ბრძანება N 18274

N 18274

27 ივლისი 2023

ბ რ ძ ა ნ ე ბ ა

 

შპს „---ს“ (ს/ნ ---)

(მის.: ---) 2023 წლის 26 იანვრის საჩივრის

ნაწილობრივ დაკმაყოფილების თაობაზე

 

შემოსავლების სამსახურმა დავების განხილვის საბჭოს 2023 წლის 8 ივნისს (ოქმი №62) და 6 ივლისს (ოქმი №71) გამართულ სხდომებზე განიხილა შპს „---ს“ (ს/ნ ---) №78588/1/2023 საჩივარი, შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2022 წლის 28 დეკემბრის №006-676 საგადასახადო მოთხოვნასთან დაკავშირებით.

 

სადავო საკითხები:

1. გადასახადის გადამხდელი არ ეთანხმება დამფუძნებლისათვის მიწის შესაძენად გადახდილი თანხების და შემოწმებით გაანგარიშებული სალაროს არაგონივრული ნაშთის კომპანიის დირექტორზე გაცემულ უპროცენტო სესხად განხილვას.

2. გადასახადის გადამხდელი არ ეთანხმება მომსახურების გამწევ, მცირე მეწარმის სტატუსის მქონე ფიზიკურ პირებზე გადახდილი თანხების კვალიფიკაციის შეცვლას და გადახდის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრას. მიიჩნევს, რომ შრომითი კოდექსის და საგადასახადო კოდექსის ნორმების შესაბამისად, აღნიშნული პირების თანამშრომლებად განხილვა არამართლზომიერია. აცხადებს, რომ მათთან საწარმოს არ ჰქონია გაფორმებული შრომითი ხელშეკრულებები და ეს პირები არ სარგებლობენ თანამშრომლისათვის განკუთვნილი პირობებით (ხელფასი, ბონუსი, შვებულება, მივლინება და სხვა), როგორც კომპანიის სხვა დაქირავებული პირები.

3. ითხოვს სანქციისგან გათავისუფლებას საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე7 ნაწილის მიხედვით.

 

ფაქტობრივი გარემოებები:

საქმეზე არსებული მასალებიდან დგინდება, რომ აუდიტის დეპარტამენტის 2022 წლის 21 აპრილის №10253 ბრძანების საფუძველზე ჩატარდა შპს „---ს“ (ს/ნ ---) საქმიანობის კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შესამოწმებელ პერიოდად განისაზღვრა 2019 წლის 1 იანვრიდან 2022 წლის 1 აპრილამდე საანგარიშო პერიოდები. საგადასახადო შემოწმების შედეგებზე 2022 წლის 28 დეკემბერს შედგა საგადასახადო შემოწმების აქტი, რაზეც გამოიცა გადასახადების/გადასახდელების და საგადასახადო სანქციების თანხების დარიცხვის/შემცირების შესახებ 2022 წლის 28 დეკემბრის №33435 ბრძანება და ამავე თარიღის №006-676 საგადასახადო მოთხოვნა, რომლითაც გადასახადის გადამხდელს გადასახდელად დამატებით განესაზღვრა სულ 287 966 ლარი, მათ შორის, გადასახადი 151 486 ლარი, ჯარიმა 85 641 ლარი და საურავი 50 839 ლარი.

 

საგადასახადო შემოწმების აქტის მიხედვით, საჩივარში დასმულ სადავო საკითხებთან დაკავშირებით განხორციელებული დარიცხვა განპირობებულია შემდეგი გარემოებებით:

 შემოწმების პროცესში განხორციელდა საწარმოს ნაღდი ფულის მოძრაობის ანალიზი, მათ შორის, გაანალიზდა საწარმოს სალაროს გონივრული ნაშთი „ცალკეულ შემთხვევებში პირის საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის მიზნით მეთოდური მითითებების დამტკიცების თაობაზე“ შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2019 წლის 8 ივლისის №22708 ბრძანების „სალაროში ნაღდი ფულის შესახებ“ (დანართი №9) მეთოდური მითითების მიხედვით, საკასო შემოსავლებისა და ხარჯების 10%-ის გათვალისწინებით. აღნიშნულის თანახმად, 2019 წლის იანვრის თვიდან 2020 წლის ბოლომდე, სალაროში ხდებოდა თანხების აკუმულირება. კერძოდ, სალაროს ნაშთი 2019 წლის პირველი იანვრის მდგომარეობით შეადგენდა 2 525 ლარს, ხოლო მაქსიმალურმა ოდენობამ შეადგინა 232 542 ლარი 2020 წლის თებერვლის ბოლოსთვის. 2020 წლის მარტის თვიდან შესამოწმებელი პერიოდის ბოლომდე, შპს „---ს“ 100%-იანი წილის მფლობელი დამფუძნებლისა და დირექტორისათვის სალაროდან ჩამოწერილი აქვს თანხები, სულ 441 600 ლარის ოდენობით. ამას გარდა, საბანკო ამონაწერების მიხედვით, 145 360 ლარი გადარიცხულია ინდივიდუალურ მეწარმეზე დანიშნულებაში კი მითითებულია, რომ აღნიშნული წარმოადგენს მომსახურების ღირებულებას. აღსანიშნავია, რომ კომპანიას მოწოდებული ბუღალტრული აღრიცხვის ჩანაწერებში ამ პირისაგან მომსახურების მიღება არ უფიქსირდება. შესამოწმებელი პერიოდის შემდგომ, 2022 წლის 6 დეკემბერს, საჯარო რეესტრში რეგისტრირებულ იქნა ნასყიდობის 2020 წლის 10 მარტით დათარიღებული ხელშეკრულება, რომლის თანახმადაც, შპს „---ს“ 100%-იანი წილის მფლობელი დამფუძნებლისა და დირექტორისაგან, შეძენილი აქვს სასოფლოსამეურნეო (სახნავი) დანიშნულების მიწა (ს/კ ---), ---ის რაიონის, სოფელ ---ში (---), 158 966 კვ.მ-ის ოდენობით, 604 071 ლარად. შესაბამისად, ამ ქონებაზე შპს „---ს“ საკუთრება უფიქსირდება 2022 წლის დეკემბრის თვიდან. კომპანიას სალაროდან ჩამოწერილი 441 600 ლარი და საბანკო ამონაწერების მიხედვით ინდივიდუალურ მეწარმეზე გადარიცხული 145 360 ლარი, ე.ი. საწარმოდან გასული სულ 586 960 ლარი, მიკუთვნებული აქვს დირექტორისათვის ასანაზღაურებელ მიწის ღირებულებად. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის გათვალისწინებით, სააღრიცხვო დოკუმენტაციის მიხედვით დამფუძნებელ/დირექტორისათვის გადახდილი თანხები, 586 960 ლარის ოდენობით, შემოწმებით ჩაითვალა დირექტორზე გაცემულ უპროცენტო სესხად, რაც საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 982 მუხლის 1-ელი ნაწილის „ზ“ ქვეპუნქტის თანახმად იბეგრება მოგების გადასახადით. ასევე, 2019 წლის იანვრიდან 2021 წლის იანვრამდე სალაროს არაგონივრული ნაშთი, მისი წარმოშობის კალენდარულ თვეში დაკვალიფიცირდა საწარმოს დირექტორზე გაცემულ უპროცენტო სესხად, რომელიც შესამოწმებელი პერიოდის ყოველი მომდევნო კალენდარული თვის ბოლოს გაიზარდა ან შემცირდა (ითვლება შესაბამისი პირის მიერ შესაბამის სალაროდან გატანილად ან სალაროში დაბრუნებულად) ამავე კალენდარული თვის/თვეების არაგონივრული ნაშთის შესაბამისად. ამასთან, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე, 101-ე, 982 და 154-ე მუხლების, „საპროცენტო განაკვეთების დამტკიცების თაობაზე“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის №34 ბრძანების პირველი პუნქტის თანახმად, გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა მოგებისა და საშემოსავლო გადასახადები და განესაზღვრა ჯარიმა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის მიხედვით.

 გადასახადის გადამხდელს, წარმოდგენილი ბუღალტრული აღრიცხვის ჩანაწერების თანახმად, მომსახურებას უწევენ მცირე მეწარმის სტატუსის მქონე ფიზიკური პირები. შემოწმების პროცესში შესწავლილი იქნა ზემოხსენებული ფიზიკური პირების დეკლარირებული მონაცემები, გადასახადის გადამხდელის მიერ მოწოდებული მათთან გაფორმებული პირველადი სააღრიცხო დოკუმენტაცია, კერძოდ, მიღება-ჩაბარების აქტები. შესწავლის შედეგად დადგინდა, რომ აღნიშნული პირების ნაწილს, მცირე მეწარმის სტატუსის მიღებამდე (ნაწილს შემდეგაც) უფიქსირდება ხელფასის სახით ანაზღაურების მიღება შპს „---ან“. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის მიხედვით, შემოწმებით, აღნიშნული პირები ჩაითვალნენ საწარმოს დაქირავებულ პირებად და საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის თანახმად, მათთვის გადახდილი თანხები დაექვემდებარა გადახდის წყაროსთან დაბეგვრას. შედეგად, პირს დაერიცხა საშემოსავლო გადასახადი და ჯარიმა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის მიხედვით.

 

შემოსავლების სამსახურმა განიხილა წარმოდგენილი საჩივარი და მიიჩნია, რომ გადასახადის გადამხდელის მოთხოვნა უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ შემდეგ გარემოებათა გამო:

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 302-ე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, დავის განმხილველი ორგანო საჩივარს განიხილავს მხოლოდ მომჩივნის მოთხოვნის ფარგლებში.

 

პირველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით,შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, რომლის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 49-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტის თანახმად, ამ კოდექსის დებულებათა გათვალისწინებით საგადასახადო ორგანოებს თავიანთი კომპეტენციის ფარგლებში და საქართველოს კანონმდებლობით დადგენილი წესით უფლება აქვთ დამოუკიდებლად განსაზღვრონ გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულების მოცულობა საგადასახადო ორგანოში არსებული ინფორმაციით (მათ შორის, გადასახადის გადამხდელის დანახარჯების შესახებ) ან შედარების მეთოდით – სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელების შესახებ ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე, თუ გადასახადის გადამხდელი არ წარადგენს საგადასახადო კონტროლის განსახორციელებლად საჭირო სააღრიცხვო დოკუმენტაციას ან დადგენილი წესის დარღვევით აწარმოებს ბუღალტერიას, აგრეთვე ამ კოდექსით გათვალისწინებულ სხვა შემთხვევებში.

ამავე კოდექსის 61-ე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო ორგანო უფლებამოსილია პირს დაარიცხოს გადასახადი თავის ხელთ არსებული ინფორმაციის საფუძველზე, თუ პირი მას არ წარუდგენს გადასახადის დასარიცხად საჭირო ინფორმაციას.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს. ამავე მუხლის მე-4 ნაწილის მიხედვით, თუ რაიმე თანხა გამოიყენება კონკრეტული პირის ინტერესებისათვის, ჩაითვლება, რომ ეს თანხა მიღებული აქვს ამ პირს.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის მიხედვით, რეზიდენტი საწარმოს (გარდა ამ მუხლის მე-2, მე-8 და მე-9 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა) მოგების გადასახადით დაბეგვრის ობიექტია გაწეული ხარჯი ან სხვა გადახდა, რომელიც ეკონომიკურ საქმიანობასთან დაკავშირებული არ არის.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 982 მუხლის მე-3 ნაწილის „ზ“ ქვეპუნქტის თანახმად, მოგების გადასახადით იბეგრება ფიზიკურ პირზე ან არარეზიდენტზე სესხის გაცემა (გარდა უცხო ქვეყნის აღიარებულ საფონდო ბირჟაზე განთავსებული სასესხო ფასიანი ქაღალდის შეძენისა).

ამავე მუხლის მე-8 ნაწილის თანახმად, თუ მოხდა გაცემული სესხის/გადახდილი ავანსის თანხის დაბრუნება ან გადახდილი ავანსის სანაცვლოდ საქონლის/მომსახურების მიღება, პირი უფლებამოსილია სესხის/ავანსის თანხის დაბრუნების ან საქონლის/მომსახურების ფაქტობრივად მიღების საანგარიშო პერიოდში დაბრუნებული თანხის ან მიღებული საქონლის/მომსახურების საკომპენსაციო თანხის შესაბამისად გამოანგარიშებული მოგების გადასახადის ოდენობით ჩაითვალოს და ამ კოდექსით დადგენილი წესით დაიბრუნოს ადრე გადახდილი მოგების გადასახადის თანხა.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვალდებულებათა შეუსრულებლობის ან არაჯეროვნად შესრულების შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელს ეკისრება ამ კოდექსით ან/და საქართველოს სხვა საკანონმდებლო აქტებით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობა.

საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე მუხლის თანახმად, ადმინისტრაციული ორგანო ვალდებულია ადმინისტრაციული წარმოებისას გამოიკვლიოს საქმისათვის ყველა მნიშვნელოვანი გარემოება და გადაწყვეტილება მიიღოს ამ გარემოებათა შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე.

მოქმედი კანონმდებლობის მიხედვით, ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ სამართლებრივი აქტი, რომელიც გამოცემულია წერილობითი სახით, აუცილებელია შეიცავდეს დასაბუთებას, კერძოდ, მასში მითითებული უნდა იყოს ის სამართლებრივი და ფაქტობრივი წანამძღვრები, რომელთა საფუძველზეც გამოიცა იგი. იმ შემთხვევაშიც კი, თუ ადმინისტრაციული ორგანო მოქმედებს დისკრეციული უფლებამოსილების ფარგლებში, იგი ვალდებულია, აქტის დასაბუთებაში მიუთითოს იმ გარემოებებზე, რომლებიც საფუძვლად დაედო მის მიერ მიღებულ გადაწყვეტილებას.

შემოსავლების სამსახური ყურადღებას ამახვილებს გადასახადის გადამხდელის არგუმენტზე, რომლის თანახმად, კომპანიის ძირითად საქმიანობას წარმოადგენს მომსახურების გაწევა (ძირითადად ხდება სატენდერო ხელშეკრულებით ნაკისრი ვალდებულების შესრულება). 2020 წელს საწარმომ პარარელურად დაიწყო სოფლის მეურნეობის საქმიანობა. 2020 წლის 10 მარტს დამფუძნებელისგან, შეიძინა მიწის ნაკვეთი ---თის სოფელ ---ში. მიწის ნაკვეთი შეადგენს 158 966 კვ.მ-ს, ხოლო ღირებულება ნასყიდობის ხელშეკრულებით - 604 070,8 ლარს. 2020 წლიდან 2022 წლის 1 აპრილამდე ხდებოდა მიწის ღირებულების ეტაპობრივი გადახდა. მომჩივანი აღნიშნავს, რომ შემოწმების პროცესში წარდგენილია მიწის ღირებულების შეფასების დასკვნა 2020 და 2022 წელზე. მიწის შეძენიდან მისი ღირებულება გაზრდილია 238 600 ლარით, 556 400 ლარიდან 795 000 ლარამდე. 2020 წლის 10 მარტს, როდესაც გაფორმდა მიწის ნასყიდობის ხელშეკრულება, სოფ. ---ში საწარმომ დაიწყო ფერმის მშენებლობა. აღნიშნულ ობიექტზე ზედნადებებით გადაზიდულია მშენებლობისათვის საჭირო საქონელი. ამავე ობიექტის მშენებლობაზე გაცემულია ხელფასები, რომელიც დაბეგრილია საშემოსავლო გადასახადით. კომპანიას შეძენილი მიწიდან 2021 წელს მიღებული აქვს შემოსავალი სიმინდის რეალიზაციიდან ჯამში 19 150 ლარი, რომელიც ჩარიცხული აქვს ბანკში (დანიშნულებაშიც მითითებულია სიმინდის რეალიზაციიდან შემოსავალი). 2020-2022 წლებში საწარმოს შეძენილი აქვს სოფლის მეურნეობისათვის საჭირო ტექნიკა: ტრაქტორი, გუთანი, ფოცხი, ავტომობილი და სხვა, რაც გამოიყენება აღნიშნული საქმიანობისათვის. 2020 წელს საწარმოს და სს ---ს შორის გაფორმებულია ხელშეკრულება N6879589 და N6879410 აგროსესხებზე და ასევე შპს „---ს“ მიერ 2020 წელს შეძენილი მიწა ბანკში იპოთეკით დატვირთულია შპს „---ს“ სასარგებლოდ.

ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან კარგად ჩანს, რომ აღნიშნული მიწის ფაქტობრივ მფლობელს 2020 წლის 10 მარტიდან, ხელშეკრულების დადებიდან, წარმოადგენდა შპს „---“ და ის ფაქტი, რომ 2020 წლის 10 მარტის ხელშეკრულება გადაფორმების შემდეგ დარეგისტრირდა საჯარო რეესტრში არ ცვლის ოპერაციის შინაარს.

ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმების, საქმეზე არსებული მასალებისა და გადასახადის გადამხდელის არგუმენტაციის გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ მიწის შესაძენად გადახდილი თანხების კომპანიის დირექტორზე გაცემულ უპროცენტო სესხად განხილვასთან დაკავშირებით გადასახადის გადამხდელს უნდა მიეცეს წინადადება, ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში, აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს საჩივარში მითითებული არგუმენტაციის დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები, მათ შორის, მტკიცებულებები უძრავი ქონების გადაცემისა და ღირებულების თაობაზე. განსაზღვრულ ვადაში მტკიცებულებების წარდგენის შემთხვევაში, დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს შეისწავლოს/გამოიკვლიოს წარმოდგენილი მტკიცებულებები და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება);

ასევე, აუდიტის დეპარტამენტმა საწარმოს სალაროში გაანგარიშებულ ნაღდი ფულის ნაშთზე საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრისას იხელმძღვანელოს „ცალკეულ შემთხვევებში პირის საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის მიზნით მეთოდური მითითებების დამტკიცების თაობაზე“ შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2019 წლის 8 ივლისის №22708 ბრძანებაში, ცვლილების შეტანის შესახებ შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2023 წლის 3 ივლისის №15615 ბრძანებით ჩამოყალიბებული დანართი №9-ის შესაბამისად და სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

 

მე-2 სადავო საკითხთან დაკავშირებით,შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ პუნქტის მიხედვით, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 81-ე მუხლის პირველი ნაწილის მიხედვით, ფიზიკური პირის დასაბეგრი შემოსავალი იბეგრება 20 პროცენტით, თუ ამ კოდექსით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვალდებულებათა შეუსრულებლობის ან არაჯეროვნად შესრულების შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელს ეკისრება ამ კოდექსით ან/და საქართველოს სხვა საკანონმდებლო აქტებით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობა.

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო შემოწმების აქტით დადგენილ გარემოებებზე, რომლის თანახმად, გადასახადის გადამხდელს მომსახურებას უწევენ მცირე მეწარმის სტატუსის მქონე ფიზიკური პირები. შემოწმების პროცესში შესწავლილი იქნა ზემოხსენებული ფიზიკური პირების დეკლარირებული მონაცემები და გადასახადის გადამხდელის მიერ მოწოდებული მათთან გაფორმებული პირველადი სააღრიცხო დოკუმენტაცია, კერძოდ, მიღება-ჩაბარების აქტები. შესწავლის შედეგად დადგინდა, რომ აღნიშნული პირების ნაწილს, მცირე მეწარმის სტატუსის მიღებამდე (ნაწილს შემდეგაც) უფიქსირდება ხელფასის სახით ანაზღაურების მიღება შპს „---გან“.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის მიხედვით, შემოწმებით, აღნიშნული პირები ჩაითვალნენ საწარმოს დაქირავებულ პირებად და მათთვის გადახდილი თანხები დაექვემდებარა გადახდის წყაროსთან დაბეგვრას.

ზემოაღნიშნული ფაქტობრივი გარემოებებისა და სამართლებლივი ნორმების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახური მიიჩნევს, რომ შემოწმებით, იმ ფიზიკურ პირებთან მიმართებაში, ვისაც მცირე მეწარმის სტატუსის მიღებამდე ან/და შემდეგ უფიქსირდება ხელფასის სახით ანაზღაურების მიღება შპს „---ან“, ოპერაციის კვალიფიკაციის შეცვლა მართლზომიერია. აღნიშნულიდან გამომდინარე, ვინაიდან, გადასახადის გადამხდელის მიერ არასრულად არის შესრულებული საგადასახადო ვალდებულებები, შემოსავლების სამსახური მიიჩნევს, რომ შემოწმებით განხორციელებული დარიცხვა შესაბამისობაშია კანონმდებლობასთან, ხოლო გადასახადის გადამხდელის საჩივარი ამ ნაწილში დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

მე-3 სადავო საკითხთან დაკავშირებით,შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე, რომლის თანახმად, საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვალდებულებათა შეუსრულებლობის ან არაჯეროვნად შესრულების შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელს ეკისრება ამ კოდექსით ან/და საქართველოს სხვა საკანონმდებლო აქტებით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობა. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, საგადასახადო სამართალდარღვევად ითვლება პირის მართლსაწინააღმდეგო ქმედება (მოქმედება ან უმოქმედობა), რომლისთვისაც ამ კოდექსით გათვალისწინებულია პასუხისმგებლობა. საგადასახადო სამართალდარღვევისათვის პირს პასუხისმგებლობა შეიძლება დაეკისროს მხოლოდ ამ კოდექსით დადგენილი საფუძვლითა და წესით.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 270-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, საგადასახადო სანქცია არის პასუხისმგებლობის ზომა ჩადენილი საგადასახადო სამართალდარღვევისათვის.

ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო სანქცია გამოიყენება გაფრთხილების, საურავის, ფულადი ჯარიმის, სამართალდარღვევის საქონლის ან/და სატრანსპორტო საშუალების უსასყიდლოდ ჩამორთმევის სახით, ამ კოდექსით გათვალისწინებულ შემთხვევებში.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 272-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, საურავი არის საგადასახადო სანქცია, რომელიც პირს ეკისრება საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვადაში გადასახადის გადასახდელი თანხის გადაუხდელობისათვის.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის თანახმად:

1. პირის მიერ საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის თანხის შემცირება, თუ იგი გამოწვეულია საგადასახადო კონტროლის განმახორციელებელი ორგანოს მიერ პირის საგადასახადო ვალდებულების წარმოშობის მომენტის (პერიოდის) შეცვლით, − იწვევს პირის დაჯარიმებას შემცირებული გადასახადის თანხის 10 პროცენტის ოდენობით.

2. საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის თანხის შემცირება, გარდა ამ მუხლის პირველი, 21 და 22 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა, − იწვევს დაჯარიმებას შემცირებული გადასახადის თანხის 50 პროცენტის ოდენობით.

2 1 . საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის შემცირება, თუ შემცირებული გადასახადის თანხა ამ დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში აღნიშნული გადასახადის თანხის 5 პროცენტს არ აღემატება, − იწვევს დაჯარიმებას შემცირებული გადასახადის თანხის 10 პროცენტის ოდენობით.

2 2 . საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის შემცირება, თუ შემცირებული გადასახადის თანხა ამ დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში აღნიშნული გადასახადის თანხის 5 პროცენტზე მეტია და 20 პროცენტს არ აღემატება, − იწვევს დაჯარიმებას შემცირებული გადასახადის თანხის 25 პროცენტის ოდენობით. შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილზე, რომლის თანახმად, საგადასახადო ორგანოს/დავის განმხილველ ორგანოს უფლება აქვს, გაათავისუფლოს კეთილსინდისიერი გადასახადის გადამხდელი ამ კოდექსით გათვალისწინებული სანქციისაგან, თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია გადასახადის გადამხდელის შეცდომით/არცოდნით.

შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ გადასახადის გადამხდელის კეთილსინდისიერება უკავშირდება მის მიერ დაშვებულ შეცდომას, გადამხდელი კეთილსინდისიერია იმ შემთხვევაში თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია მის მიერ დაშვებული შეცდომით (არცოდნით). კეთილსინდისიერება გულისხმობს პირის სუბიექტურ დამოკიდებულებას მის მიერ ჩადენილი ქმედებისადმი. პირი მოქმედებს საპატიებელი შეცდომის პირობებში ანუ მან არ იცოდა და არც შეიძლებოდა სცოდნოდა, რომ ჩადიოდა აკრძალულ ქმედებას (სამართალდარღვევას).

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის მიზანია საგადასახადო პასუხისმგებლობისგან გაათავისუფლოს პირი, რომელიც სამართლებრივი შეცდომის არეალში მოქმედებდა, რადგან სამართლებრივი შეცდომის დროს პირი არასწორად აფასებს ჩადენილი ქმედების სამართლებრივ არსს და ამ ქმედებით გამოწვეულ სამართლებრივ შედეგს.

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს ფაქტობრივ გარემოებებზე, რომლის მიხედვით, გადასახადის გადამხდელს არასრულად ჰქონდა შესრულებული საგადასახადო ვალდებულებები. ამასთან, მომჩივანი ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე, რომლითაც დადასტურდება, რომ გადასახადის გადამხდელი საგადასახადო ვალდებულებების არაჯეროვნად შესრულებისას მოქმედებდა სამართლებრივი შეცდომის არეალში. შესაბამისად, საგადასახადო შემოწმების შედეგად დარიცხული სანქციების მიმართ შემოსავლების სამსახურს მიზანშეწონილად არ მიაჩნია საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის გამოყენება.

 

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის საფუძველზე,ვ ბ რ ძ ა ნ ე ბ :

 

1. შპს „---ს“ (ს/ნ ---) საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;

2. პირველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით:

ა) მიწის შესაძენად გადახდილი თანხების კომპანიის დირექტორზე გაცემულ უპროცენტო სესხად განხილვასთან დაკავშირებით, გადასახადის გადამხდელს მიეცეს წინადადება, ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში, აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს საჩივარში მითითებული არგუმენტაციის დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები, მათ შორის, მტკიცებულებები უძრავი ქონების გადაცემისა და ღირებულების თაობაზე;

ბ) ამ ბრძანების სარეზოლუციო ნაწილის მე-2 პუნქტის „ა“ ქვეპუნქტით განსაზღვრულ ვადაში მტკიცებულებების წარდგენის შემთხვევაში, დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს შეისწავლოს/გამოიკვლიოს წარმოდგენილი მტკიცებულებები და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება);

გ) დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს საწარმოს სალაროში გაანგარიშებულ ნაღდი ფულის ნაშთზე საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრისას იხელმძღვანელოს „ცალკეულ შემთხვევებში პირის საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის მიზნით მეთოდური მითითებების დამტკიცების თაობაზე“ შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2019 წლის 8 ივლისის №22708 ბრძანებაში, ცვლილების შეტანის შესახებ შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2023 წლის 3 ივლისის №15615 ბრძანებით ჩამოყალიბებული დანართი №9-ის შესაბამისად და აღნიშნულის გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება);

3. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

4. აღნიშნული ბრძანება შეიძლება გასაჩივრდეს საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში (მის.: ქ. თბილისი, ვახტანგ გორგასლის ქ. №16) ან სასამართლოში (მის.: ქ. თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64), საქართველოს საგადასახადო კოდექსის XIV კარით დადგენილი წესის შესაბამისად, ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი

1. გადასახადის გადამხდელი არ ეთანხმება დამფუძნებლისათვის მიწის შესაძენად გადახდილი თანხების და შემოწმებით გაანგარიშებული სალაროს არაგონივრული ნაშთის კომპანიის დირექტორზე გაცემულ უპროცენტო სესხად განხილვას.

2. გადასახადის გადამხდელი არ ეთანხმება მომსახურების გამწევ, მცირე მეწარმის სტატუსის მქონე ფიზიკურ პირებზე გადახდილი თანხების კვალიფიკაციის შეცვლას და გადახდის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრას.

3. ითხოვს სანქციისგან გათავისუფლებას საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე7 ნაწილის მიხედვით.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

საქმეზე არსებული მასალებიდან დგინდება, რომ აუდიტის დეპარტამენტის 2022 წლის 21 აპრილის №10253 ბრძანების საფუძველზე ჩატარდა საწარმოს საქმიანობის კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შესამოწმებელ პერიოდად განისაზღვრა 2019 წლის 1 იანვრიდან 2022 წლის 1 აპრილამდე საანგარიშო პერიოდები. საგადასახადო შემოწმების შედეგებზე 2022 წლის 28 დეკემბერს შედგა საგადასახადო შემოწმების აქტი, რაზეც გამოიცა გადასახადების/გადასახდელების და საგადასახადო სანქციების თანხების დარიცხვის/შემცირების შესახებ 2022 წლის 28 დეკემბრის №33435 ბრძანება და ამავე თარიღის №006-676 საგადასახადო მოთხოვნა, რომლითაც გადასახადის გადამხდელს გადასახდელად დამატებით განესაზღვრა სულ 287 966 ლარი, მათ შორის, გადასახადი 151 486 ლარი, ჯარიმა 85 641 ლარი და საურავი 50 839 ლარი.

 

გადაწყვეტილება

პირველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით საჩივარი ნაწილობრივ დაკმაყოფილდა, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ განსაზღვრულ ვადაში მტკიცებულებების წარდგენის შემთხვევაში, უნდა დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს შეისწავლოს/გამოიკვლიოს წარმოდგენილი მტკიცებულებები და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება);

ასევე, აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა საწარმოს სალაროში გაანგარიშებულ ნაღდი ფულის ნაშთზე საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრისას იხელმძღვანელოს „ცალკეულ შემთხვევებში პირის საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის მიზნით მეთოდური მითითებების დამტკიცების თაობაზე“ შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2019 წლის 8 ივლისის №22708 ბრძანებაში, ცვლილების შეტანის შესახებ შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2023 წლის 3 ივლისის №15615 ბრძანებით ჩამოყალიბებული დანართი №9-ის შესაბამისად და სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

მეორე სადავო საკითხთან დაკავშირებით შემოსავლების სამსახური მიიჩნევს, რომ შემოწმებით, იმ ფიზიკურ პირებთან მიმართებაში, ვისაც მცირე მეწარმის სტატუსის მიღებამდე ან/და შემდეგ უფიქსირდება ხელფასის სახით ანაზღაურების მიღება მომჩივნისგან, ოპერაციის კვალიფიკაციის შეცვლა მართლზომიერია. ხოლო გადასახადის გადამხდელის საჩივარი ამ ნაწილში დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

დასაბუთება

შემოსავლების სამსახურის დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 302 (2); 136; 49; 61; 73 (9,4,5); 97; 982; 43; 81; 101; 154; 43; 269; 270; 272; 275.