გადაწყვეტილება №21775/2/2024

№21775/2/2024

25 აპრილი 2024

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: შპს „-------“ (ს/ნ ------)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 15.02.2024 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს -----ის 2.01.2024 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №21775/2/2024).

 

დავის საგანი:

შემოსავლების სამსახურის 13.12.2022 წლის №31430 ბრძანების აღსრულების შედეგები.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 18.08.2023 წლის №028-21 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 13.12.2023 წლის №31448 ბრძანება;

 

დარიცხული თანხა:

297 359,31 ლარი.

მათ შორის:

გადასახადი - 143 455

დღგ - 52 163

მოგების გადასახადი - 45

საშემოსავლო გადასახადი - 91 247

ჯარიმა - 92 979,9

საურავი - 60 924,41

 

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

აუდიტის დეპარტამენტის 19.08.2022 წლის შემოწმების აქტით შემოწმებულია მომჩივნის საქმიანობის 1.01.2019 წლიდან 1.02.2022 წლამდე საანგარიშო პერიოდები. შემოწმების აქტის საფუძველზე გადასახადის გადამხდელს წარედგინა აუდიტის დეპარტამენტის 12.09.2022 წლის №028-13 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.

შემოსავლების სამსახურის 13.12.2022 წლის №31430 ბრძანებით საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ. არაპირდაპირი მეთოდით საგადასახადო ვალდებულებების გაანგარიშებისას საგადასახადო შემოწმების მიერ გამოყენებული ფასნამატის დაზუსტების მიზნით, აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა ფასნამატის გაანგარიშებისას გაითვალისწინოს სს ------ ბანკის მეშვეობით

განვადებით რეალიზებული საქონლის საკომპენსაციო თანხა საკომისიოს გარეშე, ხოლო სასაქონლო ჯგუფის საშუალო შეწონილი ფასნამატის გაანგარიშებისას მხედველობაში მიიღოს თვითღირებულებაზე დაბალი ფასით რეალიზებული საქონლის მონაცემები და აღნიშნულის გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება). სალაროს ნაშთის არაგონივრულ ნაშთად განხილვის საკითხთან დაკავშირებით, აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა იხელმძღვანელოს „ცალკეულ შემთხვევებში პირის საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის მიზნით მეთოდური მითითებების დამტკიცების თაობაზე“ შემოსავლების სამსახურის უფროსის 8.07.2019 წლის №22708 ბრძანების „ი“ ქვეპუნქტით დამტკიცებული მეთოდური მითითებით. აღნიშნული მეთოდური მითითებით საკითხის შესწავლისას აუდიტის დეპარტამენტმა სალაროს გონივრული ნაშთის გაანგარიშებისას საკასო შემოსავლის და ხარჯის პირობებში, მხედველობაში მიიღოს საკასო შემოსავლის პირობებში „სალაროში“ შემოსული/შემოსულად ჩათვლილი თანხა, კერძოდ არაპირდაპირი მეთოდით გამოვლენილი სალაროში შემოსულად ჩათვლილი თანხა და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება). დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.

აუდიტის დეპარტამენტის 10.08.2023 წლის დასკვნის მიხედვით, განვადების ორგანიზების შესახებ სს ----- ბანკთან გაფორმებული ხელშეკრულების მიხედვით, საწარმოს ეკრძალებოდა ბანკის მიერ გამოყოფილი კრედიტით შესაძენი საქონლის კლიენტისთვის მიყიდვა ფასად, რომელიც აღემატება საწარმოს სხვა მომხმარებლისთვის შეთავაზებული საქონლის სარეალიზაციო ფასს. ასევე, ხელშეკრულებით საწარმომ ვალდებულება აიღო არ გაზარდოს საქონლის ღირებულება კლიენტის მიერ საქონლის საბანკო კრედიტით შეძენის შემთხვევაში. საწარმოს ეკრძალებოდა საქონლის სარეალიზაციო ფასის გაზრდა ბანკისთვის გადასახდელი საკომისიოს თანხით (იანგარიშება სარეალიზაციო ფასიდან), რაც ექვემდებარებოდა ბანკის მხრიდან კონტროლს, ამასთან, საწარმოსთან სახელშეკრულებო ურთიერთობაში მყოფ სხვა საფინანსო ორგანიზაციებისგან განსხვავებით, სს ----- ბანკი საწარმოს ანგარიშზე სრულად რიცხავდა საქონლის საკომპენსაციო თანხას და იმავე დღეს აჭრიდა საკომისიოს თანხებს. აღნიშნულიდან გამომდინარე, ფასნამატის დაანგარიშების მიზნით, სს ------ ბანკის მეშვეობით განვადებით რეალიზებული საქონლის საკომპენსაციო თანხიდან არ იქნა საკომისიო ამორიცხული, რადგან ერთიდაიგივე საქონელზე სხვადასხვა პირობებში (საქონლის ღირებულების სრულად ანაზღაურება კლიენტის მიერ, განვადების ხელშეკრულების საფუძველზე საქონლის ღირებულების სრულად ან ნაწილობრივ ანაზღაურება სხვა საფინანსო ორგანიზაციის მიერ, განვადების ხელშეკრულების საფუძველზე საქონლის ღირებულების სრულად ან ნაწილობრივ ანაზღაურება სს ----- ბანკის მიერ) გავრცელდებოდა განსხვავებული ფასნამატები. სამეწარმეო სუბიექტის დაფუძნების მიზანია საქმიანობის შედეგად მოგების მიღება, ხოლო თვითღირებულებაზე დაბალ ფასად საქონლის რეალიზაციით აღნიშნული მიზანი ვერ მიიღწევა, ხოლო სასაქონლო ჯგუფის საშუალო შეწონილი ფასნამატის გაანგარიშებისას თვითღირებულებაზე დაბალი ფასით რეალიზებული საქონლის მონაცემების მხედველობაში მიღებით ხელოვნურად მცირდება შესაბამისი საქონლის რეალური ფასნამატი. სათანადო საფუძვლების არარსებობიდან გამომდინარე, საგადასახადო შემოწმებით დამატებით დარიცხული თანხები არ ექვემდებარება კორექტირებას. „ცალკეულ შემთხვევებში პირის საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის მიზნით მეთოდური მითითებების დამტკიცების თაობაზე“ შემოსავლების სამსახურის უფროსის 8.07.2019 წლის №22708 ბრძანების „ი“ ქვეპუნქტით დამტკიცებულია „სალაროში ნაღდი ფულის შესახებ“ მეთოდური მითითება. შემოსავლების სამსახურის უფროსის 3.07.2023 წლის №15615 ბრძანებით სალაროში ნაღდი ფულის შესახებ მეთოდური მითითება ჩამოყალიბდა განსხვავებული სახით. აღნიშნული მითითების მიხედვით პირის საგადასახადო ვალდებულებები განისაზღვრება შესამოწმებელი პერიოდის ბოლო საანგარიშო პერიოდის არაგონივრული ნაშთის მიმართ. კერძოდ, აღნიშნული თანხა კვალიფიცირდება როგორც საწარმოს დირექტორზე გაცემული ხელფასი. ასევე ახალი მეთოდურ მითითების მიხედვით, საკასო შემოსავალში და ხარჯში გათვალისწინებულია არაპირდაპირი მეთოდით გაანგარიშებული სალაროში შემოსული/შემოსულად ჩათვლილი და გასული/გასულად ჩათვლილი თანხები. ვინაიდან სალაროში ნაღდი ფულის შესახებ განახლებული მეთოდური მითითების მიხედვით, სალაროს არაგონივრული ნაშთის დადგენის მიზნით გასათვალისწინებელია არაპირდაპირი მეთოდით მიღებული შემოსავლები და ხარჯები, ასევე საგადასახადო ვალდებულება განისაზღვრება შესამოწმებელი პერიოდის ბოლო საანგარიშო პერიოდის არაგონივრული ნაშთის მიმართ, უპროცენტო სესხად განხილულ თანხებთან დაკავშირებით მოგების და საშემოსავლო გადასახადებში დარიცხული თანხები ექვემდებარება სრულად შემცირებას, ხოლო 2022 წლის იანვრის თვის საანგარიშო პერიოდის არაგონივრული ნაშთი ჩაითვალა საწარმოს დირექტორზე გაცემული ხელფასად და აღნიშნულ საანგარიშო პერიოდში დაიბეგრა საშემოსავლო გადასახადით, ხოლო 2022 წლის იანვრის თვის გადახდის წყაროსთან დაკავებული გადასახადის დეკლარაციაში გადასახადის შემცირებისთვის საწარმო დაჯარიმდა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის საფუძველზე.

აუდიტის დეპარტამენტის 10.08.2023 წლის დასკვნის საფუძველზე გადასახადის გადამხდელს წარედგინა ამავე დეპარტამენტის 18.08.2023 წლის №028-21 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.

შემოსავლების სამსახურის 13.12.2023 წლის №31448 ბრძანებით საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 302-ე მუხლის მე-2 და მე-6 ნაწილზე, 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, მე-8 მუხლის 22-ე ნაწილზე, 49-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტზე, 61-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, მე-2 მუხლის მე-2 ნაწილზე, შესამოწმებელ პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 160-ე მუხლის „ა“ ქვეპუნქტზე, 161- ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა.ა“ ქვეპუნქტზე, 171-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტებზე, 163-ე მუხლის პირველ და მე-2 ნაწილებზე, 164-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 168-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 73-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე და მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, 101-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე და აღნიშნავს, რომ გადაანგარიშების ეტაპზე, თვითღირებულებაზე დაბალი ფასით რეალიზებული საქონლის მონაცემების გაუთვალისწინებლობასთან დაკავშირებით, აუდიტის დეპარტამენტის მიერ მოწოდებული ინფორმაციით დგინდება, რომ თვითღირებულებაზე დაბალი ფასით რეალიზებული საქონლის დოკუმენტურად დადასტურებული მონაცემები არ არის აუდიტის დეპარტამენტისთვის წარმოდგენილი, შედეგად, არ დგინდება ასეთი რეალიზაციიდან მიღებულ შემოსავალს რა წილი უკავია მთლიან შემოსავალში, სრულად შესაძლებელია მხოლოდ შემოწმებით იდენტიფიცირებული საქონელი იყოს თვითღირებულებაზე დაბალი ფასით გაყიდული. ამასთან, აღსანიშნავია, რომ თვითღირებულებაზე დაბალი ფასით გაყიდული იდენტიფიცირებული საქონლის ღირებულებას (შემოსავალს) შემოწმებით კორექტირება არ განუცდია (შემოწმებით დადგენილი ფასნამატი არ გავრცელდა მის თვითღირებულებაზე). შედეგად, სათანადო საფუძვლების არარსებობიდან გამომდინარე, საგადასახადო შემოწმებით დამატებით დარიცხული თანხები არ გადაანგარიშდა.

შემოსავლების სამსახური ყურადღებას ამახვილებს გადასახადის გადამხდელის არგუმენტაციაზე, რომლის მიხედვით, აუდიტორის მიერ ფასნამატის განსაზღვრისას არ იქნა გათვალისწინებული რიგი საკითხები. განმარტავს, რომ საკომისიო თანხა არ არის კომპანიისთვის შემოსავალი და საქონლის ღირებულების ნაწილი, რაც შემმოწმებელმა გაითვალისწინა საქართველოს ბანკისა და კრედო ბანკის შემთხვევაში და ფასნამატის გაანგარიშებისას საქონლის ღირებულება არ გაუზრდია საკომისიოს თანხით. სამივე ბანკის შემთხვევაში იგივე შემოსავალს იღებდა საწარმო და იგივე საკომისიო რჩებოდა ბანკებს კლიენტებიდან განვადების მომსახურებისთვის.

საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96–ე მუხლის თანახმად, ადმინისტრაციული ორგანო ვალდებულია ადმინისტრაციული წარმოებისას გამოიკვლიოს საქმისათვის ყველა მნიშვნელოვანი გარემოება და გადაწყვეტილება მიიღოს ამ გარემოებათა შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე.

მოქმედი კანონმდებლობის მიხედვით, ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი, რომელიც გამოცემულია წერილობითი სახით, აუცილებელია შეიცავდეს დასაბუთებას, კერძოდ, მასში მითითებული უნდა იყოს ის სამართლებრივი და ფაქტობრივი წანამძღვრები, რომელთა საფუძველზეც გამოიცა იგი. იმ შემთხვევაშიც კი, თუ ადმინისტრაციული ორგანო მოქმედებს დისკრეციული უფლებამოსილების ფარგლებში, იგი ვალდებულია, აქტის დასაბუთებაში მიუთითოს იმ გარემოებებზე, რომლებიც საფუძვლად დაედო მის მიერ მიღებულ გადაწყვეტილებას.

ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმების, დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებებისა და გადასახადის გადამხდელის არგუმენტაციის გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ აუდიტის დეპარტამენტის მიერ სრულყოფილად არ არის აღსრულებული შემოსავლების სამსახურის 13.12.2022 წლის №31430 ბრძანება, რომლითაც დაევალა, ფასნამატის გაანგარიშებისას სს ------ ბანკის მეშვეობით განვადებით რეალიზებული საქონლის საკომპენსაციო თანხა საკომისიოს გარეშე გათვალისწინება. ამდენად, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ არაპირდაპირი მეთოდით საგადასახადო ვალდებულებების გაანგარიშებისას საგადასახადო შემოწმების მიერ გამოყენებული ფასნამატის დაზუსტების მიზნით, უნდა დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს ფასნამატის გაანგარიშებისას გაითვალისწინოს სს ------ ბანკის მეშვეობით განვადებით რეალიზებული საქონლის საკომპენსაციო თანხა საკომისიოს გარეშე და აღნიშნულის გათვალისწინებით, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

გადაანგარიშების შედეგად არ მოხდა შემოსავლების სამსახურის მიერ დაკმაყოფილებული საკითხებიდან პირველი საკითხის გათვალისწინება, რომელიც შეეხებოდა არაპირდაპირი მეთოდით საგადასახადო ვალდებულებების გაანგარიშებისას არასწორად გამოთვლილი ფასნამატის გამოყენებას. აუდიტორის მიერ ფასნამატის განსაზღვრისას არ იქნა გათვალისწინებული რიგი საკითხები და ხელოვნურად იქნა გაზრდილი იგი. კერძოდ, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ არაპირდაპირი მეთოდით საგადასახადო ვალდებულებების გაანგარიშებისას საგადასახადო შემოწმების მიერ გამოყენებული ფასნამატის დაზუსტების მიზნით, უნდა დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს ფასნამატის გაანგარიშებისას გაითვალისწინოს სს ----- ბანკის მეშვეობით განვადებით რეალიზებული საქონლის საკომპენსაციო თანხა საკომისიოს გარეშე, ხოლო სასაქონლო ჯგუფის საშუალო შეწონილი ფასნამატის გაანგარიშებისას მხედველობაში მიიღოს თვითღირებულებაზე დაბალი ფასით რეალიზებული საქონლის მონაცემები და აღნიშნულის გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

8.09.2023 წელს აღნიშნული ფაქტი გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში. შემოსავლების სამსახურმა განიხილა საჩივარი და დააკმაყოფილა ნაწილობრივ. კერძოდ, „... არაპირდაპირი მეთოდით საგადასახადო ვალდებულებების გაანგარიშებისას საგადასახადო შემოწმების მიერ გამოყენებული ფასნამატის დაზუსტების მიზნით, დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს ფასნამატის გაანგარიშებისას გაითვალისწინოს სს ----- ბანკის მეშვეობით განვადებით რეალიზებული საქონლის საკომპენსაციო თანხა საკომისიოს გარეშე და აღნიშნულის გათვალისწინებით, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება)“, ხოლო საჩივრის ის ნაწილი, რომელიც შეეხებოდა ფასნამატის გაანგარიშებისას თვითღირებულებაზე დაბალი ფასით რეალიზებული საქონლის მონაცემების გათვალისწინებას, არ დაკმაყოფილდა.

შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ გადაანგარიშების ეტაპზე, თვითღირებულებაზე დაბალი ფასით რეალიზებული საქონლის მონაცემების გაუთვალისწინებლობასთან დაკავშირებით, აუდიტის დეპარტამენტის მიერ მოწოდებული ინფორმაციით დგინდება, რომ თვითღირებულებაზე დაბალი ფასით რეალიზებული საქონლის დოკუმენტურად დადასტურებული მონაცემები არ არის აუდიტის დეპარტამენტისთვის წარმოდგენილი, შედეგად, არ დგინდება ასეთი რეალიზაციიდან მიღებულ შემოსავალს რა წილი უკავია მთლიან შემოსავალში, სრულად შესაძლებელია მხოლოდ შემოწმებით იდენტიფიცირებული საქონელი იყოს თვითღირებულებაზე დაბალი ფასით გაყიდული. ამასთან, აღსანიშნავია, რომ თვითღირებულებაზე დაბალი ფასით გაყიდული იდენტიფიცირებული საქონლის ღირებულებას (შემოსავალს) შემოწმებით კორექტირება არ განუცდია (შემოწმებით დადგენილი ფასნამატი არ გავრცელდა მის თვითღირებულებაზე). შედეგად, სათანადო საფუძვლების არარსებობიდან გამომდინარე, საგადასახადო შემოწმებით დამატებით დარიცხული თანხები არ გადაანგარიშდა.

შემოსავლების სამსახურის მიერ მიღებული გადაწყვეტილება ნაწილობრივ მიუღებელია (რომელიც შეეხება ფასნამატის გაანგარიშებისას თვითღირებულებაზე დაბალი ფასით რეალიზებული საქონლის მონაცემების გაუთვალისწინებლობას), შემდეგ გარემოებათა გამო:

1. შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილებით: „...გადაანგარიშების ეტაპზე, თვითღირებულებაზე დაბალი ფასით რეალიზებული საქონლის მონაცემების გაუთვალისწინებლობასთან დაკავშირებით, აუდიტის დეპარტამენტის მიერ მოწოდებული ინფორმაციით დგინდება, რომ თვითღირებულებაზე დაბალი ფასით რეალიზებული საქონლის დოკუმენტურად დადასტურებული მონაცემები არ არის აუდიტის დეპარტამენტისთვის წარმოდგენილი“.

აღნიშნულთან დაკავშირებით, აუდიტის დეპარტამენტს არ მოუთხოვია და ვერც მოითხოვდა დამატებით დოკუმენტების წარმოდგენას იმ მარტივი მიზეზის გამო, რომ ისინი ისედაც მათთან არის. უფრო მეტიც, მოხდა პირიქით. კერძოდ, განვადებით რეალიზაციის დოკუმენტები, რომლებიც გამოიყენა აუდიტორმა ფასნამატის გაანგარიშებისას, სრულად არის აუდიტის დეპარტამენტში აუდიტორთან და ჩვენ მათ დაბრუნებას ვითხოვდით, რათა ისინი შეგვეპირისპირებინა შეძენებთან და გამოგვეყვანა ფასნამატი, რათა შეგვედარებინა აუდიტორის მიერ გაანგარიშებულ ფასნამატთან, მაგრამ მათი ასლების გამოყენების საშუალებაც კი არ მოგვეცა დავის პროცესში;

2. აუდიტის დეპარტამენტის გადაწყვეტილებით: „... თვითღირებულებაზე დაბალი ფასით რეალიზებული საქონლის დოკუმენტურად დადასტურებული მონაცემები არ არის აუდიტის დეპარტამენტისთვის წარმოდგენილი, შედეგად, არ დგინდება ასეთი რეალიზაციიდან მიღებულ შემოსავალს რა წილი უკავია მთლიან შემოსავალში, სრულად შესაძლებელია მხოლოდ შემოწმებით იდენტიფიცირებული საქონელი იყოს თვითღირებულებაზე დაბალი ფასით გაყიდული“.

აღნიშნულთან დაკავშირებით, თუ კი დავეთანხმებით შემოსავლების სამსახურს იმ დაშვებაში, რომ „სრულად შესაძლებელია მხოლოდ შემოწმებით იდენტიფიცირებული საქონელი იყოს თვითღირებულებაზე დაბალი ფასით გაყიდული“ და ამიტომაც არ გამოიყენა ეს ნაწილი ფასნამატის გაანგარიშებაში, იგივე ლოგიკით სრულად შესაძლებელია, რომ მხოლოდ შემოწმებით იდენტიფიცირებული საქონელი იყოს თვითღირებულებაზე მაღალი ფასით გაყიდული და ყველა დანარჩენი თვითღირებულებაზე დაბალ ფასად გაყიდული;

3. როდესაც აუდიტორი ღებულობს შემოსავლების დათვლისას არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების გადაწყვეტილებას და თვითონვე მეწარმისგან დამოუკიდებლად ქმნის მტკიცებულებას, აგროვებს მონაცემებს ფასნამატის გაანგარიშებისთვის, არ აძლევს მას შესაძლებლობას მიიღოს მონაწილეობა ფასნამატის გაანგარიშებაში, შეძენებსა და რეალიზაციას უკეთებს იდენტიფიცირებას, უპირისპირებს ერთმანეთს და ადგენს, რომ საქონლის რაღაც ნაწილი მართლაც თვითღირებულებაზე ნაკლებად არის გაყიდული და ამ ფაქტს არ ითვალისწინებს ფასნამატის გაანგარიშებისას, მიუხედავად იმისა, რომ დღესაც არ ვეთანხმებით არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებას, ამას უკვე აღარ ქვია შემოსავლების დათვლის არაპირდაპირი მეთოდი, არამედ ეს არის „შემოსავლების დათვლის პირდაპირი მეთოდი“, რომელიც გულისხმობს არარეალური ფასნამატის, მის საფუძველზე არარეალური შემოსავლების დაანგარიშებას და შესაბამისად გადასახადების მაქსიმალურ დარიცხვას ფაქტების უგულვებელყოფით.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის პირველი და მე-3 ნაწილების თანახმად:

1. გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სწორად და დროულად აღრიცხოს შემოსავლები და ხარჯები დოკუმენტურად დადასტურებულ მონაცემთა საფუძველზე, ამ თავით გათვალისწინებული მეთოდების გამოყენებით და მიაკუთვნოს იმ საანგარიშო პერიოდს, რომელშიც მოხდა მათი მიღება და გაწევა.

3. გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს, პირის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვროს არაპირდაპირი მეთოდების გამოყენებით (აქტივების სიდიდის, საოპერაციო შემოსავლებისა და ხარჯების, პირის შესახებ ინფორმაციის მისი საქმიანობის სხვა საგადასახადო პერიოდთან ან სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელის შესახებ მონაცემების შედარების, აგრეთვე სხვა მსგავსი ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე) თუ პირს არ აქვს სააღრიცხვო დოკუმენტაცია ან სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელია დაბეგვრის ობიექტის დადგენა.

საგადასახადო კოდექსის 161-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა.ა“ ქვეპუნქტის 1.01.2021 წლამდე მოქმედი რედაქციით, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციებია საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში საქონლის მიწოდება ან/და მომსახურების გაწევა, რომლის დროსაც დასაბეგრი ოპერაციის თანხა განისაზღვრება დღგ-ის გადამხდელის მიერ მიღებული ან მისაღები კომპენსაციის თანხის მიხედვით, ხოლო ამ ნაწილის „ა.ბ.დ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებულ შემთხვევაში – მიღებული კომპენსაციის თანხის მიხედვით (გადასახადების, მოსაკრებლებისა და სხვა გადასახდელების ჩათვლით) დღგ-ის ან/და პირგასამტეხლოს გარეშე, გარდა ამ მუხლის მე-2 ნაწილით გათვალისწინებული შემთხვევისა.

საგადასახადო კოდექსის 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციაა დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ საქონლის მიწოდება.

საგადასახადო კოდექსის 164-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, დღგ-ით დასაბეგრი თანხა არის საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის სანაცვლოდ მიღებული/მისაღები ანაზღაურება დღგ-ის გარეშე, საქონლის/მომსახურების ფასთან პირდაპირ დაკავშირებული სუბსიდიის ჩათვლით. აღნიშნული დებულება გამოიყენება საქონლის/მომსახურების გაცვლის ოპერაციის (ბარტერული ოპერაციის) შემთხვევაშიც.

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს.

საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი.

საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს.

შემოსავლების სამსახურის 13.12.2022 წლის №31430 ბრძანებით აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა ფასნამატის გაანგარიშებისას გაითვალისწინოს სს ------ ბანკის მეშვეობით განვადებით რეალიზებული საქონლის საკომპენსაციო თანხა საკომისიოს გარეშე, ხოლო სასაქონლო ჯგუფის საშუალო შეწონილი ფასნამატის გაანგარიშებისას მხედველობაში მიიღოს თვითღირებულებაზე დაბალი ფასით რეალიზებული საქონლის მონაცემები და აღნიშნულის გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება). აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა იხელმძღვანელოს „ცალკეულ შემთხვევებში პირის საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის მიზნით მეთოდური მითითებების დამტკიცების თაობაზე“ შემოსავლების სამსახურის უფროსის 8.07.2019 წლის №22708 ბრძანების „ი“ ქვეპუნქტით დამტკიცებული მეთოდური მითითებით. აღნიშნული მეთოდური მითითებით საკითხის შესწავლისას აუდიტის დეპარტამენტმა სალაროს გონივრული ნაშთის გაანგარიშებისას საკასო შემოსავლის და ხარჯის პირობებში, მხედველობაში მიიღოს საკასო შემოსავლის პირობებში „სალაროში“ შემოსული/შემოსულად ჩათვლილი თანხა, კერძოდ არაპირდაპირი მეთოდით გამოვლენილი სალაროში შემოსულად ჩათვლილი თანხა და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

აუდიტის დეპარტამენტის 10.08.2023 წლის დასკვნის მიხედვით, განვადების ორგანიზების შესახებ სს ----- ბანკთან გაფორმებული ხელშეკრულების მიხედვით, საწარმოს ეკრძალებოდა ბანკის მიერ გამოყოფილი კრედიტით შესაძენი საქონლის კლიენტისთვის მიყიდვა ფასად, რომელიც აღემატება საწარმოს სხვა მომხმარებლისთვის შეთავაზებული საქონლის სარეალიზაციო ფასს. ასევე, ხელშეკრულებით საწარმომ ვალდებულება აიღო არ გაზარდოს საქონლის ღირებულება კლიენტის მიერ საქონლის საბანკო კრედიტით შეძენის შემთხვევაში. საწარმოს ეკრძალებოდა საქონლის სარეალიზაციო ფასის გაზრდა ბანკისთვის გადასახდელი საკომისიოს თანხით (იანგარიშება სარეალიზაციო ფასიდან), რაც ექვემდებარებოდა ბანკის მხრიდან კონტროლს, ამასთან, საწარმოსთან სახელშეკრულებო ურთიერთობაში მყოფ სხვა საფინანსო ორგანიზაციებისგან განსხვავებით, სს ------ ბანკი საწარმოს ანგარიშზე სრულად რიცხავდა საქონლის საკომპენსაციო თანხას და იმავე დღეს აჭრიდა საკომისიოს თანხებს. აღნიშნულიდან გამომდინარე, ფასნამატის დაანგარიშების მიზნით, სს ----- ბანკის მეშვეობით განვადებით რეალიზებული საქონლის საკომპენსაციო თანხიდან არ იქნა საკომისიო ამორიცხული, რადგან ერთიდაიგივე საქონელზე სხვადასხვა პირობებში გავრცელდებოდა განსხვავებული ფასნამატები. შემოსავლების სამსახურის უფროსის 3.07.2023 წლის №15615 ბრძანებით ჩამოყალიბებული „სალაროში ნაღდი ფულის შესახებ“ მეთოდური მითითების მიხედვით პირის საგადასახადო ვალდებულებები განისაზღვრება შესამოწმებელი პერიოდის ბოლო საანგარიშო პერიოდის არაგონივრული ნაშთის მიმართ. კერძოდ, აღნიშნული თანხა კვალიფიცირდება როგორც საწარმოს დირექტორზე გაცემული ხელფასი. ასევე ახალი მეთოდურ მითითების მიხედვით, საკასო შემოსავალში და ხარჯში გათვალისწინებულია არაპირდაპირი მეთოდით გაანგარიშებული სალაროში შემოსული/შემოსულად ჩათვლილი და გასული/გასულად ჩათვლილი თანხები. ვინაიდან სალაროში ნაღდი ფულის შესახებ განახლებული მეთოდური მითითების მიხედვით, სალაროს არაგონივრული ნაშთის დადგენის მიზნით გასათვალისწინებელია არაპირდაპირი მეთოდით მიღებული შემოსავლები და ხარჯები, ასევე საგადასახადო ვალდებულება განისაზღვრება შესამოწმებელი პერიოდის ბოლო საანგარიშო პერიოდის არაგონივრული ნაშთის მიმართ, უპროცენტო სესხად განხილულ თანხებთან დაკავშირებით მოგების და საშემოსავლო გადასახადებში დარიცხული თანხები ექვემდებარება სრულად შემცირებას, ხოლო 2022 წლის იანვრის თვის საანგარიშო პერიოდის არაგონივრული ნაშთი ჩაითვალა საწარმოს დირექტორზე გაცემული ხელფასად და აღნიშნულ საანგარიშო პერიოდში დაიბეგრა საშემოსავლო გადასახადით, ხოლო 2022 წლის იანვრის თვის გადახდის წყაროსთან დაკავებული გადასახადის დეკლარაციაში გადასახადის შემცირებისთვის საწარმო დაჯარიმდა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის საფუძველზე.

აუდიტის დეპარტამენტის 22.01.2024 წლის №"-------" წერილით წარმოდგენილ ინფორმაციაში აღნიშნულია, რომ თვითღირებულებაზე დაბალი ფასით რეალიზებული საქონლის დოკუმენტურად დადასტურებული მონაცემები არ არის აუდიტის დეპარტამენტისთვის და დავების განხილვის საბჭოსთვის წარმოდგენილი, ანუ არ დგინდება ასეთი რეალიზაციიდან მიღებულ შემოსავალს რა წილი უკავია მთლიან შემოსავალში, სრულად შესაძლებელია მხოლოდ შემოწმებით იდენტიფიცირებული საქონელი იყოს თვითღირებულებაზე დაბალი ფასით გაყიდული. ფასნამატის დადგენის დროს ასეთი რეალიზაციების გათვალისწინება არსებითად ამახინჯებს ნამდვილ ფასნამატს და შესაბამისად მთლიან შემოსავალს. თვითღირებულებაზე დაბალი ფასით გაყიდული იდენტიფიცირებული საქონლის ღირებულებას (შემოსავალს) შემოწმებით კორექტირება არ განუცდია (ანუ შემოწმებით დადგენილი ფასნამატი არ გავრცელდა მის თვითღირებულებაზე). განვადებით რეალიზებული საქონლის შესახებ აუდიტის დეპარტამენტში წარმოდგენილი დოკუმენტაციის ის ნაწილი, რომლითაც დგინდებოდა რეალიზებული საქონლის ზუსტი მახასიათებლები (მონაცემები) 8.07.2022 წელს ელექტრონილი ფოსტით გაგზავნილ იქნა გადამხდელთან (დოკუმენტაციის უმეტესი ნაწილით არ დგინდება რეალიზებული საქონლის ზუსტი მახასიათებლები). შემოწმების მიმდინარეობის დროს გადასახადის გადამხდელის წარმომადგენლებს აუდიტის დეპარტამენტში ვიზიტის დროს საშუალება მიეცათ გადაეღოთ დოკუმენტაციის ასლები, მათ შორის დასურათების გზით, რაც არ განხორციელდა. გადასახადის გადამხდელის წარმომადგენლებს ნებისმიერ დროს შეეძლოთ და შეუძლიათ ადგილზე გაეცნონ დოკუმენტებს და გადაიღონ მათი ასლები. დავის დასრულებამდე აღნიშნული დოკუმენტების გადასახადის გადამხდელისთვის დაბრუნებამ შესაძლოა გამოუსწორებელი ზიანი მიაყენოს სახელმწიფო ინტერესებს.

შემოსავლების სამსახურის 13.12.2023 წლის №31448 ბრძანებით მიღებულ გადაწყვეტილებაში შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ აუდიტის დეპარტამენტის მიერ სრულყოფილად არ არის აღსრულებული შემოსავლების სამსახურის 13.12.2022 წლის №31430 ბრძანება, რომლითაც დაევალა, ფასნამატის გაანგარიშებისას სს ------ ბანკის მეშვეობით განვადებით რეალიზებული საქონლის საკომპენსაციო თანხა საკომისიოს გარეშე გათვალისწინება და მიიჩნია, რომ არაპირდაპირი მეთოდით საგადასახადო ვალდებულებების გაანგარიშებისას საგადასახადო შემოწმების მიერ გამოყენებული ფასნამატის დაზუსტების მიზნით, უნდა დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს ფასნამატის გაანგარიშებისას გაითვალისწინოს სს ------ ბანკის მეშვეობით განვადებით რეალიზებული საქონლის საკომპენსაციო თანხა საკომისიოს გარეშე და აღნიშნულის გათვალისწინებით, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

აღნიშნულიდან გამომდინარე, შემოსავლების სამსახურის 13.12.2023 წლის №31448 ბრძანების შინაარსის გათვალისწინებით, საბჭოს მიაჩნია, რომ შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილება მართლზომიერია და არ არსებობს აღნიშნული გადაწყვეტილებისგან განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღების საფუძველი.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

2. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი

შემოსავლების სამსახურის 13.12.2022 წლის №31430 ბრძანების აღსრულების შედეგები.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

არაპირდაპირი მეთოდით საგადასახადო ვალდებულებების გაანგარიშებისას საგადასახადო შემოწმების მიერ გამოყენებული ფასნამატის დაზუსტების მიზნით, აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა ფასნამატის გაანგარიშებისას გაითვალისწინოს განვადებით რეალიზებული საქონლის საკომპენსაციო თანხა საკომისიოს გარეშე, ხოლო სასაქონლო ჯგუფის საშუალო შეწონილი ფასნამატის გაანგარიშებისას მხედველობაში მიიღოს თვითღირებულებაზე დაბალი ფასით რეალიზებული საქონლის მონაცემები და აღნიშნულის გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება.აუდიტის დეპარტამენტის 10.08.2023 წლის დასკვნის საფუძველზე გადამხდელს წარედგინა ამავე დეპარტამენტის 18.08.2023 წლის №028-21 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში. შემოსავლების სამსახურის 13.12.2023 წლის №31448 ბრძანებით საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

გადაწყვეტილება

შემოსავლების სამსახურის 13.12.2023 წლის №31448 ბრძანების შინაარსის გათვალისწინებით, საბჭოს მიაჩნია, რომ შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილება მართლზომიერია და არ არსებობს აღნიშნული გადაწყვეტილებისგან განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღების საფუძველი.

 

დასაბუთება

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს:

73(5; 9).