გადაწყვეტილება №25114/2/2025

№25114/2/2025

19 მაისი 2025

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: ----------- (ს/ნ ---------------)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 8.05.2025 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება -----------ის 25.04.2025 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №25114/2/2025).

 

დავის საგანი:

კრიპტოვალუტის გადამცვლელი ცენტრის საქმიანობიდან მიღებული შემოსავლის (რომელიც არ შეფასდა კრიპტოაქტივის მიწოდებით მიღებულ შემოსავლად) განსაზღვრა და საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრა.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 27.09.2024 წლის საგადასახადო შემოწმების აქტი;

2. აუდიტის დეპარტამენტის 30.09.2024 წლის №21340 ბრძანება;

3. აუდიტის დეპარტამენტის 30.09.2024 წლის №006-442 საგადასახადო მოთხოვნა;

4. შემოსავლების სამსახურის 25.02.2025 წლის №3308 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 104 727.19 ლარი.

მათ შორის:

საშემოსავლო გადასახადი - 77 175

ჯარიმა - 22 300

საურავი - 5 252.19

 

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგამოძიებო სამსახურის 3.06.2024 წლის წერილის და დადგენილების საფუძველზე გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის 4.06.2024 წლის №13199 ბრძანება, რომლის საფუძველზე ჩატარდა მომჩივნის საქმიანობის კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შესამოწმებელ პერიოდად განისაზღვრა 1.01.2021 წლიდან 1.06.2024 წლამდე საანგარიშო პერიოდები. საგადასახადო შემოწმების შედეგები აისახა 27.09.2024 წლის საგადასახადო შემოწმების აქტში, საიდანაც ირკვევა, რომ სადავო დარიცხვა გამოწვეულია შემდეგი გარემოებებით:

გადასახადის გადამხდელი 24.12.2020 წელს რეგისტრირებულია ინდივიდუალურ მეწარმედ. საგამოძიებო სამსახურის მიერ აუდიტის დეპარტამენტისთვის მიწოდებული სისხლის სამართლის მასალების მიხედვით, 2023 წლიდან იჯარით აღებულ ფართში გადასახადის გადამხდელს მოწყობილი აქვს კრიპტოვალუტის გადამცვლელი ცენტრი შემდეგი სპეციფიკით: დაინტერესებული პირი, ოფისში, ნაღდი ფულის სანაცვლოდ ახორციელებს კრიპტოვალუტის შეძენას ან/და კრიპტოვალუტის სანაცვლოდ ნაღდი ფულის მიღებას სხვადასხვა ვალუტაში. ძირითადად ქართული ლარის ან აშშ დოლარის გადაცვლა ხდებოდა კონვერტირებად კრიპტოვალუტაში (USDT-ში) ან პირიქით.

მომჩივნის მოგება გამოიხატება კრიპტოვალუტის კონვერტაციის შედეგად მისაღებ საკომისიოში (პროცენტში), რომელიც ოპერაციების მიხედვით იყო დიფერენცირებული და დამოკიდებული იყო კურსზე და თანხის რაოდენობაზე. 10-დან 1000 აშშ დოლარამდე საკომისიო შეადგენდა 10 აშშ დოლარს, ხოლო 1000 აშშ დოლარიდან ზემოთ - 0,1%-ს. საქმიანობის განხორციელების მიზნით იგი იყენებდა კრიპტოვალუტის სავაჭრო ბირჟებს, კერძოდ, ძირითადად „Binance“ და „bybit“. ელექტრონულ საფულეზე კრიპტოვალუტის ნაშთის ამოწურვის შემთხვევაში შესავსებად ფიზიკური პირი იყენებდა საქართველოში რეგისტრირებულ „bitnet“-ის კრიპტო გადამცვლელ პუნქტს, სადაც შესაბამისი თანხის გადაცემის შემდგომ ელექტრონულ საფულეზე ხდებოდა ტრანზაქციის შესრულება. საგამოძიებო მოქმედებების შედეგად გამოვლენილ ელექტრონულ საფულეებზე შესრულებული ოპერაციების მიხედვით, გადასახადის გადამხდელის მიერ მიღებული საკომისიო შემოსავალი 1.10.2023 წლიდან 14.03.2024 წლამდე ჩათვლით პერიოდში შეადგენს 346 157,10 ლარს. იგი ვირტუალური აქტივის გაცვლას ახორციელებდა საქართველოს ეროვნული ბანკის რეგულაციების („ვირტუალური აქტივის მომსახურების პროვაიდერის საქართველოს ეროვნულ ბანკში რეგისტრაციის, რეგისტრაციის გაუქმებისა და რეგულირების წესის დამტკიცების თაობაზე“ საქართველოს ეროვნული ბანკის პრეზიდენტის 2023 წლის 13 ივნისის №94/04 ბრძანება) გვერდის ავლით.

გადასახადის გადამხდელი ცნობილ იქნა დამნაშავედ საქართველოს სისხლის სამართლის კოდექსის 192-ე მუხლის პირველი ნაწილით გათვალისწინებული დანაშაულის ჩადენაში. მიღებულ შემოსავალსა და დაფიქსირებულ ხარჯს შორის სხვაობაზე დაეკისრა საშემოსავლო გადასახადი და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით.

გადასახადის გადამხდელს მიღებული აქვს მცირე ბიზნესის სტატუსი პროგრამული მომსახურების გაწევაზე. ვინაიდან მან განახორციელა მცირე ბიზნესისთვის აკრძალული საქმიანობა, 2023 წლის კალენდარული წლის დასაწყისიდან მცირე ბიზნესის მქონე ფიზიკური პირის საშემოსავლო გადასახადის ყოველთვიური დეკლარაციების საფუძველზე განხორციელებული დარიცხვები დაექვემდებარა გაუქმებას და 20%-იანი განაკვეთით დაბეგვრას.

შემოწმების აქტის საფუძველზე გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის 30.09.2024 წლის №21340 ბრძანება და ამავე თარიღის №006-442 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში, რომლის 25.02.2025 წლის №3308 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახურის მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 302-ე მუხლის მე-2 ნაწილზე, 136-ე მუხლის პირველ და მე-3 ნაწილებზე, 49-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტზე, 61-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, 73-ე მუხლის პირველ და მე-2 ნაწილებზე, 79-ე მუხლის „ა“ ქვეპუნქტზე, 80-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, მე-100 მუხლის პირველ ნაწილზე და მე-3 ნაწილის „ბ“ პუნქტზე, 102-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, 105-ე მუხლის პირველ და მე-2 ნაწილებზე, 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე, საგადასახადო შემოწმების აქტით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებაზე და იმის გათვალისწინებით, რომ გადასახადის გადამხდელის შემოსავალი განისაზღვრებოდა კონკრეტული ოპერაციის განხორციელების გამო გაწეულ მომსახურებაზე გადახდილი საკომისიოებით, განმარტავს, რომ მოცემულ შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელი ახდენდა არა კრიპტოაქტივის მიწოდებას, არამედ საქართველოს ტერიტორიაზე, იჯარით აღებულ ფართში, საკომისიოების სანაცვლოდ, დაინტერესებულ პირებს უწევდა მომსახურებას კრიპტოვალუტის შეძენასთან დაკავშირებით. კერძოდ, გადასახადის გადამხდელი ასრულებდა ერთგვარ შუამავლის ფუნქციას კრიპტოვალუტის შეძენის მსურველ პირთა და კრიპტოვალუტის სავაჭრო ბირჟაზე მოქმედ პირებს შორის, რომლებიც ახორციელებენ კრიპტოაქტივის მიწოდებას. აღნიშნულიდან გამომდინარე, საგადასახადო შემოწმების აქტით დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, გადასახადის გადამხდელის მიერ მიღებული შემოსავალი ვერ შეფასდება საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს 2019 წლის 28 ივნისის №201 საჯარო გადაწყვეტილებში განსაზღვრულ კრიპტოაქტივის მიწოდებით მიღებულ შემოსავლად, რომელიც თავისუფლდება საშემოსავლო გადასახადისგან.

ამასთან, შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ საგადასახადო დავის ეტაპზე მომჩივნის მხრიდან არ წარდგენილა მისი პოზიციის შესაბამისი იმგვარი დოკუმენტაცია/მტკიცებულება, რომელიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმების შედეგად დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს.

ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმების, საქმეში არსებული მასალებისა და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ შემოწმების შედეგად განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები შესაბამისობაშია კანონმდებლობის მოთხოვნებთან, საჩივრები დაუსაბუთებელია და არ არსებობს მისი დაკმაყოფილების სამართლებრივი საფუძველი.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

საგადასახადო შემოწმების შედეგებზე აქტის შედგენისას და აღნიშნული აქტის საფუძველზე გადასახადების დარიცხვის თაობაზე შესაბამისი ბრძანების გამოცემისას ადმინისტრაციული წარმოების პროცესში აუდიტის დეპარტამენტის მხრიდან დაირღვა საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილები. ასევე დარღვეულია საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 97-ე მუხლის მოთხოვნები, რამდენადაც საგადასახადო შემოწმების შედეგებზე აქტის შედგენისას და აღნიშნული აქტის საფუძველზე გადასახადების დარიცხვის თაობაზე შესაბამისი ბრძანების გამოცემისას პრაქტიკულად არ განხორციელებულა საქმისთვის არსებითი მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოებების სიღრმისეული და საფუძვლიანი შესწავლა, გამოკვლევა და შეფასება.

შემოწმების შედეგებზე არ მიუღია საგადასახადო შემოწმების აქტის წინასწარი შედეგები, შესაბამისად აუდიტის დეპარტამენტს არ მოუთხოვია და არ წარუდგენია პოზიცია, რის გამოც პრაქტიკულად არ მომხდარა აქტზე მოსაზრებების შეჯერება შემმოწმებელთა მიერ აქტში დაფიქსირებულ გარემოებებთან, არ მომხდარა მათი ერთად განხილვა-შეფასება.

ყოველივე ზემოაღნიშნულთა გამო შემოწმების შედეგებზე გადაწყვეტილება მიღებული იქნა მომჩივნის არგუმენტებისა და მოსაზრებების, ფაქტობრივი გარემოებების შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების გარეშე, რის შედეგადაც შემმოწმებლების მხრიდან საწარმოს საფინანსო-სამეურნეო ოპერაციებს პრაქტიკულად მიეცა მხოლოდ ცალმხრივი, და შესაბამისად არასწორი შეფასებაკვალიფიკაცია, ისე რომ მასში არ არის გათვალისწინებული ისეთი არსებითი მნიშვნელობის გარემოებები, როგორსაც ამ შემთხვევაში წარმოადგენს საქართველოს ან/და უცხო ქვეყნის კანონმდებლობის შესაბამისად დაწესებული რეგულაციები/ნებართვები.

აღნიშნულიდან გამომდინარე შემმოწმებელთა მიერ არაკანონზომიერად და არამართლზომიერად განხორციელდა დამატებით გადასახადების და შესაბამისი ფინანსური სანქციების დარიცხვა, რის გამოც აუდიტის დეპარტამენტის შემოწმების შედეგად დარიცხული თანხები მიაჩნია უსაფუძვლოდ, არამართლზომიერად რომელიც ზემოაღნიშნული არგუმენტების საფუძველზე არსებითად უნდა გადაანგარიშდეს შემდეგი გარემოებების გამო:

კრიპტოაქტივის და მის მოსაპოვებლად გამოთვლითი სიჩქარის (სიმძლავრის) ოპერაციების გადასახადებით დაბეგვრის თაობაზე საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს 28.06.2019 წლის №201 საჯარო გადაწყვეტილების მიხედვით, ამ საჯარო გადაწყვეტილების მიზნისათვის, კრიპტოაქტივი არის ციფრული აქტივი, რომლის შენახვა და გაცვლა ხორციელდება ელექტრონულად, ერთრანგიანი (დეცენტრალიზებული, Peer-to-peer) ქსელით, არ საჭიროებს სანდო შუამავალს და ფუნქციონირებს კომპიუტერების ქსელში მომუშავე განაწილებული რეესტრის ტექნოლოგიის (Distributed ledger technology) პროგრამული უზრუნველყოფის საშუალებით, რომელიც იყენებს კრიპტოგრაფიულ მეთოდებს. კრიპტოაქტივი წარმოადგენს ღირებულების ციფრულ გამოხატულებას, მისი გამოშვება და გაცვლა ხორციელდება დეცენტრალიზებული კონსენსუსის მექანიზმით, ცენტრალური სანდო ემიტენტი და ზედამხედველი/მაკონტროლებელი ორგანოს გარეშე, ხოლო მასზე საკუთრების უფლება დასტურდება კრიპტოგრაფიული მეთოდებით. კრიპტოაქტივის თითოეულ ერთეულს გააჩნია საბაზრო ღირებულება, იგი შეიძლება იქნეს ემისირებული, ჰყავდეს მესაკუთრე, გადაეცეს საკუთრების უფლება სხვას და დაიყოს ნაწილებად, შესაძლებელია მისი შესყიდვა და გაყიდვა. ამავე დროს, კრიპტოაქტივი არ არის გადახდის კანონიერი საშუალება და არც ელექტრონული ფული საქართველოს კანონმდებლობის შესაბამისად. კრიპტოაქტივის მიწოდებით მიღებული შემოსავლის დაბეგვრა საშემოსავლო გადასახადით: გასათვალისწინებელია, რომ კრიპტოაქტივს არ გააჩნია ფიზიკური ფორმა, არ მდებარეობს კონკრეტულ ადგილას, არ არის დეპონირებული რომელიმე ანგარიშზე ფინანსურ ინსტიტუტში და, როგორც წესი, მისი ემიტენტის დადგენა შეუძლებელია. ასევე, პრაქტიკულად შეუძლებელია ოპერაციის განხორციელების ადგილის (ტერიტორიის) დადგენა, რადგან კრიპტოაქტივის მიწოდება და მისი გაცვლა სხვა ვალუტაში ხორციელდება ვირტუალურ სივრცეში, ვირტუალურ საზოგადოების წევრებს შორის, რის გამოც, ოპერაციის შინაარსის გათვალისწინებით, მიჩნეული უნდა იქნეს, რომ აღნიშნული საქმიანობა არ ხორციელდება საქართველოს ტერიტორიაზე და ასეთი ოპერაციით მიღებული შემოსავალი არ მიეკუთვნება საქართველოში არსებული წყაროდან მიღებულ შემოსავალს. აღნიშნულიდან გამომდინარე, საგადასახადო კოდექსის 79-ე, 82-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ფ“ ქვეპუნქტის და 104-ე მუხლის საფუძველზე, ფიზიკური პირის მიერ კრიპტოაქტივის მიწოდებით მიღებული შემოსავალი თავისუფლდება საშემოსავლო გადასახადისგან.

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების მიხედვით, რადგან მოცემულ შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელი ახდენდა არა კრიპტოაქტივის მიწოდებას, არამედ საქართველოს ტერიტორიაზე, იჯარით აღებულ ფართში, საკომისიოების სანაცვლოდ, დაინტერესებულ პირებს უწევდა მომსახურებას კრიპტოვალუტის შეძენასთან დაკავშირებით გადასახადის გადამხდელის მიერ მიღებული შემოსავალი ვერ შეფასდება საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს 28.06.2019 წლის №201 საჯარო გადაწყვეტილებში განსაზღვრულ კრიპტოაქტივის მიწოდებით მიღებულ შემოსავლად, რომელიც თავისუფლდება საშემოსავლო გადასახადისგან, აღნიშნული არგუმენტაციით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.

როგორც ზემოთ აღინიშნა და საჯარო გადაწყვეტილებაშიც აღნიშნულია და საუბარია შემოსავლის მიღებაზე (კრიპტოაქტივის მიწოდება და მისი გაცვლა სხვა ვალუტაში ხორციელდება ვირტუალურ სივრცეში) კრიპტოვალუტის სხვა ვალუტაში გაცვლის შედეგად მიღებულ შემოსავალზე და რადგან გადამხდელი ახდენდა შემოსავლის მიღებას კრიპტოაქტივის სხვა ვალუტაში გაცვლის შედეგად, კრიპტოაქტივის და მის მოსაპოვებლად გამოთვლითი სიჩქარის (სიმძლავრის) ოპერაციების გადასახადებით დაბეგვრის თაობაზე საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საჯარო გადაწყვეტილება ათავისუფლებს გადასახადის გადამხდელს საშემოსავლო გადასახადისგან.

ფიზიკური პირის მიერ კრიპტოვალუტის საქმიანობით მიღებული შემოსავალი გათავისუფლებულია საშემოსავლო გადასახადისგან, რაზეც არსებობს ფინანსთა სამინისტროს საჯარო გადაწყვეტილება №201, შესაბამისად ითხოვს დარიცხული თანხის სრულად შემცირებას.

შემმოწმებელმა აუდიტორმა განმარტა, რომ მართალია მის მიერ მიღებული შემოსავლები წარმოადგენდა კრიპტოვალუტის მიწოდებით მიღებულ შემოსავალს, მაგრამ ვინაიდან მან დაარღვია ეროვნული ბანკის მიერ დადგენილი რეგისტრაციის საფუძვლები და ისე განახორციელა საქმიანობა, ამის გამო მის მიერ განხორცილებული საქმიანობა თითქოს გამოვიდა ამ რეგულაციიდან, რომლის საფუძველზეც საშემოსავლო გადასახადისგან გათავისუფლებული იყო იგი, რასაც კატეგორიულად ვერ დაეთანხმება, რადგან კანონით დადგენილი წესით საჭირო რეგისტრაციის გარეშე ამ საქმიანობის განხორციელება წარმოადგენს სისხლის სამართლის დანაშაულს, რის გამოც პასუხი აგო კიდეც მან, მასთან გაფორმებული იქნა საპროცესო შეთანხმება, რომლის მიხედვითაც გადაიხადა სოლიდური ჯარიმა და გარდა ამისა სრულიად ჩამოერთვა სისხლის სამართლის საქმეზე ამოღებული ფულადი სახსრები და კრიპტოვალუტა. გამომდინარე აქედან, მან უკვე აგო პასუხი რეგისტრაციის გარეშე განხორციელებული საქმიანობისთვის. გარდა ამისა რეგისტრაციის არ ქონა არავითარ შემთხვევაში არ ცვლის განხორციელებული საქმიანობის სახეს, დადგენილი და დადასტურებულია რომ შემოსავლები მან მიიღო სწორედ რომ კრიპტოვალუტის მიწოდებით (სხვა ვალუტაში გაცვლის შედეგად), ხოლო ეს საქმიანობა კი საშემოსავლო გადასახადით არ იბეგრება, რაც დასტურდება კიდეც ზემოთ ნახსენები საჯარო გადაწყვეტილებით.

ასევე არ ეთანხმება შემოწმების შედეგებს, არასწორადაა გაანგარიშებული მიღებული შემოსავალი, არ არის გავლილი გაანგარიშების ცხრილები, ასევე შემოსავალთან დაკავშირებული ხარჯები არ არის სრულად გამოკლებულია, რაც დასტურდება ელექტრონული სასაქონლო ზედნადებებით და საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურებით, ითხოვს საკითხის აუდიტორებთან ერთად გავლას, როგორც შემოსავლის ასევე ხარჯების ნაწილში, ითხოვს სრულად გაუქმდეს საგადასახადო შემოწმების აქტი, დარიცხვის ბრძანება და საგადასახადო მოთხოვნა.

აქტში მოყვანილი დათვლის პრინციპზე საგამოძიებო ორგანოებში მიცემული იქნა განმარტება რადგან გამომძიებელმა უთხრა, რომ აღნიშნული შემოსავალი განთავისუფლებული იყო საშემოსავლო გადასახადისგან (საჯარო გადაწყვეტილების შესაბამისად) და მისთვის მთავარი იყო სისხლის სამართლის საქმეზე საპროცესო შეთანხმების გაფორმება, შესაბამისად თუ საჯარო გადაწყვეტილების შესაბამისად არ გათავისუფლდება მეწარმე, მაშინ შემოსავალი გაანგარიშებულ უნდა იქნას სხვა მსგავსი საქმიანობის განმახორციელებელი პირებთან ჩატარებული შემოწმების ან შემოსავლების სამსახურში არსებული ინფორმაციით, ასევე ხარჯებში არ არის სრულად გათვალისწინებული ელექტრონული სასაქონლო ზედნადებებით და ანგარიშ-ფაქტურებით დადგენილი ხარჯები, რაც გასავლელია აუდიტორთან.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის პირველი და მე-3 ნაწილების თანახმად:

1. გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სწორად და დროულად აღრიცხოს შემოსავლები და ხარჯები დოკუმენტურად დადასტურებულ მონაცემთა საფუძველზე, ამ თავით გათვალისწინებული მეთოდების გამოყენებით და მიაკუთვნოს იმ საანგარიშო პერიოდს, რომელშიც მოხდა მათი მიღება და გაწევა.

3. გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.

საგადასახადო კოდექსის 49-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტის მიხედვით, ამ კოდექსის დებულებათა გათვალისწინებით საგადასახადო ორგანოებს თავიანთი კომპეტენციის ფარგლებში და საქართველოს კანონმდებლობით დადგენილი წესით უფლება აქვთ დამოუკიდებლად განსაზღვრონ გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულების მოცულობა საგადასახადო ორგანოში არსებული ინფორმაციით (მათ შორის, გადასახადის გადამხდელის დანახარჯების შესახებ) ან შედარების მეთოდით – სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელების შესახებ ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე, თუ გადასახადის გადამხდელი არ წარადგენს საგადასახადო კონტროლის განსახორციელებლად საჭირო სააღრიცხვო დოკუმენტაციას ან დადგენილი წესის დარღვევით აწარმოებს ბუღალტერიას, აგრეთვე ამ კოდექსით გათვალისწინებულ სხვა შემთხვევებში.

საგადასახადო კოდექსის 61-ე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო ორგანო უფლებამოსილია პირს დაარიცხოს გადასახადი თავის ხელთ არსებული ინფორმაციის საფუძველზე, თუ პირი მას არ წარუდგენს გადასახადის დასარიცხად საჭირო ინფორმაციას.

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილების შესაბამისად:

1.შემოსავალი გადასახადით იბეგრება იმ შემთხვევაშიც, როდესაც მისი კანონიერება სადავოა.

2.საგადასახადო სამართალდარღვევით მიღებული შემოსავალი ან განხორციელებული სხვა ოპერაცია იბეგრება საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილი წესით.

საგადასახადო კოდექსის 79-ე მუხლის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, საშემოსავლო გადასახადის გადამხდელია რეზიდენტი ფიზიკური პირი.

საგადასახადო კოდექსის მე-80 მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, რეზიდენტი ფიზიკური პირის საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრის ობიექტია დასაბეგრი შემოსავალი, რომელიც განისაზღვრება, როგორც სხვაობა კალენდარული წლის განმავლობაში მიღებულ ერთობლივ შემოსავალსა და ამ პერიოდისათვის ამ კოდექსით გათვალისწინებული გამოქვითვების თანხებს შორის.

საგადასახადო კოდექსის მე-100 მუხლის პირველი ნაწილის და მე-3 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის შესაბამისად:

1.რეზიდენტის ერთობლივი შემოსავალი შედგება საქართველოში არსებული წყაროდან და საქართველოს ფარგლების გარეთ მიღებული შემოსავლებისაგან.

3.ერთობლივ შემოსავალს განეკუთვნება ნებისმიერი ფორმით ან/და საქმიანობით მიღებული შემოსავალი, კერძოდ ეკონომიკური საქმიანობით მიღებული შემოსავლები, რომლებიც დაკავშირებული არ არის დაქირავებით მუშაობასთან.

საგადასახადო კოდექსის 102-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, ეკონომიკური საქმიანობით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება საქონლის/მომსახურების მიწოდებით მიღებული შემოსავლები.

საგადასახადო კოდექსის 105-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილის მიხედვით:

1. ერთობლივი შემოსავლიდან გამოიქვითება ყველა ხარჯი, რომელიც დაკავშირებულია მის მიღებასთან, გარდა იმ ხარჯებისა, რომლებიც ამ კოდექსის თანახმად გამოქვითვას არ ექვემდებარება.

2. თუ ამ კოდექსით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, ყველა ხარჯი დოკუმენტურად უნდა იყოს დადასტურებული.

მომჩივნის არგუმენტებზე აუდიტის დეპარტამენტის წარმომადგენლის განმარტებით, შემოსავლის გაანგარიშებისას აუდიტის დეპარტამენტი დაეყრდნო საგამოძიებო სამსახურის მიერ მიწოდებულ ინფორმაცია/მასალებს და აღნიშნულის შედეგად შედგენილი გაანგარიშების ცხრილები მეილზე გაგზავნილი იყო მომჩივნის წარმომადგენელთანაც, რომლის მიღება სატელეფონო საუბრისას დაადასტურა კიდეც. თუმცა, ალტერნატიული გაანგარიშება, ცხრილის სახით, არ წარუდგენია. აღსანიშნია, რომ გაანგარიშება ელექტრონული მისამართების მიხედვით, საგამოძიებო სამსახურის დახმარებით, განხორციელდა სპეციალისტების მიერ. რაც შეეხება მომჩივნის მიერ მითითებულ საკითხს (კრიპტოაქტივის მიწოდებას) აღსანიშნია, რომ საქმის მასალებიდან ირკვეოდა, მხოლოდ ის ფაქტი, რომ შემოსავალი დამოკიდებული იყო არა კურსზე, არამედ გარიგების ღირებულებაზე. ყიდვის და გაყიდვის შემთხვევაშიც იღებდა საკომისიოს, რომელიც გამიჯნული იყო ღირებულების მიხედვით. მასალების მიხედვით, მისივე განცხადებით ირკვეოდა, რომ არ ეწეოდა უშუალოდ კრიპტოვალუტით ვაჭრობას, არამედ ახორციელებდა მომსახურების გაწევას პირებისთვის.

ამრიგად, მოცემულ შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელი ახდენდა არა კრიპტოაქტივის მიწოდებას, არამედ საქართველოს ტერიტორიაზე, იჯარით აღებულ ფართში, საკომისიოების სანაცვლოდ, დაინტერესებულ პირებს უწევდა მომსახურებას კრიპტოვალუტის შეძენასთან დაკავშირებით. კერძოდ, გადასახადის გადამხდელი ასრულებდა ერთგვარ შუამავლის ფუნქციას კრიპტოვალუტის შეძენის მსურველ პირთა და კრიპტოვალუტის სავაჭრო ბირჟაზე მოქმედ პირებს შორის, რომლებიც ახორციელებენ კრიპტოაქტივის მიწოდებას. შესაბამისად, საგადასახადო შემოწმების აქტით დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, გადასახადის გადამხდელის მიერ მიღებული შემოსავალი ვერ შეფასდება საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს 2019 წლის 28 ივნისის №201 საჯარო გადაწყვეტილებში განსაზღვრულ კრიპტოაქტივის მიწოდებით მიღებულ შემოსავლად, რომელიც თავისუფლდება საშემოსავლო გადასახადისგან.

საბჭო ყურადღებას ამახვილებს დადგენილ შემდეგ გარემოებებზე:

- საგამოძიებო სამსახურის მიერ აუდიტის დეპარტამენტისთვის მიწოდებული სისხლის სამართლის მასალების მიხედვით, 2023 წლიდან იჯარით აღებულ ფართში გადასახადის გადამხდელს მოწყობილი აქვს კრიპტოვალუტის გადამცვლელი ცენტრი;

- მომჩივნის მოგება გამოიხატება კრიპტოვალუტის კონვერტაციის შედეგად მისაღებ საკომისიოში (პროცენტში), რომელიც ოპერაციების მიხედვით იყო დიფერენცირებული და დამოკიდებული იყო კურსზე და თანხის რაოდენობაზე. 10-დან 1000 აშშ დოლარამდე საკომისიო შეადგენდა 10 აშშ დოლარს, ხოლო 1000 აშშ დოლარიდან ზემოთ - 0,1%-ს.

- საგამოძიებო მოქმედებების შედეგად გამოვლენილ ელექტრონულ საფულეებზე შესრულებული ოპერაციების მიხედვით, გადასახადის გადამხდელის მიერ მიღებული საკომისიო შემოსავალი 1.10.2023 წლიდან 14.03.2024 წლამდე ჩათვლით პერიოდში შეადგენს 346 157,10 ლარს. იგი ვირტუალური აქტივის გაცვლას ახორციელებდა საქართველოს ეროვნული ბანკის რეგულაციების („ვირტუალური აქტივის მომსახურების პროვაიდერის საქართველოს ეროვნულ ბანკში რეგისტრაციის, რეგისტრაციის გაუქმებისა და რეგულირების წესის დამტკიცების თაობაზე“ საქართველოს ეროვნული ბანკის პრეზიდენტის 2023 წლის 13 ივნისის №94/04 ბრძანება) გვერდის ავლით.

- გადასახადის გადამხდელი ცნობილ იქნა დამნაშავედ საქართველოს სისხლის სამართლის კოდექსის 192-ე მუხლის პირველი ნაწილით გათვალისწინებული დანაშაულის ჩადენაში.

„ვირტუალური აქტივის მომსახურების პროვაიდერის საქართველოს ეროვნულ ბანკში რეგისტრაციის, რეგისტრაციის გაუქმებისა და რეგულირების წესის დამტკიცების თაობაზე“ საქართველოს ეროვნული ბანკის პრეზიდენტის 2023 წლის 13 ივნისის №94/04 ბრძანებით დამტკიცებული წესის მე-2 მუხლის პირველი პუნქტის „ვ“, „დ“ და „ზ“ ქვეპუნქტების თანახმად, ამ წესის მიზნებისთვის მასში გამოყენებულ ტერმინებს აქვს შემდეგი მნიშვნელობა:

ვ) ვირტუალური აქტივის მომსახურების პროვაიდერი − პირი, რომელიც ახორციელებს სხვა პირის სასარგებლოდ ვირტუალური აქტივის მომსახურებას; დ) ვირტუალური აქტივის მომსახურება − კონვერტირებადი ვირტუალური აქტივის ურთიერთგადაცვლა (მათ შორის, თვითმომსახურების კიოსკის მეშვეობით) ეროვნულ ან უცხოურ ვალუტაში, სხვა ვირტუალურ აქტივში ან ფინანსურ ინსტრუმენტში, გადაცემა ან/და კონვერტირებადი ვირტუალური აქტივის ან მისი გამოყენებისთვის საჭირო ინსტრუმენტის შენახვა/ადმინისტრირება, რაც ვირტუალურ აქტივზე კონტროლის საშუალებას იძლევა, კონვერტირებადი ვირტუალური აქტივებისგან შემდგარი პორტფელის მართვა (გარდა კოლექტიური პორტფელის მართვისა) ან/და კონვერტირებადი ვირტუალური აქტივების სავაჭრო პლატფორმის ადმინისტრირება ან/და ასეთი ვირტუალური აქტივის სესხად გაცემა ან/და პირველადი შეთავაზება ან/და პირველად შეთავაზებასთან დაკავშირებული მომსახურება;

ზ) მომხმარებელი – პირი, რომელიც სარგებლობს ვირტუალური აქტივის მომსახურებით.

ამავე წესის პირველი მუხლის მე-4 და მე-8 პუნქტების თანახმად:

4. დაუშვებელია ვირტუალური აქტივის მომსახურების იმ პირის მიერ განხორციელება, რომელიც არ არის ეროვნული ბანკის მიერ რეგისტრირებული ვირტუალური აქტივის მომსახურების პროვაიდერი ან საფინანსო სექტორის წარმომადგენელი, რომელსაც საქმიანობის მარეგულირებელი კანონმდებლობით მინიჭებული აქვს ვირტუალური აქტივის მომსახურების განხორციელების უფლებამოსილება.

8. ვირტუალური აქტივის მომსახურების პროვაიდერი უფლებამოსილია მის მიერ გაწეული მომსახურების ფარგლებში მომხმარებლისგან მიიღოს საკომისიო/პროცენტი/სარგებელი იმ ვირტუალური აქტივით, რომლის მომსახურებასაც ახორციელებს.

“კრიპტოაქტივის და მის მოსაპოვებლად გამოთვლითი სიჩქარის (სიმძლავრის) მიწოდების ოპერაციების გადასახადებით დაბეგვრის თაობაზე” საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს 28.06.2019 წლის №201 საჯარო გადაწყვეტილების პირველი მუხლის პირველი პუნქტით განსაზღვრულია საჯარო გადაწყვეტილების რეგულირების სფერო, კერძოდ საჯარო გადაწყვეტილება განმარტავს:

ა) კრიპტოაქტივის მიწოდების (ეროვნულ ან უცხოურ ვალუტაზე გაცვლის ოპერაციის) დღგ-ით დაბეგვრის საკითხს;

ბ) კრიპტოაქტივის მიწოდების შედეგად მიღებული შემოსავლის საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრის საკითხს;

გ) კრიპტოაქტივის მოსაპოვებლად გამოთვლითი სიჩქარის (სიმძლავრის) მიწოდების ოპერაციის დღგ-ით დაბეგვრის და აღნიშნული მიწოდების ოპერაციის განსახორციელებლად შეძენილ საქონელზე/მომსახურებაზე დღგ-ის თანხის ჩათვლის საკითხს.

ამდენად, მომჩივანი ვირტუალური აქტივის გაცვლას ახორციელებდა საქართველოს ეროვნული ბანკის რეგულაციების გვერდის ავლით, რაზეც ცნობილ იქნა დამნაშავედ საქართველოს სისხლის სამართლის კოდექსის 192-ე მუხლის პირველი ნაწილით გათვალისწინებული დანაშაულის ჩადენაში და როგორც მომჩივანი აღნიშნავს აღნიშნული საქმიანობის რეგისტრაციის გარეშე განხორციელებისათვის, რაც წარმოადგენს სისხლის სამართლის დანაშაულს, პასუხი აგო კიდეც და მასთან გაფორმებული იქნა საპროცესო შეთანხმება.

საქმეზე წარმოდგენილ მტკიცებულებებზე დაყრდნობით, საბჭო დადგენილად მიიჩნევს, რომ გადასახადის გადამხდელი განსახილველ შემთხვევაში ახორცილებდა არა კრიპტოაქტივის მიწოდებას, არამედ საქართველოს ტერიტორიაზე, იჯარით აღებულ ფართში, საკომისიოების სანაცვლოდ, დაინტერესებულ პირებს, რეგულარულად უწევდა მომსახურებას კრიპტოვალუტის შეძენასთან დაკავშირებით, რაც არსებითად სცილდება საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს 2019 წლის 28 ივნისის №201 საჯარო გადაწყვეტილებით დარეგულირებულ საკითხს, რომელიც ეხება შემთხვევას, როდესაც ფიზიკური პირი თვითონ ყიდის/ცვლის საკუთარ კრიპტოვალუტას პირადი მიზნისთვის.

შესაბამისად, განსახილველ შემთხვევაში, მომჩივნის მიერ მიღებული შემოსავალი წარმოადგენს მომსახურების გაწევის შედეგად საქართველოში არსებული წყაროდან მიღებულ დასაბეგრ შემოსავალს და იგი ვერ იქნება განხილული საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს 2019 წლის 28 ივნისის №201 საჯარო გადაწყვეტილებით გათვალისწინებულ, საშემოსავლო გადასახადისგან გათავისუფლებულ შემოსავლად.

ყოველივე ზემოაღნიშნულის გათვალისწინებით, საბჭოს მიაჩნია, რომ მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია მართებულად, არ არსებობს მისი არგუმენტების გათვალისწინების და საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

2. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი

კრიპტოვალუტის გადამცვლელი ცენტრის საქმიანობიდან მიღებული შემოსავლის განსაზღვრა და საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრა.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგამოძიებო სამსახურის წერილის და დადგენილების საფუძველზე გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის №13199 ბრძანება, რომლის საფუძველზე ჩატარდა მომჩივნის საქმიანობის კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შესამოწმებელ პერიოდად განისაზღვრა 1.01.2021 წლიდან 1.06.2024 წლამდე საანგარიშო პერიოდები. საგადასახადო შემოწმების შედეგები აისახა საგადასახადო შემოწმების აქტში, საიდანაც ირკვევა, რომ სადავო საგამოძიებო სამსახურის მიერ აუდიტის დეპარტამენტისთვის მიწოდებული სისხლის სამართლის მასალების მიხედვით, 2023 წლიდან იჯარით აღებულ ფართში გადასახადის გადამხდელს მოწყობილი აქვს კრიპტოვალუტის გადამცვლელი ცენტრი შემდეგი სპეციფიკით: დაინტერესებული პირი, ოფისში, ნაღდი ფულის სანაცვლოდ ახორციელებს კრიპტოვალუტის შეძენას ან/და კრიპტოვალუტის სანაცვლოდ ნაღდი ფულის მიღებას სხვადასხვა ვალუტაში. მომჩივნის მოგება გამოიხატება კრიპტოვალუტის კონვერტაციის შედეგად მისაღებ საკომისიოში (პროცენტში), რომელიც ოპერაციების მიხედვით იყო დიფერენცირებული და დამოკიდებული იყო კურსზე და თანხის რაოდენობაზე.

საგამოძიებო მოქმედებების შედეგად გამოვლენილ ელექტრონულ საფულეებზე შესრულებული ოპერაციების მიხედვით, გადასახადის გადამხდელის მიერ მიღებული საკომისიო შემოსავალი 1.10.2023 წლიდან 14.03.2024 წლამდე ჩათვლით პერიოდში შეადგენს 346 157,10 ლარს. იგი ვირტუალური აქტივის გაცვლას ახორციელებდა საქართველოს ეროვნული ბანკის რეგულაციების გვერდის ავლით.

გადასახადის გადამხდელი ცნობილ იქნა დამნაშავედ საქართველოს სისხლის სამართლის კოდექსის 192-ე მუხლის პირველი ნაწილით გათვალისწინებული დანაშაულის ჩადენაში. მიღებულ შემოსავალსა და დაფიქსირებულ ხარჯს შორის სხვაობაზე დაეკისრა საშემოსავლო გადასახადი და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით.

გადასახადის გადამხდელს მიღებული აქვს მცირე ბიზნესის სტატუსი პროგრამული მომსახურების გაწევაზე. ვინაიდან მან განახორციელა მცირე ბიზნესისთვის აკრძალული საქმიანობა, 2023 წლის კალენდარული წლის დასაწყისიდან მცირე ბიზნესის მქონე ფიზიკური პირის საშემოსავლო გადასახადის ყოველთვიური დეკლარაციების საფუძველზე განხორციელებული დარიცხვები დაექვემდებარა გაუქმებას და 20%-იანი განაკვეთით დაბეგვრას.

შემოწმების აქტის საფუძველზე გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის №21340 ბრძანება და №006-442 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში, რომლის №3308 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

გადაწყვეტილება

საბჭოს მიაჩნია, რომ მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია მართებულად, არ არსებობს მისი არგუმენტების გათვალისწინების და საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

დასაბუთება

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 73(2); 79( „ა“); 80(1); 100(1); 102(1 „ა“) ; 105(1.2); 275;