გადაწყვეტილება N 21870/2/2024

№21870/2/2024

26 მარტი 2024

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: შპს „-------“ (ს/ნ ------)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 15.03.2024 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს „--------“-ის 9.01.2024 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №21870/2/2024).

 

დავის საგანი:

1. არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით გაანგარიშებული დღგ-ის დასაბეგრი ბრუნვა;

2. განკარგვადი თანხების საწარმოს დირექტორზე გაცემულ ხელფასად განხილვა.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 2023 წლის 5 ოქტომბრის №032-2 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 2023 წლის 25 დეკემბრის №32668 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 307 233 ლარი.

მათ შორის:

გადასახადი - 189 151

დღგ - 66 087

მოგების გადასახადი - 630

საშემოსავლო გადასახადი - 122 309

ქონების გადასახადი - 125

ჯარიმა - 94 664

საურავი - 23 418

 

პროცედურული გარემოებები

საწარმოს საქმიანობაა -------ს რაიონში სასოფლო-სამეურნეო დანიშნულების სხვადასხვა პროდუქციით (ყვავილებით, მცენარეულით, თესლეულით, სასუქებით, შხამქიმიკატებით, სოფლის მეურნეობის სხვადასხვა იარაღებით, ნაწილებით და სხვა) საცალო ვაჭრობა.

შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2023 წლის 25 ივლისის №18068 ბრძანების საფუძველზე ჩატარდა კომპანიის საქმიანობის კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შესამოწმებელი პერიოდი განისაზღვრა 2020 წლის 1 იანვრიდან 2023 წლის 1 ივლისამდე. შემოწმების შედეგები აისახა 2023 წლის 29 სექტემბრის საგადასახადო შემოწმების აქტში, რომლის საფუძველზე გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის 2023 წლის 5 ოქტომბრის №24581 ბრძანება და №032-2 საგადასახადო მოთხოვნა. მომჩივანს დამატებით გადასახდელად განესაზღვრა 307 233 ლარი.

აღნიშნული საგადასახადო მოთხოვნა 2023 წლის 1 ნოემბერს გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში, რომელმაც 2023 წლის 25 დეკემბრის №32668 ბრძანებით არ დააკმაყოფილა საჩივარი, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

სადავო საკითხები:

1. არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით გაანგარიშებული დღგ-ის დასაბეგრი ბრუნვა

ფაქტების აღწერა

საწარმოს უფიქსირდება როგორც 18%-ით დასაბეგრი, ასევე დღგ-სგან ჩათვლის უფლების გარეშე გათავისუფლებული საქონლის რეალიზაცია. გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილი წერილობითი ახსნა-განმარტებით, კომპანია არ სარგებლობს ბუღალტრული აღრიცხვით, შესაბამისად, აღრიცხვა-ანგარიშგებასთან დაკავშირებული ინფორმაცია (მათ შორის, სმფ-ის, ფულისა და სხვა ნაშთები) მიწოდებულია ჯამური მონაცემებით ყოველი წლის ჭრილში. შედეგად, მიწოდებული სმფ-ის ნაშთებისა და გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემების მონაცემების ანალიზით, დეკლარირებული ფასნამატი დადგინდა საშუალოდ 6%-ის ოდენობით. ყოველივე ზემოაღნიშნული ფაქტორებიდან და საკანონმდებლო ნორმებიდან გამომდინარე, საწარმოს შემოსავლები გამოანგარიშებულ იქნა არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით. კერძოდ, შემოწმების მიერ გაანგარიშდა იდენტიფიცირებადი საქონლის ჯგუფების მიხედვით დოკუმენტური ფასნამატები, რაც გავრცელდა შესაბამისი დასახელების საცალოდ რეალიზებული საქონლის ჯგუფის თვითღირებულებაზე. ამასთან, გაანგარიშებული საშუალო შეწონილი ფასნამატი გავრცელდა იმ საქონელზე, რომელთა დოკუმენტური ფასნამატის განსაზღვრა ვერ მოხერხდა. ამგვარად გაანგარიშებული საერთო ფასნამატი დღგ-ით დასაბეგრ საქონელზე შეადგენს 42,3%-ს, ხოლო გათავისუფლებულ საქონელზე შეადგენს 41,1%-ს. შედეგად, დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა დადგინდა 741 010 ლარის ოდენობით, რომელიც გადანაწილდა გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილი დღგ-ის დეკლარაციების პროპორციულად. ასევე, არაპირდაპირი მეთოდით გამოანგარიშებულმა დღგ-ისგან ჩათვლის უფლების გარეშე გათავისუფლებულმა ოპერაციებმა შეადგინა 890 829 ლარი. მომჩივანს დაერიცხა დღგ და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის საფუძველზე.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

სადავო საკითხებთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 302-ე, 136-ე, 49-ე, 61-ე, 73-ე, მე-2, 160-ე, 161-ე, 159-ე, 163-ე, 164-ე, 101-ე, 154-ე, 43-ე მუხლებზე, შემოწმებით დადგენილ გარემოებაზე და აღნიშნავს, რომ ვინაიდან გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილი მონაცემებით შეუძლებელი იყო ოპერაციების მიმდინარეობაზე კონტროლი და შესაბამისად, სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელი იყო დაბეგვრის ობიექტის დადგენა, გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით განხორციელდა მართლზომიერად. კერძოდ, გაანგარიშდა იდენტიფიცირებადი საქონლის დოკუმენტური ფასნამატები ჯგუფების მიხედვით, რაც გავრცელდა შესაბამისი დასახელების საცალოდ რეალიზებული საქონლის ჯგუფის თვითღირებულებაზე. ამასთან, გაანგარიშებული საშუალო შეწონილი ფასნამატი გავრცელდა იმ საქონელზე, რომელთა დოკუმენტური ფასნამატის განსაზღვრა ვერ მოხერხდა. ამგვარად გაანგარიშებული საერთო ფასნამატი დღგ-ით დასაბეგრ საქონელზე შეადგენს 42,3%-ს, ხოლო გათავისუფლებულ საქონელზე შეადგენს 41,1%-ს. შედეგად, დადგენილი დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა გადანაწილდა გადამხდელის მიერ წარდგენილი დღგ-ის დეკლარაციების პროპორციულად და მომჩივანს დაერიცხა შესაბამისი დღგ. ასევე, შემოწმების პროცესში არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით გამოანგარიშდა სალაროში ნაღდი ფულის ნაშთი. შედეგად, დადგინდა საწარმოს განკარგვადი თანხა, რომელიც განხილულ იქნა კომპანიის დირექტორზე ხელფასის სახით განაცემად.

გადასახადის გადამხდელის საჩივარში წარდგენილ არგუმენტებთან მიმართებით, შემოსავლების სამსახური ყურადღებას ამახვილებს აუდიტის დეპარტამენტის მიერ მიწოდებულ ინფორმაციაზე, რომლითაც ირკვევა:

- „ბორდოს“ და „ბორდოს ნარევის“ ჯგუფებს - „ბორდოს ნარევის“ ჯგუფში გადატანილია ისეთი საქონლის რეალიზაცია, რომლის ერთეულის სარეალიზაციო ფასი იდენტური იყო „ბორდოს ნარევის“ დასახელებებთან.

- „დრუჟბა ხერხებისა“ და „ბენზო ხერხების“ ჯგუფების შემთხვევაში, შემოწმების მონაცემებით მხოლოდ ერთხელ დაფიქსირდა საქონლის შეძენა და რეალიზაცია „დრუჟბის“ დასახელებით, იმავე დღეს შეძენილი ბენზო ხერხის ერთეულის ფასი კი განსხვავდებოდა დრუჟბის შეძენის ფასისგან, ამიტომ მოხდა ცალკე ჯგუფად გამოყოფა, სხვა შემთხვევაში უნდა მომხდარიყო მისი ან „ბენზო ხერხების“ ჯგუფში გაერთიანება ან „სხვა საქონლის“ ჯგუფში გაერთიანება.

- „გადასაბმელი ფიტინგების“ ჯგუფებთან დაკავშირებით - გამომდინარე იქიდან, რომ რეალიზაციის დროს ძირითადად არ იდენტიფიცირდებოდა, თუ რომელი ზომის ფიტინგი იყო რეალიზებული დოკუმენტით, მოხდა მათი ერთ ჯგუფში გაერთიანება.

- ხარჯებთან დაკავშირებით, შემოწმების პროცესში გადამხდელის მიერ წარდგენილ ქონების ნუსხაში მითითებული არ იყო რადიატორები, თაროები და სხვა მსგავსი სამეურნეო დანიშნულების მოწყობილობები, რომელიც შეიძლებოდა რომ გასაყიდად არ მიჩნეულიყო. ამასთან, საწარმოს შეძენილი აქვს 9 ცალი რადიატორი და პანელური რადიატორი, ხოლო შესაბამისი მონტაჟის ან/და სხვა სახის დამატებითი მასალის შეძენა (მაგ., რადიატორის ქვაბი) არ უფიქსირდება. გაანგარიშებაში იღებს მონაწილეობას შესაფუთი პარკები და სხვა მსგავსი საქონელი, თუმცა გადამხდელის საქმიანობის სპეციფიკიდან გამომდინარე, არაპირდაპირი ანალიზით ამ საქონლის საერთო საქონლიდან გამიჯვნა არ მომხდარა, ხოლო აღნიშნული საქონლის წილი მთლიან შეძენებში უმნიშვნელოა.

- ტერმინალით რეალიზებული საქონლის თვითღირებულებასთან დაკავშირებით, აღნიშნული წარმოადგენს არა ტერმინალით რეალიზაციას, არამედ დოკუმენტის გარეშე შეძენილ საქონლის დამატებით რეალიზაციას, რომელიც გამოვლინდა საბანკო ამონაწერების ანალიზის შედეგად, გადამხდელის მიერ სხვადასხვა პირებზე გადარიცხული თანხებიდან. აღნიშნული თემის მიხედვით საქონლის თვითღირებულება არ არის შეძენებში და არც ჩამოწერებში მიუღია მონაწილეობა.

- „არ უნდა დაჯგუფდეს“ სახელწოდებასთან დაკავშირებით რეალიზაციის ამ ჯგუფში შემავალი საქონელი შერჩევით იქნა გადამოწმებული შესაბამის შეძენასთან, შედეგად ისინი ვერ იდენტიფიცირდნენ. ამასთან, აღნიშნულ ჯგუფში შედის სასაქონლო ზედნადებებში დაფიქსირებული „ტრანსპორტირების მომსახურებებიც“. აღნიშნულიდან გამომდინარე, მასზე მიკუთვნებული თვითღირებულების გადმოტანა დაუბეგრავ ბრუნვაში არ მომხდარა, როგორც ამაზე გადამხდელი მიუთითებს.

ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით, დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვის განსაზღვრა და შემოწმებით გამოვლენილი ფულადი სახსრების განკარგვადი თანხის საწარმოს დირექტორზე ხელფასის სახით განაცემად დაკვალიფიცირება განხორციელდა მართლზომიერად. ამასთან, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს, რომ გადამხდელს საგადასახადო დავის წარმოების ეტაპზე არ წარუდგენია იმგვარი არგუმენტაცია/მტკიცებულებები, რაც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმებით დადგენილ გარემოებებს და გახდებოდა განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირების საფუძველი. ამდენად, წარდგენილი საჩივარი დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

მომჩივანი მიუთითებს საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 53-ე, 96-ე, 97-ე მუხლებზე და აღნიშნავს, რომ ვინაიდან შემოსავლების სამსახურის მიერ არ იქნა შესწავლილი და გამოკვლეული კომპანიის არგუმენტები და თავიანთი მოსაზრება დააყრდნეს აუდიტის დეპარტამენტის პოზიციას, საჩივარში მითითებული გარემოებების და კანონთა იგნორირება კი იწვევს ინდივიდუალური ადმინისტრაციული სამართლებრივი აქტების ბათილად ცნობას, ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 601 მუხლის თანახმად, მოცემულ შემთხვევაში შემოსავლების სამსახურის სადავო ბრძანება გამოცემულია კანონის ნორმათა დარღვევით, რის გამოც ის ბათილად უნდა იქნეს ცნობილი.

შემოწმებით განსხვავებული მიდგომაა გამოყენებული სხვადასხვა კატეგორიის ფასნამატის გაანგარიშების დროს. რიგ საქონელზე კარგად არის დაანგარიშებული ფასნამატი და მიღებულია რეალური მონაცემები. მაგ. შაბიამანი (შეძენილია 172 511 ლარის) დაყოფილია რამდენიმე ნაწილად და წლების მიხედვითაა დადგენილი ფასნამატი. შედეგად, ვიღებთ 18, 25, 28%-ს, საშუალოდ 24% ფასნამატს, რაც ძირითადად შეესაბამება რეალობას. იმ წლებზე, სადაც არ უფიქსირდებათ დოკუმენტური რეალიზაციები, აღებულია წინა წლის ფასნამატი ან სხვა წლების საშუალო ფასნამატი. განსხვავებული მიდგომაა მთელი რიგი სხვა კატეგორიის საქონელზე. განსაკუთრებით დამაზარალებელია არასწორი მიდგომა ძირითად სარეალიზაციო საქონელზე, როგორიცაა „ბორდო“, „ბორდოს ნარევი“ (შეძენილია 222 373 ლარის - ყველაზე მეტი). „ბორდოს“ და „ბორდოს ნარევის“ შემთხვევაში ფასნამატი გამოყვანილია 3,5 წლიან პერიოდზე ცალ ცალკე, როცა საქონელი ერთად უნდა დაჯგუფებულიყო (რეალიზაციის დოკუმენტები არეულია, ბორდო გადატანილია ბორდოს ნარევში) და ფასნამატი დაანგარიშებულიყო წლების მიხედვით. „ბორდოს“ შემთხვევაში 2020 წელში გაანგარიშებაში რეალიზაციის დოკუმენტი არ ფიქსირდება (გადატანილია „ბორდოს ნარევში“), ფასები იზრდებოდა ყოველწლიურად (9 ლარით დაიწყო და 19 ლარზე ავიდა), 2020 წლის შეძენები შეპირისპირებულია 2021 და შემდგომი წლების რეალიზაციებს (გაზრდილ ფასებს), შედეგად მიღებულია არარეალური 47,6%-იანი ფასნამატი. შაბიამნის ფასნამატის გაანგარიშების ანალოგიურად რომ მომხდარიყო ფასნამატის გაანგარიშება ბორდოზე, მივიღებდით 25- 28%-იან ფასნამატს. მსგავსი მდგომარეობაა სხვა კატეგორიის საქონელთან მიმართებაშიც. შემმოწმებლებს ცალკე კატეგორიებად აქვთ შესწავლილი საქონელი, რომლებიც შესამოწმებელ პერიოდში 100 ლარისაც არაა შეძენილი და ზედაპირულად, უხეში დარღვევებითაა გაანგარიშებული მნიშვნელოვანი ოდენობების საქონლის კატეგორიები. გაანგარიშების ცხრილიდანაც ნათლად ჩანს, რომ ფასნამატის დაანგარიშებისას დაშვებულია შეცდომა, რაც გამოიხატება იმ გარემოებაში, რომ დრუჟბა ხერხებზე დადგენილია ფასნამატი 15%, ხოლო ბენზო ხერხებზე 52%.

შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ „ბორდოს“ და „ბორდოს ნარევის“ ჯგუფებს - „ბორდოს ნარევის“ ჯგუფში გადატანილია ისეთი საქონლის რეალიზაცია, რომლის ერთეულის სარეალიზაციო ფასი იდენტური იყო „ბორდოს ნარევის“ დასახელებებთან. აღნიშნული მიდგომა არასწორია, რადგანაც „ბორდოს“ და „ბორდოს ნარევის“ ჯგუფებში არ უნდა გადატანილიყო ისეთი საქონელი, რომლის სარეალიზაციო ფასი იდენტური იყო „ბორდოს ნარევის“ ფასთან, რადგანაც ამ სხვა საქონელს სხვა ღირებულება გააჩნია და სხვა ჯგუფად უნდა გამოყოფილიყო. რაც შეეხება „დრუჟბა ხერხებისა“ და „ბენზო ხერხების“ ჯგუფების შემთხვევებს, შემოწმების მონაცემებით მხოლოდ ერთხელ დაფიქსირდა საქონლის შეძენა და რეალიზაცია ,,დრუჟბის“ დასახელებით, იმავე დღეს შეძენილი ბენზოხერხის ერთეულის ფასი კი განსხვავდებოდა დრუჟბის შეძენის ფასისგან, ამიტომ მოხდა ცალკე ჯგუფად გამოყოფა, სხვა შემთხვევაში უნდა მომხდარიყო მისი ან „ბენზო ხერხების“ ჯგუფში გაერთიანება ან „სხვა საქონლის“ ჯგუფში გაერთიანება. აღნიშნული არასწორია, რადგანაც შემმოწმებლების ცხრილშივე ჩანს, რომ „დრუჟბის“ დასახელებით საქონელი შეძენილია ორჯერ სულ სამი ცალი, ამიტომაც უნდა გაერთიანებულიყო „ბენზო ხერხების“ ჯგუფში.

ფასნამატის გაანგარიშებებში ადგილი აქვს საქონლის არასწორად დაჯგუფების ფაქტებს, რაც იწვევს მნიშვნელოვან განსხვავებებს. მაგალითისთვის, ერთ-ერთ კატეგორიაში გაერთიანებულია „გადასაბმელი ფიტინგები“, სადაც ერთადაა თავმოყრილი დიდი და პატარა ზომის ფიტინგები და ხდება მათი ფასების შეპირისპირება. ჰქონდათ პატარა ზომის მილების გადასაბმელები ღირებულებით 2-3 ლარის, ასევე საშუალოები და დიდები, რომელთა ფასები 18 ლარზე ადიოდა. ასეთი საქონლის ერთობლიობაზე საშუალო ფასის გამოყვანა ყოვლად გაუმართლებელია. რეალურად ფასნამატი უნდა დათვლილიყო ერთი და იგივე საქონლის შესყიდვისა და რეალიზაციის ფასების მიხედვით.

შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ „გადასაბმელი ფიტინგების“ ჯგუფებთან დაკავშირებით - გამომდინარე იქიდან, რომ რეალიზაციის დროს ძირითადად არ იდენტიფიცირდებოდა, თუ რომელი ზომის ფიტინგი იყო რეალიზებული დოკუმენტით, მოხდა მათი ერთ ჯგუფში გაერთიანება, რაც არასწორია, რადგანაც პატარა ზომის ფიტინგენს უფრო მაღალი ფასნამატი გააჩნია, ვიდრე მაღალი ზომის ფიტინგებს, ამიტომაც არის მიზანშეწონილი ფასნამატი გაანგარიშებული იქნას ერთი და იგივე საქონლის შესყიდვისა და რეალიზაციის ფასების მიხედვით.

აქტით დადგენილია, რომ შესამოწმებელი პერიოდის დასაწყისისათვის საქონლის ნაშთი არ ერიცხებოდათ, შესამოწმებელ პერიოდში შეძენილია 1 189 399 ლარის საქონელი, პერიოდის ბოლოს ნაშთად ერიცხებათ 34 206 ლარის საქონელი, საიდანაც შესამოწმებელ პერიოდში რეალიზებულია 1 155 193 ლარის თვითღირებულების საქონელი. აქტის გაანგარიშების თანახმად, შესამოწმებელ პერიოდში დოკუმენტებით რეალიზებულია 69 363 ლარის თვითღირებულების საქონელი, ხოლო საცალოდ რეალიზებულია 1 085 829 ლარის. გაანგარიშების ამ ნაწილში დაშვებულია მთელი რიგი შეცდომები:

1. საშუალო ფასნამატის არასწორი გაანგარიშება. შემოწმების აქტით გაანგარიშებული იქნა ფასნამატები რიგი კატეგორიის საქონლის მიხედვით. დადგენილი ფასნამატები გავრცელებული იქნა ამავე კატეგორიის საქონელზე და ასევე მსგავს საქონელზე. მაგალითად, გაანგარიშებულია ფასნამატი „ელექტრო ხერხებზე“ და მიღებული პროცენტი გავრცელებულია „სხვა ხერხებზე“. სხვა კატეგორიაშია დაჯგუფებული მნიშვნელოვანი რაოდენობის (340 826 ლარის) საქონელი, რომელთაც შემმოწმებლებმა მიუყენეს საშუალო ფასნამატი - დღგ-ით დასაბეგრ საქონელს 42,3% და დღგ-სგან გათავისუფლებულს - 41,1%. ზოგადად ანალოგიური საქონლის ან საშუალო ფასნამატის გავრცელებას შეცდომები არ უნდა გამოეწვია თუკი სწორად იქნებოდა დაანგარიშებული საშუალო ფასნამატი. მხედველობაში აქვთ ის მომენტი, რომ საშუალო ფასნამატის გაანგარიშებისას შესწავლილი უნდა ყოფილიყო, როგორც მაღალი ფასნამატით რეალიზებული კატეგორიები, ასევე დაბალი და საშუალო ფასნამატით რეალიზებული კატეგორიები. ამასთან, თითოეულ კატეგორიის საქონელს იმ პროპორციით უნდა მიეღო მონაწილეობა საშუალო ფასნამატის დადგენის ანგარიშში, რა წილითაც არის წარმოდგენილი რეალიზებული მატერიალური ფასეულობების მთლიან მოცულობაში. ამ შემთხვევაში 1 155 193 ლარია რეალიზებული მატერიალური ფასეულობების ღირებულება, აქედან 1 085 829 ლარია საცალოდ რეალიზებული ფასეულობები (69 363 ლარია დოკუმენტურად რეალიზებული), რომელთა რეალიზაციიდან მიღებული შემოსავალი გაანგარიშდა დადგენილი ფასნამატებით. ფასნამატის დადგენისთვის შემმოწმებლებმა შეისწავლეს 28 182 ლარის რეალიზაციის დოკუმენტები, სადაც როგორც თვითონ დაადგინეს 19 887 ლარი იყო თვითღირებულება. 19 887 ლარის საქონლის რეალიზაციებიდან შემოწმებით დადგენილი იქნა 12 750 ლარის (7 811 ლარის დღგ-თ დასაბეგრი და 4 939 ლარის დღგ-სგან გათავისუფლებული) საქონლის ფასნამატი. ამ შესწავლილი საქონლის ფასნამატი გავრცელდა ანალოგიურ და სხვა ყველა საქონელზე. მიღებული იქნა არასწორი შედეგი, რადგან განხილული საქონლის შემადგენლობა არასწორად იქნა აღებული, რიგი კატეგორიები დიდწილად იყო შეყვანილი გაანგარიშებაში, რიგი კატეგორიები უმნიშვნელო პროცენტით. იმთავითვე ცხადია, რომ შედეგი გამოყვანილია 1,17% (12750/1085829*100%) რეალიზაციის შესწავლის გზით და ამ მასაში თუ სწორი პროპორციებით არ მოხვდებოდა სხვადასხვა საქონელი მივიღებდით რეალობიდან აცდენილ მონაცემს. შემოწმების გაანგარიშებებიდან ჩანს, რომ შესასწავლ მასაში (12 750 ლარში) შეტანილია „გადასაბმელი ფიტინგები“ 419,92 ლარის, სადაც დადგენილია ფასნამატი 214,94%, აქვე მითითებულია, რომ „გადასაბმელი ფიტინგები“ შეძენილი აქვთ 420 ლარის და პრაქტიკულად მთლიანმა რეალიზაციამ მიიღო მონაწილეობა საშუალო ფასნამატის განსაზღვრაში. ამ პირობებში შაბიამანი, რომელიც შეძენილი აქვთ 172 511 ლარის და შემმოწმებლების დადგენილი ფასნამატია 24,05%, საშუალო ფასნამატის გაანგარიშებაში მონაწილეობს 1 333 ლარით. აღწერილი შემთხვევებიდან ნათელია, რომ თუკი დაბალ ფასნამატიან საქონელს მცირე რაოდენობით შევიტანთ მასაში (შეტანილია 0,7%) და მაღალ ფასნამატიანს დიდი რაოდენობით (შეტანილია 99,9%) მივიღებთ არარეალურ მაღალ საშუალო ფასნამატს, რომლის გამოყენებით შედეგიც იქნება არასწორი. ანალოგიურად ბევრია საშუალო ფასნამატის გაანგარიშებაში ხელთათმანი, ფიწალი და სხვა, რომლებიც მთელ შესამოწმებელ პერიოდში 100 ლარისაც არ არის შეძენილი. მსგავსი მაგალითები შეუძლიათ მოიყვანონ სხვა შემთხვევებზეც. ითხოვენ სწორად იქნეს შერჩეული საშუალო ფასნამატის გაანგარიშების მასა, სადაც თითოეული საქონელი მონაწილეობას მიიღებს რეალიზაციებში/შეძენებში მათი წილის პროპორციულად. შესასწავლი მასის არასწორი არჩევის გამო საშუალო ფასნამატი არასწორად გაიზარდა 6 და 9 %-ით დასაბეგრ და დაუბეგრავ საქონელთან მიმართებაში. ამ საკითხის განხილვას თავი აარიდა შემოსავლების სამსახურმა, რაც არასწორია.

2. გახარჯული მასალების რეალიზაციაში ჩართვა. შესამოწმებელ პერიოდში შეძენილი აქვთ 12 309 ლარის საქონელი დღგ-ის გარეშე, რომელიც გამოყენებული იქნა მთელი რიგი საჭიროებებისთვის. მათ შორის: შესაფუთი მასალები (პარკები, ბოთლები (ქიმიკატების დასაფასოებლად)), საოფისე მასალები (კატრიჯი, თერმო ქაღალდი), სამშენებლო მასალები (შეიძინეს ხის და ლითონის მასალები და მოაწყვეს სარეალიზაციო საქონლისთვის ნავესი), სარემონტო მასალები (გათბობის რადიატორები და ა.შ.) და სხვა. არ მოუხდენიათ ამ საქონლის რეალიზაცია, როგორც ნებისმიერ ორგანიზაციას მატაც სჭირდებოდათ სახარჯი მასალა. ითხოვენ საცალო რეალიზაციებიდან ამოღებული იქნას სახარჯი მასალების ღირებულება 12 309 ლარი. ამ საკითხზე შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ: ხარჯებთან დაკავშირებით, შემოწმების პროცესში გადამხდელის მიერ წარდგენილ ქონების ნუსხაში მითითებული არ იყო რადიატორები, თაროები და სხვა მსგავსი სამეურნეო დანიშნულების მოწყობილობები, რომელიც შეიძლებოდა რომ გასაყიდად არ მიჩნეულიყო. ამასთან, პირს შეძენილი აქვს 9 ცალი რადიატორი და პანელური რადიატორი, ხოლო შესაბამისი მონტაჟის ან/და სხვა სახის დამატებითი მასალის შეძენა (მაგ; რადიატორის ქვაბი) არ უფიქსირდება. გაანგარიშებაში იღებს მონაწილეობას შესაფუთი პარკები და სხვა მსგავსი საქონელი, თუმცა გადამხდელის საქმიანობის სპეციფიკიდან გამომდინარე, არაპირდაპირი ანალიზით ამ საქონლის საერთო საქონლიდან გამიჯვნა არ მომხდარა, ხოლო აღნიშნული საქონლის წილი მთლიან შეძენებში უმნიშვნელოა. - ფაქტიურად შემოსავლების სამსახური აღიარებს, რომ არაპირდაპირი ანალიზით ამ საქონლის საერთო საქონლიდან გამიჯვნა არ მომხდარა, ე.ი. ჩასმულია რეალიზაციაში და ითხოვენ მის ამოღებას.

3. სხვა რეალიზაციის თვითღირებულების იგნორირება. შემოწმებით საერთო რეალიზაციის თანხა შედგა საცალო რეალიზაციას - 1 532 851 ლარს (დასაბეგრი - 708 214 ლარი, დაუბეგრავი - 824 637 ლარი) დამატებული დოკუმენტებით რეალიზაცია - 98 929 ლარი (დასაბეგრი - 32 795 ლარი, დაუბეგრავი - 66 134 ლარი) და დამატებული სხვა დასაბეგრი რეალიზაცია 34 241 ლარი (მთლიანად დასაბეგრი - ბანკის ჩარიცხვები). როგორც აღნიშნეს, ჯამურ თვითღირებულებას 1 155 193 ლარს გამოკლებულია დოკუმენტებით რეალიზებული საქონლის თვითღირებულება 69 363 ლარი, მაგრამ არ არის გამოკლებული სხვა დასაბეგრი რეალიზაციის თვითღირებულება. საშუალო ფასნამატის გათვალისწინებით (34241*42%) მაინც უნდა მომხდარიყო საცალოთ რეალიზებული საქონლის თვითღირებულების შემცირება და ტერმინალით რეალიზებული საქონლის თვითღირებულებაზე აღარ უნდა მომხდარიყო განმეორებით გადასახადების დარიცხვა, ვინაიდან რეალიზაციის თანხა ერთხელ უკვე ასახულია რეალიზაციებში. ითხოვენ საცალო რეალიზაციებიდან ამოღებული იქნას ტერმინალით/ბანკით რეალიზებული საქონლის თვითღირებულება. ამ საკითხზე შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ: ტერმინალით რეალიზებული საქონლის თვითღირებულებასთან დაკავშირებით, აღნიშნული წარმოადგენს არა ტერმინალით რეალიზაციას, არამედ დოკუმენტის გარეშე შეძენილ საქონლის დამატებით რეალიზაციას, რომელიც გამოვლინდა საბანკო ამონაწერების ანალიზის შედეგად, გადამხდელის მიერ სხვადასხვა პირებზე გადარიცხული თანხებიდან. აღნიშნული თემის მიხედვით საქონლის თვითღირებულება არ არის შეძენებში და არც ჩამოწერებში მიუღია მონაწილეობა. აღნიშნულს არ ეთანხმებიან, რადგანაც შემმოწმებლის მიერ წარმოდგენილი ცხრილის მიხედვით, რომელიც მტკიცებულების სახით აქვთ საჩივარზე თანდართული, აღნიშნული გარემოება არ დასტურდება. შესაბამისად, ითხოვენ მათი მოთხოვნის გათვალისწინებას.

4. ტექნიკური/არითმეტიკული შეცდომა. გაანგარიშების ცხრილებში დაშვებულია ტექნიკური/არითმეტიკული შეცდომა, რაც გამოიხატება იმ გარემოებაში, რომ შემოწმების მონაცემებით 1 085 829 ლარია საცალო რპთ, მაგრამ გაანგარიშების ცხრილში (საცალო რპთ - M სვეტი) შესაბამის ფასნამატზე გამრავლებულია 1 122 027 ლარის საქონელი და მიღებულია რეალიზაცია 1 532 851 ლარი. ზედმეტი ღირებულების დაბეგვრა გამოწვეულია იმ მომენტით, რომ ცხრილებში შეტანილი იყო მონაცემები (ყვითლად მონიშნული უჯრები), რომლებიც არ მონაწილეობდნენ საცალო რეალიზაციის ოდენობის დადგენაში. ჯამურად საცალო რპთ სვეტში ასახულია 1 085 829 ლარის საქონელი, რომლებიც შედგება სარეალიზაციო 1 122 027 ლარის საქონელისგან და ეგრეთ წოდებული „არ უნდა დაჯგუფდეში“ გადატანილი მინუს ნიშნით აღრიცხული 36 198 ლარის საქონლისგან. ბოლო მომენტამდე (რეალიზაციის თანხის გამოყვანამდე) მინუს ნიშნით ასახული საქონელი (გადატანილი დოკუმენტურ რეალიზაციებში) აკორექტირებდა საცალო რპთ-ს ოდენობას, მაგრამ შემოსავლის დადგენისას ფასნამატზე გამრავლდა მხოლოდ დადებითი სიდიდით ასახული 1 122 027 ლარის საქონელი და აღარ მომხდარა შემოსავლის კორექტირება მინუს ნიშნით. მინუს ნიშნით ასახული თვითღირებულებები არ იქნა გადამრავლებული ფასნამატზე. შედეგად მოხდა 1 122 027 ლარის საქონელზე ფასნამატის გავრცელება. წესით მინუსიანი თვითღირებულებების ჯამური ოდენობა, პროპორციულად უნდა მოკლებოდა თითოეული კატეგორიის საქონლის თვითღირებულებას. ამდენად, დაშვებული შეცდომით ორჯერ არის მომხდარი 36 198 ლარის თვითღირებულების საქონლის დაბეგვრა. ამ საკითხზე შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ: „არ უნდა დაჯგუფდეს“ სახელწოდებასთან დაკავშირებით რეალიზაციის ამ ჯგუფში შემავალი საქონელი შერჩევით იქნა გადამოწმებული შესაბამის შეძენასთან, შედეგად ისინი ვერ იდენტიფიცირდნენ. ამასთან, აღნიშნულ ჯგუფში შედის სასაქონლო ზედნადებებში დაფიქსირებული „ტრანსპორტირების მომსახურებებიც“. აღნიშნულიდან გამომდინარე, მასზე მიკუთვნებული თვითღირებულების გადმოტანა დაუბეგრავ ბრუნვაში არ მომხდარა, როგორც ამაზე გადამხდელი მიუთითებს. აღნიშნულს არ ეთანხმებიან, რადგანაც მინუს ნიშნით ასახული თვითღირებულებები არ იქნა გადამრავლებული ფასნამატზე. შედეგად მოხდა 1 122 027 ლარის საქონელზე ფასნამატის გავრცელება. წესით მინუსიანი თვითღირებულებების ჯამური ოდენობა, პროპორციულად უნდა მოკლებოდა თითოეული კატეგორიის საქონლის თვითღირებულებას. ამდენად, დაშვებული შეცდომით ორჯერ არის მომხდარი 36 198 ლარის თვითღირებულების საქონლის დაბეგვრა. შესაბამისად, ითხოვენ მათი მოთხოვნის გათვალისწინებას.

5. დასაბეგრი და დაუბეგრავი საქონლის თვითღირებულებების არასწორად განსაზღვრა. საზოგადოებას შესამოწმებელ პერიოდში დღგ-ით დასაბეგრი საქონელი მიწოდებული აქვს გრანტით დაფინანსებულ ორგანიზაციაზე (ფონდი აფხაზინტერ კონტი), რომელზე მიწოდებაც გათავისუფლებულია დღგ-სგან ჩათვლის უფლებით. აღნიშნული საქონლის რეალიზაციები ასახულია დაუბეგრავ ბრუნვებში და არ მომხდარა მასზე დღგ-ის დარიცხვა, თუმცა ამ საქონლის თვითღირებულების - 30 469 ლარის გადატანა დასაბეგრიდან დაუბეგრავში არ განხორციელებულა. შედეგად, ზედმეტად დაიბეგრა დღგ-ით 42 985 ლარის საქონელი და ამავე თანხით ნაკლები აისახა დაუბეგრავ ბრუნვებში. ამ საკითხის განხილვას თავი აარიდა შემოსავლების სამსახურმა, რაც არასწორია.

6. შემოწმებით გაანგარიშებული საქონლის საშუალო შეწონილი ფასნამატი გავრცელდა იმ საქონელზე, რომელთა დოკუმეტური ფასნამატის განსაზღვრა ვერ მოხერხდა, ე.ი ფასნამატის გავრცელება განხორციელდა დოკუმენტალურად (სასაქონლო ზედნადებებით) რეალიზებულ საქონელზე, რაც არამართებულია. საშუალო ფასნამატის გავრცელება უნდა განხორციელებულიყო მხოლოდ საცალოდ დოკუმენტის გარეშე რეალიზებულ საქონლის თვითღირებულებაზე. ამ საკითხის განხილვას თავი აარიდა შემოსავლების სამსახურმა, რაც არასწორია.

არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების საფუძველი არის შემოსავლების სამსახურის 2012 წლის 2 აპრილის №5568 ბრძანებით განსაზღვრული კრიტერიუმები/მოთხოვნები - „საგადასახადო აუდიტის სახელმძღვანელოს დამტკიცების თაობაზე“, სადაც აღნიშნულია შემდეგი: ფასნამატის მეთოდით ერთობლივი შემოსავლის განსაზღვრა ხდება შესამოწმებელი ბიზნესისთვის ტიპური კოეფიციენტების ან პროცენტების გამოყენებით, რის შედეგადაც დგინდება საგადასახადო ვალდებულების ფაქტობრივი ოდენობა. მეთოდი გულისხმობს გაყიდვების მთლიანი მოცულობის და/ან გაყიდვების ღირებულების ანალიზს და ფასნამატის გარკვეული პროცენტის მისადაგებას, რაც მოცემულ შემთხვევაში განხორციელებული არ არის. წარმოდგენილი არგუმენტებით დასტურდება, რომ შემოწმებით არასწორად იქნა განსაზღვრული ფასნამატის მოცულობა. შესაბამისად, ამ შეცდომის გამო არასწორად განხორციელდა როგორც დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციის განსაზღვრა, ასევე დღგ-ისაგან ჩათვლის უფლების გარეშე გათავისუფლებული ბრუნვის, შესაბამისად, დღგ-ის გადასახადში არასწორად დაერიცხათ დამატებით თანხები, რომელიც გასაუქმებელია. ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, ნათელია, რომ შემოსავლების სამსახურის ბრძანება ამ ნაწილში არის დაუსაბუთებელი და ექვემდებარება გაუქმებას.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს, პირის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვროს არაპირდაპირი მეთოდების გამოყენებით (აქტივების სიდიდის, საოპერაციო შემოსავლებისა და ხარჯების, პირის შესახებ ინფორმაციის მისი საქმიანობის სხვა საგადასახადო პერიოდთან ან სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელის შესახებ მონაცემების შედარების, აგრეთვე სხვა მსგავსი ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე) თუ პირს არ აქვს სააღრიცხვო დოკუმენტაცია ან სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელია დაბეგვრის ობიექტის დადგენა.

შესაბამის პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 161-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის მიხედვით, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციაა საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში საქონლის მიწოდება ან/და მომსახურების გაწევა, რომლის დროსაც დასაბეგრი ოპერაციის თანხა განისაზღვრება დღგ-ის გადამხდელის მიერ მიღებული ან მისაღები კომპენსაციის თანხის მიხედვით, ხოლო ამ ნაწილის „ა.ბ.დ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებულ შემთხვევაში – მიღებული კომპენსაციის თანხის მიხედვით (გადასახადების, მოსაკრებლებისა და სხვა გადასახდელების ჩათვლით) დღგ-ის ან/და პირგასამტეხლოს გარეშე, გარდა ამ მუხლის მე-2 ნაწილით გათვალისწინებული შემთხვევისა. ხოლო დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელების დროდ ითვლება საქონლის მიწოდების ან მომსახურების გაწევის მომენტი.

საგადასახადო კოდექსის 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციაა დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ საქონლის მიწოდება.

საგადასახადო კოდექსის 163-ე მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად, საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის მომენტში, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული.

საგადასახადო კოდექსის 164-ე მუხლის პირველი ნაწილის მიხედვით, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, დღგ-ით დასაბეგრი თანხა არის საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის სანაცვლოდ მიღებული/მისაღები ანაზღაურება დღგ-ის გარეშე, საქონლის/მომსახურების ფასთან პირდაპირ დაკავშირებული სუბსიდიის ჩათვლით. აღნიშნული დებულება გამოიყენება საქონლის/მომსახურების გაცვლის ოპერაციის (ბარტერული ოპერაციის) შემთხვევაშიც.

სადავო საკითხზე აუდიტის დეპარტამენტის 2024 წლის 22 იანვრის №4608-21-14 წერილით წარმოდგენილი ინფორმაციის შესაბამისად, საწარმოს უფიქსირდება როგორც 18%-ით დასაბეგრი, ასევე დღგ-ისგან ჩათვლის უფლების გარეშე გათავისუფლებული საქონლის რეალიზაცია. გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილი წერილობითი ახსნა-განმარტებით, კომპანია არ სარგებლობს ბუღალტრული აღრიცხვით. შესაბამისად, აღრიცხვა-ანგარიშგებასთან დაკავშირებული ინფორმაცია მიწოდებულია ჯამური მონაცემებით ყოველი წლის ჭრილში. შედეგად, მიწოდებული სმფ-ის ნაშთებისა და გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემების მონაცემების ანალიზით, დეკლარირებული ფასნამატი დადგინდა საშუალოდ -6%-ის ოდენობით. საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის გათვალისწინებით, საწარმოს შემოსავლები გაანგარიშდა არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით. კერძოდ, საგადასახადო ორგანოს მიერ გაანგარიშდა იდენტიფიცირებადი საქონლის ჯგუფების მიხედვით დოკუმენტური ფასნამატები, რაც გავრცელდა შესაბამისი დასახელების საცალოდ რეალიზებული საქონლის ჯგუფის თვითღირებულებაზე. ამასთან, გაანგარიშებული საშუალო შეწონილი ფასნამატი გავრცელდა იმ საქონელზე, რომელთა დოკუმენტური ფასნამატის განსაზღვრა ვერ მოხერხდა. ამგვარად გაანგარიშებული საერთო ფასნამატი დღგ-ით დასაბეგრ საქონელზე შეადგენს 42,3%-ს, ხოლო გათავისუფლებულ საქონელზე შეადგენს 41,1%-ს. შედეგად, დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა დადგინდა 741 010 ლარის ოდენობით, რომელიც გადანაწილდა გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილი დღგ-ის დეკლარაციების პროპორციულად. ასევე, არაპირდაპირი მეთოდით გამოანგარიშებულმა დღგ-ისგან ჩათვლის უფლების გარეშე გათავისუფლებულმა ოპერაციებმა შეადგინა 890 829 ლარი.

მომჩივნის არგუმენტაციასთან დაკავშირებით, აუდიტის დეპარტამენტი განმარტავს, რომ იმ სასაქონლო კატეგორიებზე, რომლებზეც შეძენა-რეალიზაციის დაჯგუფება შესაძლებელი იყო წლების მიხედვით, მოხდა სათითაო წლებში ჩაშლა, ხოლო იმ საქონლის რეალიზაციაზე, რომლის შეძენაც არ ფიქსირდებოდა რეალიზაციის საანგარიშო წელში, მოხდა წინა წლებთან დაკავშირება. რაც შეეხება „ბორდოს“ და „ბორდოს ნარევის“ ჯგუფებს - „ბორდოს ნარევის“ ჯგუფში (იმ მაგალითზე, რომელზეც მომჩივანი მიუთითებს) გადატანილია ისეთი საქონლის რეალიზაცია, რომლის ერთეულის სარეალიზაციო ფასი იდენტური იყო „ბორდოს ნარევის“ დასახელებებთან (ერთ. ფასი 13 ლარი). „დრუჟბა ხერხებისა“ და „ბენზო ხერხების“ ჯგუფების შემთხვევაში, შემოწმების მონაცემებით მხოლოდ ერთხელ დაფიქსირდა საქონლის შეძენა და რეალიზაცია „დრუჟბის“ დასახელებით, იმავე დღეს შეძენილი „ბენზო ხერხის“ ერთეულის ფასი კი განსხვავდებოდა „დრუჟბის“ შეძენის ფასისგან, ამიტომ მოხდა ცალკე ჯგუფად გამოყოფა, სხვა შემთხვევაში უნდა მომხდარიყო მისი ან „ბენზო ხერხების“ ჯგუფში გაერთიანება ან „სხვა საქონლის“ ჯგუფში გაერთიანება. „გადასაბმელი ფიტინგების“ ჯგუფებთან დაკავშირებით - გამომდინარე იქიდან, რომ რეალიზაციის დროს ძირითადად არ იდენტიფიცირდებოდა თუ რომელი ზომის ფიტინგი იყო რეალიზებული დოკუმენტით, მოხდა მათი ერთ ჯგუფში გაერთიანება. პროპორციებთან დაკავშირებით გამოთქმულ მოსაზრებაზე აღსანიშნავია, რომ შემოწმებით დადგენილმა საშუალო შეწონილმა ფასნამატმა მონაწილეობა გაანგარიშების ცხრილში მიიღო დადგენილი პრაქტიკის შესაბამისად (და არა შეძენების პროპორციულად, როგორც ამას გადასახადის გადამხდელი მიუთითებს). ეკონომიკურ საქმიანობაში გამოყენებულ სხვა ხარჯებთან დაკავშირებით აღსანიშნავია, რომ შემოწმების პროცესში მომჩივნის მიერ წარდგენილ ქონების ნუსხაში მითითებული არ იყო რადიატორები, თაროები და სხვა მსგავსი სამეურნეო დანიშნულების მოწყობილობები, რომელიც შეიძლებოდა რომ გასაყიდად არ ყოფილიყო მიჩნეული. ამასთან, კომპანია შეძენილი აქვს 9 ცალი რადიატორი და პანელური რადიატორი, ხოლო შესაბამისი მონტაჟის ან/და სხვა სახის დამატებითი მასალის შეძენა (მაგ.; რადიატორის ქვაბი) არ უფიქსირდება. ამასთან, გაანგარიშებაში მართლაც იღებს მონაწილეობას შესაფუთი პარკები და სხვა მსგავსი საქონელი, თუმცა გადასახადის გადამხდელის საქმიანობის სპეციფიკიდან გამომდინარე, არაპირდაპირი ანალიზით ამ საქონლის საერთო საქონლიდან გამიჯვნა არ მომხდარა, ხოლო აღნიშნული საქონლის წილი მთლიან შეძენებში უმნიშვნელოა. გადასახადის გადამხდელი მიუთითებს ტერმინალით რეალიზებული საქონლის თვითღირებულებაზე, რომელიც დამატებით გაიყიდა და მისი თვითღირებულების გამოკლება საერთო რპთ-დან არ მომხდარა. თუმცა, საგადასახადო შემოწმებით აღნიშნული წარმოადგენს არა ტერმინალით რეალიზაციას, არამედ დოკუმენტის გარეშე შეძენილ საქონლის დამატებით რეალიზაციას, რომელიც გამოვლინდა საბანკო ამონაწერებით მომჩივნის მიერ სხვადასხვა პირებზე გადარიცხული თანხებიდან, სხვა დასაბეგრ ბრუნვაში მონაწილეობას ასევე იღებს ტრაქტორის რეალიზაციაც, რომელიც საგადასახადო შემოწმებით დაკვალიფიცირდა როგორც ძირითადი საშუალება. აღნიშნული თემის მიხედვით საქონლის და ტრაქტორის თვითღირებულება არც შეძენებში არ მომხდარა და არც ჩამოწერებში მიუღია მონაწილეობა. „არ უნდა დაჯგუფდეს“ სახელწოდებასთან დაკავშირებით აღსანიშნავია, რომ რეალიზაციის ამ ჯგუფში შემავალი საქონელი შერჩევით იქნა გადამოწმებული შესაბამის შეძენასთან, რომელიც ვერ იდენტიფიცირდა. ამასთან, აღნიშნულ ჯგუფში შედის სასაქონლო ზედნადებებში დაფიქსირებული „ტრანსპორტირების მომსახურებებიც“. აღნიშნულიდან გამომდინარე, მასზე მიკუთვნებული თვითღირებულების გადმოტანა დაუბეგრავში აღარ მომხდარა - როგორც ამაზე გადასახადის გადამხდელი მიუთითებს. საგადასახადო შემოწმების პროცესში მოხდა 85 ჯგუფზე მეტის შექმნა, რათა მაქსიმალურად სწორად მომხდარიყო ფასნამატის განსაზღვრა, თუმცა საქონლის მრავალფეროვნებიდან გამომდინარე, ასევე იმ ფაქტობრივი გარემოებებით, რომ საგადასახადო შემოწმება ჩატარდა არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით და შეძენა-რეალიზაციის დასახელებებში ხშირ შემთხვევაში გამიჯნული არ იყო საქონელი მათი ზომის, ფორმის ან სხვა მახასიათებლებით, შეძლებისდაგვარად მოხდა ერთნაირი/მსგავსი დასახელების მქონე საქონლის დაკავშირება და ამგვარად დადგენილი ფასნამატის გავრცელება მთლიან საცალო რეალიზაციაზე.

ამასთან, აღსანიშნავია, რომ მომჩივანს არც შემოწმების პროცესში და არც დავის განხილვის ეტაპზე არ წარმოუდგენია დოკუმენტაცია/მტკიცებულებები, რომლებიც შეცვლიდა შემოწმებით დადგენილ გარემოებებს და გახდებოდა დარიცხული თანხების კორექტირების საფუძველი.

ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმებისა და ფაქტობრივი გარემოებების საფუძველზე, მხარეთა არგუმენტაციის გათვალისწინებით, საბჭომ მიიჩნია, რომ ამ ნაწილში შემოსავლების სამსახურის სადავო ბრძანება მართლზომიერია და არ არსებობს მისი გაუქმების და მომჩივნის მოთხოვნის დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

2. განკარგვადი თანხების საწარმოს დირექტორზე გაცემულ ხელფასად განხილვა

ფაქტების აღწერა

გადასახადის გადამხდელის მიწოდებული ინფორმაციის შესაბამისად, შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოს სალაროში არსებული ფულადი სახსრების ნაშთი შეადგენს 380 ლარს. ამასთან, 2023 წლის 25 ივლისის №18004 ბრძანების საფუძველზე, საწარმოში ჩატარებული სალაროში ნაღდი ფულის რაოდენობის განსაზღვრის პროცედურებით, ნაღდი ფულის ნაშთმა შეადგინა 400 ლარი. ყოველივე ზემოაღნიშნული ფაქტობრივი გარემოებებიდან და საკანონმდებლო ნორმებიდან გამომდინარე, საგადასახადო შემოწმების პროცესში არაპირდაპირად გამოანგარიშებულ იქნა ნაღდი ფულის ნაშთი (საკითხი №1-ის გათვალისწინებით). შედეგად, დადგინდა კომპანიის განკარგვადი თანხები, რომელიც შემოსავლების სამსახურის 2019 წლის 8 ივლისის №22708 მეთოდური მითითების შესაბამისად, ჩაითვალა პასუხისმგებელ პირზე - დირექტორზე გაცემულ ხელფასად. მომჩივანს დაერიცხა საშემოსავლო გადასახადი და დაეკისრა შესაბამისი ჯარიმა.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

მითითებულია პირველი დავის საგნის ნაწილში.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

არაპირდაპირი მეთოდით არასწორად იქნა გაანგარიშებული საწარმოს განკარგვადი თანხის მოცულობა, კერძოდ: ა) კომპანიის შემოსავალი სადავო პირველ საკითხში მოცემული არგუმენტებისა და შენიშვნების გათვალისწინებით უნდა იქნას გადაანგარიშებული კომპანიის მთლიანი ბრუნვა, რომელსაც უნდა გამოაკლდეს ფულადი სახსრების გასავალი და ამის შედეგად მიღებული თანხა დაკვალიფიცირდეს საწარმოს განკარგვად თანხად. ბ) გარდა ამისა აღსანიშნავია, რომ შემმოწმებელს დაშვებული აქვს ტექნიკური/არითმეტიკული შეცდომა, რომელიც გამოიხატება შემდეგში: შემოწმების აქტის გაანგარიშების ცხრილი ექსელში შიტი „ზედნადებები“ მოცემულია კომპანიის მიერ განხორციელებული დოკუმენტალური შესყიდვები, რომელიც შეადგენს 1 392 984 ლარს, ხოლო ფულადი თანხების გადაანგარიშებაში ხარჯების (გასავლების) ნაწილში გადატანილი აქვს 1 288 095 ლარი, რომელიც წარმოადგენს შეძენილი დღგ-ით დასაბეგრი საქონლის ღირებულება დღგ-ის გარეშე დამატებული დაუბეგრავი საქონლის ღირებულება, შესაბამისად, სხვაობა - 104 599 ლარით უნდა შემცირდეს საწარმოს განკარგვადი ფულადი სახსრების მოცულობა. სახეზეა აუდიტის დეპარტამენტის შეცდომა. შესაბამის მტკიცებულებას თან ურთავენ, სადაც ჩანს შემმოწმებლების მიერ არასწორად გაანგარიშებული განკარგვადი თანხა, ხოლო შემოსავლების სამსახური ეუბნებათ, რომ აუდიტის დეპარტამენტმა სწორად განახორციელა გაანგარიშება. ისმევა კითხვა, როგორ გამოიანგარიშება განკარგვადი თანხა? სალაროს ნაშთის გაანგარიშება ხორციელდება შემდეგი პრინციპის გათვალისწინებით, ესენია: განისაზღვრება კომპანიის ერთობლივი შემოსავალი, რომელიც კორექტირდება შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოს არსებული დებიტორული და კრედიტორული დავალიანებიდან გამომდინარე; ერთობლივ შემოსავალს აკლდება მხოლოდ გადახდილი დოკუმენტალურად დადასტურებული ხარჯები. სალაროში ფულადი თანხების შემოსვლა და გასვლა იანგარიშება ფაქტიურად შემოსული თანხებისა და გასული თანხების მიხედვით. შემოწმებით დადგენილია, რომ კომპანიის დოკუმენტალურად დადასტურებული შესყიდვებია 1 392 984 ლარი, აღნიშნული თანხა ხომ უნდა გამოკლებოდა სალაროს ნაშთის გაანგარიშებაში, რასაკვირველია უნდა გამოკლებულიყო, რასაც შემოსავლების სამსახური ყოველგვარი დასაბუთების გარეშე უგულველყოფს. გ) აღსანიშნავია, რომ კომპანიას უფიქსირდება ისეთი საქონლის დოკუმენტალური დადასტურებული საქონლის რეალიზაცია, რაზედაც შეძენის პირველადი საგადასახადო დოკუმენტი არ არსებობს. შემოსავლების სამსახურის 2021 წლის 12 ნოემბრის №35390 ბრძანებით „ცალკეულ შემთხვევებში პირის საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის მიზნით მეთოდური მითითებების დამტკიცების თაობაზე“ განსაზღვრული წესის შესაბამისად, საქონლის მომწოდებლისათვის გადასახდელი ღირებულების 75% ითვლება ანაზღაურებულად, დარჩენილი 25% განხილულ უნდა იქნას დირექტორის ხელფასად. შესაბამისად, ამ კუთხით ითხოვენ დოკუმენტალურად დადასტურებელი საქონლის რეალიზაციისას, რომლის შეძენის დოკუმენტები არ არსებობს - 75% ჩაეთვალოთ ანაზღაურებულად, ხოლო 25% განხილულ იქნას საწარმოს მიერ განკარგვად თანხად. ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, ნათელია, რომ შემოსავლების სამსახურის ბრძანება ამ ნაწილში არის დაუსაბუთებელი და ექვემდებარება გაუქმებას.

ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე მომჩივანი ითხოვს გაუქმდეს გასაჩივრებული აქტები.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს.

ამავე მუხლის მე-4 ნაწილის შესაბამისად, თუ რაიმე თანხა გამოიყენება კონკრეტული პირის ინტერესებისათვის, ჩაითვლება, რომ ეს თანხა მიღებული აქვს ამ პირს.

საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის მიხედვით, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან - შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან.

საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს.

საქმეში არსებული მასალებით დგინდება, რომ საგადასახადო შემოწმების პროცესში არაპირდაპირად გაანგარიშდა ნაღდი ფულის ნაშთი. შედეგად, დადგინდა კომპანიის განკარგვადი თანხები, რომელიც შემოსავლების სამსახურის 2019 წლის 8 ივლისის №22708 მეთოდური მითითების შესაბამისად, ჩაითვალა საწარმოს დირექტორზე გაცემულ ხელფასად. შესაბამისად, მომჩივანს დაერიცხა საშემოსავლო გადასახადი.

კომპანიის წარმომადგენელმა საბჭოს სხდომაზე განაცხადა, რომ შემმოწმებელს დაშვებული აქვს ტექნიკური/არითმეტიკული შეცდომა.

აუდიტის დეპარტამენტის წარმომადგენელმა განმარტა, რომ აღნიშნული საკითხი გადამოწმებულია და ტექნიკურ ხარვეზს ადგილი არ აქვს.

ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმებისა და ფაქტობრივი გარემოებების საფუძველზე, მხარეთა არგუმენტაციის გათვალისწინებით, საბჭომ მიიჩნია, რომ ამ ნაწილში შემოსავლების სამსახურის სადავო ბრძანება მართლზომიერია და არ არსებობს მისი გაუქმების და მომჩივნის მოთხოვნის დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

2. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (ქ. თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი

1. არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით გაანგარიშებული დღგ-ის დასაბეგრი ბრუნვა;

2. განკარგვადი თანხების საწარმოს დირექტორზე გაცემულ ხელფასად განხილვა.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

1. საწარმოს უფიქსირდება როგორც 18%-ით დასაბეგრი, ასევე დღგ-სგან ჩათვლის უფლების გარეშე გათავისუფლებული საქონლის რეალიზაცია. გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილი წერილობითი ახსნა-განმარტებით, კომპანია არ სარგებლობს ბუღალტრული აღრიცხვით, შესაბამისად, აღრიცხვა-ანგარიშგებასთან დაკავშირებული ინფორმაცია (მათ შორის, სმფ-ის, ფულისა და სხვა ნაშთები) მიწოდებულია ჯამური მონაცემებით ყოველი წლის ჭრილში. შედეგად, მიწოდებული სმფ-ის ნაშთებისა და გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემების მონაცემების ანალიზით, დეკლარირებული ფასნამატი დადგინდა საშუალოდ 6%-ის ოდენობით. ყოველივე ზემოაღნიშნული ფაქტორებიდან და საკანონმდებლო ნორმებიდან გამომდინარე, საწარმოს შემოსავლები გამოანგარიშებულ იქნა არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით. ამგვარად გაანგარიშებული საერთო ფასნამატი დღგ-ით დასაბეგრ საქონელზე შეადგენს 42,3%-ს, ხოლო გათავისუფლებულ საქონელზე შეადგენს 41,1%-ს. შედეგად, დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა დადგინდა 741 010 ლარის ოდენობით, რომელიც გადანაწილდა გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილი დღგ-ის დეკლარაციების პროპორციულად. ასევე, არაპირდაპირი მეთოდით გამოანგარიშებულმა დღგ-ისგან ჩათვლის უფლების გარეშე გათავისუფლებულმა ოპერაციებმა შეადგინა 890 829 ლარი. მომჩივანს დაერიცხა დღგ და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის საფუძველზე.

2. გადასახადის გადამხდელის მიწოდებული ინფორმაციის შესაბამისად, შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოს სალაროში არსებული ფულადი სახსრების ნაშთი შეადგენს 380 ლარს. ამასთან, 2023 წლის 25 ივლისის №18004 ბრძანების საფუძველზე, საწარმოში ჩატარებული სალაროში ნაღდი ფულის რაოდენობის განსაზღვრის პროცედურებით, ნაღდი ფულის ნაშთმა შეადგინა 400 ლარი. ყოველივე ზემოაღნიშნული ფაქტობრივი გარემოებებიდან და საკანონმდებლო ნორმებიდან გამომდინარე, საგადასახადო შემოწმების პროცესში არაპირდაპირად გამოანგარიშებულ იქნა ნაღდი ფულის ნაშთი (საკითხი №1-ის გათვალისწინებით). შედეგად, დადგინდა კომპანიის განკარგვადი თანხები, რომელიც შემოსავლების სამსახურის 2019 წლის 8 ივლისის №22708 მეთოდური მითითების შესაბამისად, ჩაითვალა პასუხისმგებელ პირზე - დირექტორზე გაცემულ ხელფასად. მომჩივანს დაერიცხა საშემოსავლო გადასახადი და დაეკისრა შესაბამისი ჯარიმა.

 

გადაწყვეტილება

საბჭომ მიიჩნია, რომ შემოსავლების სამსახურის სადავო ბრძანება მართლზომიერია და არ არსებობს მისი გაუქმების და მომჩივნის მოთხოვნის დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

დასაბუთება

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 73(4)(9"ბ"), 159(1"ა"), 163(1), 164(1), 101(1), 154(1"ა").

2021 წლამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსი: 161(1"ა").