გადაწყვეტილება №21490/2/2023
📜 საკანონმდებლო ნორმები
📄 სრული ტექსტი
№21490/2/2023
20 მაისი 2024
გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა
მომჩივანი: შპს „-------“ (ს/ნ -------)
მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი
საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 22.03.2024 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს ------- 4.12.2023 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №21490/2/2023).
დავის საგანი:
არარეზიდენტი პირისათვის გაწეული მომსახურების ღირებულების დაბეგვრა.
გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:
1. აუდიტის დეპარტამენტის 11.07.2023 წლის №005-105 საგადასახადო მოთხოვნა;
2. შემოსავლების სამსახურის 7.11.2023 წლის №27432 ბრძანება.
დარიცხული თანხა: 365 698 ლარი.
მათ შორის:
გადასახადი - 231 020
დღგ - 87 544
საშემოსავლო გადასახადი - 143 476
ჯარიმა - 115 510
საურავი - 19 168
ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები
შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის მიერ ჩატარდა მომჩივნის საქმიანობის 1.01.2020 წლიდან 1.01.2023 წლამდე, ხოლო სალაროში ნაღდი ფულის რაოდენობის განსაზღვრის მიზნით 2023 წლის 31 იანვრის ჩათვლით, პერიოდის საგადასახადო შემოწმება. შემოწმების შედეგები აისახა 2023 წლის 30 ივნისის საგადასახადო შემოწმების აქტში, რომლის მიხედვით სადავო დარიცხვა გამოწვეულია შემდეგი გარემოებებით:
კომპანია გადასახადის გადამხდელად და დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრირებულია 2018 წლის 1 თებერვლიდან. შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემაში არსებული ინფორმაციის, გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილი სააღრიცხვო დოკუმენტაციის და ახსნა-განმარტების მიხედვით, შესამოწმებელ პერიოდში პირს უფიქსირდება რამდენიმე სახის საქმიანობა. მათ შორის ერთ-ერთია: პირის მიერ არარეზიდენტ კომპანია „-------“-სთან გაფორმებული 2019 წლის 1 ოქტომბრის ხელშეკრულების საფუძველზე, 12 სამგზავრო და 12 სატვირთო ლიფტის შახტის ხარჯთაღრიცხვის მომზადება, ასევე შახტების სწორი და ნორმატივების ფარგლებში აშენების კონტროლი. სახელშეკრულებო თანხა განსაზღვრულია 180 000 აშშ დოლარით. შემდგომში, ხელშეკრულებას დაემატა დანართი, რომლითაც დაზუსტდა, რომ 180 000 აშშ დოლარი არ მოიცავს დღგ-ს და აღნიშნული თანხის შესაბამისი გადასახადი დამატებით უნდა გადაიხადოს მომსახურების მიმღებმა მხარემ. აღნიშნული მომსახურების გასაწევად მიღებული მომსახურების ჯამური ღირებულება, ხელშეკრულების გაფორმების მომენტიდან, შეადგენს 458 650 ლარს დღგ-ის ჩათვლით, რომელიც, 2023 წლის 31 იანვრის მდგომარეობით შედგენილი ურთიერთშედარების აქტების მიხედვით, ფიქსირდება კომპანიის კრედიტორული დავალიანების ნაშთად. აუდიტის დეპარტამენტის 2023 წლის 30 მარტის №21-14/26086 საგადასახადო შეტყობინების საფუძველზე, საგადასახადო კოდექსის 70-ე მუხლის შესაბამისად, გადასახადის გადამხდელს მოეთხოვა დამატებითი ინფორმაციის წარდგენა, რომელიც არ იქნა წარდგენილი განსაზღვრულ ვადაში, რისთვისაც დაჯარიმდა საგადასახადო კოდექსის 279-ე მუხლის საფუძველზე.
ვინაიდან, კომპანიას უფიქსირდებოდა მომსახურების გაწევის ხელშეკრულება არარეზიდენტ კომპანიასთან და აღნიშნული მომსახურების გასაწევად მიღებული მომსახურებები რეზიდენტი კომპანიებისგან, სახეზეა ხარჯის დოკუმენტები და მომსახურების გაწევის შესახებ ხელშეკრულება, საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის თანახმად, აღნიშნული მომსახურება ჩაითვალა გაწეულად 180 000 აშშ დოლარის ექვივალენტით ლარში (დღგ-ის გარეშე). შედეგად, გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა დღგ და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად.
აგრეთვე, გაწეული მომსახურების ღირებულება ჩაითვალა მიღებულად და შემოსავლების სამსახურის 2019 წლის 8 ივლისის №22708 ბრძანებაში 2021 წლის 30 დეკემბრის №42109 ბრძანებით შესული ცვლილებით დამტკიცებული „სალაროში ნაღდი ფულის შესახებ“ №9 დანართის მე-10 მუხლის მიხედვით, ნაღდი ფულის ნაშთის ის ნაწილი, რომელიც სალაროში ფაქტობრივად არ გამოვლინდა საგადასახადო ორგანოს მიერ ჩატარებული ღონისძიების ფარგლებში, დაკვალიფიცირდა, მისი გამოვლენის დღეს დირექტორისთვის გაცემულ ხელფასად (სარგებელი). საგადასახადო კოდექსის 101-ე და 154-ე მუხლების გათვალისწინებით, გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა საშემოსავლო გადასახადი და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის მე-2 ნაწილის გათვალისწინებით.
შემოწმების აქტის საფუძველზე გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის 10.07.2023 წლის №16634 ბრძანება და 11.07.2023 წლის №005-105 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.
შემოსავლების სამსახურის 7.11.2023 წლის №27432 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.
შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი
შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 302-ე მუხლის მე-2 ნაწილზე, 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, 61-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტებზე, 1601 მუხლზე, 1621 მუხლის მე-4 ნაწილზე, 163-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 164-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 168-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 73-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე და ამავე მუხლი მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, 101-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე და ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტებზე, 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე, შემოწმების მიერ დადგენილ გარემოებებზე, აღნიშნავს, რომ მომჩივანს დავის წარმოების პროცესში არ აქვს წარდგენილი იმგვარი არგუმენტები/მტკიცებულებები, რომლებიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმების აქტით დადგენილ გარემოებებს, იზიარებს აუდიტის დეპარტამენტის პოზიციას და მიიჩნია, რომ საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა შესაბამისობაშია კანონმდებლობის მოთხოვნებთან, გადასახადის გადამხდელის საჩივრები დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.
მომჩივნის არგუმენტაცია
არ ეთანხმება საგადასახადო შემოწმების შედეგად, მის მიერ, ხელშეკრულების საფუძველზე, არარეზიდენტი პირისათვის გაწეული მომსახურების ღირებულების დაბეგვრას. აღნიშნული ხელშეკრულებით გათვალისწინებული ვალდებულება არ შესრულდა, ხელშეკრულება გაუქმდა და კომპანია დაზარალდა.
დავების განხილვის საბჭო
მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ შემდეგ გარემოებათა გამო:
საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.
საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს, პირის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვროს არაპირდაპირი მეთოდების გამოყენებით (აქტივების სიდიდის, საოპერაციო შემოსავლებისა და ხარჯების, პირის შესახებ ინფორმაციის მისი საქმიანობის სხვა საგადასახადო პერიოდთან ან სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელის შესახებ მონაცემების შედარების, აგრეთვე სხვა მსგავსი ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე) თუ პირს არ აქვს სააღრიცხვო დოკუმენტაცია ან სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელია დაბეგვრის ობიექტის დადგენა.
საგადასახადო კოდექსის 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტების თანახმად, დღგით დასაბეგრი ოპერაციებია, დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ საქონლის მიწოდება/მომსახურების გაწევა.
საგადასახადო კოდექსის 1601 მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, მომსახურების გაწევა არის ნებისმიერი საქმიანობა, რომელიც არ არის საქონლის მიწოდება.
საგადასახადო კოდექსის 1621 მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, უძრავ ნივთთან დაკავშირებული მომსახურების გაწევის ადგილად განიხილება ადგილი, სადაც მდებარეობს უძრავი ნივთი, მათ შორის:
ა) უძრავი ნივთის ექსპერტის და აგენტის მომსახურება;
ბ) სამშენებლო სამუშაოების მომზადებისა და კოორდინაციის მომსახურება (სამშენებლო მოედანზე კონტროლის და ზედამხედველობის განხორციელება).
საგადასახადო კოდექსის 163-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის მომენტში, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული.
საგადასახადო კოდექსის 164-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, დღგ-ით დასაბეგრი თანხა არის საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის სანაცვლოდ მიღებული/მისაღები ანაზღაურება დღგ-ის გარეშე, საქონლის/მომსახურების ფასთან პირდაპირ დაკავშირებული სუბსიდიის ჩათვლით. აღნიშნული დებულება გამოიყენება საქონლის/მომსახურების გაცვლის ოპერაციის (ბარტერული ოპერაციის) შემთხვევაშიც.
საგადასახადო კოდექსის 168-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრირებული დასაბეგრი პირი ვალდებულია საგადასახადო ორგანოს წარუდგინოს დღგ-ის დეკლარაცია არაუგვიანეს საანგარიშო პერიოდის მომდევნო თვის 15 რიცხვისა და ამავე ვადაში გადაიხადოს გადასახადი.
საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს. ამავე მუხლის მე-4 ნაწილის შესაბამისად, თუ რაიმე თანხა გამოიყენება კონკრეტული პირის ინტერესებისათვის, ჩაითვლება, რომ ეს თანხა მიღებული აქვს ამ პირს.
საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან.
საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს.
ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტების თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავებისას:
ა) გადასახადის დაკავებისა და ბიუჯეტში მისი გადარიცხვისათვის პასუხისმგებლობა ეკისრება შემოსავლის გადამხდელს;
ბ) გადასახადის თანხის დაუკავებლობის შემთხვევაში შემოსავლის გადამხდელი ვალდებულია ბიუჯეტში შეიტანოს დაუკავებელი გადასახადის თანხა ფაქტობრივად გადახდილი ანაზღაურების შესაბამისად და მასთან დაკავშირებული სანქციები.
დადგენილია, რომ გადასახადის გადამხდელს უფიქსირდება მომსახურების გაწევის ხელშეკრულება არარეზიდენტ კომპანიასთან და სახელშეკრულებო თანხა განსაზღვრულია 180 000 აშშ დოლარით. ვინაიდან, კომპანიას უფიქსირდებოდა მომსახურების გაწევის ხელშეკრულება არარეზიდენტ კომპანიასთან და აღნიშნული მომსახურების გასაწევად მიღებული მომსახურებები რეზიდენტი კომპანიებისგან, სახეზეა ხარჯის დოკუმენტები და მომსახურების გაწევის შესახებ ხელშეკრულება, აღნიშნული მომსახურება ჩაითვალა გაწეულად 180 000 აშშ დოლარის ექვივალენტით ლარში (დღგ-ის გარეშე). აგრეთვე, გაწეული მომსახურების ღირებულება ჩაითვალა მიღებულად და ნაღდი ფულის ნაშთის ის ნაწილი, რომელიც სალაროში ფაქტობრივად არ გამოვლინდა, დაკვალიფიცირდა მისი გამოვლენის დღეს დირექტორისთვის გაცემულ ხელფასად (სარგებელი).
მომჩივანი შემოსავლების სამსახურში დაფიქსირებული არგუმენტების ანალოგიურად აღნიშნავს, რომ არ ეთანხმება ხელშეკრულების საფუძველზე, არარეზიდენტი პირისათვის გაწეული მომსახურების ღირებულების დაბეგვრას და რომ ხელშეკრულებით გათვალისწინებული ვალდებულება არ შესრულდა, ხელშეკრულება გაუქმდა და კომპანია დაზარალდა, თუმცა არ წარმოადგენს დოკუმენტებს/მტკიცებულებას, რომელიც შეცვლიდა შემოწმებით დადგენილ გარემოებებს და დარიცხული თანხების გადაანგარიშების საფუძველი გახდებოდა.
საბჭოს სხდომაზე საჩივრის ზეპირი განხილვისას, მომჩივანმა აღნიშნა, რომ არარეზიდენტ კომპანიასთან დადებული ხელშეკრულებით სახელშეკრულებო თანხა განსაზღვრულია 180 000 აშშ დოლარით, ევალებოდა ამ ხელშეკრულებით განსაზღვრული საქმიანობის შესრულება, მაგრამ იმისათვის, რომ კუთვნილი ანაზღაურება მიეღო უნდა მოეხდინა სამუშაოს 80%-მდე შესრულება, რაც ვერ მოახერხა, ამიტომ არანაირი ანაზღაურება არ მიუღია. ხელშეკრულებით განსაზღვრული თანხა 180 000 აშშ დოლარი იყო სრული თანხა, ამაზე მეტს ვერ მიიღებდა და მას დღგ არ უნდა დამატებოდა, ამასთან ითხოვს დაკისრებული ჯარიმისგან გათავისუფლებას.
აუდიტის დეპარტამენტის წარმომადგენელმა აღნიშნა, რომ ვინაიდან, კომპანიას უფიქსირდებოდა მომსახურების გაწევის ხელშეკრულება არარეზიდენტ კომპანიასთან და აღნიშნული მომსახურების გასაწევად მიღებული მომსახურებები რეზიდენტი კომპანიებისგან, იყო ხარჯის დოკუმენტები და მომსახურების გაწევის შესახებ ხელშეკრულება, აღნიშნული მომსახურება ჩაითვალა გაწეულად 180 000 აშშ დოლარის ექვივალენტით ლარში (დღგ-ის გარეშე), შედეგად დაერიცხა დღგ. ამასთან, გაწეული მომსახურების ღირებულება ჩაითვალა გაცემულ ხელფასად და დაიბეგრა საშემოსავლო გადასახადით. ასევე განმარტა, რომ გადასახადის გადამხდელს შეძენილი აქვს მომსახურება რეზიდენტი კომპანიებისგან, საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურა გამოწერილია და შესაბამისი ჩათვლა მიღებული აქვს, ხოლო მეორე მხარეს დაბეგრილი და გადახდილი აქვს. მომჩივნის არგუმენტზე, ხელშეკრულების დანართით დაზუსტების თაობაზე, რომ ხელშეკრულებაში მითითებული თანხა არ მოიცავს დღგ-ს, აღნიშნა, რომ შემოწმების მხრიდან ასეთი მოთხოვნა არ ყოფილა.
წმების მხრიდან ასეთი მოთხოვნა არ ყოფილა. საბჭო მიიჩნევს, რომ ვინაიდან გადასახადის გადამხდელს უფიქსირდებოდა მომსახურების გაწევის ხელშეკრულება არარეზიდენტ კომპანიასთან და აღნიშნული მომსახურების გასაწევად მიღებული მომსახურებები რეზიდენტი კომპანიებისგან, ასევე ხარჯის დოკუმენტები და მომსახურების გაწევის შესახებ ხელშეკრულება, აღნიშნული მომსახურების გაწეულად ჩათვლა და დღგ-ით დაბეგვრა მართლზომიერია.
საბჭო ყურადღებას ამახვილებს საქმის გარემოებებზე, მხარეთა არგუმენტაციაზე და აღნიშნავს, რომ საქმეში წარმოდგენილი არ არის მტკიცებულება, რომელიც დაადასტურებდა ფულის მოძრაობის ანალიზის დროს სადავო თანხის გათვალისწინების მართლზომიერებას და სადავო შემთხვევაში არსებული გარემოებების საფუძველზე მიიჩნევს, რომ შემოწმებით დადგენილი საშემოსავლო გადასახადით დასაბეგრი ბაზა აღნიშნული თანხით ექვემდებარება შემცირებას. შედეგად, საბჭო მიიჩნევს, რომ უნდა შემცირდეს საშემოსავლო გადასახადის ნაწილში დარიცხული თანხა.
საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:
1. საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;
2. ნაწილობრივ გაუქმდეს შემოსავლების სამსახურის 7.11.2023 წლის №27432 ბრძანება;
3. დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება ამ გადაწყვეტილების შესაბამისად და შედეგების გადასახადის გადამხდელის პირადი აღრიცხვის ბარათზე ასახვა;
4. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;
5. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში
სადავო საკითხები:
დავის საგანს წარმოადგენს არარეზიდენტი პირისათვის გაწეული მომსახურების ღირებულების დაბეგვრა.
ფაქტობრივი გარემოებები
შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის მიერ ჩატარდა მომჩივნის საქმიანობის საგადასახადო შემოწმება. შემოწმების შედეგები აისახა საგადასახადო შემოწმების აქტში.
შემოწმების აქტის საფუძველზე გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის ბრძანება და საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.
შემოსავლების სამსახურის ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.
გადაწყვეტილება
საბჭო ყურადღებას ამახვილებს საქმის გარემოებებზე, მხარეთა არგუმენტაციაზე და აღნიშნავს, რომ საქმეში წარმოდგენილი არ არის მტკიცებულება, რომელიც დაადასტურებდა ფულის მოძრაობის ანალიზის დროს სადავო თანხის გათვალისწინების მართლზომიერებას და სადავო შემთხვევაში არსებული გარემოებების საფუძველზე მიიჩნევს, რომ შემოწმებით დადგენილი საშემოსავლო გადასახადით დასაბეგრი ბაზა აღნიშნული თანხით ექვემდებარება შემცირებას. შედეგად, საბჭო მიიჩნევს, რომ უნდა შემცირდეს საშემოსავლო გადასახადის ნაწილში დარიცხული თანხა.
დასაბუთება
საქართველოს ფინანსთა სამინისტორსთან არსებული დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 73(5, 9); 101; 154; 159