გადაწყვეტილება №24307/2/2024

№24307/2/2024

26 დეკემბერი 2024

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: შპს "-------" (ს/ნ "-------" )

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ,12.12.2024 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს "-------" -ს 19.11.2024 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №24307/2/2024).

 

დავის საგანი:

1. საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდით და შემოწმების შედეგად დადგენილი ფასნამატი;

2.არაპირდაპირი მეთოდით გაანგარიშებული განკარგვადი თანხების დირექტორზე გაცემულ ხელფასად დაკვალიფიცირება (იმპორტირებულ საქონელზე არარეზიდენტი მომწოდებლისთვის საქონლის საინვოისო ღირებულების შესაბამისად გადახდილი თანხის 75%-ის ანაზღაურებულად ჩათვლა და 25%-ის დირექტორზე გაცემულ ხელფასად განხილვა);

3. დაკისრებული სანქციებისგან გათავისუფლება.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 30.06.2023 წლის №259-23 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 22.04.2024 წლის №9314 ბრძანება;

3. შემოსავლების სამსახურის 15.10.2024 წლის №22241 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 742 495,2 ლარი.

მათ შორის:

გადასახადი - 480 914

დღგ - 151 392

საშემოსავლო გადასახადი - 329 522

ჯარიმა - 240 557

საურავი - 21 024,2

 

პროცედურული გარემოებები

გადასახადის გადამხდელის საქმიანობაა ტანსაცმლით (მ.შ. საბავშვო) და ფეხსაცმლით ვაჭრობა.

აუდიტის დეპარტამენტის მიერ ჩატარდა მომჩივნის საქმიანობის 12.07.2022 წლიდან 1.05.2023 წლამდე საანგარიშო პერიოდის, ხოლო ინვენტარიზაციის მიზნებისთვის 24.05.2023 წლის ჩათვლით პერიოდის, კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შემოწმების შედეგები აისახა 26.06.2023 წლის საგადასახადო შემოწმების აქტში, რის საფუძველზეც გამოიცა 30.06.2023 წლის №15506 ბრძანება და ამავე თარიღის №259-23 საგადასახადო მოთხოვნა.

აღნიშნული აქტები 14.08.2023 წელს გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში, რომლის 5.10.2023 წლის №24550 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

საბჭოს 8.02.2024 წლის №21382/2/2023 (რეგ. 1.04.2024წ. 03/25804) გადაწყვეტილებით საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ, ნაწილობრივ გაუქმდა შემოსავლების სამსახურის 5.10.2023 წლის №24550 ბრძანება, საჩივარი დაუბრუნდა შემოსავლების სამსახურს ხელახლა განსახილველად (გადასახადის გადამხდელის მონაწილეობით), დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.

შემოსავლების სამსახურის 22.04.2024 წლის №9314 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში. საბჭოს 11.07.2024 წლის №23332/2/2024 (რეგ. 3.09.2024წ. 03/66714) გადაწყვეტილებით, საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ. გაუქმდა შემოსავლების სამსახურის 22.04.2024 წლის №9314 ბრძანება და საჩივარი ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდა შემოსავლების სამსახურს, დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.

დაბრუნებული საჩივარი განიხილა შემოსავლების სამსახურმა, რომლის 15.10.2024 წლის №22241 ბრძანებით საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ, მე-2 სადავო საკითხთან დაკავშირებით, კერძოდ, იმპორტირებული საქონლის ღირებულების გათვალისწინებით, საშემოსავლო გადასახადით დასაბეგრი ბაზის განსაზღვრის მიზნით, აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა საქონლის საინვოისო ღირებულება სრულად გაითვალისწინოს ხარჯებში და აღნიშნულის გათვალისწინებით, განახორციელოს შესაბამისი საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

შემოსავლების სამსახურის 15.10.2024 წლის №22241 ბრძანება გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

სადავო საკითხები:

1. საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდით და შემოწმების შედეგად დადგენილი ფასნამატი

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

საქონლის იმპორტს გადასახადის გადამხდელი ახორციელებს თურქეთიდან და ჩინეთიდან. გადასახადის გადამხდელს ასევე, უფიქსირდება ექსპორტის და რეექსპორტის შემთხვევები. შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემის მონაცემებზე დაყრდნობით, გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილი დღგ-ის ყოველთვიური დეკლარაციების მიხედვით დეკლარირებული დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა შეადგენს 1 460 303 ლარს, ხოლო დღგ-ის ჩათვლის უფლებით გათავისუფლებული ბრუნვა 164 904 ლარს. დოკუმენტური რეალიზაცია მერყეობს 4%-ის ფარგლებში. გადამხდელის მიერ შემოწმებისთვის წარდგენილია მხოლოდ საბანკო ანგარიშებიდან ამონაწერი.

ვინაიდან, გადასახადის გადამხდელმა არ წარადგინა ინფორმაცია შესამოწმებელი საანგარიშო პერიოდის ბოლოსთვის ნაშთად არსებული სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების შესახებ, სმფ-ის ნაშთი პერიოდის ბოლოსთვის ჩაითვალა 0 ლარი. საწარმო ბუღალტრულ აღრიცხვას არ აწარმოებს კანონმდებლობით დადგენილი წესით. საგადასახადო ორგანო დაეყრდნო შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემის მონაცემებს და საარქივო სამმართველოდან მიღებულ საბაჟო დოკუმენტაციას.

საგადასახადო კოდექსის 49-ე, 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის და ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, დამუშავდა შესამოწმებელ საანგარიშო პერიოდში გადასახადის გადამხდელის მიერ განხორციელებული შეძენები (საბაჟოზე წარდგენილი ინვოისებით), შედეგად, სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების 5 ჯგუფზე, დადგენილია დოკუმენტური ფასნამატები, რომლითაც განისაზღვრა დოკუმენტურად რეალიზებული საქონლის თვითღირებულება. კერძოდ, შეძენილი საქონლის ღირებულება დაკავშირებულია იმავე საქონლის უახლოესი პერიოდის დოკუმენტურ სარეალიზაციო ფასთან და თითოეული საქონლის ჯგუფის მიხედვით გამოთვლილია ფასნამატი. აღნიშნულის გათვალისწინებით, დადგინდა საცალოდ რეალიზებული საქონლის თვითღირებულება, რომელზეც გავრცელდა ლილოს ტერიტორიაზე მსგავს საქონელზე დადგენილი საცალო ვაჭრობის ფასნამატები და დაანგარიშდა რეალიზებული საქონლიდან მისაღები შემოსავლები.

დადგენილი დასაბეგრი შემოსავალი კი შესამოწმებელ პერიოდში გადანაწილდა დეკლარირებული ბრუნვების პროპორციულად. გამოვლენილ სხვაობაზე გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა დღგ და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, მე-8 მუხლის 22-ე ნაწილზე, 49-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტზე, 61-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტებზე, 163-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 164-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე და ყურადღებას ამახვილებს შემოწმებით დადგენილ გარემოებაზე, რომ გადამხდელი არ აწარმოებს ბუღალტრულ აღრიცხვას კანონმდებლობით დადგენილი წესით, შესაბამისად, შემოწმებისთვის შეუძლებელი იყო დაბეგვრის ობიექტის დადგენა. აღნიშნულის გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ საგადასახადო ორგანოს შეეძლო არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით განესაზღვრა გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებები. შემოწმებით დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების მიხედვით, გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილი დღგ-ის ყოველთვიური დეკლარაციებით დეკლარირებული დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა შეადგენს 1 460 303 ლარს, ხოლო დღგ-ის ჩათვლის უფლებით გათავისუფლებული ბრუნვა - 164 904 ლარს. დოკუმენტური რეალიზაცია მერყეობს 4%-ის ფარგლებში. ვინაიდან, გადასახადის გადამხდელის მიერ შემოწმებისთვის არ არის წარდგენილი ინფორმაცია შესამოწმებელი საანგარიშო პერიოდის ბოლოსთვის ნაშთად არსებული სასაქონლომატერიალური ფასეულობების შესახებ, სმფ-ის ნაშთი პერიოდის ბოლოსთვის ჩაითვალა 0 ლარი. დამუშავებულ იქნა შესამოწმებელ საანგარიშო პერიოდში გადასახადის გადამხდელის მიერ განხორციელებული შეძენები (საბაჟოზე წარდგენილი ინვოისებით), შედეგად, სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების 5 ჯგუფზე, დადგენილია დოკუმენტური ფასნამატები, რომლითაც განისაზღვრა დოკუმენტურად რეალიზებული საქონლის თვითღირებულება. კერძოდ, შეძენილი საქონლის ღირებულება დაკავშირებულია იმავე საქონლის უახლოესი პერიოდის დოკუმენტურ სარეალიზაციო ფასთან და თითოეული საქონლის ჯგუფის მიხედვით გამოთვლილია ფასნამატი. აღნიშნულის გათვალისწინებით, დადგინდა საცალოდ რეალიზებული საქონლის თვითღირებულება, რომელზეც გავრცელდა ლილოს ტერიტორიაზე მსგავს საქონელზე დადგენილი საცალო ვაჭრობის ფასნამატები და დაანგარიშდა რეალიზებული საქონლიდან მისაღები შემოსავლები. დადგენილი დასაბეგრი შემოსავალი კი შესამოწმებელ პერიოდში გადანაწილდა დეკლარირებული ბრუნვების პროპორციულად.

შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ საგადასახადო დავის ეტაპზე მომჩივნის მხრიდან არ წარდგენილა მისი პოზიციის შესაბამისი რაიმე დოკუმენტაცია/მტკიცებულება, რომელიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმებით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს.

ზემოხსენებულ სამართლებრივ ნორმებზე, საქმეში არსებულ მასალებსა და დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებზე დაყრდნობით, სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ შემოწმების მიერ არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია საგადასახადო კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით, ხოლო საჩივარი აღნიშნულ ნაწილში დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

აუდიტის დეპარტამენტის პოზიციას არ ეთანხმება მრავალი მიზეზის გამო, კერძოდ: პირველი და ყველაზე მნიშვნელოვანი გარემოებაა, რომ ფინანასთა სამინისტროს დავების განხილვის საბჭომ გაითვალისწინა გადამხდელის არგუმენტირებული პოზიცია დავის საკითხებთან მიმართებით, სრულად გააუქმა შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილება საჩივრის არ დაკმაყოფილების შესახებ და შესასწავლად დაუბრუნა შემოსავლების სამსახურს, ხოლო შემოსავლების სამსახურმა მხოლოდ ერთი საკითხი დააკმაყოფილა იმ ჩამოთვლილი რამდენიმე უმნიშვნელოვანესი გარემოებებიდან, რა არსებით გავლენას ახდენს დარიცხულ შედეგებზე.

შემოწმების პროცესში არ მიექცა ყურადღება იმ გარემოებას, რომ გადასახადის გადამხდელი საქმიანობას ახორციელებს ლილოს ბაზრობის ტერიტორიაზე მდებარე საბითუმო საწყობებში, შესაბამისად სადავო საკითხს არ უნდა წარმოადგენდეს ის პირობა, რომ გადამხდელი წარმოადგენს საბითუმოდ მოვაჭრე ობიექტს.

გადასახადის გადამხდელის დეკლარირებული ბრუნვაც იგივეზე მეტყველებს, დეკლარირებული ადგილობრივი მიწოდება შესამოწმებელ პერიოდში შეადგენს 1 460 303 ლარს, მათ შორის ზედნადებით მიწოდება - 74 185 ლარი, ხოლო ექსპორტი შეადგენს 181 494 ლარს. როდესაც აუდიტის დეპარტამენტი აღნიშნავს, რომ დოკუმენტური რეალიზაცია მერყეობს 4%-ის ფარგლებში, ცხადია რომ დოკუმენტურ რეალიზაციად არ თვლის ექსპორტის ოპერაციას და არ აღებინებს ფასნამატის გაანგარიშებაში მონაწილეობას, რადგან დეკლარირებულ მონაცემებზე დაყრდნობით დოკუმენტური რეალიზაციის წილი 17%-ია; აუდიტის მიერ კოლოსალურად გაზრდილი ბრუნვის გათვალისწინებით - 10%-ია. ამის სანაცვლოდ იყენებს სრულიად უცხო ობიექტის ფასნამატს, რომელიც სავარაუდოდ თვისობრივად განსხვავდება კომპანიის საქმიანობისგან, რადგან დოკუმენტური რეალიზაციის ფასნამატი საშუალოდ 10%-ის ფარგლებში მერყეობს, ხოლო აუდიტის დეპარტამენტის მიერ დადგენილი საშუალო ფასნამატი 78%-ია.

ამასთან, ითხოვს გაეგზავნოს დარიცხვასთან დაკავშირებული სრული ინფორმაცია და გაანგარიშება, რათა ნათელი იყოს, ვისი აუდირებული ფასნამატი და რა მეთოდია გამოყენებული გაანგარიშების დროს, რადგან ზემოაღნიშნული არ არის დაკონკრეტებული შემოწმების დროს.

ასევე, უნდა აღინიშნოს, რომ მეწარმესთან განხორციელებულია მიმდინარე კონტროლის ღონისძიება - ინვენტარიზაცია, მაგრამ ამის შესახებ ინფორმაცია არ არის ასახული საგადასახადო შემოწმების აქტში. მომჩივანი მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 286-ე მუხლის მე-9 ნაწილზე, 983 მუხლის პირველ და მე-2 ნაწილებზე.

ზემოაღნიშნული გარემოებების გათვალისწინებით, გაურკვეველია, რა მოცულობით ან რის საფუძველზე არის გაზრდილი მეწარმის ერთობლივი შემოსავალი, რადგან საქონლის არ არსებული ნაშთი (ასეთის არსებობის შემთხვევაში) არც ერთ შემთხვევაში არ უნდა განხილულიყო მიწოდებად ნებისმიერ წინა საანგარიშო პერიოდში, არამედ „შესაძლო“ დანაკლისის სწორად განსაზღვრის შემთხვევაში მომხდარიყო მისი დაჯარიმება სწორად დადგენილი საბაზრო ფასის გათვალისწინებით, ხოლო გადამხდელს მოეხდინა მისი დეკლარირება შესაბამისი დოკუმენტის (ოქმის ან აქტის) გამოცემის საანგარიშო პერიოდში.

აქტში მითითებულია, რომ გამოყენებულია „აუდირებული ფასნამატი“ - მაგრამ არ არის განსაზღვრული რა იგულისხმება ამაში, რადგან არც ის არის მითითებული რა მოცულობის „რპთ“ არის დადგენილი შემმოწმებლის მიერ, რაც საჭიროებს დაზუსტებას.

ადმინისტრაციული ორგანო ვალდებულია ადმინისტრაციული წარმოებისას გამოიკვლიოს საქმისათვის ყველა მნიშვნელოვანი გარემოება და გადაწყვეტილება მიიღოს ამ გარემოებათა შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე. მომჩივანი მიუთითებს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 97- ე მუხლზე, საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილზე, მე-18 მუხლზე, მე-8 მუხლზე, 983 მუხლის პირველ და მე-2 ნაწილებზე, 286-ე მუხლის მე-9 ნაწილზე და მიაჩნია, შემოსავლების სამსახურის მიერ განხორციელებული ადმინისტრაციული წარმოებითა და შედეგად მიღებული სამართლებრივი აქტით დაირღვა გადამხდელის კანონიერი უფლება და კანონიერი ინტერესი.

საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 53-ე მუხლის მე-5 ნაწილით, ადმინისტრაციული ორგანო უფლებამოსილი არ არის, თავისი გადაწყვეტილება დააფუძნოს იმ გარემოებებზე, ფაქტებზე, მტკიცებულებებზე ან არგუმენტებზე, რომლებიც არ იქნა გამოკვლეული და შესწავლილი ადმინისტრაციული წარმოების დროს. ამავე კოდექსის 96-ე მუხლი ადგენს ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ საქმის გამოკვლევის წესს, რომლის პირველი ნაწილის მიხედვით, ადმინისტრაციული ორგანო ვალდებულია ადმინისტრაციული წარმოებისას გამოიკვლიოს საქმისათვის მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოება და გადაწყვეტილება მიიღოს ამ გარემოებათა შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე.

პირის უფლება - მიმართოს სახელმწიფოს ნებისმიერ საჯარო დაწესებულებას მისი ინტერესების დასაცავად, განეკუთვნება კონსტიტუციურ უფლებათა სისტემას. ადამიანის უფლებები იყოფა ორ ჯგუფად:მატერიალური და პროცედურული უფლებები. პირის პროცედურულ უფლებათა რიგს მიეკუთვნება ადმინისტრაციული ორგანოსათვის მიმართვის უფლება, შუამდგომლობათა აღძვრის უფლება, მტკიცებულებათა წარდგენის უფლება, სხდომაზე დასწრების და მონაწილეობის უფლება, მოსაზრებათა წარდგენის უფლება, გასაჩივრების უფლება და ა.შ. სწორედ, პროცედურული უფლებების კანონით დადგენილი ფორმებით რეალიზაცია აძლევს პირს შესაძლებლობას, დაიცვას ან აღიდგინოს თავისი მატერიალური უფლებები. სამართლებრივი სახელმწიფოს ფუნქციონირების პრინციპი გულისხმობს პროცედურული უფლებების შეუფერხებლად და დაუბრკოლებლად განხორციელებას, წინააღმდეგ შემთხვევაში, საფრთხე ექმნება მატერიალური უფლებების ჯეროვან რეალიზაციასა და დაცვას. ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსი, რომელიც ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი ურთიერთობების მონაწილეთა პროცედურული უფლება-მოვალეობების საზოგადო წესებს დეტალურად განსაზღვრავს, მიზნად ისახავს ადმინისტრაციულ ორგანოთა მიერ ადამიანის უფლებებისა და თავისუფლებების, საჯარო ინტერესებისა და კანონის უზენაესობის დაცვის უზრუნველყოფას.

ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის დასაბუთების კანონისმიერი ვალდებულება განპირობებულია იმ გარემოებით, რომ ადმინისტრაციული ორგანო შებოჭოს სამართლით და მოაქციოს თვითკონტროლის ფარგლებში, რამდენადაც გადაწყვეტილების მიღება უნდა ეფუძნებოდეს კონკრეტულ გარემოებებს და ფაქტებს, სწორედ რომელთა შეფასებასაც ადმინისტრაციული ორგანო მიჰყავს საკითხის ამა თუ იმ გადაწყვეტამდე ანუ სწორედ კონკრეტული ფაქტები და საქმის გარემოებები განსაზღვრავს გადაწყვეტილების იურიდიულ შედეგს და არა პირიქით.

ადმინისტრაციული წარმოების ჩატარება მოიცავს ადმინისტრაციული ორგანოს უმნიშვნელოვანეს პროცედურულ ვალდებულებას - გამოიკვლიოს საქმისათვის მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოება და გადაწყვეტილება მიიღოს ამ გარემოებათა შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე. საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის ეს უმნიშვნელოვანესი იმპერატიული ხასიათის დანაწესი ემსახურება საჯარო მმართველობის კანონიერების პრინციპს, რამდენადაც ყოველი მმართველობითი გადაწყვეტილების მიღება უნდა ეფუძნებოდეს განსახილველი საკითხის გარემოებებისა და ფაქტების ობიექტურ შესწავლა-გამოკვლევას, რომლის შეფასებიდან უნდა გამომდინარეობდეს საკითხის გადასაწყვეტად ჩამოყალიბებული დასკვნა.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.

საგადასახადო კოდექსის 49-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტის მიხედვით, ამ კოდექსის დებულებათა გათვალისწინებით საგადასახადო ორგანოებს თავიანთი კომპეტენციის ფარგლებში და საქართველოს კანონმდებლობით დადგენილი წესით უფლება აქვთ დამოუკიდებლად განსაზღვრონ გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულების მოცულობა საგადასახადო ორგანოში არსებული ინფორმაციით (მათ შორის, გადასახადის გადამხდელის დანახარჯების შესახებ) ან შედარების მეთოდით – სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელების შესახებ ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე, თუ გადასახადის გადამხდელი არ წარადგენს საგადასახადო კონტროლის განსახორციელებლად საჭირო სააღრიცხვო დოკუმენტაციას ან დადგენილი წესის დარღვევით აწარმოებს ბუღალტერიას, აგრეთვე ამ კოდექსით გათვალისწინებულ სხვა შემთხვევებში.

საგადასახადო კოდექსის 61-ე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო ორგანო უფლებამოსილია პირს დაარიცხოს გადასახადი თავის ხელთ არსებული ინფორმაციის საფუძველზე, თუ პირი მას არ წარუდგენს გადასახადის დასარიცხად საჭირო ინფორმაციას.

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს, პირის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვროს არაპირდაპირი მეთოდების გამოყენებით (აქტივების სიდიდის, საოპერაციო შემოსავლებისა და ხარჯების, პირის შესახებ ინფორმაციის მისი საქმიანობის სხვა საგადასახადო პერიოდთან ან სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელის შესახებ მონაცემების შედარების, აგრეთვე სხვა მსგავსი ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე) თუ პირს არ აქვს სააღრიცხვო დოკუმენტაცია ან სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელია დაბეგვრის ობიექტის დადგენა.

საგადასახადო კოდექსის 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტების მიხედვით, დღგით დასაბეგრი ოპერაციაა დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ საქონლის მიწოდება/მომსახურების გაწევა.

საგადასახადო კოდექსის 163-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის მომენტში, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული.

საგადასახადო კოდექსის 164-ე მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, დღგ-ით დასაბეგრი თანხა არის საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის სანაცვლოდ მიღებული/მისაღები ანაზღაურება დღგ-ის გარეშე, საქონლის/მომსახურების ფასთან პირდაპირ დაკავშირებული სუბსიდიის ჩათვლით. აღნიშნული დებულება გამოიყენება საქონლის/მომსახურების გაცვლის ოპერაციის (ბარტერული ოპერაციის) შემთხვევაშიც.

მომჩივანი ამ ნაწილში მიუთითებს, რომ როდესაც აუდიტის დეპარტამენტი აღნიშნავს, რომ დოკუმენტური რეალიზაცია მერყეობს 4%-ის ფარგლებში, ცხადია რომ დოკუმენტურ რეალიზაციად არ თვლის ექსპორტის ოპერაციას და არ აღებინებს ფასნამატის გაანგარიშებაში მონაწილეობას, რადგან დეკლარირებულ მონაცემებზე დაყრდნობით დოკ. რეალიზაციის წილი 17%-ია; აუდიტის დეპარტამენტის მიერ კოლოსალურად გაზრდილი ბრუნვის გათვალისწინებით - 10%-ია. ამის სანაცვლოდ იყენებს სრულიად უცხო ობიექტის ფასნამატს, რომელიც სავარაუდოდ თვისობრივად განსხვავდება კომპანიის საქმიანობისგან, რადგან დოკუმენტური რეალიზაციის ფასნამატი საშუალოდ 10%-ის ფარგლებში მერყეობს, ხოლო აუდიტის დეპარტამენტის მიერ დადგენილი საშუალო ფასნამატი 78%-ია. გაურკვეველია, რა მოცულობით ან რის საფუძველზე იქნა გაზრდილი შემოსავალი, რადგან საქონლის არ არსებული ნაშთი (ასეთის არსებობის შემთხვევაში) არც ერთ შემთხვევაში არ უნდა განხილულიყო მიწოდებად ნებისმიერ წინა საანგარიშო პერიოდში, არამედ „შესაძლო“ დანაკლისის სწორად განსაზღვრის შემთხვევაში მომხდარიყო მისი დაჯარიმება სწორად დადგენილი საბაზრო ფასის გათვალისწინებით, ხოლო გადასახადის გადამხდელს მოეხდინა მისი დეკლარირება შესაბამისი დოკუმენტის (ოქმის ან აქტის) გამოცემის საანგარიშო პერიოდში.

მოპასუხე ორგანოს მიერ 25.11.2024 წლის №------- წერილით წარმოდგენილია ინფორმაცია, სადაც მომჩივნის მითითებაზე, რომ კომპანიის დოკუმენტური რეალიზაციის წილი საერთო რეალიზაციაში არის 17%, განმარტებულია, რომ აღნიშნული წილის გაანგარიშებაში გადასახადის გადამხდელი ითვალისწინებს ექსპორტის და რეექსპორტის ოპერაციებსაც. ადგილობრივი დოკუმენტური რეალიზაცია ადგილობრივი საერთო რეალიზაციის 4%-ს შეადგენს, შესაბამისად, ამიტომაც იქნა გამოყენებული საცალო რეალიზაციაზე ლილოს ტერიტორიაზე მსგავს საქონელზე დადგენილი საცალო ვაჭრობის ფასნამატები. ამასთან, სმფ-ის ნაშთის შესახებ ინფორმაცია საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის თანამშრომლის მიერ აქტის შედგენის თარიღისთვის მოწოდებული იყო ზეპირსიტყვიერად, ხოლო სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების ინვენტარიზაციის შედეგები შემმოწმებლებს ეცნობათ აქტის შედგენის შემდეგ, რის გამოც აქტში არ არის მითითებული აღნიშნულის შესახებ. ინვენტარიზაციის შედეგად სმფ-ის ნაშთი შეადგენს 0 ლარს. ასევე, გადასახადის გადამხდელის წარმომადგენელს მასალები გაეგზავნა საჩივარში მითითებულ იურიდიულ მისამართზე წერილის საფუძველზე, რომელსაც დანართის სახით ახლდა CD დისკი. აღნიშნული წერილი გადასახადის გადამხდელს ჩაბარებული აქვს და შესაბამისად, გაუგებარია რა მასალების მიწოდება აქვს მხედველობაში.

დაბრუნებული საჩივრის განხილვისას შემოსავლების სამსახურმა მიუთითა, რომ საგადასახადო დავის ეტაპზე მომჩივნის მხრიდან არ წარდგენილა მისი პოზიციის შესაბამისი რაიმე დოკუმენტაცია/მტკიცებულება, რომელიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმებით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს. მომჩივანს დავის არც ამ ეტაპზე აქვს წარმოდგენილი მისი არგუმენტაციის შესაბამისი მტკიცებულებები.

ზემოთ აღნიშნულიდან და მხარეთა არგუმენტებიდან გამომდინარე, საბჭოს მიაჩნია, რომ ამ ნაწილში გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია მართებულად და არ არსებობს ამ ნაწილში საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

2. არაპირდაპირი მეთოდით გაანგარიშებული განკარგვადი თანხების დირექტორზე გაცემულ ხელფასად დაკვალიფიცირება (იმპორტირებულ საქონელზე არარეზიდენტი მომწოდებლისთვის საქონლის საინვოისო ღირებულების შესაბამისად გადახდილი თანხის 75%-ის ანაზღაურებულად ჩათვლა და 25%-ის დირექტორზე გაცემულ ხელფასად განხილვა)

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

გადასახადის გადამხდელის მიერ შემოწმებისთვის წარდგენილია მხოლოდ საბანკო ანგარიშებიდან ამონაწერი. შემოსავლების სამსახურის საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის 20.03.2023 წლის №5347 ბრძანების საფუძველზე განხორციელდა სალაროში ნაღდი ფულის რაოდენობის განსაზღვრის პროცედურა.

გადასახადის გადამხდელთან დაკავშირება ვერ განხორციელდა, რის გამოც 20.03.2023 წლის მდგომარეობით სალაროში ნაღდი ფულის ნაშთად ჩაითვალა 0 ლარი. საწარმოს ბუღალტრულ აღრიცხვას არ აწარმოებს კანონმდებლობით დადგენილი წესით. შესამოწმებელ საანგარიშო პერიოდში გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილი გადახდის წყაროსთან დაკავებული გადასახადის დეკლარაციების მიხედვით დეკლარირებულმა გაცემულმა ხელფასმა შეადგინა 375 ლარი. გადამხდელს არ უფიქსირდება დივიდენდის გაცემა. შემოსავლების სამსახურის საარქივო სამმართველოს მიერ მიწოდებულ მასალებში ფიქსირდება საქონლის შეძენის ინვოისები, თუმცა იმპორტირებულ საქონელზე გადასახადის გადამხდელს არა აქვს შესაბამისი საქონლის ღირებულების თანხის არარეზიდენტი მომწოდებლისთვის გადახდის დამადასტურებელი დოკუმენტი. გადახდის ფაქტი არ დასტურდება საბანკო ანგარიშების ამონაწერითაც. გადასახადის გადამხდელი არ იყო ჩართული შემოწმების პროცესში.

შესაბამისად, შემოწმებისთვის არ წარუდგენია წერილობითი ახსნა-განმარტება შეძენილი საქონლის ღირებულების თანხის არარეზიდენტი მომწოდებლისთვის სრულად ან ნაწილობრივ გადახდის შესახებ, სალაროს გასავლის ორდერი ან რაიმე სახის მტკიცებულება თანხის გადახდასთან დაკავშირებით.

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის შესაბამისად და შესაბამის პერიოდში მოქმედი შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2019 წლის 8 ივლისის №22708 ბრძანებით დამტკიცებული ცალკეულ შემთხვევებში პირის საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის მიზნით მეთოდური მითითებების დანართი №8-ზე („კრედიტორული დავალიანების შესახებ“) დაყრდნობით იმპორტირებულ საქონელზე არარეზიდენტი მომწოდებლისთვის საინვოისო ღირებულების შესაბამისად გადასახდელი თანხის 75% ჩაითვალა ანაზღაურებულად. ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, გაანგარიშებულია საწარმოს განკარგვადი ფულადი სახსრები (1 310 624 ლარი), რომელზეც გადასახადის გადამხდელს არ აქვს მინიჭებული კვალიფიკაცია. ამავე მეთოდური მითითებების დანართი №7-ის („შემოწმების არაპირდაპირი მეთოდით გამოანგარიშებული განკარგვადი თანხების დაბეგვრის შესახებ“) მიხედვით, აღნიშნული თანხა ჩაითვალა შემოწმების ბოლოს დირექტორზე გაცემულ ხელფასად. გამოვლენილ სხვაობაზე გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა საშემოსავლო გადასახადი და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, ამავე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, ამავე მუხლის მე-4 ნაწილზე, 101-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, მე-2 ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტებზე, 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე.

შემოწმებით დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებაა, რომ საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის ბრძანების საფუძველზე განხორციელდა სალაროში ნაღდი ფულის რაოდენობის განსაზღვრის პროცედურა. გადასახადის გადამხდელთან დაკავშირება ვერ განხორციელდა, რის გამოც 20.03.2023 წლის მდგომარეობით სალაროში ნაღდი ფულის ნაშთად ჩაითვალა 0 ლარი. გადამხდელს არ უფიქსირდება დივიდენდის გაცემა. შემოსავლების სამსახურის საარქივო სამმართველოს მიერ შემოწმებისთვის მიწოდებულ მასალებში ფიქსირდება საქონლის შეძენის ინვოისები, თუმცა იმპორტირებულ საქონელზე გადასახადის გადამხდელს არა აქვს შესაბამისი საქონლის ღირებულების თანხის არარეზიდენტი მომწოდებლისთვის გადახდის დამადასტურებელი დოკუმენტი. შესაბამისად, იმპორტირებულ საქონელზე არარეზიდენტი მომწოდებლისთვის საინვოისო ღირებულების შესაბამისად გადასახდელი თანხის 75% ჩაითვალა ანაზღაურებულად. ამასთან, აუდიტის დეპარტამენტის მიერ მოწოდებული ინფორმაციით ირკვევა, რომ განკარგვადი ფულადი სახსრების გაანგარიშებისას ხარჯების ნაწილში ასევე გათვალისწინებულ იქნა სატრანსპორტო ხარჯები, ბიუჯეტში გადახდილი გადასახადები, გაცემული ხელფასი, ბანკის საკომისიო თანხები, თანხის ნაშთი ბანკში, შემოსავლების სამსახურის მიერ გაწეული მომსახურების ხარჯები, საბაჟო მოსაკრებელი, ადგილობრივ მომწოდებელზე გაწეული ხარჯი.

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს, საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე და 97-ე მუხლებზე. მოქმედი კანონმდებლობის მიხედვით, ინდივიდუალური ადმინისტრაციულსამართლებრივი აქტი, რომელიც გამოცემულია წერილობითი სახით, აუცილებელია შეიცავდეს დასაბუთებას, კერძოდ, მასში მითითებული უნდა იყოს ის სამართლებრივი და ფაქტობრივი წანამძღვრები, რომელთა საფუძველზეც გამოიცა იგი. იმ შემთხვევაშიც კი, თუ ადმინისტრაციული ორგანო მოქმედებს დისკრეციული უფლებამოსილების ფარგლებში, იგი ვალდებულია, აქტის დასაბუთებაში მიუთითოს იმ გარემოებებზე, რომლებიც საფუძვლად დაედო მის მიერ მიღებულ გადაწყვეტილებას.

შემოსავლების სამსახური ყურადღებას ამახვილებს გადასახადის გადამხდელის პოზიციაზე, რომლითაც არ ეთანხმება შემოწმებით გაანგარიშებული განკარგვადი თანხების დირექტორზე გაცემულ ხელფასად განხილვის საფუძველზე განსაზღვრულ საგადასახადო ვალდებულებებს. აღნიშნავს, რომ სრულად უნდა იქნეს გათვალისწინებული არარეზიდენტ მომწოდებლებზე გადახდილი თანხები ვირტუალური სალაროს ნაშთის გაანგარიშებისას. ამასთან, აუდიტის დეპარტამენტის წარმომადგენლის განმარტებით, ვინაიდან შემოწმების პროცესში არ არის წარმოდგენილი იმპორტირებულ საქონელზე შესაბამისი საქონლის ღირებულების თანხის არარეზიდენტი მომწოდებლისთვის გადახდის დამადასტურებელი დოკუმენტი, ფულის ნაშთის განსაზღვრისას გათვალისწინებულია არარეზიდენტი მომწოდებლებისთვის გადასახდელი იმპორტირებული საქონლის საინვოისო ღირებულების 75%, ამასთან, საქონლის საინვოისო ღირებულებები შემოწმების მიერ ეჭქვეშ არ დამდგარა.

ზემოხსენებულ სამართლებრივ ნორმებზე, საქმეში არსებულ მასალებზე, ფაქტობრივ გარემოებებსა და მხარეთა არგუმენტაციაზე დაყრდნობით, სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ შემოწმებით გამოვლენილი ფულის განკარგვადი ნაშთის საწარმოს დირექტორზე გაცემულ ხელფასად განხილვა შესაბამისობაშია კანონმდებლობის მოთხოვნებთან. ხოლო, იმპორტირებული საქონლის ღირებულების გათვალისწინებით, საშემოსავლო გადასახადით დასაბეგრი ბაზის განსაზღვრასთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ უნდა დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს საქონლის საინვოისო ღირებულება სრულად გაითვალისწინოს ხარჯებში და აღნიშნულის გათვალისწინებით, განახორციელოს შესაბამისი საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

ვერ დაეთანხმება აუდიტის დეპარტამენტის გაანგარიშებას სალაროში არსებული ნაშთის დირექტორზე გაცემულ ხელფასად განხილვასთან დაკავშირებით. საგადასახადო შემოწმების აქტში დღგის ბრუნვა გაზრდილია 841 066 ლარით, ხოლო დირექტორზე ხელფასად განხილულია 1 638 280 ლარი, რაზეც ვარაუდობს, რომ დღგ-ის ბრუნვა დამატებული ღირებულების გადასახადის ჩათვლით აიგროსა საშემოსავლო გადასახადის მიზნებისთვის და სრულად განხილულია დირექტორზე გაცემულ ხელფასად. ამასთან, არ არის გათვალისწინებული მომწოდებლებზე გადახდილი თანხები, რითაც გაზრდილია საშემოსავლო გადასახადით დასაბეგრი ბრუნვა.

ზემოაღნიშნული არგუმენტაცია გაითვალისწინა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ და გადასახადის გადამხდელის მტკიცებულებების გათვალისწინებით ხელახალი შესწავლისთვის დაუბრუნა შემოსავლების სამსახურს. სამწუხაროდ შემოსავლების სამსახურის დავების განხილვის საბჭოს მიერ ზემოაღნიშნული არგუმენტები ისევ უგულებელყოფილი იქნა და მომართავს საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს დავების განხილვის საბჭოს მისცეს პირდაპირი დავალება აუდიტის დეპარტამენტს მითითებული არგუმენტაციის გათვალისწინებით მოხდეს საკითხის გადაანგარიშება.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს, პირის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვროს არაპირდაპირი მეთოდების გამოყენებით (აქტივების სიდიდის, საოპერაციო შემოსავლებისა და ხარჯების, პირის შესახებ ინფორმაციის მისი საქმიანობის სხვა საგადასახადო პერიოდთან ან სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელის შესახებ მონაცემების შედარების, აგრეთვე სხვა მსგავსი ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე) თუ პირს არ აქვს სააღრიცხვო დოკუმენტაცია ან სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელია დაბეგვრის ობიექტის დადგენა.

ამავე მუხლის მე-4 ნაწილის და მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის მიხედვით:

4. თუ რაიმე თანხა გამოიყენება კონკრეტული პირის ინტერესებისათვის, ჩაითვლება, რომ ეს თანხა მიღებული აქვს ამ პირს.

9. საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს.

საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან.

საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის მიხედვით, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, კერძოდ პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს.

მომჩივანი ვარაუდობს, რომ დღგ-ის ბრუნვა დამატებული ღირებულების გადასახადის ჩათვლით აიგროსა საშემოსავლო გადასახადის მიზნებისთვის და სრულად განხილულია დირექტორზე გაცემულ ხელფასად. ამასთან, არ არის გათვალისწინებული მომწოდებლებზე გადახდილი თანხები, რითაც გაზრდილია საშემოსავლო გადასახადით დასაბეგრი ბაზა. ზემოაღნიშნული არგუმენტები ისევ, უგულებელყოფილია შემოსავლების სამსახურის მიერ და მომართავს საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს დავების განხილვის საბჭოს მისცეს პირდაპირი დავალება აუდიტის დეპარტამენტს მითითებული არგუმენტაციის გათვალისწინებით მოხდეს საკითხის გადაანგარიშება.

აღნიშნული სადავო საკითხი შემოსავლების სამსახურის 15.10.2024 წლის №22241 ბრძანებით დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ, კერძოდ, იმპორტირებული საქონლის ღირებულების გათვალისწინებით, საშემოსავლო გადასახადით დასაბეგრი ბაზის განსაზღვრის მიზნით, აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა საქონლის საინვოისო ღირებულება სრულად გაითვალისწინოს ხარჯებში და აღნიშნულის გათვალისწინებით, განახორციელოს შესაბამისი საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

მოპასუხე ორგანოს მიერ 25.11.2024 წლის №------- წერილით წარმოდგენილი ინფორმაციით შემოსავლების სამსახურის 15.10.2024 წლის №22241 ბრძანების აღსრულების შედეგად საშემოსავლო გადასახადით დასაბეგრი ბაზის გაანგარიშებაში სრულად იქნა გათვალისწინებული იმპორტირებული საქონლის საინვოისო ღირებულება და შედეგად გადასახადის გადამხდელს შეუმცირდა საშემოსავლო გადასახადი და შესაბამისი ჯარიმა.

საბჭოს სხდომაზე საჩივრის ზეპირი განხილვისას მომჩივნის არგუმენტზე მოპასუხე ორგანოს წარმომადგენელმა განმარტა, რომ შემოსავალი და ხარჯი გაანგარიშებულია დღგ-ის თანხით და დარჩენილი თანხა აიგროსა შესაბამის პერიოდში მოქმედი შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2019 წლის 8 ივლისის №22708 ბრძანებით დამტკიცებული ცალკეულ შემთხვევებში პირის საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის მიზნით მეთოდური მითითებების დანართი №7-ის შესაბამისად.

მომწოდებელზე გადახდილ თანხებზე აღსანიშნია, რომ მომწოდებლები იყვნენ მხოლოდ არარეზიდენტები და როგორც აღინიშნა შემოსავლების სამსახურის 15.10.2024 წლის №22241 ბრძანებით საშემოსავლო გადასახადით დასაბეგრი ბაზის გაანგარიშებაში 75%-ის ნაცვლად სრულად იქნა გათვალისწინებული იმპორტირებული საქონლის საინვოისო ღირებულება. ამდენად, მომჩივნის მითითება უსაფუძვლოა.

აღნიშნულიდან გამომდინარე, საბჭოს მიაჩნია, რომ არ არსებობს ამ ნაწილში შემოსავლების სამსახურის სადავო ბრძანებით მიღებული გადაწყვეტილებისგან განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღების და საჩივრის ამ ნაწილში დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

3. დაკისრებული სანქციებისგან გათავისუფლება

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

შემოწმების შედეგად მომჩივანს დაეკისრა ჯარიმა 240 557 ლარის ოდენობით, მათ შორის საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით 240 457 ლარი (დღგ-ში 75 696 ლარი და საშემოსავლო გადასახადში 164 761 ლარი) და საგადასახადო კოდექსის 291-ე მუხლით 100 ლარის ოდენობით. ამასთან, აუდიტის დეპარტამენტის 30.06.2023 წლის №259-23 საგადასახადო მოთხოვნით დაეკისრა საურავი 21 024 ლარი.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე, 269-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 270-ე მუხლის პირველ და მე-2 ნაწილებზე, 272-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 275-ე მუხლის მე-2 ნაწილზე, 291-ე მუხლზე, 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილზე.

შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ გადასახადის გადამხდელის კეთილსინდისიერება უკავშირდება მის მიერ დაშვებულ შეცდომას, გადამხდელი კეთილსინდისიერია იმ შემთხვევაში, თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია მის მიერ დაშვებული შეცდომით (არცოდნით). კეთილსინდისიერება გულისხმობს პირის სუბიექტურ დამოკიდებულებას მის მიერ ჩადენილი ქმედებისადმი. პირი მოქმედებს საპატიებელი შეცდომის პირობებში, ანუ მან არ იცოდა და არც შეიძლებოდა სცოდნოდა, რომ ჩადიოდა აკრძალულ ქმედებას (სამართალდარღვევას). საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის მიზანია, საგადასახადო პასუხისმგებლობისგან გაათავისუფლოს პირი, რომელიც სამართლებრივი შეცდომის არეალში მოქმედებდა, რადგან სამართლებრივი შეცდომის დროს პირი არასწორად აფასებს ჩადენილი ქმედების სამართლებრივ არსს და ამ ქმედებით გამოწვეულ სამართლებრივ შედეგს. შემოსავლების სამსახური მიუთითებს ფაქტობრივ გარემოებებზე, რომლის მიხედვით, გადასახადის გადამხდელს არასრულად ჰქონდა შესრულებული საგადასახადო ვალდებულებები, ამასთან, მომჩივანი ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე, რომლითაც დადასტურდება, რომ გადასახადის გადამხდელი საგადასახადო ვალდებულებების არაჯეროვნად შესრულებისას მოქმედებდა სამართლებრივი შეცდომის არეალში. შესაბამისად, საგადასახადო შემოწმების შედეგად დარიცხული სანქციის მიმართ შემოსავლების სამსახურს მიზანშეწონილად არ მიაჩნია საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის გამოყენება.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის პირველი ნაწილის მიხედვით, საგადასახადო სამართალდარღვევად ითვლება პირის მართლსაწინააღმდეგო ქმედება (მოქმედება ან უმოქმედობა), რომლისთვისაც ამ კოდექსით გათვალისწინებულია პასუხისმგებლობა. საგადასახადო სამართალდარღვევისათვის პირს პასუხისმგებლობა შეიძლება დაეკისროს მხოლოდ ამ კოდექსით დადგენილი საფუძვლითა და წესით.

მითითებულის გათვალისწინებით, ყურადღება მისაქცევია ის გარემოება, რომ ქმედების სამართალდარღვევად მიჩნევისათვის იგი უნდა იყოს მართლსაწინააღმდეგო და მისი ჩადენა უნდა მოხდეს ბრალეულად. გარდა ამისა, მნიშვნელოვანია მიზეზობრივი კავშირის არსებობა ქმედებასა და დამდგარ შედეგს შორის.

აღნიშნულის გათვალისწინებით, ითხოვს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის გათვალისწინებით, საგადასახადო ორგანოსათვის კანონით მინიჭებული დისკრეციის ფარგლებში, გაათავისუფლოს სადავო საგადასახადო მოთხოვნით დარიცხული სანქციისაგან (ჯარიმა/საურავი). მითითებული ფაქტობრივი გარემოებებისა და სამართლებრივი საფუძვლების გათვალისწინებით, სადავო აქტების გაუქმებას და შესაბამის სტრუქტურულ ქვედანაყოფს დაევალოს კომპანიის პირადი აღრიცხვის ბარათზე შესაბამისი კორექტირების განხორციელება გადასახადისა და სანქციის (ჯარიმა, საურავი) სახით დარიცხული თანხების შემცირებით.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს, ხოლო, შემოსავლების სამსახურის 22.04.2024 წლის №9314 ბრძანების ნაწილში უნდა დარჩეს განუხილველი შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 272-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილების მიხედვით:

1. საურავი არის საგადასახადო სანქცია, რომელიც პირს ეკისრება საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვადაში გადასახადის გადასახდელი თანხის გადაუხდელობისათვის.

2. საურავი ერიცხება გადასახადის თანხას, რომელიც არის სხვაობა გადასახადის გადამხდელის მიერ შეუსრულებელ საგადასახადო ვალდებულებებსა და ზედმეტად გადახდილი გადასახადების ჯამს შორის. თუ ამ კოდექსით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, საურავის დარიცხვა ხორციელდება თითოეული ვადაგადაცილებული დღისათვის, გადასახადის გადახდის ვადის ამოწურვის დღის მომდევნო დღიდან.

საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის მე-2, 21 და 22 ნაწილების თანახმად:

2. საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის თანხის შემცირება, გარდა ამ მუხლის პირველი, 21 და 22 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა, იწვევს დაჯარიმებას შემცირებული გადასახადის თანხის 50 პროცენტის ოდენობით.

2 1 . საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის შემცირება, თუ შემცირებული გადასახადის თანხა ამ დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში აღნიშნული გადასახადის თანხის 5 პროცენტს არ აღემატება, იწვევს დაჯარიმებას შემცირებული გადასახადის თანხის 10 პროცენტის ოდენობით.

2 2 . საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის შემცირება, თუ შემცირებული გადასახადის თანხა ამ დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში აღნიშნული გადასახადის თანხის 5 პროცენტზე მეტია და 20 პროცენტს არ აღემატება, იწვევს დაჯარიმებას შემცირებული გადასახადის თანხის 25 პროცენტის ოდენობით.

საგადასახადო კოდექსის 291-ე მუხლის შესაბამისად, პირის მიერ ამ კოდექსით გათვალისწინებული ვალდებულების შეუსრულებლობა, რისთვისაც ამავე კოდექსით გათვალისწინებულია პასუხისმგებლობა, მაგრამ არ არის განსაზღვრული ჯარიმის ოდენობა, იწვევს დაჯარიმებას 100 ლარის ოდენობით.

საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის თანახმად, დავის განმხილველ ორგანოს უფლება აქვს, გაათავისუფლოს კეთილსინდისიერი გადასახადის გადამხდელი ამ კოდექსით გათვალისწინებული სანქციისაგან, თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია გადასახადის გადამხდელის შეცდომით/არცოდნით.

გადასახადი გადამხდელს სამეწარმეო საქმიანობაში აკისრია გულისხმიერების ვალდებულება და ეს ვალდებულება უნდა შეასრულოს ჯეროვნად და სრულად. ნებისმიერი შეცდომა არ წარმოადგენს სანქციისაგან გათავისუფლების საფუძველს. მხარემ უნდა დაამტკიცოს, რომ შეცდომა გამოწვეულია არა მისი დაუდევრობის და უხეში გაუფრთხილებლობით არამედ საქმიანობისათვის დამახასიათებელი თანმდევი გულისხმიერების მიუხედავად.

საბჭო იზიარებს შემოსავლების სამსახურის პოზიციას სადავო საკითხთან მიმართებით და მიაჩნია, რომ განსახილველ შემთხვევაში ფაქტობრივი და სამართლებრივი გარემოებები არ იძლევა იმ ვარაუდის საფუძველს, რომ გადასახადის გადამხდელის მხრიდან სამართალდარღვევის ჩადენა გამოწვეულია მისი შეცდომით/არცოდნით.

ამგვარად, საბჭოს მიაჩნია, რომ არ არსებობს დაკისრებული სანქციებისგან საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილით მომჩივნის გათავისუფლების საფუძველი.

რაც შეეხება საჩივარს, შემოსავლების სამსახურის 22.04.2024 წლის №9314 ბრძანების ნაწილში, საბჭო მიუთითებს, საგადასახადო კოდექსის 301-ე მუხლის „დ“ ქვეპუნქტზე, რომლითაც დავის განმხილველი ორგანო საჩივარს არ განიხილავს, თუ არ არსებობს დავის საგანი.

ვინაიდან საბჭოს 11.07.2024 წლის №23332/2/2024 (რეგ. 3.09.2024წ. 03/66714) გადაწყვეტილებით გაუქმდა შემოსავლების სამსახურის 22.04.2024 წლის №9314 ბრძანება, ამდენად, არ არსებობს დავის საგანი, რაც საჩივრის ამ ნაწილში განუხილველად დატოვების საფუძველია.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ და „დ“ ქვეპუნქტებით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი, შემოსავლების სამსახურის 22.04.2024 წლის №9314 ბრძანების ნაწილში, დარჩეს განუხილველი;

2. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

3. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი

1.მომჩივანი აუდიტის დეპარტამენტის პოზიციას არ ეთანხმება.

2.მომჩივანი არ ეთანხმება აუდიტის დეპარტამენტის გაანგარიშებას სალაროში არსებული ნაშთის დირექტორზე გაცემულ ხელფასად განხილვას.

3.მომჩივანი ითხოვს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის გათვალისწინებით, საგადასახადო ორგანოსათვის კანონით მინიჭებული დისკრეციის ფარგლებში, გაათავისუფლოს სადავო საგადასახადო მოთხოვნით დარიცხული სანქციისაგან.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

1.გამოვლენილ სხვაობაზე გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა დღგ და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით.

2.თანხა ჩაითვალა შემოწმების ბოლოს დირექტორზე გაცემულ ხელფასად. გამოვლენილ სხვაობაზე გადამხდელს დაერიცხა საშემოსავლო გადასახადი და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით.

3.შემოწმების შედეგად მომჩივანს დაეკისრა ჯარიმა 240 557 ლარის ოდენობით, მათ შორის საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით 240 457 ლარი და საგადასახადო კოდექსის 291-ე მუხლით 100 ლარის ოდენობით. ამასთან, აუდიტის დეპარტამენტის 30.06.2023 წლის №259-23 საგადასახადო მოთხოვნით დაეკისრა საურავი 21 024 ლარი.

 

გადაწყვეტილება

1.საბჭოს მიაჩნია, რომ ამ ნაწილში გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია მართებულად და არ არსებობს ამ ნაწილში საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი.

2.საბჭოს მიაჩნია, რომ არ არსებობს ამ ნაწილში შემოსავლების სამსახურის სადავო ბრძანებით მიღებული გადაწყვეტილებისგან განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღების და საჩივრის ამ ნაწილში დაკმაყოფილების საფუძველი.

3.საბჭოს მიაჩნია, რომ არ არსებობს დაკისრებული სანქციებისგან საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილით მომჩივნის გათავისუფლების საფუძველი. რაც შეეხება საჩივარს, შემოსავლების სამსახურის 22.04.2024 წლის №9314 ბრძანების ნაწილში, საბჭო მიუთითებს, საგადასახადო კოდექსის 301-ე მუხლის „დ“ ქვეპუნქტზე, რომლითაც დავის განმხილველი ორგანო საჩივარს არ განიხილავს, თუ არ არსებობს დავის საგანი.

 

დასაბუთება

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს :

73(5),101,154,269(7),301.