიმის სახით 9 986 ლარს, რაც ყოვლად დაუშვებელია.
იმის ნაცვლად, რომ საგადასახადო ორგანოს 2022 წლის სამ თვეში ზედმეტად ხელზე დეკლარირებული 81 544 ლარით შეემცირებინა საშემოსავლო გადასახადის დასაბეგრი ბაზა, მან ეს თანხა მაინც ჩათვალა ხელზე გაცემულ ხელფასად, მაგრამ ასეთ პირობებში 2022 წლის დიდი პერიოდის განმავლობაში და 2023 წლის იანვარ, თებერვალსა და მარტში სალარო სულ გაწითლებული იქნებოდა, იქნებოდა მინუსიანი და მაშინ, მარტივი ენით რომ ვთქვათ, 2023 წლის იანვარ-თებერვალ-მარტის პერიოდში ვერანაირად ვერ გაცემდა ამ თვეებში ხელზე დეკლარირებულ ხელფასებს, იმ მარტივი მიზეზის გამო, რომ ამ ოდენობის თანხის სალაროს და ბანკის ნაშთი გავიდოდა მინუსში. შესაბამისად, გაუგებარია, თუ ამ ნაწილში რატომ არ იმსჯელა შემოსავლების სამსახურმა და რატომ არ ასახა ეს ფაქტობრივი გარემოება თავის ბრძანებაში.
უფრო მეტიც, აღნიშნული განაცემის განხორციელების შემთხვევაში იმავე თანხით გაიზრდებოდა დამფუძნებლის წინაშე არსებული დავალიანების თანხა და ეს შეადგენდა 195 200 ლარს და საგადასახადო ორგანოს ეს „არაგონივრული ნაშთი“ სრულიად საფუძვლიანად შეეძლო გაეკლო დამფუძნებლის წინაშე არსებული დავალიანების თანხისათვის და არ დაებეგრა როგორც ხელფასი. გარდა ამისა, 2.06.2023 წლის სალაროდან ბანკში შეტანილი იქნა 94 860 ლარი და ეს კარგად იყო ცნობილი საგადასახადო ორგანოსთვის. შესაბამისად, ეს 79 887 ლარი ვერანაირად ვერ იქნებოდა 31.05.2023 წლის „არაგონივრული ნაშთი“, მითუმეტეს იმ დროს, როცა 8 ივნისიდან 12 ივნისის ჩათვლით ბანკში დამატებით იქნა შეტანილი სალაროდან კიდევ 245 308 ლარი, რის შემდეგაც სალაროში 14.06.2023 წლის ნაშთის სახით დარჩა 103 224 ლარი, ხოლო საგადასახადო ორგანოს მხრიდან 81 544+79 887=161 431 ლარის ხელფასად გაცემულად განხილვის პირობებში, სალაროს ნაშთი იქნებოდა წითელი ანუ მინუსიანი 130 224-161 431=-58 207 ლარი და მაშინ, ვერანაირად ვერ შეძლებდა სალაროდან ბანკში ამ ოდენობის თანხის შეტანას. ასევე 14.06.2023 წელს სალაროდან ბანკში დამატებით შეტანილი იქნა 95 209 ლარი და ამის შედეგად სალაროს ნაშთის სახით დარჩა 30 673 ლარი, ხოლო ზემოთ აღნიშნული 81 544 ლარის და 79 887 ლარის სალაროდან ხელფასის სახით გაცემულად ჩათვლის პირობებში ამდენი თანხა ამ დღეებში ბანკში ფიზიკურად ვერანაირად ვერ შევიდოდა, იმ მარტივი მიზეზის გამო, რომ ამდენი თანხა სალაროში ფიზიკურად ვერ იქნებოდა, სალარო იქნებოდა წითელი, ანუ მინუსიანი 30 673-161 431=-130 758 ლარზე და კიდევ დამატებით ფულადი სახსრები იქნებოდა საჭირო ბანკში შესატანად. კიდევ გასათვალისწინებელია ის გარემოებაც, რომ იმ პირობებში თუ 2022 წლის 3 თვეში ზედმეტად ხელზე დეკლარირებული 81 544 ლარი მაინც ჩაითვლებოდა ხელზე გაცემულ ხელფასად, ხოლო 31 მაისის მდგომარეობით დამატებით 79 887 ლარი განხილული იქნებოდა ასევე დირექტორის მიერ ხელზე აღებულ ხელფასად, მაშინ 2023 წლის ივლისის მდგომარეობით სალაროს ნაშთი ასევე გაწითლებული იქნებოდა 81 544+79 887=161 431 ლარით, რის გამოც 2023 წლის ივლისში ვერანაირად ვერ გასცემდა ამ თვეში ხელზე დეკლარირებულ 100 000 ლარის დივიდენდს, ანუ ეს ავტომატურად გამოიწვევს2023 წლის ივლისის თვეში გაცემული დივიდენდის ანგარიშში დეკლარირებული საგადასახადო ვალდებულებების დაზუსტებას (შემცირებას), კერძოდ, საშემოსავლო გადასახადის ნაწილში შემცირებას უნდა დაექვემდებაროს გადასახადი 100 000/0,95*5%=5 263 ლარის ოდენობით, ხოლო მოგების გადასახადში 100 000/0,95/0,85*15%=18 576 ლარის ოდენობით, ანუ საგადასახადო ორგანოს ეს ქმედება ავტომატურად იწვევს 2023 წლის ივნისივლისის პერიოდში სალაროს გაწითლებას და 2023 წლის ივლისში დეკლარირებული გადასახადების შემცირებას 5 263+18 576=23 839 ლარის ოდენობით, ასევე ამავე თვეებში 81 544+79 887-100 000=61 431 ლარის ოდენობით ხელზე გაცემული სახელფასო განაცემების დაზუსტებას და საშემოსავლო გადასახადის შემცირებას 61 431/0,8*20%=15 358 ლარის ოდენობით.
ანუ ზემოთ აღნიშნულ ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით სრულიად ნათელია, რომ აქტის საფუძველზე საგადასახადო ორგანო ახორციელებს ისეთ არამართებულ და უსაფუძვლო დარიცხვას, რომელიც დოკუმენტალურად და ფაქტობრივი მტკიცებულებებით გამაგრებული არაა და თავის მხრივ პირიქით აუცილებლად მინიმუმ იწვევს იმავე შემოწმებულ პერიოდში დეკლარირებული საშემოსავლო გადასახადის და მაქსიმუმ შემოწმების პერიოდის შემდეგ მე-2 საანგარიშო თვის შედეგებით დეკლარირებული საშემოსავლო და მოგების გადასახადების აუცილებელი წესით შემცირებას. ასევე ამ ნაწილში საერთოდ გაუგებარია, თუ რატომ თვლის და ამბობს საგადასახადო ორგანო ამ ნაწილში აქტის შესაბამის ჩანაწერში, რომ გადამხდელი ეთანხმება აღნიშნულ თემას, ვინაიდან ასეთი პოზიცია შემოწმების მსვლელობისას არასოდეს არ გაჟღერებულა და პირიქით, საგადასახადო ორგანოსგან წერილობითი ახსნაგანმარტებით ითხოვდა ამ ნაწილში 2022 წელში ზედმეტად დეკლარირებული საშემოსავლო გადასახადის შემცირებას.
დავების განხილვის საბჭო
მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:
საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის პირველი და მე-3 ნაწილების თანახმად:
1. გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სწორად და დროულად აღრიცხოს შემოსავლები და ხარჯები დოკუმენტურად დადასტურებულ მონაცემთა საფუძველზე, ამ თავით გათვალისწინებული მეთოდების გამოყენებით და მიაკუთვნოს იმ საანგარიშო პერიოდს, რომელშიც მოხდა მათი მიღება და გაწევა.
3. გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.
საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს.
საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი.
საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს.
შემოსავლების სამსახურის 26.03.2024 წლის №6596 ბრძანებით გადასახადის გადამხდელს მიეცა წინადადება ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს საჩივარში მითითებული არგუმენტაციის დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები (მ.შ. საბანკო ამონაწერები), ხოლო აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა, შეისწავლოს გადასახადის გადამხდელის წარდგენილი მტკიცებულებები (მ.შ. საჩივარზე თანდართული) და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საშემოსავლო გადასახადში განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).
აღნიშნულიდან გამომდინარე, შემოსავლების სამსახურის 26.03.2024 წლის №6596 ბრძანების შინაარსის გათვალისწინებით, საბჭოს მიაჩნია, რომ ამ ნაწილში შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილება მართლზომიერია და არ არსებობს აღნიშნული გადაწყვეტილებისგან განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღების საფუძველი.
3. არარეზიდენტი იურიდიული პირისთვის მომსახურების ანაზღაურების თანხის გადახდის წყაროსთან დაბეგვრა
ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები
2020 წლის საანგარიშო პერიოდში არარეზიდენტი იურიდიული პირის „D---------“-ის მიერ შპს „--------------ის“ გაწეულ იქნა სატრანსპორტო მომსახურება, რომელმაც სულ ჯამში შეადგინა 2 444,48 ლარი, რომლის გადახდის წყაროსთან დაბეგვრა არ განუხორციელებია, ხოლო წარმოდგენილი ბუღალტრული აღრიცხვის მიხედვით, აღნიშნული დავალიანება დაფარული აქვს 2020 წლის ივნისის თვეში (გადასახადის გადამხდელის მიერ ვერ იქნა წარმოდგენილი ზემოაღნიშნული კომპანიის რეზიდენტობის დამადასტურებელი დოკუმენტი). შემოწმების მიერ, აღნიშნული მომსახურების თანხები საგადასახადო კოდექსის 134-ე მუხლის მიხედვით, დაექვემდებარა გადახდის წყაროსთან დაბეგვრას. გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა გადასახადი და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად.
შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი
არარეზიდენტი იურიდიული პირის მიერ გაწეული ტრანსპორტირების მომსახურებაზე გადახდილი თანხების დაბეგვრასთან მიმართებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო შემოწმების აქტით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებასა და აუდიტის დეპარტამენტის მიერ მოწოდებულ ინფორმაციაზე, რომელთა თანახმად, 2020 წლის საანგარიშო პერიოდში არარეზიდენტმა იურიდიულმა პირმა შპს „---------ს“ გაუწია სატრანსპორტო მომსახურება, რომელიც გადასახადის გადამხდელმა დაბეგრა მხოლოდ უკუდაბეგვრის დღგ-ით, ხოლო გადახდის წყაროსთან დაბეგვრა არ განუხორციელებია. გადამხდელს მიერ შემოწმებისათვის წარდგენილი ბუღალტრული აღრიცხვის მონაცემების მიხედვით, აღნიშნული დავალიანება კომპანიას დაფარული ჰქონდა 2020 წლის ივნისის თვეში. ამასთან, კომპანიამ ვერ წარადგინა მომსახურების გამწევი კომპანიის რეზიდენტობის დამადასტურებელი დოკუმენტი. ამდენად, შემოწმების მიერ, აღნიშნული მომსახურების თანხები დაიბეგრა გადახდის წყაროსთან.
შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ გადასახადის გადამხდელი წარმოდგენილ საჩივარში ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე, თუ რა ნაწილში იქნა საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრული არამართლზომიერად, ხოლო დავის წარმოების პროცესში არ ყოფილა წარმოდგენილი მისი არგუმენტაციის დამადასტურებელი ისეთი მტკიცებულებები, რომლებიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმებით დადგენილ გარემოებებს.
ზემოხსენებული სამართლებრივი ნორმების და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ საგადასახადო შემოწმების შედეგად აღნიშნულ ნაწილში საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით, წარმოდგენილი საჩივარი დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.
მომჩივნის არგუმენტაცია
რაც შეეხება თურქეთის გადამზიდავი კომპანიის ტრანსპორტირების ანგარიშში დარიცხულ თანხას 272 ლარის ოდენობით და მასთან დაკავშირებულ ჯარიმის თანხას 69 ლარის ოდენობით, მზად არის დამატებით წარმოადგინოს აღნიშნული კომპანიის რეზიდენტობის ცნობა, ხოლო საშემოსავლო გადასახადში დარიცხულ დარჩენილ თანხას 398 ლარს და მასთან დაკავშირებულ ჯარიმის თანხას 40 ლარს, ცნობს და სრულად აღიარებს.
დავების განხილვის საბჭო
მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში უნდა დარჩეს განუხილველი შემდეგ გარემოებათა გამო:
საგადასახადო კოდექსის 301-ე მუხლის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, დავის განმხილველი ორგანო საჩივარს არ განიხილავს, თუ მომჩივანი უარს აცხადებს დავის გაგრძელებაზე. მომჩივნის წარმომადგენელმა საბჭოს სხდომაზე განმარტა, რომ სადავო საკითხის ნაწილში დარიცხული თანხა არაარსებითია და დავას შეწყვიტავს.
ვინაიდან მომჩივანი უარს აცხადებს დავის გაგრძელებაზე, საბჭოს მიაჩნია, რომ ამ ნაწილში საჩივარი უნდა დარჩეს განუხილველი საგადასახადო კოდექსის 301-ე მუხლის „ა“ ქვეპუნქტის საფუძველზე.
4. ფიზიკური პირებისგან დებიტორული დავალიანების მიღებულად ჩათვლა და ხელფასის სახით განაცემად დაბეგვრა
ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები
გადასახადის გადამხდელს შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოს უფიქსირდება წინა საანგარიშო პერიოდებიდან მოყოლებული დებიტორული დავალიანების ნაშთები არამეწარმე ფიზიკურ პირებზე, სულ ჯამში 396 728 ლარის ოდენობით (გადასახადის გადამხდელისთვის მოთხოვნილ იქნა ურთიერთშედარების აქტები, მაგრამ ვერ იქნა წარმოდგენილი). შემოწმებით აღნიშნული თანხები ჩაითვალა მიღებულად შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოს და დაიბეგრა ხელფასის სახით განაცემად საგადასახადო კოდექსის 101-ე და 154-ე მუხლების შესაბამისად. საწარმოს დაერიცხა გადასახადი და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად.
შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი
დებიტორული დავალიანების ნაშთების დაბეგვრასთან მიმართებით, შემოსავლების სამსახური ყურადღებას ამახვილებს გადასახადის გადამხდელის საჩივარში წარმოდგენილ პოზიციაზე, რომლის მიხედვით, აღნიშნული დავალიანების ნაწილი დაბეგრილია კომპანიის მიერვე, ხოლო ნაწილზე წარმოადგენს ნოტარიულად დამოწმებულ ახსნა-განმარტებებს, რომელთა მიხედვითაც პირები ადასტურებენ დებიტორული დავალიანების არსებობის ფაქტს.
ზემოხსენებული სამართლებრივი ნორმების, საქმეში არსებული ფაქტობრივი გარემოებებისა და გადასახადის გადამხდელის არგუმენტაციის გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ დებიტორული დავალიანების ნაშთების დაბეგვრასთან მიმართებით, გადასახადის გადამხდელს უნდა მიეცეს წინადადება ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს საჩივარში მითითებული არგუმენტაციის დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები (მ.შ. საბანკო ამონაწერები), ხოლო აუდიტის დეპარტამენტს უნდა დაევალოს, შეისწავლოს გადასახადის გადამხდელის წარდგენილი მტკიცებულებები (მ.შ. საჩივარზე თანდართული) და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საშემოსავლო გადასახადში განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).
მომჩივნის არგუმენტაცია
საგადასახადო ორგანომ ასევე 31.05.2023 წლის მდგომარეობით რიცხული დებიტორული დავალიანების თანხის ნაწილი 396 728 ლარი ჩაითვალა ხელზე მიღებულ თანხად და მოახდინა მისი დაბეგვრა საშემოსავლო გადასახადით 396 728/0,8*20%=99 182 ლარის ოდენობით, რასაც ასევე დაერიცხა ჯარიმის სახით 49 591 ლარის ოდენობით. საგადასახადო ორგანომ ამ ნაწილში დარიცხვა ისე მოახდინა, რომ არც სათანადო ახსნა-განმარტება არ მიუღია და არც ამ პირებთან განხორციელებული ოპერაციები არ შეისწავლა სრულად.
საგადასახადო ორგანომ ამ თანხების ამსახველი ცხრილი შესაბამისი დებიტორების ჩამონათვალით გამოაგზავნა მხოლოდ აქტის შედგენამდე 1 დღით ადრე და ისიც ისე, რომ ამ ნაწილში ფაქტობრივი გარემოებები სრულად არ გამოუკვლევია და მომჩივანთან ერთად სრულყოფილად არ გაუვლია. კერძოდ, სულ მათ მიერ დიდი დაგვიანებით წარმოდგენილი ცხრილის მიხედვით 396 728 ლარის დებიტორული დავალიანება ირიცხება 444 პირის მიმართ, საიდანაც ერთი პირი --------ე რეალურად წარმოადგენს არარეზიდენტ იურიდიულ პირს, ხოლო მისი დებიტორული დავალიანების თანხა 55,61 ლარი კი რეალურად წარმოადგენს უარყოფით საკურსო სხვაობას, რომელიც არ ყოფილა გადატანილი წინა წლების მოგება-ზარალის ანგარიშში იმ მარტივი მიზეზის გამო, რომ ამ ანგარიშზე, ანუ მასზე საკურსო სხვაობა არ ყოფილა გატარებული. შესაბამისად, ამ ნაწილში დარიცხვა ყოვლად უსაფუძვლო და გაუმართლებელია.
ასევე სიაში 297-ე ნომრად არსებული დავალიანება თანამშრომლების მაისურები თანხით 581,74 ლარი, წარმოადგენს თანამშრომლებზე გადაცმული ბრენდირებული მაისურების ღირებულებას, რომელიც დაბეგრილია საშემოსავლო გადასახადით როგორც თანამშრომლების სარგებელი 2014 წლის პერიოდში. შესაბამისად, ამ ნაწილში საგადასახადო ორგანოს ქმედება წარმოადგენს უკვე დაბეგრილი თანხის მეორეჯერ დაბეგვრის მცდელობას, რაც ყოვლად დაუშვებელია.
სიაში მყოფი პირებიდან ზოგი პირი 2-ჯერ არის საბუღალტრო პროგრამაში გატარებული, საიდანაც ერთზე ირიცხება დებიტორული დავალიანების თანხა, ხოლო მეორეზე კი გადახდილი ავანსი. ასე მაგალითად, -----იძე საბუალტრო პროგრამის ბაზაში ერთგან ირიცხება როგორც დებიტორი 77,88 ლარზე, ხოლო მეორეგან კი იმავე ოდენობით ირიცხება კრედიტორად. ანალოგიურად,-------ზე დებიტორული დავალიანების თანხად ირიცხება 1 000 ლარი, ხოლო ამავე პირზე საბუღალტრო პროგრამაში წინასწარ გადახდილზე სხვა ანგარიშზე ზის 500 ლარი, ხოლო ამავე პირის მიერ გადახდილი 500 ლარი ასახულია არაიდენტიფიცირებულ გადახდაში. შესაბამისად, ამ პირის მიმართ რეალურად არანაირი დებიტორული დავალიანება არ ირიცხება და ამ კუთხით 1 000 ლარის დაბეგვრა ყოვლად დაუშვებელია. ასევე, ---------ის სახელზე სიის მიხედვით დებიტორული დავალიანების თანხა შეადგენს 46,85 ლარს, ხოლო იმავე ოდენობის ავანსი შეცდომით ირიცხება ---------ის სახელზე და შესაბამისად, ამ ნაწილშიც დებიტორული დავალიანების თანხა რეალურად არ არსებობს. ანალოგიურად, გასან მამედოვზე სიაში რიცხული დებიტორული დავალიანების თანხა 529 ლარი გადახდილი ტერმინალით -------------ას მიერ 2022 წლის 20 იანვარს, შეცდომით ზის გადახდილ ავანსში და ის უნდა გაქვითოს ამ დავალიანების თანხაში და ასეთი მაგალითი უამრავია.
გარდა ამისა, ჩვენთვის წარმოდგენილი სიის მიხედვით 132 ფიზიკურ პირზე მოდის საერთო დებიტორული დავალიანების თანხა 15 996,88 ლარის ოდენობით. აღნიშნულ თითოეულ პირზე დებიტორული დავალიანების თანხა თითოეულ მათგანთან მიმართებაში შეადგენს 12 ლარს, 14 ლარს, 15 ლარს, 16 ლარს, 18 ლარს, 19 ლარს, 20 ლარს, 25 ლარს და ა.შ. 300 ლარამდე დიაპაზონში. ამ 132 ფიზიკური პირიდან თითოეულს სხვადასხვა დროს წაღებული აქვს კონსიგნაციის წესით 1 500 ლარიდან 15 000 ლარამდე ღირებულების პროდუქცია, ჯამში 300 000 ლარზე მეტი ღირებულების პროდუქცია, საიდანაც მათ მიერ გადახდილი იქნა დავალიანების უდიდესი ნაწილი და დარჩა უმნიშვნელო დავალიანების თანხა და საგადასახადო ორგანოს ლოგიკით თურმე კომპანიამ თუ თითოეულ პირს მიაწოდა 1 000 ლარის ან 15 000 ლარის პროდუქცია და მათ გადაიხადეს 985 ლარი ან 14 700 ლარი, მომჩივანს თურმე ჩეკი არ გაუცია 12 ლარზე, 14 ლარზე, 15 ლარზე და ეს იმ პირობებში, როცა ძირითადი დავალიანების თანხა თითქმის სრულად არის დაფარული. საწარმოს ბიუჯეტში 13,4 მლნ ლარის გადასახადი აქვს შეტანილი მთელ პერიოდში და თურმე საგადასახადო ორგანოს ლოგიკით ჩეკი არ გასცა 12 ლარზე, 14 ლარზე, 15 ლარზე და ა.შ. და 132 სხვადასხვა დებიტორზე რიცხული ეს თანხა მიუთვისებია. ასეთი ქმედება არასოდეს შედიოდა კომპანიის ინტერესებში და არც არასოდეს არ მომხდარა. ამ ნაწილში და ამ პირებთან მიმართებაში არსებული დებიტორული დავალიანების თანხა რეალურია.
უფრო მეტიც, საწარმოს შეეძლო სრულიად სამართლიანად ეხელმძღვანელა შემოსავლების სამსახურის №2657 სიტუაციური სახელმძღვანელოთი და საერთოდ ჩამოწერა ბალანსიდან 132 უიმედო დებიტორის დავალიანება 15 996,88 ლარის ოდენობით, იმ მოტივით, რომ მათი ამოღებისათვის გასაწევი ხარჯი ბევრად აღემატება მათ საერთო თანხას. ცნობისათვის, მარტო სასამართლო ბაჟის სახით იურისტების ხარჯის გარდა, კომპანიას გადასახდელი ექნებოდა მინიმუმ 132*50=6 600 ლარი. კომპანიას არ მოუხდენია ამ დებიტორების ჩამოწერა ამ სახელმძღვანელო დოკუმენტით, იმ მარტივი მიზეზის გამო, რომ შესაძლოა მომავალ პერიოდში მაინც ამოიღოს ეს დავალიანება, ხოლო ამის ნაცვლად საგადასახადო ორგანო ამ თანხას უთვის ხელზე მიღებულ თანხად და ეს იმ პირობებში, როცა თითოეულ პირთან მიმართებაში მიწოდებული საქონლის ღირებულება და დებიტორული დავალიანების არსებული თანხა სრულად არაპროპორციულია და მათზე მიწოდებული საქონლის ღირებულების 5%-საც არ შეადგენს ხოლო არცერთ ასეთ პირს არ უთქვამს, რომ მან გადაიხადა მაგალითისთვის 1 000 ლარზე, ან შეიძლება 14 000 ლარზე მეტი და მას ჩეკი არ ამოურტყა 12 ლარზე, 14 ლარზე, 15 ლარზე, 18 ლარზე, 19 ლარზე და ა.შ. და ეს თანხები მიითვისა. მომჩივნის მიერ საქმიანობის მთელ პერიოდში ბიუჯეტში ჯამურად შეტანილი იქნა 13,4 მლნ ლარზე მეტი და ასეთ პირობებში თურმე ამავე პერიოდში 15 996,88 ლარის უიმედო დებიტორის თანხა აუღია ჩეკის ამორტყმის გარეშე, რაც სრულიად ალოგიკური და აბსურდულია. უიმედო დებიტორის არსებობა ბიზნესის წარმოების განუყოფელი ნაწილია და მომჩივნის მიერ მთელს პერიოდში თითქმის 100 მლნ ლარის ბრუნვის პირობებში ასეთი ოდენობის უიმედო დებიტორის არსებობა სრულიად ლოგიკურია.
საგადასახადო ორგანოს მომჩივნისთვის არ გადაუცია ასეთი დებიტორების სრული სია შემოწმების დასრულებამდე და არ მოუთხოვია ამ დებიტორების დიდ ნაწილთან მიმართებაში 2023 წლის 1 ივნისიდან 2023 წლის ბოლომდე წარმოებული ოპერაციების ამსახველი ბარათები, წინააღმდეგ შემთხვევაში სრულიად ადვილად ნახავდნენ, რომ 2013 წლის ივნისიდან 2023 წლის ბოლომდე მათ მიერ 444 პირიდან ხელზე აღებულად ცნობილ 396 728 ლარიდან, 158 პირს უკვე ჰქონდა გადახდილი და დაფარული 116 085,58 ლარი, ანუ თუნდაც ამ მარტივი მიზეზის გამო, ეს აბსურდული და უსაფუძვლო დარიცხვა არ მოხდებოდა თუნდაც ამ თანხის ნაწილში.
დამატებით მტკიცებულებების სახით წარმოადგენს სიაში მყოფი 31 პირის ნოტარიულად დამოწმებულ ახსნა-განმარტებებს, რომლის მიხედვითაც უკლებლივ ყველა ეს პირი ადასტურებს მომჩივანთან მიმართებაში ჯამურად 70 050,69 ლარის დებიტორული დავალიანების არსებობის ფაქტს. შესაბამისად, ვერანაირი ლოგიკით ეს 70 050,69 ლარი ვერ ჩაითვლება ხელზე მიღებულ თანხად.
დაუკავშირდნენ კიდევ ამ სიაში მყოფ 7 შედარებით დიდ დებიტორს, ---------ს, ------ს, -------ს და ა.შ, რომელთა ჯამური დავალიანების თანხა შეადგენს 16 733,68 ლარს და რომლებიც ასევე ადასტურებენ ამ დავალიანების არსებობის ფაქტს, ხოლო ამჟამად საქართველოში არ იმყოფებიან და საქართველოში ჩამოსვლის მომენტშივე ნოტარიულად დადასტურებენ აღნიშნული დავალიანების ოდენობას და უახლოეს მომავალში დაფარავენ თავიანთ დავალიანებას.
ფაქტიურად საგადასახადო ვალდებულებები საგადასახადო ორგანოს მიერ ამ ნაწილში დადგენილი იქნა არაპირდაპირი მეთოდით და საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის გამოყენებით, თუმცა ამაზე აქტში შემმოწმებლები არ საუბრობენ, ასევე ისინი ასეთ ფაქტს ვერ ამაგრებენ ამ პირების სათანადო ჩვენებებით და მტკიცებულებებით.
შემმოწმებელმა არასწორად დაადგინა საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილში ხსენებული წინაპირობების არსებობის ფაქტები და შესაბამისად, რეალურად და უკანონოდ გამოიყენა აღნიშნული ნორმა, მიუხედავად იმისა, რომ მის მიერ საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილით განსაზღვრული არცერთი პირობის არსებობა არც დასტურდება და არც ფიქსირდება.
ფაქტია, რომ ამ ნაწილში საგადასახადო ორგანომ განახორციელა ყოვლად უსაფუძვლო და არამართებული დარიცხვა, რომელიც სათანადო მტკიცებულებებით არაა გამაგრებული. მათ მიერ ხელზე მიღებულად ცნობილი დებიტორული დავალიანების თანხიდან 396 728 ლარიდან 158 პირიდან უკვე დაფარული თანხა შეადგენს 116 085,58 ლარს, ნოტარიულად დამოწმებული 31 დებიტორის დავალიანების თანხა შეადგენს 70 050,69 ლარს, საქართველოს ფარგლებს გარეთ მყოფი 7 პირიდან ნოტარიულად დამატებით დადასტურდება 16 733,68 ლარის დავალიანების არსებობა, ასევე მომჩივანს შეეძლო შემოსავლების სამსახურის №3657 სიტუაციური სახელმძღვანელოთი საერთოდ ჩამოეწერა ბალანსიდან ასეთი 132 უიმედო დებიტორის დავალიანება 15 996,88 ლარის ოდენობით, ხოლო დარჩენილი დებიტორული დავალიანების თანხები კი არასწორად არის აღებული და არაა განაშთული შესაბამისი ავანსის თანხებში, რის გამოც ამ კუთხით დარიცხული გადასახადი 99 182 ლარის ოდენობით, ასევე მასთან დაკავშირებული ჯარიმის თანხა 49 591 ლარის ოდენობით, ჯამში 148 773 ლარის ოდენობით, სრულად ექვემდებარება გაუქმებას.
მოცემულ შემთხვევაში საგადასახადო ორგანოს მხრიდან დარღვეული იქნა საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე მუხლი, რომლის თანახმადაც ადმინისტრაციულმა ორგანომ გადაწყვეტილება (მოცემულ შემთხვევაში გადასახადების დარიცხვის შესახებ) შეიძლება მიიღოს ყველა ფაქტისა და გარემოებების სრულად გამოკვლევისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე, რასაც ადგილი არ ჰქონია. ასევე დარღვეულია საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 53-ე მუხლის მე-5 ნაწილის მოთხოვნა, რომლის მიხედვითაც ადმინისტრაციული ორგანო უფლებამოსილი არ არის თავისი გადაწყვეტილება დააფუძნოს იმ გარემოებებზე და ფაქტებზე, მტკიცებულებებზე ან არგუმენტებზე, რომლებიც არ იქნა გამოკვლეული ან შესწავლილი. ამდენად, მიაჩნია, რომ სადავო ადმინისტრაციული აქტები ეწინააღმდეგება კანონმდებლობას, რომლიც დასაბუთებულია წარმოდგენილი სამართლებრივი არგუმენტაციით და რაც საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 601 მუხლის შესაბამისად ადმინისტრაციული აქტების ბათილობის საფუძველია.
დავების განხილვის საბჭო
მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:
საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის პირველი და მე-3 ნაწილების თანახმად:
1. გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სწორად და დროულად აღრიცხოს შემოსავლები და ხარჯები დოკუმენტურად დადასტურებულ მონაცემთა საფუძველზე, ამ თავით გათვალისწინებული მეთოდების გამოყენებით და მიაკუთვნოს იმ საანგარიშო პერიოდს, რომელშიც მოხდა მათი მიღება და გაწევა.
3. გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.
საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს.
საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი.
საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს.
შემოსავლების სამსახურის 26.03.2024 წლის №6596 ბრძანებით გადასახადის გადამხდელს მიეცა წინადადება ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს საჩივარში მითითებული არგუმენტაციის დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები (მ.შ. საბანკო ამონაწერები), ხოლო აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა, შეისწავლოს გადასახადის გადამხდელის წარდგენილი მტკიცებულებები (მ.შ. საჩივარზე თანდართული) და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საშემოსავლო გადასახადში განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).
აღნიშნულიდან გამომდინარე, შემოსავლების სამსახურის 26.03.2024 წლის №6596 ბრძანების შინაარსის გათვალისწინებით, საბჭოს მიაჩნია, რომ ამ ნაწილში შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილება მართლზომიერია და არ არსებობს აღნიშნული გადაწყვეტილებისგან განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღების საფუძველი.
საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ და „დ“ ქვეპუნქტებით და გადაწყვიტა:
1. საჩივარი მე-3 დავის საგნის ნაწილში (არარეზიდენტი იურიდიული პირისთვის მომსახურების ანაზღაურების თანხის გადახდის წყაროსთან დაბეგვრა) დარჩეს განუხილველი;
2. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;
3. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.
სადავო საკითხი
1. ჩათვლილი მოგების გადასახადის შემცირების შედეგად დაკისრებული ჯარიმისგან გათავისუფლება საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე;
2. სალაროს არაგონივრული ნაშთის დირექტორზე გაცემულ ხელფასად ჩათვლა;
3. არარეზიდენტი იურიდიული პირისთვის მომსახურების ანაზღაურების თანხის გადახდის წყაროსთან დაბეგვრა;
4. ფიზიკური პირებისგან დებიტორული დავალიანების მიღებულად ჩათვლა და ხელფასის სახით განაცემად დაბეგვრა.
ფაქტობრივი გარემოებები
აუდიტის დეპარტამენტის 20.12.2023 წლის კამერალური საგადასახადო შემოწმების აქტით შემოწმებულია 1.01.2020 წლიდან 1.06.2023 წლამდე პერიოდი. შემოწმების აქტის საფუძველზე გადასახადის გადამხდელს წარედგინა აუდიტის დეპარტამენტის №094-92 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.
შემოსავლების სამსახურის №6596 ბრძანებით საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.
გადაწყვეტილება
შემოსავლების სამსახურის №6596 ბრძანების შინაარსის გათვალისწინებით, საბჭოს მიაჩნია, რომ ირველ,მეორე და მეოთხე ნაწილში შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილება მართლზომიერია და არ არსებობს აღნიშნული გადაწყვეტილებისგან განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღების საფუძველი.
ხოლო,ვინაიდან მომჩივანი უარს აცხადებს დავის გაგრძელებაზე, საბჭოს მიაჩნია, რომ მესამე ნაწილში საჩივარი უნდა დარჩეს განუხილველი საგადასახადო კოდექსის 301-ე მუხლის „ა“ ქვეპუნქტის საფუძველზე.
დასაბუთება
საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 73(9 „ბ“); 101(1) ; 154(1 „ა“); 269(7); 301(„ა“);