გადაწყვეტილება №20252/2/2023

№ 20252/2/2023

08 თებერვალი 2024

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: „----------“ (ს/ნ ----------)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 13.12.2023 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება --------------13.07.2023 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №20252/2/2023).

 

დავის საგანი:

1. უძრავი ქონების რეალიზაციის მიხედვით განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები;

2. დაკისრებული სანქციებისგან გათავისუფლება საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის

 

საფუძველზე.

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 26.12.2022 წლის №011-14 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 28.06.2023 წლის №15071 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 2 080 799 ლარი.

მათ შორის:

გადასახადი - 1 229 094

დღგ - 1 095 390

საშემოსავლო გადასახადი - 133 704

ჯარიმა - 371 127

საურავი - 480 578

 

პროცედურული გარემოებები

აუდიტის დეპარტამენტის 14.12.2022 წლის კამერალური საგადასახადო შემოწმების აქტით შემოწმებულია მომჩივნის საქმიანობის 1.01.2019 წლიდან 1.06.2022 წლამდე პერიოდი.

საგადასახადო შემოწმების აქტის საფუძველზე გადასახადის გადამხდელს წარედგინა აუდიტის დეპარტამენტის 26.12.2022 წლის №011-14 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.

შემოსავლების სამსახურის 28.06.2023 წლის №15071 ბრძანებით საჩივარი ნაწილობრივ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

სადავო საკითხები:

1. უძრავი ქონების რეალიზაციის მიხედვით განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

გადასახადის გადამხდელმა 2019, 2020 და 2021 წლებში სხვადასხვა ფიზიკური პირებისგან ნასყიდობის ხელშეკრულებების საფუძველზე შეიძინა ჯამში 5 197 545 ლარის ღირებულების საცხოვრებელი ბინები ქალაქ -----------. შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემის, საჯარო რეესტრის ელექტრონული ბაზების და გადასახადის გადამხდელის მიერ მოწოდებული ინფორმაციის დამუშავების შედეგად ირკვევა, რომ ფიზიკურმა პირმა შესამოწმებელ პერიოდში განახორციელა შეძენილი ბინების რეალიზაცია, რომელთა საერთო ღირებულებამ შეადგინა 7 180 947 ლარი. შემოწმებით მოძიებული იქნა საცხოვრებელი ფართების გაყიდვასთან დაკავშირებული დოკუმენტაცია, შესწავლილ იქნა ფაქტობრივი გარემოებები და დადგინდა, რომ აღნიშნული ოპერაცია გადასახადის გადამხდელმა არ განიხილა დღგ-ით დასაბეგრ ოპერაციად და არ განსაზღვრა საშემოსავლო გადასახადით დასაბეგრი ბაზა.

შესამოწმებელ პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 157-ე მუხლის პირველი ნაწილის გათვალისწინებით, გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა დღგ და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 282-ე მუხლის საფუძველზე, დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრაციის გარეშე საქმიანობისთვის.

შესამოწმებელ პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის მე-80 მუხლის პირველი ნაწილის და ამავე კოდექსის 81-ე მუხლის პირველი ნაწილის მოთხოვნათა გათვალისწინებით, ფიზიკური პირის მიერ მიწოდებით მიღებული ნამეტი შემოსავალი დაიბეგრა 20 პროცენტიანი განაკვეთი.

შემოწმების მიერ განხორციელდა რეალიზებული ფართის კუთვნილი წილი თვითღირებულების გამოქვითვა და დაანგარიშდა დასაბეგრი ბაზა. მომჩივანს დაერიცხა საშემოსავლო გადასახადი და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის საფუძველზე.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის მე-2 მუხლის მე-2 ნაწილზე, მე-9 მუხლის პირველ ნაწილზე და მე-2 ნაწილის „ვ“ ქვეპუნქტზე, „გადასახადების ადმინისტრირების შესახებ“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 31.12.2010 წლის №996 ბრძანებით დამტკიცებული ინსტრუქციის 49- ე მუხლის „ა“ ქვეპუნქტზე, საგადასახადო კოდექსის 157-ე მუხლის პირველ და მე-7 ნაწილებზე, 160-ე მუხლის „ა“ ქვეპუნქტზე, 161-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე და მე-8 ნაწილზე, 171-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, 163-ე მუხლის პირველ და მე-2 ნაწილებზე და მე-6 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, 164-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 168-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე და 282-ე მუხლის პირველ ნაწილზე.

დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებაა, რომ შესამოწმებელ პერიოდში გადასახადის გადამხდელმა 2019, 2020 და 2021 წლებში სხვადასხვა ფიზიკური პირებისგან ნასყიდობის ხელშეკრულებების საფუძველზე შეიძინა ჯამში 5 197 545 ლარის ღირებულების საცხოვრებელი ბინები ქალაქ -----------. შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემის, საჯარო რეესტრის ელექტრონული ბაზების და გადასახადის გადამხდელის მიერ მოწოდებული ინფორმაციის დამუშავების შედეგად ირკვევა, რომ ფიზიკურმა პირმა შესამოწმებელ პერიოდში განახორციელა შეძენილი ბინების (აუდიტის დეპარტამენტის წარმომადგენლის განმარტებით 30 ბინის) რეალიზაცია, რომელთა საერთო ღირებულებამ შეადგინა

7 180 947 ლარი. შემოწმებით დადგინდა, რომ აღნიშნულ ოპერაციებთან მიმართებით გადასახადის გადამხდელს არ ჰქონდა შესრულებული შესაბამისი საგადასახადო ვალდებულება დღგ-ის ნაწილში. შესაბამისად, ფიზიკურ პირს განესაზღვრა კუთვნილი საგადასახადო ვალდებულება.

ამასთან, მომჩივანი წარმოდგენილ საჩივარში ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე თუ რა ნაწილში იქნა საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრული არამართლზომიერად და დავის წარმოების პროცესშიც არ აქვს წარმოდგენილი სათანადო არგუმენტები/მტკიცებულებები, რომლებიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმების აქტით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს.

ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმების, საქმეში არსებული მასალებისა და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ 30 საცხოვრებელი ბინის რეალიზაცია წარმოადგენს ეკონომიკურ საქმიანობას და ვინაიდან აღნიშნული საქმიანობით მიღებული შემოსავალი უწყვეტი 12 თვის განმავლობაში აჭარბებს 100 000 ლარს, გადასახადის გადამხდელი ვალდებული იყო ბინების რეალიზაცია განეხილა დღგ-ით დასაბეგრ ოპერაციად. ამდენად, წარმოდგენილი საჩივარი აღნიშნულ ნაწილში დაუსაბუთებელია და არ არსებობს მისი დაკმაყოფილების სამართლებრივი საფუძველი.

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის მე-9 მუხლის პირველ ნაწილზე, 79- ე მუხლის „ა“ ქვეპუნქტზე, მე-80 მუხლის პირველ ნაწილზე, 81-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, მე-100 მუხლის პირველ ნაწილზე და მე-3 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, 102-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, 105-ე მუხლის პირველ და მე-2 ნაწილებზე, 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე, 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე და საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე მუხლზე.

დადგენილი ფაქტობრივი გარემოების მიხედვით, შესამოწმებელ პერიოდში ფიზიკურმა პირმა განახორციელა შეძენილი ბინების (აუდიტის დეპარტამენტის წარმომადგენლის განმარტებით 30 ბინის) რეალიზაცია, რომელთა საერთო ღირებულებამ შეადგინა 7 180 947 ლარი. შემოწმებით დადგინდა, რომ აღნიშნულ ოპერაციებთან მიმართებით გადასახადის გადამხდელს არ ჰქონდა შესრულებული შესაბამისი საგადასახადო ვალდებულება საშემოსავლო გადასახადის ნაწილში.

ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ ფიზიკური პირის მიერ 30 ბინის რეალიზაცია წარმოადგენს ეკონომიკურ საქმიანობას და აღნიშნული საქმიანობიდან მიღებული დასაბეგრი შემოსავლის საშემოსავლო გადასახადის 20%-იანი განაკვეთით დაბეგვრა მართლზომიერია.

საჩივარში გადასახადის გადამხდელი მიუთითებს, რომ შემოწმებამ ფიზიკური პირის მიერ საცხოვრებელი ბინების რეალიზაცია განიხილა, როგორც ინდ. მეწარმის მიერ საქონლის რეალიზაცია, რაც არამართებულად მიაჩნია. აცხადებს, რომ ფიზიკურმა პირმა მოიძია ხარჯების დამადასტურებელი დოკუმენტები, თუმცა ვერ მოხერხდა ხარჯების უდიდესი ნაწილის დადასტურება (ხელოსნებზე გადახდილი თანხები). ამასთან, ზოგიერთ შემთხვევაში სასაქონლო ზედნადები გამოწერილი იყო არა ---------, არამედ მის შვილზე და ნათესავზე, ასევე არის უმისამართო სასაქონლო ზედნადებები. მიუხედავად ამისა, შემოწმებამ გაითვალისწინა მხოლოდ ----------- გამოწერილი სასაქონლო ზედნადებები და გამოქვითა მათი მხოლოდ მცირე ნაწილი, რაც ემთხვეოდა ბინების მისამართებს. აცხადებს, რომ არ არის გათვალისწინებული საბანკო კრედიტის ხარჯიც. თვლის, რომ შემოწმებით მიდგომა არათანმიმდევრულია, რადგან თუ ფიზიკური პირის საქმიანობა ჩაითვალა ეკონომიკურ საქმიანობად, მაშინ უნდა გამოიქვითოს მასთან დაკავშირებული ყველა ხარჯი, რომელიც ამ საქმიანობასთან არის დაკავშირებული, მათ შორის ისეთიც, რომელზეც ვერ იქნა წარდგენილი სათანადო დოკუმენტი, რადგან ასეთი ხარჯები გამოიქვითება არაპირდაპირი მეთოდით. ასევე მიუთითებს, რომ ჭოველიძის ქუჩაზე არსებული ბინის რეალიზაციიდან მიღებული ნამეტიც გაანგარიშებულია არასწორად. კერძოდ, 10 000 აშშ დოლარის ექვივალენტით ზედმეტი ოდენობით. ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, საქმეზე არსებული მასალებით და გადასახადის გადამხდელის არგუმენტების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ ერთობლივი შემოსავლიდან გამოსაქვითი ხარჯების დაზუსტების მიზნით, გადასახადის გადამხდელს უნდა მიეცეს წინადადება ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში, აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს ხარჯის დამადასტურებელი მტკიცებულებები. განსაზღვრულ ვადაში მტკიცებულებების წარმოდგენის შემთხვევაში, დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს შეისწავლოს/გამოიკვლიოს გადასახადის გადამხდელის მიერ წარმოდგენილი მტკიცებულებები, ასევე, იმსჯელოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის შესაბამისად, არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით, დოკუმენტურად დაუდასტურებელი ხარჯების განსაზღვრის თაობაზე და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

შემოწმების შედეგად დღგ დარიცხულია 2019, 2020, 2021 და 2022 წლების საანგარიშო თვეებზე. როგორც 1.01.2021 წლამდე, ასევე მის შემდგომ მოქმედი საგადასახადო კანონმდებლობის მოთხოვნათა შესაბამისად დღგ-ით შესაძლებელია დაიბეგროს მხოლოდ ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში საქონლის/მომსახურების მიწოდება. ის თუ რა შეიძლება ჩაითვალოს ეკონომიკურ საქმიანობად განსაზღვრულია საგადასახადო კოდექსის მე-9 მუხლის შესაბამისად. ამასთანავე, საგადასახადო ოდექსის მე-9 მუხლის დანაწესით განსაზღვრულია, რომ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის ბრძანებით შესაძლებელია განისაზღვროს შემთხვევები, რომლებიც არ ჩაითვლება ეკონომიკურ საქმიანობად.

ვინაიდან, მომჩივნის მიერ საცხოვრებელი ბინების რეალიზაცია არ განხორციელებულა მოგების, შემოსავლების მიღების მიზნით ის არ უნდა ჩათვლილიყო ეკონომიკურ საქმიანობად და შესაბამისად არ ექვემდებარება დღგ-ით დაბეგვრას.

ის ფაქტი, რომ საქმიანობა არ ხორციელდებოდა მოგების, შემოსავლების მიღების მიზნით დასტურდება თუნდაც იმ გარემოებებით, რომ ფიზიკური პირი არ ახორციელებდა შეძენილი ბინების რემონტისა და სხვა ხარჯების აღრიცხვასა და მათ დოკუმენტირებას. აღნიშნული ბინების შეძენა ხორციელდებოდა მომავალი საჭიროებიდან გამომდინარე. მომჩივანი აღნიშნავს, რომ ცხოვრობდა უცხოეთში, აშშ-ში და თავისი დანაზოგით ახორციელებდა ე.წ კაპიტალდაბანდებას მომავლისთვის, რომ საჭიროების შემთხვევაში შეძლებოდა გაქირავების შედეგად შემოსავლების მიღება. შემდგომ, ვინაიდან ზოგადად დაიწყო უძრავი ქონების ფასების კლება და პანდემია, გადაწყდა ბინების გაყიდვა. ვინაიდან მომჩივანი არ იყო დაინტერესებული და არ ჰქონდა კომერციული მიზნები, დანახარჯებზე არ ითხოვდა შესაბამის დოკუმენტებს, რაც წარმოადგენს დღგ-ის ჩათვლის ან ხარჯების გამოქვითვის საშუალებას. მრავალ შემთხვევაში ბინა რეალიზებულია მისი შეძენის ღირებულებაზე დაბალი ფასითაც.

„გადასახადების ადმინისტრირების შესახებ“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 31.12.2010 წლის №996 ბრძანებით დამტკიცებული ინსტრუქციის 49-ე მუხლის „ა“ ქვეპუნქტის 1.01.2021 წლამდე მოქმედი რედაქციის თანახმად, ეკონომიკურ საქმიანობას არ განეკუთვნება ა) ფიზიკური პირის მიერ ყოველი უწყვეტი 48 თვის განმავლობაში მის საკუთრებაში არსებული 4 საცხოვრებელი ბინის (სახლის) (მათ შორის, მშენებარე) მასზე დამაგრებული მიწით რეალიზაცია.

ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, რადგანაც არ ეწეოდა ეკონომიკურ საქმიანობას, არ ეთანხმება შემოწმებით განსაზღვრულ დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვების განსაზღვრას სრულად - მთელ შესამოწმებელ პერიოდში და მით უმეტეს პირველი 4 ბინის შემთხვევაში.

2021 წელს დღგ-ით დასაბეგრ ბრუნვაში მოხვედრილია თბილისში, --------- ქუჩაზე 2019 წელს საკუთარი საცხოვრებლისთვის შეძენილი (გამოყენებული) და შემდეგ რეალიზებული ბინაც (ს/კ ---------).

ამდენად, იმ პირობებში, როდესაც არ ხორციელდებოდა დღგ-ის ჩათვლა, არ ეწეოდა ეკონომიკურ საქმიანობას, შემოწმების შედეგად დღგ-ის დარიცხვას ბინების გაყიდვის მთლიანი თანხებიდან არ ეთანხმება სრულად.

შემოწმების შედეგად 2 წლის ვადაზე ადრე რეალიზებულ საცხოვრებლის ბინებზე დარიცხულია საშემოსავლო გადასახადი.

საგადასახადო კოდექსის 81-ე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად ფიზიკური პირის მიერ საცხოვრებელი ბინის (სახლის) და მასზე დამაგრებული მიწის ნაკვეთის, აგრეთვე ავტოსატრანსპორტო საშუალების მიწოდებით მიღებული ნამეტი შემოსავალი 5%-ით იბეგრება.

მოცემულ შემთხვევაში შემოწმებით გამოყენებულია 20%-იანი განაკვეთი, რაც არასწორია.

შემოწმების აქტიდან ჩანს, რომ შემოწმება ფიზიკური პირის მიერ საცხოვრებელი ბინების რეალიზაციას მიუდგა, როგორც ინდივიდუალური მეწარმის მიერ საქონლის რეალიზაციას, რაც არამართებულია.

აღნიშნული მიდგომიდან გამომდინარე მოძიებული იქნა ხარჯების დამადასტურებელი დოკუმენტები (რაც შესაძლებელი იყო). ვერ მოხერხდა ხარჯების უდიდესი ნაწილის დადასტურება (თუნდაც ფიზიკურ პირ ხელოსნებზე გადახდილი თანხების), ამასთან ზოგიერთ შემთხვევაში სასაქონლო ზედნადებები გამოწერილი იყო არა მომჩივანზე, არამედ მის შვილზე და მის ნათესავზე, არის უმისამართო სასაქონლო ზედნადებებიც. ამ დოკუმენტური ხარჯების მოძიების მიუხედავად შემოწმებამ გაითვალისწინა მხოლოდ მომჩივნის სახელზე გამოწერილი სასაქონლო ზედნადებები და გამოქვითა მათი მხოლოდ მცირე ნაწილი (როგორც განუმარტეს ის ნაწილი, რაც ემთხვეოდა ბინების მისამართებს).

შემოწმების შედეგებით გამოქვითვებში არ არის გათვალისწინებული საბანკო კრედიტის ხარჯებიც, რომელიც პირდაპირ დასტურდება იპოთეკური სესხის პირობებში.

ამდენად, შემოწმებისას წარდგენილი იქნა ხარჯების დოკუმენტების ნაწილი და გამოქვითვებში გამოყენებულია კიდევ მათი უმცირესი ნაწილი, რაც ასევე არაკანონიერია.

შემოწმებით მიდგომა არის არათანმიმდევრული, რადგან თუ საქმიანობა ჩაითვალა ეკონომიკურ საქმიანობად და მიდგომა იყო, რომ ხდებოდა საქონლის შეძენა-რემონტი და მათი რეალიზაცია (რასაც მომჩივანი არ ეთანხმება), მაშინ უნდა გამოიქვითოს მასთან დაკავშირებული ის ყველა ხარჯი, რაც ცალსახაა, რომ გაიხარჯა ამ საქმიანობისთვის. გამოქვითვას ექვემდებარება ყველა ხარჯი და მათ შორის ისეთიც, რომელზეც ვერ იქნა წარმოდგენილი სათანადო დოკუმენტი, რადგან ასეთი გამოიქვითება არაპირდაპირი მეთოდით (თუნდაც სიტუაციური სახელმძღვანელოს მიხედვით).

საკუთარ საცხოვრებელ ბინაზე ---------- ქუჩაზე გაყიდვის შედეგად ამონაგები თანხა გაანგარიშებულია არასწორად - 10 000 აშშ დოლარის ექვივალენტით ზედმეტი ოდენობით.

კანონმდებლობის თანახმად უნდა განხორციელებულიყო ბინის რეალიზაციისას ნამეტი შემოსავლის 5%-ით დაბეგვრა.

ასევე არ უნდა განხორციელებულიყო მიმდინარე გადასახდელების შესაბამისი სავადო თარიღებით ბარათზე დარიცხვა/შემცირება, ვიანიდან არ წარმოადგენს ინდივიდუალურ მეწარმეს. დღეის მდგომარეობითაც შემოსავლების სამსახურის ბაზაში ფიქსირდება, როგორც არამეწარმე ფიზიკური პირი და მიუხედავად აღნიშნულისა ერიცხება საშემოსავლო გადასახადის მიმდინარე გადასახდელები.

ამასთანავე, იმის გარდა, რომ არასწორია შემოწმების მიერ საშემოსავლო გადასახადის გაანგარიშების პრინციპი, არასწორია თვით გაანგარიშებაც, რადგანაც ასეთ შემთხვევაში არ არის გამოქვითული გაწეული ხარჯების უდიდესი ნაწილი, რაც გამოიქვითა სხვა ანალოგიური პირების შემოწმების შემთხვევაში.

ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე არასწორია საგადასახადო შემოწმების შედეგად საშემოსავლო გადასახადში განხორციელებული დარიცხვაც.

შემოსავლების სამსახურმა საჩივრის განხილვის შედეგად დააკმაყოფილა საკითხი მხოლოდ საშემოსავლო გადასახადთან მიმართებაში და ისიც კონკრეტული საკითხი, გამოსქვით ხარჯებთან დაკავშირებით.

შემოსავლების სამსახურმა არ იმსჯელა არც იმ საკითხზე, რომ არ დაბეგრილიყო დღგ-ით პირველი 4 ბინა, რაზეც უკვე არსებობს პრაქტიკა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 25.03.2022 წლის №15854/2/2022 გადაწყვეტილების სახით და არც იმ საკითზე, რომ არ დაებეგრა პირადი საცხოვრებელი ბინის რეალიზაცია.

გარდა ამისა, თუნდაც საშემოსავლო გადასახადის ნაწილში გადათვლის დავალების მიუხედავად არ უცვნია საგადასახადო მოთხოვნა ბათილად (ნაწილობრივ მაინც), რაც ასევე კანონდარღვევაა, რადგან ჩაითვალა, რომ საკითხი არ იყო ბოლომდე სათანადოდ შესწავლილი, ხოლო ასეთ შეთხვევაში საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის თანახმად ბათილია ინდივიდუალურ ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ ამ ნაწილში საჩივარი არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის მე-80 მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, რეზიდენტი ფიზიკური პირის საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრის ობიექტია დასაბეგრი შემოსავალი, რომელიც განისაზღვრება, როგორც სხვაობა კალენდარული წლის განმავლობაში მიღებულ ერთობლივ შემოსავალსა და ამ პერიოდისათვის ამ კოდექსით გათვალისწინებული გამოქვითვების თანხებს შორის.

საგადასახადო კოდექსის 81-ე მუხლის პირველი და მე-3 ნაწილების თანახმად:

1. ფიზიკური პირის დასაბეგრი შემოსავალი იბეგრება 20 პროცენტით, თუ ამ კოდექსით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული.

3. ფიზიკური პირის მიერ საცხოვრებელი ბინის (სახლის) და მასზე დამაგრებული მიწის ნაკვეთის, აგრეთვე ავტოსატრანსპორტო საშუალების მიწოდებით მიღებული ნამეტი შემოსავალი 5 პროცენტით იბეგრება.

საგადასახადო კოდექსის 102-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, ეკონომიკური საქმიანობით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება საქონლის/მომსახურების მიწოდებით მიღებული შემოსავლები.

საგადასახადო კოდექსის 105-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილების თანახმად:

1. ერთობლივი შემოსავლიდან გამოიქვითება ყველა ხარჯი, რომელიც დაკავშირებულია მის მიღებასთან, გარდა იმ ხარჯებისა, რომლებიც ამ კოდექსის თანახმად გამოქვითვას არ ექვემდებარება.

2. თუ ამ კოდექსით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, ყველა ხარჯი დოკუმენტურად უნდა იყოს დადასტურებული.

საგადასახადო კოდექსის მე-9 მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ეკონომიკურ საქმიანობად განიხილება ნებისმიერი საქმიანობა, რომელიც ხორციელდება შემოსავლის ან კომპენსაციის მისაღებად, მიუხედავად ამ საქმიანობის შედეგისა, თუ ამ კოდექსით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული.

საგადასახადო კოდექსის მე-9 მუხლის მე-2 ნაწილის „ვ“ ქვეპუნქტის თანახმად, ეკონომიკურ საქმიანობას არ მიეკუთვნება საქმიანობის ან/და ოპერაციების სახეები ან/და ოპერაციების ერთობლიობა, რომლებიც განისაზღვრება საქართველოს ფინანსთა მინისტრის ბრძანებით, საქართველოს პარლამენტის საფინანსო-საბიუჯეტო კომიტეტთან შეთანხმებით.

„გადასახადების ადმინისტრირების შესახებ“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 31.12.2010 წლის №996 ბრძანებით დამტკიცებული ინსტრუქციის 49-ე მუხლის „ა“ ქვეპუნქტის 1.01.2021 წლამდე მოქმედი რედაქციით, ეკონომიკურ საქმიანობას არ განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ ყოველი უწყვეტი 48 თვის განმავლობაში მის საკუთრებაში არსებული 4 საცხოვრებელი ბინის (სახლის) (მათ შორის, მშენებარე) მასზე დამაგრებული მიწით რეალიზაცია.

საგადასახადო კოდექსის 157-ე მუხლის პირველი ნაწილის 1.01.2021 წლამდე მოქმედი რედაქციით, პირი, რომელიც ეწევა ეკონომიკურ საქმიანობას და რომლის მიერ ნებისმიერი უწყვეტი 12 კალენდარული თვის განმავლობაში განხორციელებული, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციების საერთო თანხა აღემატება 100 000 ლარს (გარდა ამ მუხლის 11 ნაწილით გათვალისწინებული შემთხვევისა):

ა) ვალდებულია დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრაციისათვის მიმართოს საგადასახადო ორგანოს დასაბეგრი ოპერაციების საერთო თანხის 100 000 ლარზე გადაჭარბების დღიდან არა უგვიანეს 2 სამუშაო დღისა;

ბ) დღგ-ის გადამხდელად ითვლება იმ დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელების მომენტიდან (ამ ოპერაციის ჩათვლით), რომლის მიხედვითაც დასაბეგრი ოპერაციის საერთო თანხა გადააჭარბებს 100 000 ლარს.

საგადასახადო კოდექსის 161-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის 1.01.2021 წლამდე მოქმედი რედაქციით, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციებია საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში საქონლის მიწოდება ან/და მომსახურების გაწევა.

საგადასახადო კოდექსის 161-ე მუხლის მე-8 ნაწილის 1.01.2021 წლამდე მოქმედი რედაქციით, უძრავი ქონების მიწოდებისას, თუ არ დადგა ამ მუხლის პირველი ნაწილის „ა.ბ.დ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებული პირობა, დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელების დროდ ითვლება საკუთრების უფლების რეგისტრაციისთვის მარეგისტრირებელ ორგანოში წარსადგენი საკუთრების უფლების დამადასტურებელი დოკუმენტის შედგენის თარიღი, ხოლო თუ საკუთრების უფლების რეგისტრაცია (გადაცემა) დამოკიდებულია ამ დოკუმენტის მხარის (მხარეების) მიერ გარკვეული ვალდებულების შესრულებაზე ან/და პირობის დადგომაზე − ასეთი ვალდებულების შესრულების/პირობის დადგომის თარიღი.

საგადასახადო კოდექსის 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციაა დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ საქონლის მიწოდება.

საგადასახადო კოდექსის 163-ე მუხლის პირველი ნაწილის, მე-2 ნაწილის და მე-6 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად:

1. საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის მომენტში, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული.

2. თუ თანხა სრულად ან ნაწილობრივ ანაზღაურებულია საქონლის მიწოდებამდე/მომსახურების გაწევამდე, ანაზღაურებული თანხის შესაბამისი დღგ-ის გადახდა ხორციელდება ანაზღაურების თანხის გადახდის საანგარიშო პერიოდის მიხედვით, გარდა ამ მუხლის მე-5 და მე-9 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა.

6. თუ არ დადგა ამ მუხლის მე-2 ნაწილით გათვალისწინებული პირობა, დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება:

ბ) გარდა ამ კოდექსის 160-ე მუხლის მე-5 ნაწილით გათვალისწინებული შემთხვევისა, უძრავი ნივთის მიწოდებისას, საკუთრების უფლების რეგისტრაციისთვის მარეგისტრირებელ ორგანოში წარსადგენი საკუთრების უფლების დამადასტურებელი დოკუმენტის შედგენის მომენტში, ხოლო, თუ საკუთრების უფლების რეგისტრაცია (გადაცემა) დამოკიდებულია ამ დოკუმენტის მხარის (მხარეების) მიერ გარკვეული ვალდებულების შესრულებაზე ან/და პირობის დადგომაზე − ასეთი ვალდებულების შესრულების/პირობის დადგომის მომენტში.

საგადასახადო კოდექსის 282-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრაციის გარეშე საქმიანობა – იწვევს პირის დაჯარიმებას რეგისტრაციის გარეშე საქმიანობის პერიოდში განხორციელებული დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციების (გარდა გათავისუფლებული ოპერაციებისა) თანხის 5 პროცენტის ოდენობით.

საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის პირველი და მე-3 ნაწილების თანახმად:

1. გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სწორად და დროულად აღრიცხოს შემოსავლები და ხარჯები დოკუმენტურად დადასტურებულ მონაცემთა საფუძველზე, ამ თავით გათვალისწინებული მეთოდების გამოყენებით და მიაკუთვნოს იმ საანგარიშო პერიოდს, რომელშიც მოხდა მათი მიღება და გაწევა.

3. გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს, პირის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვროს არაპირდაპირი მეთოდების გამოყენებით (აქტივების სიდიდის, საოპერაციო შემოსავლებისა და ხარჯების, პირის შესახებ ინფორმაციის მისი საქმიანობის სხვა საგადასახადო პერიოდთან ან სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელის შესახებ მონაცემების შედარების, აგრეთვე სხვა მსგავსი ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე) თუ პირს არ აქვს სააღრიცხვო დოკუმენტაცია ან სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელია დაბეგვრის ობიექტის დადგენა.

შემოწმების შედეგად დადგენილია, რომ გადასახადის გადამხდელმა 2019, 2020 და 2021 წლებში სხვადასხვა ფიზიკური პირებისგან ნასყიდობის ხელშეკრულებების საფუძველზე შეიძინა ჯამში 5 197 545 ლარის ღირებულების საცხოვრებელი ბინები ქალაქ თბილისში, ხოლო შესამოწმებელ პერიოდში განახორციელა შეძენილი ბინების რეალიზაცია, რომელთა საერთო ღირებულებამ შეადგინა 7 180 947 ლარი. აღნიშნული ოპერაცია გადასახადის გადამხდელმა არ განიხილა დღგ-ით დასაბეგრ ოპერაციად და არ განსაზღვრა საშემოსავლო გადასახადით დასაბეგრი ბაზა. გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა დღგ და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 282-ე მუხლის საფუძველზე. შემოწმებით განხორციელდა რეალიზებული ფართის კუთვნილი წილი თვითღირებულების გამოქვითვა და დაანგარიშდა დასაბეგრი ბაზა.

მითითებული სამართლებრივ ნორმების, საქმის გარემოებების და მხარეთა არგუმენტაციის გათვალისწინებით, საბჭო მიიჩნევს, რომ მომჩივნის მიერ განხორციელებული ოპერაციების საფუძველზე დღგ-ის და საშემოსავლო გადასახადის გაანგარიშება განხორციელდა არსებული გარემოებების გათვალისწინებით, კანონმდებლობის შესაბამისად.

ამასთან, შემოსავლების სამსახურის 28.06.2023 წლის №15071 ბრძანებით, ერთობლივი შემოსავლიდან გამოსაქვითი ხარჯების დაზუსტების მიზნით, გადასახადის გადამხდელს მიეცა წინადადება ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში, აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს ხარჯის დამადასტურებელი მტკიცებულებები. განსაზღვრულ ვადაში მტკიცებულებების წარმოდგენის შემთხვევაში, აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა შეისწავლოს/გამოიკვლიოს გადასახადის გადამხდელის მიერ წარმოდგენილი მტკიცებულებები, ასევე, იმსჯელოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის შესაბამისად, არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით, დოკუმენტურად დაუდასტურებელი ხარჯების განსაზღვრის თაობაზე და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

აღნიშნულიდან გამომდინარე, შემოსავლების სამსახურის 28.06.2023 წლის №15071 ბრძანების შინაარსის გათვალისწინებით, საბჭოს მიაჩნია, რომ შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილება მართლზომიერია და არ არსებობს აღნიშნული გადაწყვეტილებისგან განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღების საფუძველი.

 

2. დაკისრებული სანქციებისგან გათავისუფლება საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

საგადასახადო შემოწმების შედეგების მიხედვით გადასახადის გადამხდელს დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით 66 852 ლარი და საგადასახადო კოდექსის 282-ე მუხლით 304 275 ლარი. აუდიტის დეპარტამენტის 26.12.2022 წლის №011-14 საგადასახადო მოთხოვნაში ასახულია საურავი 480 578 ლარის ოდენობით.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე, 269-ე მუხლის პირველ და მე-7 ნაწილებზე, 270-ე მუხლის პირველ და მე-2 ნაწილებზე, 272-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 275-ე მუხლის მე-2 ნაწილზე, 282-ე მუხლის პირველ ნაწილზე და განმარტავს, რომ გადასახადის გადამხდელის კეთილსინდისიერება უკავშირდება მის მიერ დაშვებულ შეცდომას, გადამხდელი კეთილსინდისიერია იმ შემთხვევაში თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია მის მიერ დაშვებული შეცდომით (არცოდნით). კეთილსინდისიერება გულისხმობს პირის სუბიექტურ დამოკიდებულებას მის მიერ ჩადენილი ქმედებისადმი. პირი მოქმედებს საპატიებელი შეცდომის პირობებში ანუ მან არ იცოდა და არც შეიძლებოდა სცოდნოდა, რომ ჩადიოდა აკრძალულ ქმედებას (სამართალდარღვევას). საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის მიზანია საგადასახადო პასუხისმგებლობისგან გაათავისუფლოს პირი, რომელიც სამართლებრივი შეცდომის არეალში მოქმედებდა, რადგან სამართლებრივი შეცდომის დროს პირი არასწორად აფასებს ჩადენილი ქმედების სამართლებრივ არსს და ამ ქმედებით გამოწვეულ სამართლებრივ შედეგს.

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს ფაქტობრივ გარემოებებზე, რომლის მიხედვით, გადასახადის გადამხდელს არასრულად ჰქონდა შესრულებული საგადასახადო ვალდებულებები, ამასთან, მომჩივანი ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე, რომლითაც დადასტურდება, რომ გადასახადის გადამხდელი საგადასახადო ვალდებულებების არაჯეროვნად შესრულებისას მოქმედებდა სამართლებრივი შეცდომის არეალში. შესაბამისად, საგადასახადო შემოწმების შედეგად დარიცხული სანქციების მიმართ შემოსავლების სამსახურს მიზანშეწონილად არ მიაჩნია საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის გამოყენება. ამდენად, გადასახადის გადამხდელის საჩივარი აღნიშნულ საკითხთან დაკავშირებით დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

ზემოთ მოცემული ფაქტობრივი გარემოებებიდან გამომდინარე ცალსახაა, რომ შემოწმების შედეგად დასარიცხად გაანგარიშებული ძირითადი თანხები და ჯარიმები ექვემდებარება გაუქმებას. ამასთანავე ცალსახაა, რომ თუ რაიმე გადასახადის თანხები იქნება დარიცხული საშემოსავლო გადასახადში, ის გამოწვეულია არცოდნის შედეგად, ხოლო გადასახადის გადამხდელი კეთილსინდისიერია. ამდენად, სანქციების დარიცხვის საფუძვლების არსებობის შემთხვევაშიც გათვალისწინებული უნდა იქნას საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილი.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ ამ ნაწილში საჩივარი არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის თანხის შემცირება, გარდა ამ მუხლის პირველი, 21 და 22 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა, − იწვევს დაჯარიმებას შემცირებული გადასახადის თანხის 50 პროცენტის ოდენობით.

საგადასახადო კოდექსის 282-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრაციის გარეშე საქმიანობა – იწვევს პირის დაჯარიმებას რეგისტრაციის გარეშე საქმიანობის პერიოდში განხორციელებული დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციების (გარდა გათავისუფლებული ოპერაციებისა) თანხის 5 პროცენტის ოდენობით.

საგადასახადო კოდექსის 272-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, საურავი არის საგადასახადო სანქცია, რომელიც პირს ეკისრება საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვადაში გადასახადის გადასახდელი თანხის გადაუხდელობისათვის.

შემოწმების შედეგად განსაზღვრულია, რომ მომჩივნის მიერ დეკლარირებული გადასახადებით დაბეგვრის ობიექტი განსხვავებულია საგადასახადო შემოწმებით დადგენილი მონაცემებისგან. ასევე, საგადასახადო შემოწმების შედეგად, გამოვლინდა დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრაციის გარეშე საქმიანობა.

საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის თანახმად, დავის განმხილველ ორგანოს უფლება აქვს, გაათავისუფლოს კეთილსინდისიერი გადასახადის გადამხდელი ამ კოდექსით გათვალისწინებული სანქციისაგან, თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია გადასახადის გადამხდელის შეცდომით/არცოდნით.

ვინაიდან განსახილველ შემთხვევაში არ დასტურდება, რომ გადასახადის გადამხდელის მიერ საგადასახადო ვალდებულებების არასრულად დეკლარირება და საგადასახადო კანონმდებლობით განსაზღვრული ვალდებულებების შეუსრულებლობა გამოწვეულია მისი შეცდომით/არცოდნით, საბჭოს მიაჩნია, რომ არ არსებობს სანქციებისგან საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე მომჩივნის გათავისუფლების საფუძველი.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

2. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი

1. უძრავი ქონების რეალიზაციის მიხედვით განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები;

2. დაკისრებული სანქციებისგან გათავისუფლება;

 

ფაქტობრივი გარემოებები

შემოწმების შედეგად დადგენილია, რომ გადასახადის გადამხდელმა 2019, 2020 და 2021 წლებში სხვადასხვა ფიზიკური პირებისგან ნასყიდობის ხელშეკრულებების საფუძველზე შეიძინა ჯამში 5 197 545 ლარის ღირებულების საცხოვრებელი ბინები ქალაქ თბილისში, ხოლო შესამოწმებელ პერიოდში განახორციელა შეძენილი ბინების რეალიზაცია, რომელთა საერთო ღირებულებამ შეადგინა 7 180 947 ლარი. აღნიშნული ოპერაცია გადასახადის გადამხდელმა არ განიხილა დღგ-ით დასაბეგრ ოპერაციად და არ განსაზღვრა საშემოსავლო გადასახადით დასაბეგრი ბაზა. გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა დღგ და დაეკისრა ჯარიმა.

 

გადაწყვეტილება

საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

 

დასაბუთება

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს;

81(3);102(1);105(1,2);157(1);161(1,8);159(1);163(1,2,6);160(5);282(1);272(1);275(2);