ბრძანება N 2078

N 2078

06 თებერვალი 2024

ბ რ ძ ა ნ ე ბ ა

 

შპს „------” (ს/ნ -----)

(მის.: --------)

2023 წლის 12 დეკემბრის საჩივრის

ნაწილობრივ დაკმაყოფილების თაობაზე

 

შემოსავლების სამსახურმა დავების განხილვის საბჭოს 2023 წლის 21 დეკემბრის და 2024 წლის 17 იანვრის სხდომებზე (ოქმები №132 და №3) განიხილა შპს „------ს” (ს/ნ -----) 2023 წლის 12 დეკემბრის №516788 (წერ. №211075/21) საჩივარი, შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2023 წლის 27 ნოემბრის №006-582 საგადასახადო მოთხოვნასთან დაკავშირებით.

 

გადასახადის გადამხდელის პოზიცია:

გადასახადის გადამხდელი არ ეთანხმება შპს ,,------გან“ მიღებული სესხის კაპიტალის შევსებად დაკვალიფიცირებას, სესხის დასაფარად გადახდილი თანხების, რომელიც აღემატება თავდაპირველ კაპიტალს, მოგების განაწილებად განხილვას, ხოლო ------- ბანკიდან აღებულ სესხზე გადახდილი პროცენტის არაეკონომიკურ ხარჯად მიჩნევის საფუძველზე განსაზღვრულ საგადასახადო ვალდებულებებს. გადასახადის გადამხდელი საკუთარ არგუმენტაციას ამყარებს სამ ფაქტობრივ გარემოებაზე:

 აღნიშნავს, რომ კომპანია შემოწმებულია 2011-2016 წლების საანგარიშო პერიოდებზე, შემოწმების მასალებით ცალსახად და უპირობოდ აღიარებულია, რომ შპს „-------გან“ საინვესტიციო ვალდებულებების შესასრულებლად კომპანიაში მიღებული თანხები წარმოადგენს სასესხო ვალდებულებებს, რომელიც არანაირად არ წარმოადგენს კაპიტალში შეტანილ თანხას. შესაბამისად, ცალსახა და უდავოა ის ფაქტი, რომ აღნიშნული ქმედება ნიშნავს ხანდაზმული საანგარიშო პერიოდის შემოწმებას და უკვე შემოწმებული პერიოდის ხელახალ შემოწმებას, რაც ყოვლად უკანონოა.

 მიუთითებს, რომ 2017 წლის 16 იანვრიდან შპს „------“ აღარ წარმოადგენს კომპანიის პარტნიორს და მათი კომპანიის 100%-იანი წილის მფლობელი 2017 წლის 16 იანვრიდან არის -------ს რეზიდენტი კომპანია შპს „------“, (------). აღნიშნავს, რომ 2017-2022 წლებში კომპანიის საჭიროებისათვის მიღებული 547 361 აშშ დოლარის ოდენობის სესხი არ უნდა ჩაითვალოს კაპიტალში შეტანილ თანხად, რადგან სესხის გამცემი აღარ არის პარტნიორი.

 დაუშვებელია, 2020-2022 წლების შედეგებით, შპს „-------ზე“ დაბრუნებული სესხის ძირის თუნდაც ნაწილის მოგების განაწილებად დაკვალიფიცირება, რადგან თანხის მიმღები 2017 წლის იანვრიდან მოყოლებული არ წარმოადგენს კომპანიის პარტნიორს, მას უბრუნდება არა კაპიტალში შეტანილი თანხა, არამედ მის მიერ შემოტანილი სესხები, მათ შორის ის სესხები, რომლებიც მისგან მიღებული იქნა წილის სხვა პარტნიორზე გასხვისების შემდეგ. ასევე, მიუთითებს, რომ ------- ბანკიდან აღებულ სესხზე საპროცენტო განაკვეთი გაცილებით ნაკლებია წინა სესხის პროცენტთან შედარებით. აღნიშნულის გათვალისწინებით, მიაჩნია, რომ საგადასახადო ორგანოს მხრიდან ------- ბანკის სესხის პროცენტის არაეკონომიკურ ხარჯად განხილვა არაკანონიერია.

 

ფაქტობრივი გარემოებები:

საქმის ირგვლივ არსებული მასალებით ირკვევა, რომ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2023 წლის 15 ნოემბრის №28158 ბრძანების საფუძველზე ჩატარდა შპს „-------ს“ (ს/ნ ------) საქმიანობის კამერალური საგადასახადო შემოწმება 2020 წლის პირველი იანვრიდან 2023 წლის პირველ აპრილამდე საანგარიშო პერიოდებში საერთაშორისო კონტროლირებადი ოპერაციების დროს საწარმოს მიერ დადგენილი ფასის საბაზრო პრინციპებთან შესაბამისობის და ამ ოპერაციებთან მიმართებაში ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილების შესახებ საერთაშორისო შეთანხმებით განსაზღვრული ნორმების გამოყენების სისწორის დადგენის მიზნით. შემოწმების შედეგებზე 2023 წლის 17 ნოემბერს შედგენილ იქნა საგადასახადო შემოწმების აქტი, გამოიცა 2023 წლის 27 ნოემბრის №29108 ბრძანება და ამავე თარიღის №006-582 საგადასახადო მოთხოვნა, რომლის მიხედვით გადასახადის გადამხდელს ბიუჯეტში გადასახდელად დამატებით განესაზღვრა სულ 202 096 ლარი, მათ შორის, გადასახადი 109 213 ლარი, ჯარიმა 54 607 ლარი, საურავი 38 276 ლარი.

 

სადავო საკითხთან დაკავშირებით, საგადასახადო შემოწმების აქტის მიხედვით განხორციელებული დარიცხვა განპირობებულია შემდეგი გარემოებით:

შპს „------ს“ (ს/ნ -----) რეგისტრირებულია 2011 წლის 6 ივლისს, ხოლო დღგ-ის გადამხდელად 2011 წლის 6 სექტემბერს. კომპანიის ძირითად საქმიანობას დაარსების დღიდან წარმოადგენს საკუთარი ან იჯარით აღებული უძრავი ქონების გაქირავება და მართვის სხვა საქმიანობები. გაცხადებული საწესდებო კაპიტალი შეადგენს 100 ლარს. კომპანიის 100%-იანი წილის მფლობელია შეზღუდული პასუხისმგებლობის საზოგადოება -------, -------. კომპანიის დამფუძნებლად 2011-2014 წლამდე ფიქსირდება შპს „-------“ ------ (-------) - 66.7%, -------- (პ/ნ ------) - 16.65%, ------- (პ/ნ ------) 16.65%, ხოლო 2014-2017 წლამდე ფიქსირდება მხოლოდ შპს „------“ ------- (------) - 100%. საწარმოს დაფუძნების პერიოდიდან 2011 წლიდან 2021 წლამდე არ აქვს დარიცხული და გადახდილი მოგების გადასახადი მისი ფინანსური შედეგების ან განაწილებული მოგების ფარგლებში. შპს „------ს“ (ს/ნ -----) ურთიერთდამოკიდებულ კომპანიასთან შპს „-------თან“ (------) 2011 წლის 18 ივლისს დადებული ხელშეკრულების მიხედვით უფიქსირდება შემდეგი კონტროლირებული ოპერაცია: კონტროლირებული 10 წლიანი სესხი, 16%-იანი განაკვეთით, 2015 წლის 30 დეკემბერს მოხდა ხელშეკრულების ცვლილება, კერძოდ, შეიცვალა განაკვეთი და განისაზღვრა 10%-ის ოდენობით, ხოლო სესხის ვადა გაიზარდა 10 წლით. შესწავლის პროცესში საწარმოს ზემოაღნიშნულ ოპერაციასთან დაკავშირებით (მიღებული სესხი) არ წარმოუდგენია სატრანსფერო ფასწარმოქმნის დასკვნა. 2011 წლის 18 ივლისს დადებული ხელშეკრულების მიხედვით კომპანიას შპს „-------თან“ აღებული აქვს არაუზრუნველყოფილი სესხი 10 წლიანი ვადით USD ვალუტაში, საპროცენტო განაკვეთი განსაზღვრულია 16%-ით, ხოლო 2015 წლის 30 დეკემბერს მოხდა ხელშეკრულების ცვლილება, კერძოდ, შეიცვალა განაკვეთი 10%-ით და სესხის ვადა გაიზარდა 10 წლით. სესხის ოდენობა განისაზღვრება მსესხებლის მიერ ყოველი მოთხოვნის საფუძველზე, ხოლო დღეის მდგომარეობით კომპანიას ჯამურად შპს „--------გან“ მიღებული აქვს სესხი 1 754 470 აშშ დოლარის ოდენობით. შპს „--------ს“ (ს/ნ -------) ქონების მართვის სააგენტოსგან 2011 წლის 19 ივლისს 49 წლის ვადით სამართავად გადაეცა --------ს ქუჩაზე 1200 კვ.მ მიწის ნაკვეთიდან 300კვ.მ-ზე მდგომი შენობა-ნაგებობა, სანაცვლოდ კი უნდა განეხორციელებინა 1 000 000 ლარის ინვესტიცია და დარჩენილი 900 კვ.მ მიწაზე მოეწყო სკვერი გამწვანებით. აღსანიშნავია, რომ შპს „-------ს“ 2011 წლის 20 ივლისს სს „--------“ ბანკისგან აღებული აქვს საბანკო საგარანტია, ხელშეკრულების თანახმად საპროცენტო განაკვეთი არის 4%, ხოლო გარანტიის თანხა 84 000 ლარი. ამავე ბანკისგან 2019 წლის 30 სექტემბერს აღებული იქნა სესხი 780 000 ევროს ოდენობით, დაფარვის ვადით 2029 წლის 27 სექტემბრამდე, ხოლო საპროცენტო განაკვეთი Euribor 6 month + 6%. აგრეთვე, 2021 წელის 4 აგვისტოს აღებული აქვს სესხი სს „--------“ ბანკისგან საპროცენტო განაკვეთი განსაზღვრულია Euribor 6 month + 4.5 , 750 000 ევროს ოდენობით, 2019 წლის სესხის რეფინანსირების მიზნით, დაფარვის ვადა 2030 წლის 27 აპრილამდე.

შესწავლის ფარგლებში ჩატარდა საწარმოს ფინანსური მდგომარეობის, ფინანსური შედეგებისა და მიღებული სესხის ანალიზი. საკითხის შესწავლამ მოიცვა შემდეგი ტიპის ანალიზი:

 საწარმოს კაპიტალის აქტივებთან თანაფარდობის განსაზღვრა და შედარება იმ კომპანიებთან, რომლებიც მსგავს/შესადარებელ სფეროში საქმიანობენ.

 სესხის შეფასება შინაარსობრივი კრიტერიუმების შესაბამისად.

ანალიზის შედეგად დადგინდა, რომ ოპერაციის პირობები განსხვავდება დამოუკიდებელ საწარმოებს შორის შედარებად ვითარებაში განხორციელებული შედარებადი ოპერაციების დროს შესათანხმებელი პირობებისგან. ამასთან, აღსანიშნავია, რომ შესწავლის პერიოდში საწარმოს ფინანსური ანგარიშგებების მონაცემების მიხედვით, შპს „-------ს“ (ს/ნ ------) მიერ მიღებული საოპერაციო მოგება არ არის საკმარისი კომპანიის მიერ აღებულ სესხთან დაკავშირებული ხარჯების დასაფარად. კერძოდ, 2020-2021 წწ. საანგარიშგებო პერიოდებში შპს „-------ს“ სესხთან დაკავშირებული ხარჯი (გადასახდელი საპროცენტო ხარჯი და საკურსო სხვაობით გამოწვეული ზარალი) აღემატება ამავე პერიოდის საოპერაციო მოგებას, შესაბამისად, კომპანიამ 2019 წელს სს „--------გან“ აიღო სესხი და გადაიხადა შპს „---------ს“ სესხის ძირის დიდი ნაწილი, აღსანიშნავია რომ ურთიერთდამოკიდებული პირისგან აღებულ სესხს არ გააჩნია გრაფიკი და არ ხდება პროცენტების გადახდა, შესაბამისად, შპს „-------ს“ საპროცენტო ხარჯი უფიქსირდება ვალდებულებაში. ამასთან, შესწავლის პერიოდში პერიოდულად ხორციელდება სესხის ძირითადი ნაწილის გადახდა.

ზემოაღნიშნულის გათვალისწინებით საგადასახადო ანგარიშგების მიზნებისთვის, მიღებული სესხი თავისი შინაარსით შეესაბამება არა სესხს, არამედ კაპიტალში ინვესტირებულ თანხებს. შესაბამისად, შპს „-------ს“ (ს/ნ ------) სასესხო ურთიერთობის ფარგლებში მსესხებლის მიერ ყოველი თანხის მიღება დაკვალიფიცირდა კაპიტალის შევსებად, ხოლო ყოველი თანხის გადახდა კაპიტალის შემცირებად.

ამასთანავე, სესხის კაპიტალად დაკვალიფიცირებისას ვლინდება საკურსო სხვაობა, ანუ კომპანიას სულ მიღებული აქვს 3 484 247 ლარის კაპიტალი, ხოლო იგი შემცირებული აქვს 4 586 355 ლარით. შესაბამისად 2020, 2021, 2022 და 2023 წლებში გადახდილი თანხები (რომლებიც უკვე აღემატება თავდაპირველ კაპიტალს), სულ 364 924 ლარი, ჩაითვალა მოგების განაწილებად, რომელიც საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 981 და 134-ე მუხლების შესაბამისად დაიბეგრა მოგების/საშემოსავლო გადასახადებით.

დამფუძნებლის გადაწყვეტილებამ, შემცირებულ კაპიტალზე სასესხო ხელშეკრულების გაფორმებით, საწარმოს დააკისრა დამატებითი ხარჯი, რაც შემოწმებით ჩაითვალა არარაციონალურ გადაწყვეტილებად. ამასთან, 2019 წლის 30 სექტემბერს სს „--------“ ბანკისგან აღებულ სესხზე 2019 წლიდან მიმდინარეობდა აღნიშნულ სესხზე წარმოშობილი ვალდებულებების დაფარვა და 2020 წლიდან - 2023 წლის 1 აპრილამდე გადახდილი პროცენტები შემოწმების მიერ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 982 მუხლის საფუძველზე დაკვალიფიცირდა არაეკონომიკურ ხარჯად, რომელიც დაიბეგრა მოგების გადასახადით.

ზემოაღნიშნული ფაქტობრივი გარემოებებიდან, ჩატარებული კვლევიდან და საკანონმდებლო ნორმებიდან გამომდინარე, შემოწმებით, მსესხებელსა და კრედიტორებს შორის არსებული სასესხო ურთიერთობა არ შეესაბამება ოპერაციის რეალურ შინაარსს. შესაბამისად, სასესხო ურთიერთობის ფარგლებში მსესხებლის მიერ ყოველი თანხის მიღება დაკვალიფიცირდა კაპიტალის შევსებად, ხოლო ამავე ურთიერთობის ფარგლებში ყოველი თანხის გადახდა კი კაპიტალის შემცირებად. შესაბამისად, სესხის კვალიფიკაციის შეცვლის შედეგად გამოწვეული სხვაობა განხილულ იქნა მოგების განაწილებად. ხოლო, 2019 წლის 30 სექტემბერს სს „------“ ბანკსა და შპს „--------ს“ შორის გაფორმებული საკრედიტო ხაზის ხელშეკრულების ფარგლებში 2020 წლიდან - 2023 წლის 1 აპრილამდე პერიოდში გადახდილი საპროცენტო ხარჯი დაკვალიფიცირდა გაწეულ ხარჯად, რომელიც ეკონომიკურ საქმიანობასთან დაკავშირებული არ არის.

 

შემოსავლების სამსახურმა განიხილა წარმოდგენილი საჩივარი და მიიჩნია, რომ გადასახადის გადამხდელის მოთხოვნა უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ შემდეგ გარემოებათა გამო:

სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, რომლის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 127-ე მუხლის პირველი, მე-2 და მე-3 ნაწილების თანახმად:

1. ამ კოდექსის მიზნებისათვის, თუ საქართველოს საწარმო ახორციელებს ერთ ან რამდენიმე ფინანსურ ან კომერციულ ოპერაციას ურთიერთდამოკიდებულ საწარმოსთან, რომელიც არ არის საქართველოს საწარმო, თითოეული ასეთი საწარმო განსაზღვრავს თავისი დასაბეგრი მოგების ოდენობას საბაზრო პრინციპის შესაბამისად.

2. საწარმოს, რომელიც ახორციელებს ერთ ან რამდენიმე ფინანსურ ან კომერციულ საერთაშორისო კონტროლირებულ ოპერაციას ურთიერთდამოკიდებულ საწარმოსთან, დასაბეგრი მოგების ოდენობა საბაზრო პრინციპის შესაბამისია, თუ ოპერაციის პირობები არ განსხვავდება დამოუკიდებელ საწარმოებს შორის შედარებად ვითარებაში განხორციელებული შედარებადი ოპერაციების დროს შესათანხმებელი პირობებისგან.

3. თუ ამ მუხლის პირველი ნაწილით განსაზღვრული ოპერაციის დადგენილი პირობები არ შეესაბამება საბაზრო პრინციპს, ნებისმიერი ოდენობის მოგება, რომელიც ოპერაციის დადგენილი პირობების საბაზრო პრინციპთან შესაბამისობის შემთხვევაში წარმოეშობოდა რომელიმე საწარმოს, მაგრამ საბაზრო პრინციპთან შეუსაბამობის გამო არ წარმოეშვა, შეიძლება ჩართულ იქნეს ამ საწარმოს დასაბეგრ მოგებაში და დაიბეგროს შესაბამისად.

„საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციების შეფასების შესახებ“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2013 წლის 18 დეკემბრის №423-ე ბრძანებით დამტკიცებული ინსტრუქციის პირველი მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, თუ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 126-ე - 1291 მუხლებით და ამ ინსტრუქციით სხვა რამ არ არის განსაზღვრული, მაშინ გამოიყენება ეკონომიკური თანამშრომლობისა და განვითარების ორგანიზაციის 2017 წლის სატრანსფერო ფასწარმოქმნის სახელმძღვანელო მითითებები მულტინაციონალური კომპანიებისა და საგადასახადო ორგანოებისათვის.

ხოლო, მე-14 მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, შემოსავლების სამსახურმა არ უნდა უგულებელყოს ფაქტიური ოპერაციები ან ჩაანაცვლოს ისინი სხვა ოპერაციებით, გარდა იმ შემთხვევებისა, როცა:

ა) კონტროლირებული ოპერაციის ეკონომიკური შინაარსი განსხვავდება მისი ფორმისგან;

ბ) ოპერაციასთან დაკავშირებული შეთანხმებები განსხვავდება იმ შეთანხმებებისგან, რომლებიც შესაძლებელია მიღებულ ყოფილიყო კომერციული თვალსაზრისით რაციონალურად მოქმედი დამოუკიდებელი საწარმოების მიერ და რომლის ფაქტიური სტრუქტურაც პრაქტიკულად ხელს უშლის შემოსავლების სამსახურს განსაზღვროს ოპერაციის შესაბამისობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 127-ე მუხლთან.

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს ეგთოს სატრანსფერო ფასწარმოქმნის სახელმძღვანელოს 1.129 პარაგრაფზე, რომლის თანახმად, როდესაც ურთიერთდამოკიდებული საწარმო მუდმივად განიცდის ზარალს, ხოლო საერთაშორისო საწარმოთა ჯგუფი მთლიანობაში მომგებიანია, ფაქტებმა შეიძლება გამოიწვიოს განსაკუთრებული სატრანსფერო ფასების საკითხების შესწავლა. რა თქმა უნდა, ასოცირებულ საწარმოებს, როგორიც დამოუკიდებელ საწარმოებს შეუძლიათ განიცადონ ნამდვილი ზარალი, ბიზნესის დაწყების (Start-up), არახელსაყრელი ეკონომიკური პირობების, არაეფექტურობის ან სხვა ლეგიტიმური ბიზნეს მიზეზების გამო, თუმცა, დამოუკიდებელი საწარმო არ იქნება მზად ისეთი ზარალებისთვის, რომლებიც განუსაზღვრელი ვადით გაგრძელდება. დამოუკიდებელი საწარმო, რომელიც განიცდის მუდმივ ზარალს, საბოლოოდ შეწყვეტს საქმიანობას ასეთი პირობებით. ამის საპირისპიროდ, ურთიერთდამოკიდებულმა საწარმომ, რომელიც განიცდის მუდმივ ზარალს შესაძლოა გააგრძელოს საქმიანობა, თუ საერთაშორისო ჯგუფის ბიზნესი მომგებიანია მთლიანობაში.

ეგთოს სატრანსფერო ფასწარმოქმნის სახელმძღვანელოს 1.45 პარაგრაფის თანახმად, თუ ტრანზაქციის რეალური მახასიათებლები არ შეესაბამება ურთიერთდამოკიდებული მხარეებს შორის დადებულ წერილობით ხელშეკრულებას, სატრანსფერო ფასწარმოქმნის მიზნებისთვის მოცემული ტრანზაქცია უნდა შეფასდეს იმ მახასიათებლებზე დაყრდნობით რაც აისახება მხარეთა ქცევაში.

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს ეგთოს სატრანსფერო ფასწარმოქმნის სახელმძღვანელოს 10.4, 10.5 და 10.6 პარაგრაფებზე, რომლების თანახმად:

შესაძლოა არსებობდეს ისეთი შემთხვევები, როცა მულტინაციონალური ჯგუფის წევრი კომპანიის მიერ ჯგუფის სხვა წევრისგან აღებული სესხისა და კაპიტალის თანაფარდობა განსხვავდებოდეს იმისგან, რაც იარსებებდა იმ შემთხვევაში, მოცემული კომპანია დამოუკიდებელი ერთეული რომ ყოფილიყო, რომელიც იმოქმედებდა იმავე ან მსგავს გარემოებაში. ასეთ დროს შესაძლოა დადგეს საკითხი არა მარტო იმის განსასაზღვრად თუ რამდენად შეესაბამება სესხის პროცენტი გაშლილი ხელის პრინციპს, არამედ, ასევე რამდენად არის შესაძლებელი აღებული სესხი მიჩნეულ იქნას სხვა სახის გადახდად, მაგალითად, კაპიტალში კონტრიბუციად.

ეკონომიკური თანამშრომლობისა და განვითარების ორგანიზაციის 2017 და 2022 წლის სატრანსფერო ფასწარმოქმნის სახელმძღვანელო მითითებები მულტინაციონალური კომპანიებისა და საგადასახადო ორგანოებისათვის.

 თავი I: გაშლილი ხელის პრინციპი - D1 - ფინანსური და კომერციული ურთიერთობების განსაზღვრა (2017).

 თავი X: ფინანსურ ოპერაციებთან დაკავშირებული სატრანსფერო ფასწარმოქმნის - B (2022).

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, თუ რაიმე თანხა გამოიყენება კონკრეტული პირის ინტერესებისათვის, ჩაითვლება, რომ ეს თანხა მიღებული აქვს ამ პირს.

ამავე მუხლის მე-10 ნაწილის ქვეპუნქტის თანახმად, უცხოური ვალუტით განხორციელებული ოპერაცია, რომელიც დაბეგვრას ექვემდებარება, საქართველოს ეროვნულ ვალუტაზე გადაიანგარიშება შემდეგი თანამიმდევრობით:

ა) ოპერაციის განხორციელების დღისათვის საქართველოს ეროვნული ბანკის მიერ შესაბამისი უცხო ქვეყნის ვალუტის მიმართ განსაზღვრული ლარის ოფიციალური გაცვლითი კურსის არსებობის შემთხვევაში − ამ კურსით;

ბ) ოპერაციის განხორციელების დღისათვის საქართველოს ეროვნული ბანკის მიერ შესაბამისი უცხო ქვეყნის ვალუტის მიმართ განსაზღვრული ლარის ოფიციალური გაცვლითი კურსის არარსებობის შემთხვევაში − საქართველოს ეროვნული ბანკის საბჭოს მიერ დადგენილი წესით განსაზღვრული კურსით.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 96-ე მუხლის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, მოგების გადასახადის გადამხდელია რეზიდენტი საწარმო.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტების თანახმად, რეზიდენტი საწარმოს (გარდა ამ მუხლის მე-2, მე-8 და მე-9 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა) მოგების გადასახადით დაბეგვრის ობიექტია: ა) განაწილებული მოგება; ბ) გაწეული ხარჯი ან სხვა გადახდა, რომელიც ეკონომიკურ საქმიანობასთან დაკავშირებული არ არის.

ამავე კოდექსის 981 მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, განაწილებული მოგება არის მოგება, რომელიც საწარმოს მიერ მის პარტნიორზე დივიდენდის სახით, ფულადი ან არაფულადი ფორმით ნაწილდება. ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, განაწილებულ მოგებად არ ითვლება საწარმოს ლიკვიდაციისას ან აქციის/წილის გამოსყიდვისას ფულადი ან ნატურალური ფორმით განხორციელებული გადახდა/განაცემი, რომელიც კაპიტალში (განთავსებულსა და საემისიოში) პარტნიორის მიერ განხორციელებული შენატანის ოდენობას არ აღემატება. ამ ქვეპუნქტის მიზნებისთვის ამ ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის შესაბამისად ოპერაციის განხორციელების შემდეგ საწარმოს კაპიტალის გაზრდა არ მიიჩნევა პარტნიორის მიერ კაპიტალში (განთავსებულსა და საემისიოში) განხორციელებულ შენატანად.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 982 მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, ამ მუხლის მიზნებისათვის ხარჯს, რომელიც ეკონომიკურ საქმიანობასთან დაკავშირებული არ არის, მიეკუთვნება ხარჯი, რომლის გაწევის მიზანი არ არის მოგების, შემოსავლის ან კომპენსაციის მიღება.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 98-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, მოგების გადასახადის განაკვეთია 15 პროცენტი.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 134-ე მუხლის პირველი ნაწილის ,,ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, არარეზიდენტის მიერ საქართველოში არსებული წყაროდან მიღებული შემოსავალი, რომელიც არ მიეკუთვნება საქართველოში საგადასახადო აღრიცხვაზე მყოფ არარეზიდენტის მუდმივ დაწესებულებას საქართველოში, იბეგრება გადახდის წყაროსთან გამოქვითვების გარეშე, დივიდენდები – ამ კოდექსის 130-ე მუხლის მიხედვით.

ამავე კოდექსის 130-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, რეზიდენტი საწარმოს მიერ ფიზიკური პირისთვის, არასამეწარმეო (არაკომერციული) იურიდიული პირისთვის ან არარეზიდენტი საწარმოსთვის გადახდილი დივიდენდები იბეგრება გადახდის წყაროსთან გადასახდელი თანხის 5- პროცენტიანი განაკვეთით.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვალდებულებათა შეუსრულებლობის ან არაჯეროვნად შესრულების შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელს ეკისრება ამ კოდექსით ან/და საქართველოს სხვა საკანონმდებლო აქტებით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობა.

შემოწმებით დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებაა, რომ შპს „-------ს“ შპს „-------გან“ 2011 წლის 18 ივლისს გაფორმებული ხელშეკრულების მიხედვით აღებული აქვს არაუზრუნველყოფილი სესხი 10 წლიანი ვადით დოლარის ვალუტაში (16%-იანი საპროცენტო განაკვეთით), ხოლო 2015 წლის 30 დეკემბერს მოხდა ხელშეკრულების ცვლილება, კერძოდ, შემცირდა საპროცენტო განაკვეთი 10%-მდე და სესხის ვადა გაიზარდა 10 წლით. აღნიშნული სესხის ნაწილის დასაფარად, გადასახადის გადამხდელის მიერ 2019 წლის 30 სექტემბერს აღებული იქნა სესხი „-------“ ბანკიდან 780 000 ევროს ოდენობით. საგადასახადო შემოწმებით დადგინდა, რომ შპს „--------გან“ მიღებული სესხი თავისი შინაარსით წარმოადგენს კაპიტალში ინვესტირებულ თანხა. შესაბამისად, სასესხო ურთიერთობის ფარგლებში მსესხებლის მიერ ყოველი თანხის მიღება დაკვალიფიცირდა კაპიტალის შევსებად, ხოლო ყოველი თანხის გადახდა -კაპიტალის შემცირებად. სესხის კაპიტალად გადაკვალიფიცირებისას გამოვლინდა კურსთა შორისი სხვაობა, კერძოდ, კომპანიას მიღებული აქვს 3 484 247 ლარის კაპიტალი, ხოლო იგი შემცირებული აქვს 4 586 355 ლარით. იმის გათვალისწინებით, რომ 2020-2023 წლებში გადახდილი თანხები აღემატებოდა თავდაპირველ კაპიტალს სხვაობა დაიბეგრა მოგებისა და საშემოსავლო გადასახადებით, შემოსავლების სამსახურის უფროსის ბრძანებით დამტკიცებული №1008 სიტუაციური სახელმძღვანელოს გათვალისწინებით, ხოლო ------- ბანკისთვის გადახდილი პროცენტები დაკვალიფიცირდა არაეკონომიკურ ხარჯად და დაიბეგრა მოგების გადასახადით.

შემოსავლების სამსახური ყურადღებას ამახვილებს წარმოდგენილ საჩივარში ,,------- ბანკისგან“ აღებულ სესხთან დაკავშირებით გადასახადის გადამხდელის პოზიციაზე, რომლის თანახმად, მომჩივანი აცხადებს, რომ ძველი პარტნიორის მიერ მოთხოვნილი იქნა საწარმოს მიმართ არსებული სასესხო დავალიანების ძირის ეტაპობრივად დაფარვა და სწორედ ამ სესხის ძირის დაფარვის მიზნით იქნა აღებული -------ბანკიდან შესაბამისი სესხი, რომლის საპროცენტო განაკვეთიც გაცილებით ნაკლები იყო ძველი არარეზიდენტი პარტნიორისგან მიღებულ სესხის პროცენტის განაკვეთთან შედარებით. ასევე, აცხადებს, რომ კაპიტალში შეტანილი თანხის უკან დაბრუნება წარმოადგენს ეკონომიკურ საქმიანობასთან დაკავშირებულ ქმედებას და შესაბამისად, გაუგებარია/დაუსაბუთებელია ,,------ ბანკისგან“ აღებული სესხისთვის გადახდილი თანხების არაეკონომიკურ ხარჯად კვალიფიცკაცია.

საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96–ე მუხლის თანახმად, ადმინისტრაციული ორგანო ვალდებულია ადმინისტრაციული წარმოებისას გამოიკვლიოს საქმისათვის ყველა მნიშვნელოვანი გარემოება და გადაწყვეტილება მიიღოს ამ გარემოებათა შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე, რისთვისაც ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 97–ე მუხლის თანახმად მტკიცებულებათა გამოკვლევისათვის უფლებამოსილია გამოითხოვოს საქმესთან დაკავშირებული დოკუმენტები, შეაგროვოს ცნობები, მოუსმინოს დაინტერესებულ მხარეებს, დანიშნოს ექსპერტიზა, გამოიყენოს აუცილებელი დოკუმენტები და აქტები, მტკიცებულებათა შეგროვების, გამოკვლევის და შეფასების მიზნით მიმართოს კანონმდებლობით გათვალისწინებულ სხვა ზომებს. საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96–ე მუხლის მე–2 ნაწილის თანახმად, დაუშვებელია, ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ–სამართლებრივი აქტის გამოცემას საფუძვლად დაედოს ისეთი გარემოება ან ფაქტი, რომელიც კანონით დადგენილი წესით არ არის გამოკვლეული ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ.

მოქმედი კანონმდებლობის მიხედვით, ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი, რომელიც გამოცემულია წერილობითი სახით, აუცილებელია შეიცავდეს დასაბუთებას, კერძოდ, მასში მითითებული უნდა იყოს ის სამართლებრივი და ფაქტობრივი წანამძღვრები, რომელთა საფუძველზეც გამოიცა იგი. იმ შემთხვევაშიც კი, თუ ადმინისტრაციული ორგანო მოქმედებს დისკრეციული უფლებამოსილების ფარგლებში, იგი ვალდებულია, აქტის დასაბუთებაში მიუთითოს იმ გარემოებებზე, რომლებიც საფუძვლად დაედო მის მიერ მიღებულ გადაწყვეტილებას.

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს იმ გარემოებაზე, რომ 2011 წლის 18 ივლისს დადებული ხელშეკრულების მიხედვით კომპანიას შპს „-------თან“ აღებული აქვს არაუზრუნველყოფილი სესხი 10 წლიანი ვადით USD ვალუტაში, საპროცენტო განაკვეთი განსაზღვრულია 16%-ით, ხოლო 2015 წლის 30 დეკემბერს მოხდა ხელშეკრულების ცვლილება, კერძოდ, შეიცვალა განაკვეთი 10%-ით და სესხის ვადა გაიზარდა 10 წლით. სესხის ოდენობა განისაზღვრება მსესხებლის მიერ ყოველი მოთხოვნის საფუძველზე, ხოლო დღეის მდგომარეობით კომპანიას ჯამურად შპს „--------გან“ მიღებული აქვს სესხი 1 754 470 აშშ დოლარის ოდენობით. ვალდებულების დაფარვის მიზნით, საწარმომ ,,------- ბანკისგან“ 2019 წლის 30 სექტემბერს აიღო სესხი 780 000 ევროს ოდენობით და გადაიხადა შპს „--------ს“ სესხის ძირის დიდი ნაწილი.

ზემოხსენებული სამართლებრივი ნორმების და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ შპს ,,--------გან“ მიღებული სესხის კაპიტალის შევსებად დაკვალიფიცირება, გადახდილი თანხების, რომელიც აღემატება თავდაპირველ კაპიტალს, მოგების განაწილებად განხილვა და დაბეგვრა შეესაბამება კანონმდებლობის მოთხოვნებს.

რაც შეეხება ,,------- ბანკისგან“ 2019 წლის 30 სექტემბერს აღებულ სესხზე გადახდილი პროცენტების არაეკონომიკურ ხარჯად განხილვას და მოგების გადასახადით დაბეგვრას, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-9 მუხლზე, რომლის შესაბამისად, ეკონომიკურ საქმიანობად განიხილება ნებისმიერი საქმიანობა, რომელიც ხორციელდება შემოსავლის ან კომპენსაციის მისაღებად, მიუხედავად ამ საქმიანობის შედეგისა, თუ ამ კოდექსით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული. ამდენად, ნორმის შინაარსიდან გამოდინარე, საწარმოს მიერ განხორციელებული ნებისმიერი საქმიანობა (მათ შორის, უსასყიდლოდ განხორციელებულიც კი) საგადასახადო მიზნებისთვის, ეკონომიკურ საქმიანობად და შესაბამისად, მოგების, შემოსავლის მისაღებად განხორციელებულად განიხილება.

დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების მიხედვით, საწარმომ სესხი აიღო მოგების გასანაწილებად, რაც საწარმოს ვალდებულებაა, აღნიშნულის გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ საწარმოს შეეძლო წარმოშობილი ვალდებულების დაფარვის მიზნით ფულადი სახსრების მოზიდვა სხვა წყაროებიდან, მათ შორის ,,------- ბანკისგან“, შესაბამისად, ამ მიზნით აღებულ სესხზე/კრედიტზე გადასახდელი პროცენტი არ უნდა შეფასდეს არაეკონომიკურ ხარჯად.

ყოველივე ზემოაღნიშნულის გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ უნდა დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს, „------- ბანკისგან“ აღებულ სესხზე გადახდილი პროცენტების არაეკონომიკურ ხარჯად განხილვის საფუძვლით განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები დაუქვემდებაროს შემცირებას.

 

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის საფუძველზე,ვ ბ რ ძ ა ნ ე ბ:

 

1. შპს „-------” (ს/ნ ------) საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;

2. სადავო საკითხთან დაკავშირებით, დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს, „------- ბანკისგან“ აღებულ სესხზე გადახდილი პროცენტების არაეკონომიკურ ხარჯად განხილვის საფუძვლით განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები დაუქვემდებაროს შემცირებას;

3. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

4. აღნიშნული ბრძანება შეიძლება გასაჩივრდეს საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში (მის.: ქ. თბილისი, ვახტანგ გორგასლის ქ. №16) ან სასამართლოში (მის.: ქ. თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64), საქართველოს საგადასახადო კოდექსის XIV კარით დადგენილი წესის შესაბამისად, ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი

გადასახადის გადამხდელი არ ეთანხმება შპს-გან მიღებული სესხის კაპიტალის შევსებად დაკვალიფიცირებას, სესხის დასაფარად გადახდილი თანხების, რომელიც აღემატება თავდაპირველ კაპიტალს, მოგების განაწილებად განხილვას, ხოლო ბანკიდან აღებულ სესხზე გადახდილი პროცენტის არაეკონომიკურ ხარჯად მიჩნევის საფუძველზე განსაზღვრულ საგადასახადო ვალდებულებებს.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

შემოწმებით დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებაა, რომ მომჩივანს შპს-გან 2011 წლის 18 ივლისს გაფორმებული ხელშეკრულების მიხედვით აღებული აქვს არაუზრუნველყოფილი სესხი 10 წლიანი ვადით დოლარის ვალუტაში (16%-იანი საპროცენტო განაკვეთით), ხოლო 2015 წლის 30 დეკემბერს მოხდა ხელშეკრულების ცვლილება, კერძოდ, შემცირდა საპროცენტო განაკვეთი 10%-მდე და სესხის ვადა გაიზარდა 10 წლით. აღნიშნული სესხის ნაწილის დასაფარად, გადასახადის გადამხდელის მიერ 2019 წლის 30 სექტემბერს აღებული იქნა სესხი ბანკიდან 780 000 ევროს ოდენობით. საგადასახადო შემოწმებით დადგინდა, რომ შპს-გან მიღებული სესხი თავისი შინაარსით წარმოადგენს კაპიტალში ინვესტირებულ თანხა. შესაბამისად, სასესხო ურთიერთობის ფარგლებში მსესხებლის მიერ ყოველი თანხის მიღება დაკვალიფიცირდა კაპიტალის შევსებად, ხოლო ყოველი თანხის გადახდა -კაპიტალის შემცირებად. სესხის კაპიტალად გადაკვალიფიცირებისას გამოვლინდა კურსთა შორისი სხვაობა, კერძოდ, კომპანიას მიღებული აქვს 3 484 247 ლარის კაპიტალი, ხოლო იგი შემცირებული აქვს 4 586 355 ლარით. იმის გათვალისწინებით, რომ 2020-2023 წლებში გადახდილი თანხები აღემატებოდა თავდაპირველ კაპიტალს სხვაობა დაიბეგრა მოგებისა და საშემოსავლო გადასახადებით, შემოსავლების სამსახურის უფროსის ბრძანებით დამტკიცებული №1008 სიტუაციური სახელმძღვანელოს გათვალისწინებით, ხოლო თიბისი ბანკისთვის გადახდილი პროცენტები დაკვალიფიცირდა არაეკონომიკურ ხარჯად და დაიბეგრა მოგების გადასახადით.

 

გადაწყვეტილება

შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ შპს-გან მიღებული სესხის კაპიტალის შევსებად დაკვალიფიცირება, გადახდილი თანხების, რომელიც აღემატება თავდაპირველ კაპიტალს, მოგების განაწილებად განხილვა და დაბეგვრა შეესაბამება კანონმდებლობის მოთხოვნებს.

შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ უნდა დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს, ბანკისგან აღებულ სესხზე გადახდილი პროცენტების არაეკონომიკურ ხარჯად განხილვის საფუძვლით განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები დაუქვემდებაროს შემცირებას.

 

დასაბუთება

შემოსავლების სამსახურის დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 73(4)(9"ბ")(10), 127(1)(2)(3), 96"ა", 97(1"ა""ბ"), 981(1)(2), 982(1"ბ"), 134(1"ა"), 130(1).

საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 18.12.2013 წლის N423 ბრძანება.