გადაწყვეტილება №22998/2/2024

№22998/2/2024

27 ივნისი 2024

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: შპს „--------“ (ს/ნ --------------)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ,14.06.2024 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს -----ის 1.05.2024 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №22998/2/2024).

 

დავის საგანი:

1. არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების მართლზომიერება და განსაზღვრული ფასნამატი;

2. არარეზიდენტ მომწოდებლებთან იმპორტით შეძენილი საქონლის ღირებულების 75%-ის ხარჯად ჩათვლა.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 5.07.2023 წლის №259-25 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 16.04.2024 წლის №8784 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 199 380 ლარი.

მათ შორის:

გადასახადი - 129 100

დღგ - 39 835

საშემოსავლო გადასახადი - 89 265

ჯარიმა - 63 940

საურავი - 6 340

 

პროცედურული გარემოებები

გადასახადის გადამხდელის საქმიანობაა საბითუმო ვაჭრობა ტანსაცმლით.

შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის მიერ ჩატარდა მომჩივნის საქმიანობის 1.11.2022 წლიდან 1.04.2023 წლამდე, ხოლო ინვენტარიზაციის მიზნებისათვის 2023 წლის 5 აპრილის ჩათვლით, პერიოდის კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შემოწმების შედეგები აისახა აუდიტის დეპარტამენტის 2023 წლის 28 ივნისის საგადასახადო შემოწმების აქტში, რომლის საფუძველზე გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის 5.07.2023 წლის №16000 ბრძანება და №259-25 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.

შემოსავლების სამსახურის 29.09.2023 წლის №24147 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში, რომლის 18.12.2023 წლის №21015/2/2023 გადაწყვეტილებით, საჩივარი გადასახადის გადამხდელის მონაწილეობით, ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდა შემოსავლების სამსახურს.

საბჭოს ხსენებული გადაწყვეტილების საფუძველზე, შემოსავლების სამსახურმა ხელახლა განიხილა და 16.04.2024 წლის №8784 ბრძანებით საჩივარი არ დააკმაყოფილა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

სადავო საკითხები:

1. არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების მართლზომიერება და განსაზღვრული ფასნამატი

ფაქტების აღწერა

შემოწმების მიმდინარეობისას შესწავლილ იქნა შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემაში არსებული მონაცემები და გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილი ინფორმაცია/დოკუმენტაცია. გადასახადის გადამხდელის მიერ დეკლარირებულია დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა 638 709 ლარი, ხოლო შემოწმების შედეგად, დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა დადგინდა 860 025 ლარის ოდენობით.

საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის მიერ ჩატარებული სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების ინვენტარიზაციის შედეგების მიხედვით, გადასახადის გადამხდელის სასაქონლო ნაშთები ნულის ტოლია. გადასახადის გადამხდელი არ თანამშრომლობდა საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტთან და შედეგად, დაჯარიმდა ინფორმაციის წარუდგენლობისთვის ორჯერ. შპს „------ის“ ადმინისტრაციამ 2023 წლის 5 აპრილის №---/4-23 წერილობითი განცხადებით განმარტა, რომ გადასახადის გადამხდელი, შპს -----ში 2022 წლის 8 დეკემბრიდან 15 დეკემბრის ჩათვლით, იჯარით ფლობდა სავაჭრო ფართს და დღეის მდგომარეობით აღნიშნულ მისამართზე აღარ ფუნქციონირებს.

ინვენტარიზაციის დასრულების შემდეგ, გადასახადის გადამხდელმა წარადგინა საბუღალტრო პროგრამა, რომლის მიხედვითაც საქონლის მოძრაობა ვერ იშიფრება (მაგალითისთვის, აღრიცხულია რამდენიმე კაბა და ვერ ხდება იდენტიფიცირება და განსხვავება საქონელს შორის). საბუღალტრო პროგრამით შეუძლებელი გახდა დაბეგვრის ობიექტის დადგენა. გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილი ბუღალტერიის მიხედვით, შესამოწმებელი პერიოდის შემდგომ პერიოდში, 6110 ანგარიშზე, საქონლის საცალო რეალიზაციად ჩამოწერილია ნაშთად არსებული საქონელი და თანხის მიღება გატარებულია სალაროს 1110 ანგარიშზე. აღნიშნულ რეალიზაციაზე არ არის არც სასაქონლო ზედნადები გამოწერილი და არც სალარო აპარატის მიხედვით არ ფიქსირდება ნაღდი ფულის მიღება, ასევე თანხის მიღება არ ჩანს არც საბანკო ამონაწერში. ვინაიდან, გადასახადის გადამხდელი აღარ ფლობდა ფართს, სადაც შესაძლებელი იქნებოდა საქონლის დასაწყობება, არც დოკუმენტები იყო გამოწერილი და არც თანხის მიღება ფიქსირდებოდა, ჩაითვალა რომ აღნიშნული საქონელი რეალიზებული ჰქონდა გადასახადის გადამხდელს შესამოწმებელ პერიოდში. ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, შესწავლილი იქნა შესამოწმებელ საანგარიშო პერიოდში გადასახადის გადამხდელის მიერ განხორციელებული დოკუმენტური რეალიზაციები, შეძენები და საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის მიერ მიწოდებული ინვენტარიზაციის მასალები, რის შედეგადაც საქონლის 4 ჯგუფზე დადგენილი იქნა დოკუმენტური ფასნამატები წლების მიხედვით, რომლითაც განისაზღვრა დოკუმენტურად რეალიზებული საქონლის თვითღირებულება. კერძოდ, შეძენილი საქონლის ღირებულება დაკავშირებულ იქნა იმავე საქონლის უახლოესი პერიოდის დოკუმენტურ სარეალიზაციო ფასთან და თითოეული საქონლის ჯგუფის და წლების მიხედვით გამოთვლილი იქნა დოკუმენტური ფასნამატი. ხოლო, დოკუმენტის გარეშე რეალიზებულ საქონელზე გავრცელდა მსგავსი საქმიანობის მქონე პირებთან დადგენილი საცალო ფასნამატები. შემოწმებით დადგენილი დასაბეგრი შემოსავალი შესამოწმებელ პერიოდში გადანაწილდა დეკლარირებული ბრუნვის პროპორციულად. აღნიშნულიდან გამომდინარე, გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა დღგ და დაეკისრა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით განსაზღვრული ჯარიმა.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 302-ე მუხლის მე-6 ნაწილზე, 136-ე მუხლის პირველ ნაწილზე და ამავე მუხლის მე-3 ნაწილზე, 61-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, 160-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 163-ე მუხლის პირველ და მე-2 ნაწილებზე, 164-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე, დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებაზე, აუდიტის დეპარტამენტის მიერ წარდგენილ ინფორმაციაზე, რომ გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილი იყო საბუღალტრო პროგრამა, რომლის მიხედვითაც ვერ გაიშიფრა ვერცერთი საქონლის მოძრაობა და არა კონკრეტული ერთი საქონლის, როგორც გადასახადის გადამხდელი უთითებს. საგადასახადო შემოწმების აქტში მოყვანილი იყო მაგალითი ერთ კონკრეტულ საქონელზე, კერძოდ კაბაზე, რომ აღრიცხულია რამდენიმე ანგარიშზე და ვერ ხდება იდენტიფიცირება და განსხვავება საქონელს შორის. საბუღალტრო პროგრამით შეუძლებელი იყო მთლიანად დაბეგვრის ობიექტის დადგენა და არა ერთი კონკრეტული საქონლის, საჩივრის ზეპირი განხილვისას აუდიტის დეპარტამენტის წარმომადგენლის განმარტებაზე, რომ დოკუმენტის გარეშე რეალიზებულ საქონელზე, საცალო რეალიზაციაზე, გავრცელდა მსგავსი საქმიანობის მქონე პირებთან დადგენილი საცალო ფასნამატები, ტერიტორიული პრინციპის გათვალისწინებით.

შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ შემოწმებას შეეძლო არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით განესაზღვრა საგადასახადო ვალდებულებები, ამასთან აღნიშნავს, რომ მომჩივანი საჩივარში ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე, თუ რა ნაწილში იქნა განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები არამართლზომიერად, ხოლო დავის წარმოების პროცესში არ ყოფილა წარდგენილი იმგვარი მტკიცებულებები, რომლებიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმებით დადგენილ გარემოებებს და მიიჩნია, რომ საგადასახადო შემოწმების შედეგად საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით, წარდგენილი საჩივარი დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

შემოსავლების სამსახურის სადავო ბრძანებით არ არის შესრულებული საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭოს 18.12.2023 წლის №21015/2/2023 გადაწყვეტილება, კერძოდ შემოსავლების სამსახურის მიერ არ არის სათანადოდ გამოკვლეული/შეფასებული საქმისათვის არსებითი მნიშვნელობის მქონე ფაქტობრივი გარემოებები.

ბუნდოვანი და გაუგებარია დოკუმენტის გარეშე რეალიზებულ საქონელზე მსგავსი საქმიანობის განმახორციელებელი პირების აუდირებული ფასნამატების გამოყენება, როდესაც თავად შემმოწმებელი, შემოწმების აქტის თანახმად, ადასტურებს, რომ კომპანია საქონლის რეალიზაციას ახდენდა საბითუმოდ, გარდა ამისა, შემოსავლების სამსახური ვერ განმარტავს, თუ რატომ არ იქნა გამოყენებული კომპანიის მიერ დოკუმენტურად რეალიზებული საქონლის ფასნამატები.

ამ და სხვა რეალური არგუმენტების გათვალისწინებით არ ეთანხმება შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილებას არც ერთ საკითხში, რადგან მიაჩნია, რომ შემოსავლების სამსახურმა არ გაითვალისწინა საქმისთვის მნიშვნელოვანი გარემოებები, როგორც დაევალა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს გადაწყვეტილებით (№21015/2/2023).

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სწორად და დროულად აღრიცხოს შემოსავლები და ხარჯები დოკუმენტურად დადასტურებულ მონაცემთა საფუძველზე, ამ თავით გათვალისწინებული მეთოდების გამოყენებით და მიაკუთვნოს იმ საანგარიშო პერიოდს, რომელშიც მოხდა მათი მიღება და გაწევა. ამავე მუხლის მე-3 ნაწილის შესაბამისად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.

საგადასახადო კოდექსის 61-ე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო ორგანო უფლებამოსილია პირს დაარიცხოს გადასახადი თავის ხელთ არსებული ინფორმაციის საფუძველზე, თუ პირი მას არ წარუდგენს გადასახადის დასარიცხად საჭირო ინფორმაციას.

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს, პირის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვროს არაპირდაპირი მეთოდების გამოყენებით (აქტივების სიდიდის, საოპერაციო შემოსავლებისა და ხარჯების, პირის შესახებ ინფორმაციის მისი საქმიანობის სხვა საგადასახადო პერიოდთან ან სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელის შესახებ მონაცემების შედარების, აგრეთვე სხვა მსგავსი ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე) თუ პირს არ აქვს სააღრიცხვო დოკუმენტაცია ან სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელია დაბეგვრის ობიექტის დადგენა.

საგადასახადო კოდექსის 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციებია, დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ საქონლის მიწოდება.

საგადასახადო კოდექსის 160-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, საქონლის მიწოდება არის მატერიალური ქონების განკარგვაზე მესაკუთრის უფლების გადაცემა.

საგადასახადო კოდექსის 163-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილების თანახმად:

1. საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის მომენტში, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული.

2. თუ თანხა სრულად ან ნაწილობრივ ანაზღაურებულია საქონლის მიწოდებამდე/მომსახურების გაწევამდე, ანაზღაურებული თანხის შესაბამისი დღგ-ის გადახდა ხორციელდება ანაზღაურების თანხის გადახდის საანგარიშო პერიოდის მიხედვით, გარდა ამ მუხლის მე-5 და მე-9 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა.

საგადასახადო კოდექსის 164-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, დღგ-ით დასაბეგრი თანხა არის საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის სანაცვლოდ მიღებული/მისაღები ანაზღაურება დღგ-ის გარეშე, საქონლის/მომსახურების ფასთან პირდაპირ დაკავშირებული სუბსიდიის ჩათვლით. აღნიშნული დებულება გამოიყენება საქონლის/მომსახურების გაცვლის ოპერაციის (ბარტერული ოპერაციის) შემთხვევაშიც.

დადგენილია, რომ გადასახადის გადამხდელმა წარადგინა საბუღალტრო პროგრამა, რომლის მიხედვითაც შეუძლებელი გახდა დაბეგვრის ობიექტის დადგენა. გადასახადის გადამხდელის მიერ დეკლარირებული დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა ნაკლებია შემოწმების მიერ დადგენილ ბრუნვაზე. გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილი ბუღალტერიის მიხედვით, შესამოწმებელი პერიოდის შემდგომ პერიოდში 6110 ანგარიშზე საქონლის საცალო რეალიზაციად ჩამოწერილია ნაშთად არსებული საქონელი და თანხის მიღება გატარებულია სალაროს 1110 ანგარიშზე. აღნიშნულ რეალიზაციაზე არ არის არც სასაქონლო ზედნადები გამოწერილი და არც სალარო აპარატის მიხედვით არ ფიქსირდება ნაღდი ფულის მიღება, ასევე თანხის მიღება არ ჩანს არც საბანკო ამონაწერში. ვინაიდან, გადასახადის გადამხდელი აღარ ფლობდა ფართს, სადაც შესაძლებელი იქნებოდა საქონლის დასაწყობება, არც დოკუმენტები იყო გამოწერილი და არც თანხის მიღება ფიქსირდებოდა, ჩაითვალა რომ აღნიშნული საქონელი რეალიზებული იყო შესამოწმებელ პერიოდში. შემოწმების მიერ, საქონლის 4 ჯგუფზე დადგინდა დოკუმენტური ფასნამატები წლების მიხედვით, რომლითაც განისაზღვრა დოკუმენტურად რეალიზებული საქონლის თვითღირებულება. კერძოდ, შეძენილი საქონლის ღირებულება დაკავშირდა იმავე საქონლის უახლოესი პერიოდის დოკუმენტურ სარეალიზაციო ფასთან და თითოეული საქონლის ჯგუფის და წლების მიხედვით გამოთვლილ იქნა დოკუმენტური ფასნამატი, ხოლო დოკუმენტის გარეშე რეალიზებულ საქონელზე გავრცელდა მსგავსი საქმიანობის მქონე პირებთან დადგენილი საცალო ფასნამატები.

აუდიტის დეპარტამენტი 29.05.2024 წლის №------21-14 წერილით წარმოდგენილ ინფორმაციაში ფაქტობრივ გარემოებებში დაფიქსირებულ ინფორმაციაზე დამატებით აღნიშნავს, რომ გადასახადის გადამხდელისთვის ცნობილი იყო, რომ მიმდინარეობდა, როგორც საგადასახადო შემოწმება, ასევე დანიშნული იყო საქონლის ინვენტარიზაცია და არ თანამშრომლობდა. ინვენტარიზაციის დასრულების შემდეგ, გადასახადის გადამხდელმა წარადგინა საბუღალტრო პროგრამა, რომლის მიხედვითაც საქონლის მოძრაობა ვერ იშიფრება. გადასახადის გადამხდელი დოკუმენტის გარეშე რეალიზებულ საქონელზე არ ეთანხმება საცალო ფასნამატის გამოყენებას, ვინაიდან საბითუმო რეალიზატორია. გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილი იყო საბუღალტრო პროგრამა, რომლის მიხედვითაც ვერ გაიშიფრა ვერცერთი საქონლის მოძრაობა და არა კონკრეტული ერთი საქონლის. საბუღალტრო პროგრამით შეუძლებელი იყო მთლიანად დაბეგვრის ობიექტის დადგენა და არა ერთი კონკრეტული საქონლის. შესწავლილი იქნა, შესამოწმებელ საანგარიშო პერიოდში, გადასახადის გადამხდელის მიერ განხორციელებული დოკუმენტური რეალიზაციები, შეძენები და მონიტორინგის დეპარტამენტის მიერ მიწოდებული ინვენტარიზაციის მასალები, რის შედეგადაც საქონლის 4 ჯგუფზე (ტანსაცმელი, სპორტული ტანსაცმელი, ბავშვის ტანსაცმელი, ფეხსაცმელი) დადგენილი იქნა დოკუმენტური ფასნამატები წლების მიხედვით, რომლითაც განისაზღვრა დოკუმენტურად რეალიზებული საქონლის თვითღირებულება, თითოეული საქონლის ჯგუფის და წლების მიხედვით გამოთვლილ იქნა დოკუმენტური ფასნამატი, ხოლო დოკუმენტის გარეშე რეალიზებულ საქონელზე გავრცელდა მსგავსი საქმიანობის მქონე პირებთან დადგენილი საცალო ფასნამატები, ტერიტორიული პრინციპის გათვალისწინებით (ტანსაცმელი 54.34%, სპორტული ტანსაცმელი 54.34%, ბავშვის ტანსაცმელი 63.57%, ფეხსაცმელი 65.66%). აქედან გამომდინარე, დოკუმენტურ რეალიზაციაზე გავრცელდა გადასახადის გადამხდელის მიერ დაფიქსირებული, თავისივე დოკუმენტური საბითუმო ფასნამატი, რომელიც შეადგენდა 15-27%, ხოლო საცალო ფასნამატი გავრცელდა მხოლოდ იმ საქონელზე, რომელიც დოკუმენტის გარეშე რეალიზებული იყო და საბუღალტრო პროგრამაშიც გატარებული იყო როგორც საცალო რეალიზაცია და რომელზეც თანხის მიღებაც დოკუმენტურად არ დასტურდებოდა. შემოწმებით დადგენილი დასაბეგრი შემოსავალი შესამოწმებელ პერიოდში გადანაწილდა დეკლარირებული ბრუნვის პროპორციულად.

მომჩივანი მიიჩნევს, რომ არ არის შესრულებული საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭოს 18.12.2023 წლის №21015/2/2023 გადაწყვეტილება, კერძოდ არ არის სათანადოდ გამოკვლეული/შეფასებული საქმისათვის არსებითი მნიშვნელობის მქონე ფაქტობრივი გარემოებები. გაუგებრად მიაჩნია დოკუმენტის გარეშე რეალიზებულ საქონელზე მსგავსი საქმიანობის განმახორციელებელი პირების აუდირებული ფასნამატების გამოყენება, როდესაც შემოწმების აქტის თანახმად, დასტურდება, რომ კომპანია საქონლის რეალიზაციას ახდენდა საბითუმოდ, ხოლო შემოსავლების სამსახური ვერ განმარტავს, თუ რატომ არ იქნა გამოყენებული კომპანიის მიერ დოკუმენტურად რეალიზებული საქონლის ფასნამატები.

საბჭოს სხდომაზე საჩივრის ზეპირი განხილვისას გადასახადის გადამხდელის წარმომადგენელმა აღნიშნა, რომ შემოსავლების სამსახურმა მანამდე მიღებული გადაწყვეტილების ანალოგიური გადაწყვეტილება მიიღო, სასაქონლო ზედნადებებით გაყიდული საქონელი რეალიზაციის 64%-ს შეადგენს, დოკუმენტური ფასნამატი 30%-მდეა და ამ პირობებში სხვა პირის აუდირებული ფასნამატის გამოყენება არ მიაჩნია სწორად, ითხოვდა და ითხოვს გამოყენებული იქნეს დოკუმენტური ფასნამატი, მნიშვნელოვანი საცალო რეალიზაცია გააჩნდა თუ არა გადასახადის გადამხდელს, არსებობს ცნობა, რომ კომპანია ფუნქციონირებდა მხოლოდ ერთი კვირა, გადაწყვიტა ბითუმად რეალიზაცია განეხორციელებინა, რადგან საცალოდ ვერ იმუშავებდნენ.

საბჭო მიიჩნევს, რომ ვინაიდან, გადასახადის გადამხდელი არ აწარმოებდა ბუღალტრულ აღრიცხვას კანონმდებლობით დადგენილი წესით და შეუძლებელი გახდა დაბეგვრის ობიექტის დადგენა, საკმარისი საფუძველი არსებობდა გადასახადის გადამხდელის რეალურად მიღებული შემოსავლების დადგენის მიზნით, საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულიყო არაპირდაპირი მეთოდით.

ამასთან, საბჭო მიუთითებს „ცალკეულ შემთხვევებში პირის საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის მიზნით მეთოდური მითითების დამტკიცების თაობაზე“ შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2019 წლის 8 ივლისის №22708 ბრძანებაში (ნაწილი 1) ცვლილების შეტანის შესახებ შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2023 წლის 3 ოქტომბრის №24392 ბრძანებით დამტკიცებული „პირის საგადასახადო ვალდებულებების არაპირდაპირი მეთოდით განსაზღვრის შესახებ“ მეთოდური მითითებით განსაზღვრულ ფასნამატების გამოყენების რიგითობის თაობაზე შესაბამის მუხლზე (მუხლი 20), რომლითაც პირველ რიგში ფიქსირდება „დოკუმენტური ფასნამატის“ გამოყენება და ასევე, განსაზღვრულია ყოველი მომდევნო ფასნამატის გამოყენების წინაპირობები.

საბჭოს სხდომაზე გადასახადის გადამხდელის წარმომადგენლის პოზიციის გათვალისწინებით, საბჭო მიიჩნევს, რომ აუდიტის დეპარტამენტს უნდა დაევალოს გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებების არაპირდაპირი მეთოდით განსაზღვრა „ცალკეულ შემთხვევებში პირის საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის მიზნით მეთოდური მითითების დამტკიცების თაობაზე“ შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2019 წლის 8 ივლისის №22708 ბრძანების დანართი №10-ის, კერძოდ, „პირის საგადასახადო ვალდებულებების არაპირდაპირი მეთოდით განსაზღვრის შესახებ“ მეთოდური მითითების შესაბამისად.

 

2. არარეზიდენტი მომწოდებლებისგან იმპორტით შეძენილი საქონლის ღირებულების 75%-ის ხარჯად ჩათვლა

ფაქტების აღწერა

შემოწმებით განისაზღვრა შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოსთვის სალაროში არსებული ნაღდი ფულის ნაშთი. შემოწმებით განსაზღვრული შემოსავალი 1 014 830 ლარი (დღგ-ის გარეშე 860 025 ლარი) ჩაითვალა მიღებულად. რაც შეეხება ხარჯებს, შემოსავალს გამოაკლდა დოკუმენტური ხარჯები, ბიუჯეტში გადახდილი თანხები, იმპორტის ტრანსპორტირების ხარჯები და სხვა ხარჯები. რაც შეეხება იმპორტით განხორციელებულ საქონლის შეძენებს, აღნიშნული თანხის გადახდის დამადასტურებელი დოკუმენტები წარდგენილი არ იქნა. შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემის გამოყენებით დამუშავდა საბაჟო დეკლარაციები და ინვოისები, თუმცა არარეზიდენტებისთვის, მოწოდებული საქონლის სანაცვლოდ, განხორციელებული გადახდების დადასტურება ვერ მოხდა. ასევე, ბანკის ამონაწერიდანაც არ დასტურდება თანხის გადახდა. ვინაიდან, გადასახადის გადამხდელის მხრიდან არ იქნა წარდგენილი საქონლის იმპორტზე გადახდის დამადასტურებელი დოკუმენტაცია, შემოსავლების სამსახურის 2021 წლის 12 ნოემბრის №35390 ბრძანების საფუძველზე გამოცემული მეთოდური მითითების შესაბამისად, არარეზიდენტ მომწოდებლებთან იმპორტით შეძენილი საქონლის ღირებულების 75% ჩაითვალა გადახდილად (ხარჯად). შემოსავლებისა და ხარჯების ანალიზის შედეგად, შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოს, გადასახადის გადამხდელს სალაროში უნდა გააჩნდეს 357 063 ლარი. საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის 2023 წლის 21 მარტის №5527 ბრძანებით დაინიშნა სალაროში ნაღდი ფულის რაოდენობის განსაზღვრის შესახებ პროცედურა, რომლის შედეგების მიხედვითაც ნაღდი ფულის ნაშთი ნულის ტოლია. აღნიშნულიდან გამომდინარე, გროს თანხა 446 329 ლარი, დაკვალიფიცირდა დირექტორზე გაცემულ ხელფასად. შედეგად, გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა საშემოსავლო გადასახადი და დაეკისრა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით განსაზღვრული ჯარიმა.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე და ამავე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, 101-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე და ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტებზე, 105-ე მუხლის მე-2 ნაწილზე, დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებაზე, აუდიტის დეპარტამენტის მიერ წარდგენილ ინფორმაციაზე, რომ მომჩივანს არც შემოწმების პროცესში წარუდგენია და საჩივარსაც არ ერთვის დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები უცხოელ მომწოდებლებზე გადახდილი თანხის შესახებ, განმარტავს, რომ მომჩივანი საჩივარში ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე, თუ რა ნაწილში იქნა განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები არამართლზომიერად, ამასთან, დავის წარმოების პროცესში არ ყოფილა წარდგენილი იმგვარი მტკიცებულებები, რომლებიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმების აქტით დადგენილ გარემოებებს.

შემოსავლების სამსახური იზიარებს აუდიტის დეპარტამენტის პოზიციას და მიაჩნია, რომ არარეზიდენტ მომწოდებლებთან იმპორტით შეძენილი საქონლის ღირებულების 75%-ის ანაზღაურებულად განხილვა მართლზომიერია, ხოლო აღნიშნულის გათვალისწინებით სალაროს ნაშთის განსაზღვრა და დირექტორზე გაცემულ ხელფასად განხილვა შესაბამისობაშია კანონმდებლობის მოთხოვნებთან, ამდენად, წარდგენილი საჩივარი აღნიშნულ ნაწილში დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

დაფიქსირებულია პირველ სადავო საკითხის ნაწილში, ხოლო სადავო საკითხის ნაწილში კონკრეტული არგუმენტები დაფიქსირებული არ არის.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს, პირის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვროს არაპირდაპირი მეთოდების გამოყენებით (აქტივების სიდიდის, საოპერაციო შემოსავლებისა და ხარჯების, პირის შესახებ ინფორმაციის მისი საქმიანობის სხვა საგადასახადო პერიოდთან ან სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელის შესახებ მონაცემების შედარების, აგრეთვე სხვა მსგავსი ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე) თუ პირს არ აქვს სააღრიცხვო დოკუმენტაცია ან სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელია დაბეგვრის ობიექტის დადგენა. ამავე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს.

საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან.

საგადასახადო კოდექსის 105-ე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, თუ ამ კოდექსით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, ყველა ხარჯი დოკუმენტურად უნდა იყოს დადასტურებული.

საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს.

დადგენილია, რომ შემოწმებით განისაზღვრა შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოსთვის სალაროში არსებული ნაღდი ფულის ნაშთი. შემოწმებით განსაზღვრული შემოსავალი ჩაითვალა მიღებულად, ხარჯების განსაზღვრის მიზნით, შემოსავალს გამოაკლდა დოკუმენტური ხარჯები, ბიუჯეტში გადახდილი თანხები, იმპორტის ტრანსპორტირების ხარჯები და სხვა ხარჯები. იმპორტით განხორციელებულ საქონლის შეძენებთან დაკავშირებით, გადასახადის გადამხდელის მიერ არ იქნა წარდგენილი საქონლის იმპორტზე გადახდის დამადასტურებელი დოკუმენტაცია. შემოწმების მიერ, დამუშავდა საბაჟო დეკლარაციები და ინვოისები, თუმცა არარეზიდენტებისთვის, მოწოდებული საქონლის სანაცვლოდ, განხორციელებული გადახდების დადასტურება ვერ მოხდა. ასევე, ბანკის ამონაწერიდანაც არ დადასტურდა თანხის გადახდა. შედეგად, არარეზიდენტ მომწოდებლებთან, იმპორტით შეძენილი საქონლის ღირებულების 75% ჩაითვალა გადახდილად (ხარჯად). შემოსავლებისა და ხარჯების ანალიზის შედეგად, შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოს გადასახადის გადამხდელს სალაროში უნდა გააჩნდეს 357 063 ლარი. სალაროში ნაღდი ფულის რაოდენობის განსაზღვრის შესახებ პროცედურის ჩატარების შედეგების მიხედვით, ნაღდი ფულის ნაშთი ნულის ტოლია. აღნიშნულიდან გამომდინარე, ფაქტობრივ და ნაღდი ფულის ნაშთს შორის სხვაობა დაკვალიფიცირდა დირექტორზე გაცემულ ხელფასად.

აუდიტის დეპარტამენტი 29.05.2024 წლის №----21-14 წერილით წარმოდგენილ ინფორმაციაში, უცხოელ მომწოდებლებზე გადახდილი თანხის სრულად ხარჯად ჩათვლის თაობაზე მომჩივნის არგუმენტზე აღნიშნავს, რომ საჩივარსაც არ ერთვის დოკუმენტები, რომლითაც დადასტურდება აღნიშნული თანხის გადახდები. შემოსავლებისა და ხარჯების ანალიზის შედეგად, შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოს გადასახადის გადამხდელს სალაროში უნდა გააჩნდეს 357 063 ლარი. საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის 2023 წლის 21 მარტის №5527 ბრძანებით დაინიშნა სალაროში ნაღდი ფულის რაოდენობის განსაზღვრის შესახებ პროცედურა, რომლის მიხედვითაც ნაღდი ფულის ნაშთი ნულის ტოლია. აღნიშნულიდან გამომდინარე, გროს თანხა 446 329 ლარის ოდენობით, ფორმა შინაარსის გათვალისწინებით, დაკვალიფიცირდა დირექტორზე გაცემულ ხელფასად.

შემოსავლების სამსახურის სადავო ბრძანებაში დაფიქსირებული, აუდიტის დეპარტამენტის მიერ წარდგენილი ინფორმაციით ასევე ირკვევა, რომ მომჩივანს არც შემოწმების პროცესში წარუდგენია და მომჩივანი არც ამჟამად წარმოადგენს დოკუმენტურად დადასტურებულ მტკიცებულებებს უცხოელ მომწოდებლებზე გადახდილი თანხის შესახებ.

ამგვარად ირკვევა, რომ მომჩივანს დავის წარმოების არცერთ ეტაპზე არ წარუდგენია და არც ამჟამად არ წარმოადგენს მტკიცებულებას, რაც შეცვლიდა შემოწმებით დადგენილ გარემოებებს და სადავო საკითხის ნაწილში დარიცხული თანხების გადაანგარიშების საფუძველი გახდებოდა, ამდენად მომჩივნის არგუმენტები დაუსაბუთებელია.

საქმესთან არსებული მასალების და ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, საბჭო მიიჩნევს, რომ არარეზიდენტ მომწოდებლებთან იმპორტით შეძენილი საქონლის ღირებულების 75%-ის ანაზღაურებულად ჩათვლა მართებულია, აღნიშნულის გათვალისწინებით სალაროს ნაშთის განსაზღვრა და დირექტორზე გაცემულ ხელფასად განხილვა კანონშესაბამისია, შემოსავლების სამსახურის სადავო ბრძანება ამ ნაწილში მართლზომიერია და არ არსებობს მისი გაუქმების საფუძველი.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;

2. ნაწილობრივ გაუქმდეს შემოსავლების სამსახურის 16.04.2024 წლის №8784 ბრძანება;

3. პირველი სადავო საკითხის ნაწილში, აუდიტის დეპარტამენტს დაევალოს, გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებების არაპირდაპირი მეთოდით განსაზღვრა „ცალკეულ შემთხვევებში პირის საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის მიზნით მეთოდური მითითების დამტკიცების თაობაზე“ შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2019 წლის 8 ივლისის №22708 ბრძანების დანართი №10-ის, კერძოდ, „პირის საგადასახადო ვალდებულებების არაპირდაპირი მეთოდით განსაზღვრის შესახებ“ მეთოდური მითითების შესაბამისად;

4. ამ გადაწყვეტილების სარეზოლუციო ნაწილის მე-3 პუნქტის გათვალისწინებით, აუდიტის დეპარტამენტმა განახორციელოს შემოწმებით დარიცხული თანხების კორექტირება (შემცირება) და შედეგების გადასახადის გადამხდელის პირადი აღრიცხვის ბარათზე ასახვა;

5. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

6. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი

1. არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების მართლზომიერება და განსაზღვრული ფასნამატი;

2. არარეზიდენტ მომწოდებლებთან იმპორტით შეძენილი საქონლის ღირებულების 75%-ის ხარჯად ჩათვლა.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის მიერ ჩატარდა მომჩივნის საქმიანობის 1.11.2022 წლიდან 1.04.2023 წლამდე, ხოლო ინვენტარიზაციის მიზნებისათვის 2023 წლის 5 აპრილის ჩათვლით, პერიოდის კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შემოწმების შედეგები აისახა აუდიტის დეპარტამენტის ივნისის საგადასახადო შემოწმების აქტში, რომლის საფუძველზე გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის №16000 ბრძანება და №259-25 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.

შემოსავლების სამსახურის №24147 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში, რომლის №21015/2/2023 გადაწყვეტილებით, საჩივარი გადასახადის გადამხდელის მონაწილეობით, ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდა შემოსავლების სამსახურს.

საბჭოს ხსენებული გადაწყვეტილების საფუძველზე, შემოსავლების სამსახურმა ხელახლა განიხილა და №8784 ბრძანებით საჩივარი არ დააკმაყოფილა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

გადაწყვეტილება

პირველ სადავო საკითხთანს მიმართებით საბჭო მიიჩნევს, რომ აუდიტის დეპარტამენტს უნდა დაევალოს გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებების არაპირდაპირი მეთოდით განსაზღვრა „ცალკეულ შემთხვევებში პირის საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის მიზნით მეთოდური მითითების დამტკიცების თაობაზე“ შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2019 წლის 8 ივლისის №22708 ბრძანების დანართი №10-ის, კერძოდ, „პირის საგადასახადო ვალდებულებების არაპირდაპირი მეთოდით განსაზღვრის შესახებ“ მეთოდური მითითების შესაბამისად.

ხოლო,მეორე სადავო საკითხთან მიმართებით საბჭო მიიჩნევს,რომ არარეზიდენტ მომწოდებლებთან იმპორტით შეძენილი საქონლის ღირებულების 75%-ის ანაზღაურებულად ჩათვლა მართებულია, აღნიშნულის გათვალისწინებით სალაროს ნაშთის განსაზღვრა და დირექტორზე გაცემულ ხელფასად განხილვა კანონშესაბამისია, შემოსავლების სამსახურის სადავო ბრძანება ამ ნაწილში მართლზომიერია და არ არსებობს მისი გაუქმების საფუძველი.

 

დასაბუთება

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს:73(5 „ა“); 101(1); 154(1 „ა“,2 „ა“ და „ბ“); 163(1.2); 164(1);