გადაწყვეტილება №27078/2/2026

№27078/2/2026

13 მაისი 2026

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: შპს --- (ს/ნ ----)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 30.04.2026 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს ---ის 3.04.2026 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №27078/2/2026).

 

დავის საგანი:

1. არაპირდაპირი მეთოდით დღგ-ში საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრისას დანაკარგების გაუთვალისწინებლობა;

2. სალაროს ფულადი ნაშთის დირექტორზე გაცემულ ხელფასად განხილვა.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 26.12.2025 წლის №041-99 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 18.03.2026 წლის №5909 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 1 920 672.91 ლარი.

მათ შორის:

გადასახადი - 1 133 262.37

დღგ - 432 307.79

საშემოსავლო გადასახადი - 700 954.58

ჯარიმა - 563 959.60

საურავი - 223 450.94

 

პროცედურული გარემოებები

კომპანიის ძირითად საქმიანობას, შესამოწმებელ პერიოდში, წარმოადგენდა ცოცხალი ღორების იმპორტი, ადგილობრივი შეძენა და შემდგომ ხორცის წარმოება და რეალიზაცია. შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის მიერ ჩატარდა მომჩივნის საქმიანობის, 1.01.2024 წლიდან 1.02.2025 წლამდე პერიოდის, კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შემოწმების შედეგები აისახა 2025 წლის 25 დეკემბრის შემოწმების აქტში, რომლის საფუძველზე გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის 26.12.2025 წლის №28469 ბრძანება და №041-99 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში. შემოსავლების სამსახურის 18.03.2026 წლის №5909 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

სადავო საკითხები:

1. არაპირდაპირი მეთოდით დღგ-ში საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრისას დანაკარგების გაუთვალისწინებლობა

ფაქტების აღწერა

გადასახადის გადამხდელი აღრიცხვას აწარმოებდა პროგრამა ორისში. საცალო რეალიზაციის აღრიცხვა ხორციელდებოდა ჯამურად, რამაც გამოიწვია დაბეგვრის ობიექტის დაუდგენლობა, რაც გულისხმობს კონკრეტული სამეურნეო ოპერაციის დაწყებას, მიმდინარეობასა და დასრულებას შორის კავშირის დაუდგენლობას. აღნიშნული რეალიზაციის დროს არ ხორციელდებოდა სასაქონლო ზედნადების გამოწერა და საკონტროლო-სალარო აპარატის ჩეკის გაცემა. გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილი იქნა ახსნა-განმარტება დაკვლის შემდგომი გამოსავლიანობის შესახებ: ხორცი 65%, თავ-ფეხი 14%, შინაგანი ორგანოები 4%, ნარჩენი 17%.

ზემოაღნიშნული გამოსავლიანობის კოეფიციენტების საფუძველზე, გაანგარიშდა წარმოებული პროდუქციის ოდენობა. ამასთან, დამუშავდა გადასახადის გადამხდელის მიერ შესყიდვისა და რეალიზაციის ელექტრონული დოკუმენტაცია. დადგინდა, რომ გადასახადის გადამხდელს ბუღალტრული აღრიცხვის პროგრამაში დოკუმენტებით რეალიზაციის დროს „7210“ ანგარიშზე გატარებული ჰქონდა დოკუმენტით რეალიზებულ რაოდენობაზე მეტი ოდენობის საქონელი, ხოლო აღნიშნული შემოსავალში არ იყო გათვალისწინებული. შესამოწმებელი პერიოდის საწყის ნაშთს, კონკრეტული საქონლის სახეობების მიხედვით (დამუშავებული ღორის ხორცი, ღორის თავ-ფეხი, ღორის გულ-ღვიძლი), დაემატა დოკუმენტური შეძენა, ასევე წარმოებული პროდუქციის რაოდენობა და გამოაკლდა გადასახადის გადამხდელის მიერ ბუღალტრულ პროგრამა ორისში დაფიქსირებული საქონლის ნაშთი, ასევე, გამოიყო საცალო და დოკუმენტური რეალიზაცია და საცალოდ რეალიზებული საქონლის რაოდენობაზე გავრცელდა სასაქონლო ზედნადებში, თვეების ჭრილში, დაფიქსირებული საშუალო შეწონილი ფასები. დადგენილი დასაბეგრი შემოსავალი კი, შესამოწმებელ პერიოდში, გადანაწილდა დეკლარირებული ბრუნვების პროპორციულად.

ამასთან, კომპანიას უფიქსირდებოდა დოკუმენტური რეალიზაცია შპს --ზე, რომელიც ასახული არ ყოფილა ბუღალტრულ პროგრამაში და არ იყო დეკლარირებული. გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა დღგ, საგადასახადო კოდექსის 159-ე, 160-ე, 162-ე,163-ე, 164-ე მუხლების თანახმად და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

პირველ და მე-2 სადავო საკითხებზე, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 302-ე მუხლის მე-2 ნაწილზე, 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, 49-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტზე, 61-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, 158-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, 163-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 164- ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე და ამავე მუხლის მე-4 ნაწილზე, 101-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე და ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტებზე, 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე, დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებზე, გადასახადის გადამხდელის მიერ საჩივარში წარდგენილ არგუმენტებთან მიმართებით, აუდიტის დეპარტამენტის მიერ მიწოდებულ ინფორმაციაზე, რომ შემოწმება დაეყრდნო გადასახადის გადამხდელის მიერ ბუღალტრულ აღრიცხვაში დაფიქსირებულ საქონლის საწყის და საბოლოო ნაშთებს.

ამასთან, შედარდა რამდენად სწორად ჰქონდა გადასახადის გადამხდელს აღრიცხული შეძენილი საქონლის რაოდენობა, სადაც გამოვლინდა რიგი ტექნიკური ხარვეზები. წარმოებული საქონლის რაოდენობა გაანგარიშებული იქნა გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილ ახსნა-განმარტებაში დაფიქსირებული გამოსავლიანობების მიხედვით. შესაბამისად, ტექნიკურად გამოვლენილი ხარვეზის გარდა, რეალიზებული საქონლის რაოდენობა შემოწმების პროცესში არ შეცვლილა. ხოლო, ძირითადი სხვაობა გამოიწვია იმ გარემოებამ, რომ გადასახადის გადამხდელის მიერ ბუღალტრული აღრიცხვის პროგრამაში დოკუმენტებით რეალიზაციის დროს გატარებულია დოკუმენტით რეალიზებულ რაოდენობაზე მეტი ოდენობის საქონელი, ხოლო აღნიშნული შემოსავალში არ იქნა გათვალისწინებული. აგრეთვე, არ არსებობს ოფიციალური მონაცემები წონის კლების განსაზღვრასთან დაკავშირებით, ხოლო გადასახადის გადამხდელის მიერ არ ყოფილა წარდგენილი კომპანიის საბუღალტრო აღრიცხვის შესაბამისი დოკუმენტაცია ან/და ექსპერტიზის დასკვნა. აგრეთვე, შემოწმების პროცესში გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილი იქნა დირექტორის ხელმოწერილი ბრუნვითი უწყისი, რომლითაც დასტურდებოდა შესამოწმებელი პერიოდის დასაწყისისა და ბოლოსთვის კრედიტორული დავალიანების და სხვა არსებული ანგარიშების შესახებ ინფორმაცია.

ამასთან, შემოწმების პროცესში, გადასახადის გადამხდელს მოეთხოვა წარედგინა კაპიტალის არსებობის შემთხვევაში წარმოშობის დამადასტურებელი დოკუმენტაცია, სესხის ხელშეკრულებები, რომელიც მათი მხრიდან არ იქნა წარდგენილი. ასევე, გადასახადის გადამხდელს შემოწმების პროცესშივე გაეგზავნა სალაროს გაანგარიშება და მოეთხოვა წარედგინა პოზიცია, თუმცა როგორც შემოწმების პროცესში, ასევე, წარმოდგენილ საჩივრებზეც რაიმე დამადასტურებელი დოკუმენტაცია არ იქნა წარმოდგენილი.

შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ ვინაიდან გადასახადის გადამხდელს კანონმდებლობით დადგენილი წესით არ ჰქონდა ნაწარმოები ბუღალტრული აღრიცხვა და მისი სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელი იყო დაბეგვრის ობიექტის დადგენა, აუდიტის დეპარტამენტს შეეძლო არაპირდაპირი მეთოდით განესაზღვრა გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებები, შესაბამისად, მართლზომიერია შემოწმების მიერ, საცალოდ რეალიზებული საქონლის რაოდენობაზე სასაქონლო ზედნადებებში თვეების ჭრილში დაფიქსირებული საშუალო შეწონილი ფასების გავრცელება.

ასევე, მართლზომიერია შემოწმების მიერ არაპირდაპირი მეთოდით მიღებულსა და გადასახადის გადამხდელის მიერ აღიარებულ შემოსავლებს შორის სხვაობის კომპანიის დაქირავებულ პირზე ხელფასის სახით განაცემად განხილვა. აგრეთვე, შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ გადასახადის გადამხდელის მიერ დავის წარმოების პროცესში არ ყოფილა წარდგენილი მისი არგუმენტაციის შესაბამისი ისეთი მტკიცებულებები, რომლებიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმების აქტით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს და მიიჩნია, რომ აუდიტის დეპარტამენტის მიერ საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია საგადასახადო კანონმდებლობის შესაბამისად, გადასახადის გადამხდელის საჩივრები დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

შემოსავლების სამსახურის 2026 წლის 18 მარტის №5909 ბრძანებით არ დაკმაყოფილდა კომპანიის მოთხოვნა. მიაჩნია, რომ ადმინისტრაციულმა ორგანომ არასწორად შეაფასა ფაქტობრივი გარემოებები და არ გაითვალისწინა ობიექტური მიზეზებით გამოწვეული სასაქონლო დანაკარგები. I. აუდიტის დეპარტამენტის მიერ ჩატარებული შემოწმების შედეგად, კომპანიას დაერიცხა გადასახადი და ჯარიმა, ჯამში 1 697 222 ლარი. დარიცხვის საფუძველი გახდა პროგრამა ორისში არსებული ნაშთების და რეალიზაციის მონაცემების შედარება, რა დროსაც აუდიტორებმა შემოსავალში აიყვანეს ის სხვაობა, რომელიც კომპანიის პოზიციით, წარმოადგენს ცოცხალი პირუტყვის ტრანსპორტირებისას წარმოქმნილ ბუნებრივ დანაკარგს (კლებას).

1. ტრანსპორტირების დროს წონის ბუნებრივი კლება

კომპანია ახორციელებს ცოცხალი ღორების იმპორტს რუსეთის ფედერაციიდან. ტრანსპორტირების ხანგრძლივობა შეადგენს მინიმუმ 48 საათს, ხშირ შემთხვევაში, უფრო მეტი დრო გრძელდება (240 საათამდეც), რუსეთის ფედერაციიდან ხდება აღნიშნული პირუტყვის იმპორტი და საბაჟოზე დიდი რიგებიდან გამომდინარე, იშვიათად 48 საათში ჩამოვიდეს სატრანსპორტო საშუალება.

საერთაშორისო სტანდარტების და ვეტერინარული პრაქტიკის მიხედვით, პირუტყვი ხანგრძლივი ტრანსპორტირებისას განიცდის ფიზიოლოგიურ სტრესს, დეჰიდრატაციას და შიმშილს, რაც იწვევს ცოცხალი მასის 8%-დან 15%-მდე კლებას, გააჩნია მანძილს და ბუნებრივ პირობებს. ამასთანავე, მომწოდებელთან დადებული ხელშეკრულების 3.6 პუნქტში განსაზღვრულია წონის დასაშვები ცდომილება 6% (24 საათში მიწოდებისას) ან 8% (48 საათში მიწოდებისას). მათ შემთხვევაში კი, 24 საათში ვერანაირად ვერ ხვდება ფერმაში საქონელი და 48 საათში კი იშვიათად, რისი დადასტურებაც შეიძლება ყველა სატრანსპორტო საშუალების საზღვრის კვეთის თარიღით. აღნიშნული მონაცემებიდან გამომდინარე, მარტივად შეიძლება ყველა იმპორტზე თითოეულის ტრანსპორტირების დაწყების და დასრულების დროის გაგება და საშუალო დანაკარგის გამოყვანა, ვინაიდან მომწოდებელს პირდაპირ აქვს მითითებული, რომ 24 საათში იკლებს 6%-ს და 48 საათში 8%-ს. მიუხედავად ზემოაღნიშნულისა, მიმართა შემოსავლების სამსახურს, თუ რა დანაკარგების კოეფიციენტით ხელმძღვანელობს შემოწმება, საიდანაც პასუხი მიიღო, რომ ასეთი დანაკარგის ნორმები არ აქვთ შემუშავებული. შემდგომ, მიმართეს წერილობით (წერილი №1001095126) ლევან სამხარაულის სახელმწიფო ექსპერტიზის ბიუროს, რაზეც მიიღეს პასუხი (წერილი №5000773726):

„ცოცხალი ღორის წონის დანაკარგის ექსპერტიზა... გაცნობებთ, რომ სასაქონლო ექსპერტიზის მიერ აღნიშნული საკითხის დადგენის მიზნით, ამჟამად კვლევები არ ტარდება“. კომპანიის მიერ, სიმართლის დადგენის მიზნით, ჩატარდა მონიტორინგი ტრანსპორტირების დროს მიღებულ დანაკარგებზე (ვიდეო კადრებით), რის საფუძველზეც მიიღეს საშუალოდ 11%-იანი დანაკარგი.

2. ერთიანი კლების კოეფიციენტის (11%) გამოყენება ადგილობრივ შესყიდვებზე კომპანია 2024 წლის მეორე ნახევრიდან გადავიდა პირდაპირ იმპორტზე, მანამდე კი იძენდა ადგილობრივი მომწოდებლებისგან (მაგ. შპს ---). ყველა შემთხვევაში, შესყიდული საქონელი წარმოადგენდა იმპორტირებულ პირუტყვს. მომწოდებლები რეალიზაციას ახდენდნენ პირდაპირ საინვოისო (საბაჟო) წონით. ვინაიდან ტრანსპორტირება და დაცლა ხდებოდა კომპანიის (გადასახადის გადამხდელის) ფერმაში, ბუნებრივი კლება გადასახადის გადამხდელის ბუღალტერიაში აისახა როგორც „ზედმეტი“ სასაქონლო ნაშთი, რაც არასწორია. მოითხოვს ამ მოცულობებზეც გავრცელდეს 11%-იანი კოეფიციენტი.

3. ინფორმაციის გამოთხოვა მიუხედავად №668364 წერილით მიმართვისა, პასუხგაუცემელი დარჩა პრინციპული საკითხები: არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების დასაბუთება, „სხვა აუდირებული კომპანიის“ მონაცემები და საშუალო შეწონილი ფასების განსაზღვრის მეთოდოლოგია.

4. სააღრიცხვო ხარვეზები და დამფუძნებლის სესხი ბუღალტრულ პროგრამაში (ორისში) სრულყოფილად არ იყო ასახული ინფორმაცია კრედიტორული დავალიანებების შესახებ. ასევე, შემოწმების აქტში არ არის გათვალისწინებული დამფუძნებლის მიერ კომპანიისათვის გაწეული ფინანსური დახმარება (სესხი), რაც პირდაპირ გავლენას ახდენს სალაროს ნაშთის ფორმირებაზე.

II. ახალი გარემოება და საჩივრის დაზუსტება შემოსავლების სამსახურის მიერ საჩივრის არ დაკმაყოფილების ერთ-ერთ საფუძვლად მითითებულ იქნა სათანადო ექსპერტიზის დასკვნის არ არსებობა. აღნიშნული ხარვეზის აღმოსაფხვრელად, 2026 წლის 2 აპრილს კომპანიამ გააფორმა ხელშეკრულება (№04/04) შპს ----თან. ექსპერტიზის საგანია ცოცხალი პირუტყვის ტრანსპორტირებისას წონის კლების კოეფიციენტის მეცნიერული დადგენა. როგორც კი დასრულდება საექსპერტო მომსახურება და ექსპერტებისგან მიიღებს ოფიციალურ დასკვნას, აღნიშნულის საფუძველზე მოახდენს საჩივრის დაზუსტებას და საბჭოს წარმოუდგენს დამატებით მტკიცებულებებს.

 

2. სალაროს ფულადი ნაშთის დირექტორზე გაცემულ ხელფასად განხილვა ფაქტების აღწერა

კომპანიის პროგრამით დაფიქსირებულ სალაროში არსებულ ნაღდი ფულის ნაშთსა და საქვეანგარიშოდ გაცემული თანხის ნაშთს დაემატა არაპირდაპირი მეთოდით გაანგარიშებული შემოსავალი. ასევე, გაანგარიშებული იქნა საკასო ხარჯისა და შემოსავლის 10%, რომელიც გამოაკლდა სალაროში არსებულ ნაღდი ფულის ნაშთს და დადგენილი იქნა სალაროს გონივრული და უძრავი ნაშთის ოდენობა. საგადასახადო კოდექსის 73-ე, 101-ე და 154-ე მუხლების საფუძველზე, აღნიშნული თანხა ჩაითვალა დირექტორზე გაცემულ ხელფასად. გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა საშემოსავლო გადასახადი და განესაზღვრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის თანახმად.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

დაფიქსირებულია პირველ სადავო საკითხის ნაწილში. მომჩივნის არგუმენტაცია დაფიქსირებულია პირველ სადავო საკითხის ნაწილში.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი სადავო საკითხების ნაწილში, უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.

საგადასახადო კოდექსის 49-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტის თანახმად, ამ კოდექსის დებულებათა გათვალისწინებით საგადასახადო ორგანოებს თავიანთი კომპეტენციის ფარგლებში და საქართველოს კანონმდებლობით დადგენილი წესით უფლება აქვთ დამოუკიდებლად განსაზღვრონ გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულების მოცულობა საგადასახადო ორგანოში არსებული ინფორმაციით (მათ შორის, გადასახადის გადამხდელის დანახარჯების შესახებ) ან შედარების მეთოდით – სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელების შესახებ ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე, თუ გადასახადის გადამხდელი არ წარადგენს საგადასახადო კონტროლის განსახორციელებლად საჭირო სააღრიცხვო დოკუმენტაციას ან დადგენილი წესის დარღვევით აწარმოებს ბუღალტერიას, აგრეთვე ამ კოდექსით გათვალისწინებულ სხვა შემთხვევებში.

საგადასახადო კოდექსის 61-ე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო ორგანო უფლებამოსილია პირს დაარიცხოს გადასახადი თავის ხელთ არსებული ინფორმაციის საფუძველზე, თუ პირი მას არ წარუდგენს გადასახადის დასარიცხად საჭირო ინფორმაციას.

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს, პირის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვროს არაპირდაპირი მეთოდების გამოყენებით (აქტივების სიდიდის, საოპერაციო შემოსავლებისა და ხარჯების, პირის შესახებ ინფორმაციის მისი საქმიანობის სხვა საგადასახადო პერიოდთან ან სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელის შესახებ მონაცემების შედარების, აგრეთვე, სხვა მსგავს ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე) თუ პირს არ აქვს სააღრიცხვო დოკუმენტაცია ან სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელია დაბეგვრის ობიექტის დადგენა.

საგადასახადო კოდექსის 158-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, დღგ-ით დასაბეგრ პირად (შემდგომ − დასაბეგრი პირი) განიხილება ნებისმიერი პირი, რომელიც ნებისმიერ ადგილზე დამოუკიდებლად ახორციელებს ნებისმიერი სახის ეკონომიკურ საქმიანობას, მიუხედავად ამ საქმიანობის მიზნისა და შედეგისა.

საგადასახადო კოდექსის 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციაა დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ საქონლის მიწოდება.

საგადასახადო კოდექსის 163-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის მომენტში, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული. საგადასახადო კოდექსის 164-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, დღგ-ით დასაბეგრი თანხა არის საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის სანაცვლოდ მიღებული/მისაღები ანაზღაურება დღგ-ის გარეშე, საქონლის/მომსახურების ფასთან პირდაპირ დაკავშირებული სუბსიდიის ჩათვლით. აღნიშნული დებულება გამოიყენება საქონლის/მომსახურების გაცვლის ოპერაციის (ბარტერული ოპერაციის) შემთხვევაშიც.

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს. ხოლო ამავე მუხლის მე-4 ნაწილის შესაბამისად, თუ რაიმე თანხა გამოიყენება კონკრეტული პირის ინტერესებისათვის, ჩაითვლება, რომ ეს თანხა მიღებული აქვს ამ პირს.

საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან.

საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, კერძოდ, პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს.

დადგენილია, რომ გადასახადის გადამხდელი აღრიცხვას აწარმოებდა პროგრამა ორისში, თუმცა საცალო რეალიზაციის აღრიცხვა ხორციელდებოდა ჯამურად, რამაც გამოიწვია დაბეგვრის ობიექტის დადგენის შეუძლებლობა. ასევე, რეალიზაციის დროს არ ხორციელდებოდა სასაქონლო ზედნადების გამოწერა და საკონტროლო-სალარო აპარატის ჩეკის ამორტყმა. გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილი იქნა ახსნა-განმარტება დაკვლის შემდგომი გამოსავლიანობის შესახებ, რომელთა კოეფიციენტების საფუძველზეც გაანგარიშდა წარმოებული პროდუქციის ოდენობა. ამასთან, გადასახადის გადამხდელს ბუღალტრული აღრიცხვის პროგრამაში დოკუმენტებით რეალიზაციის დროს გატარებული აქვს დოკუმენტით რეალიზებულ რაოდენობაზე მეტი ოდენობის საქონელი, ხოლო აღნიშნული შემოსავალში არ არის გათვალისწინებული. აგრეთვე, კომპანიას უფიქსირდება დოკუმენტური რეალიზაცია შპს ---ზე, რომელიც ასახული არ არის ბუღალტრულ პროგრამაში და არ იყო დეკლარირებული. ზემოაღნიშნულის გათვალისწინებით, შემოწმებამ იხელმძღვანელა არაპირდაპირი მეთოდით, კერძოდ, შესამოწმებელი პერიოდის საწყის ნაშთს, კონკრეტული საქონლის სახეობების მიხედვით, დაემატა დოკუმენტური შეძენა, ასევე წარმოებული პროდუქციის რაოდენობა და გამოაკლდა გადასახადის გადამხდელის მიერ ბუღალტრულ პროგრამა ორისში დაფიქსირებული საქონლის ნაშთი, ასევე, გამოიყო საცალო და დოკუმენტური რეალიზაცია და საცალოდ რეალიზებული საქონლის რაოდენობაზე გავრცელდა სასაქონლო ზედნადებში, თვეების ჭრილში, დაფიქსირებული საშუალო შეწონილი ფასები. დადგენილი დასაბეგრი შემოსავალი კი, შესამოწმებელ პერიოდში, გადანაწილდა დეკლარირებული დღგ-ის ბრუნვების პროპორციულად. ამასთან, კომპანიის პროგრამით დაფიქსირებულ სალაროში არსებულ ნაღდი ფულის ნაშთსა და საქვეანგარიშოდ გაცემული თანხის ნაშთს დაემატა არაპირდაპირი მეთოდით გაანგარიშებული შემოსავალი. ასევე, გაანგარიშებული იქნა საკასო ხარჯისა და შემოსავლის 10%, რომელიც გამოაკლდა სალაროში არსებულ ნაღდი ფულის ნაშთს და დადგენილ იქნა სალაროს გონივრული და უძრავი ნაშთის ოდენობა, რაც ჩაითვალა დირექტორზე გაცემულ ხელფასად.

აუდიტის დეპარტამენტი 29.04.2026 წლის №37713-04 წერილით წარმოდგენილ ინფორმაციაში აღნიშნავს შემდეგს: შემოწმება დაეყრდნო გადასახადის გადამხდელის მიერ ბუღალტრულ აღრიცხვაში დაფიქსირებულ საქონლის საწყის და საბოლოო ნაშთებს. ამასთან, შედარდა რამდენად სწორად ჰქონდა გადამხდელს აღრიცხული შეძენილი საქონლის რაოდენობა, სადაც გამოვლინდა რიგი ტექნიკური ხარვეზები. წარმოებული საქონლის რაოდენობა გაანგარიშებული იქნა გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილ ახსნა-განმარტებაში დაფიქსირებული გამოსავლიანობების მიხედვით. შესაბამისად, ტექნიკურად გამოვლენილი ხარვეზის გარდა რეალიზებული საქონლის რაოდენობა შემოწმების პროცესში არ შეცვლილა. ძირითადი სხვაობა გამოწვეულია შემდეგი გარემოებით: გადამხდელის მიერ ბუღალტრული აღრიცხვის პროგრამაში დოკუმენტებით რეალიზაციის დროს 7210 ანგარიშზე გატარებული აქვს დოკუმენტში რეალიზებულ რაოდენობაზე მეტი ოდენობის საქონელი, ხოლო აღნიშნული შემოსავალში არ არის გათვალისწინებული. რაც შეეხება, ბუნებრივი წონის კლების კოეფიციენტის განსაზღვრას, მასთან დაკავშირებით ოფიციალური მონაცემები არ არსებობს. ასევე, გადასახადის გადამხდელის მიერ მითითებული წონის კლების შესახებ წარდგენილი არ არის კომპანიის მიერ საბუღალტრო აღრიცხვის შესაბამისი დოკუმენტაცია ან/და ექსპერტიზის დასკვნა.

შემოსავლების სამსახურის ერთიანი-ელექტრონული ბაზის მონაცემებით, კომპანიის კუთვნილი ავტომანქანები (სახ. ნომერი ---), რომლითაც იგი ახორციელებს საქმიანობას, ფიქსირდება სხვა პირებს შორის განხორციელებულ ოპერაციებზე გამოწერილ სასაქონლო ზედნადებებში. აღნიშნული ოპერაციები არ არის აღრიცხული გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილ ბუღალტრულ ჩანაწერებში. შემოწმების შედეგად, შემოსავლების სამსახურის საინფორმაციო ბაზებში არსებულ ინფორმაციაზე დაყრდნობით, აღნიშნული მომსახურების შესაბამისად განისაზღვრა თითოეული გადაზიდვის შემთხვევაში განვლილი კილომეტრაჟი. გადაზიდვის ღირებულებები, აღებული იქნა სხვა აუდირებული კომპანიის მიერ განხორციელებული რეისის კილომეტრაჟის ღირებულებიდან. შემოწმების პროცესში შესწავლილი იქნა გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილი ბუღალტრული პროგრამის სანდოობა, კერძოდ: შედარდა რამდენად სრულყოფილად ჰქონდა გადასახადის გადამხდელს შეტანილი ინფორმაცია შეძენებისა და რეალიზაციის, საბანკო ინფორმაციის და ა.შ. შესახებ. ამასთან, შემოწმების პროცესში გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილი იქნა დირექტორის მიერ ხელმოწერილი ბრუნვითი უწყისი, რომლითაც ადასტურებს შესამოწმებელი პერიოდის დასაწყისისა და ბოლოსთვის კრედიტორული დავალიანების და სხვა არსებული ანგარიშების შესახებ ინფორმაციას.

ამასთან, შემოწმების პროცესში, გადასახადის გადამხდელს მოეთხოვა წარედგინა კაპიტალის არსებობის შემთხვევაში წარმოშობის დამადასტურებელი დოკუმენტაცია, სესხის ხელშეკრულებები, რომელიც მათი მხრიდან არ იქნა წარდგენილი. ასევე, გადასახადის გადამხდელს შემოწმების პროცესშივე გაეგზავნა სალაროს გაანგარიშება და მოეთხოვა წარმოედგინა პოზიცია. შემოწმების პროცესში რაიმე დამადასტურებელი დოკუმენტაცია არ იქნა წარდგენილი. წარმოდგენილ საჩივარზეც არ ფიქსირდება დამადასტურებელი დოკუმენტაციის წარმოდგენა.

შესაბამისად, შემოწმებამ იხელმძღვანელა მეთოდური მითითების „სალაროში ნაღდი ფულის შესახებ“ მიხედვით, პროგრამით დაფიქსირებულ სალაროში არსებულ ნაღდი ფულისა და საქვეანგარიშოდ გაცემული თანხის ნაშთს დაემატა არაპირდაპირ გაანგარიშებული შემოსავალი. გაანგარიშებული იქნა საკასო ხარჯისა და შემოსავლის 10%, რომელიც გამოაკლდა სალაროში არსებული ნაღდი ფულის ნაშთს და დადგენილი იქნა სალაროს გონივრული და უძრავი ნაშთის ოდენობა. აღნიშნული თანხა ჩაითვალა დირექტორზე გაცემულ ხელფასად. მომჩივანი არ ეთანხმება შემოწმებით განხორციელებულ დარიცხვას, წარმოადგენს არგუმენტებს, ამასთან აღნიშნავს, რომ შემოსავლების სამსახურის მიერ საჩივრის არ დაკმაყოფილების ერთ-ერთ საფუძვლად მითითებულ იქნა სათანადო ექსპერტიზის დასკვნის არ არსებობა, რაზეც, ანუ ხსენებული ხარვეზის აღმოსაფხვრელად, 2026 წლის 2 აპრილს კომპანიამ გააფორმა ხელშეკრულება (№04/04) შპს ----თან, ექსპერტიზის საგანია ცოცხალი პირუტყვის ტრანსპორტირებისას წონის კლების კოეფიციენტის მეცნიერული დადგენა და რომ როგორც კი დასრულდება საექსპერტო მომსახურება და ექსპერტებისგან მიიღებს ოფიციალურ დასკვნას წარმოადგენს.

მომჩივანმა 2026 წლის 29 აპრილს ელექტრონულად წარმოადგინა დაზუსტებული საჩივარი, ხოლო დანართის სახით შპს ---ის დასკვნა, მიუთითებს ექსპერტიზის შედეგებზე და მიიჩნევს, რომ ექსპერტის დასკვნის საფუძველზე დადგენილი 13.825%-იანი კოეფიციენტი წარმოადგენს ფაქტებზე, მეცნიერულ ლიტერატურაზე და ნორმატიულ აქტებზე დაფუძნებულ ბუნებრივი დანაკარგის მაჩვენებელს და უნდა იქნეს გამოყენებული საგადასახადო ვალდებულებების გადაანგარიშების დროს, როგორც პირდაპირი იმპორტის ოპერაციებისათვის, ასევე ადგილობრივ მომწოდებლისგან (შპს --- და სხვა) შესყიდულ იმპორტირებულ პირუტყვის მოცულობებზე, რომლებზეც ბუნებრივი კლება გადასახადის გადამხდელის ბუღალტერიაში არასწორად აისახა „ზედმეტ“ სასაქონლო ნაშთად, ვინაიდან საქონელი ფიზიკურად ფერმაში ხვდებოდა იმპორტიორის მიერ ტრანსპორტირების შემდეგ.

აღსანიშნავია, რომ მომჩივნის მიერ წარმოდგენილი ზემოაღნიშნული დაზუსტებული საჩივარი თანდართულ მასალებთან, მათ შორის შპს ----ს დასკვნა, 29.04.26 წელს №37713-03 წერილით გაეგზავნა აუდიტის დეპარტამენტს. საბჭოს სხდომაზე საჩივრის ზეპირი განხილვა განხორციელდა გადასახადის გადამხდელის წარმომადგენლის მონაწილეობით, რომელმაც წარმოადგინა საჩივარში დაფიქსირებული არგუმენტების ანალოგიური გარემოებები.

ამასთან დამატებით აღნიშნა, რომ შუამავლის მეშვეობით ჩამოყავდა კომპანიას ცოცხალი ღორი, საქონელი თავსდებოდა ფერმაში, სადაც 5-7 დღის პერიოდში იყო კარანტინში, ამის შემდგომ ხდებოდა დაკვლა, ბუღალტრის მიერ არასწორად მოხდა ბუღალტრულად აღრიცხვა, არ ქონდა გამოკლებული წონის კლება, რომელსაც განიცდის ცოცხალი ღორი სხვადასხვა მიზეზით ტრანსპორტირებისას. მომწოდებელთან დადებულ ხელშეკრულებაში პირდაპირ წერია, რომ წონის კლების დასაშვები ცდომილება 48 საათში მიწოდებისას 8%-ია, მათ შემთხვევაში კი, საქონელი ხშირ შემთხვევაში ვერ (იშვიათად) ხვდება ფერმაში 48 საათის განმავლობაში. აღნიშნულის გაუთვალისწინებლობამ გამოიწვია შეუსაბამობა და დარიცხვა აუდიტის მხრიდან, კერძოდ პროგრამაში არსებულ ნაშთსა და რეალიზაციის მონაცემებს შორის სხვაობა, რაც მათი პოზიციით წარმოადგენს ტრანსპორტირებისას ბუნებრივ დანაკარგს (კლებას) შემოსავალში იქნა აყვანილი. მიმართეს ჯერ შემოსავლების სამსახურს კითხვით აღნიშნული კლება როგორ უნდა აღერიცხათ, რომელმაც უპასუხა, რომ საკითხთან დაკავშირებით არაფერი აქვთ, ანუ ნორმები არ არის შემუშავებული, შემდგომ მიმართეს ლევან სამხარაულის სასამართლო ექსპერტიზის ბიუროს საიდანაც ასევე ურყოფითი პასუხი მიიღეს. საკითხთან დაკავშირებით თავად ჩაატარეს მონიტორინგი (რომელიც წარმოადგინა ცხრილის სახით) და დადგინდა 15%-იანი კლებაც, მაგრამ საშუალოდ 11%-ი. ამის შემდგომ, მიმართეს კომპეტენტურ ექსპერტიზის ცენტ ---ს, რომლის დასკვნა წარმოადგინა და აღნიშნული დასკვნის მიხედვით დანაკარგი, ტრანსპორტირებისას სხვადასხვა მიზეზებისა გამო, წარმოადგენს 13.825%-ს, ანუ უფრო მეტია ვიდრე თავად დაადგინეს და მომწოდებელთან დადებულ ხელშეკრულებაშია მითითებული. იმპორტის გარდა საქონლის ადგილობრივი მომწოდებელია შპს ---, სადაც ასევე არ არის დანაკარგი გათვალისწინებული და მიაჩნია, რომ ამ დანაკარგის გათვალისწინება აქაც საჭიროა. იქიდან გამომდინარე, რომ პირველი სადავო საკითხი გავლენას ახდენს სალაროს ნაშთის გაანგარიშებაზე, ითხოვს საშუალება მიეცეს რათა ითანამშრომლოს აუდიტის დეპარტამენტთან და მისი მონაწილეობით მოხდეს გადაანგარიშება.

ამასთან დამატებით განმარტა, რომ სალაროს ნაშთის ფორმირების ნაწილში სესხთან დაკავშირებულ საკითხს არ ასაჩივრებს. აუდიტის დეპარტამენტის წარმომადგენელმა წარმოადგინა ფაქტობრივ გარემოებებში დაფიქსირებულის ანალოგიური გარემოებები, ამასთან აღნიშნა, რომ ბუღალტრულად აღრიცხულ პროგრამაში „7210“ ანგარიშზე გატარებული იყო დოკუმენტით რეალიზებულ რაოდენობაზე მეტი ოდენობის საქონელი, ხოლო აღნიშნული შემოსავალში არ იყო გათვალისწინებული. ხოლო, წარმოდგენილი ექსპერტიზის დასკვნა არ უნახავს.

ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, ფაქტობრივი გარემოებების და მომჩივნის არგუმენტაციის გათვალისწინებით, საბჭო მიიჩნევს, რომ სადავო საკითხები მოითხოვს დამატებით შესწავლას. ამდენად, აუდიტის დეპარტამენტს უნდა დაევალოს შპს ---ის დასკვნის, გადასახადის გადამხდელის მონაწილეობით შესწავლა და სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, სადავო საკითხების ნაწილში შემოწმებით განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;

2. ნაწილობრივ გაუქმდეს შემოსავლების სამსახურის 18.03.2026 წლის №5909 ბრძანება;

3. აუდიტის დეპარტამენტს დაევალოს, შპს ---ის ექსპერტიზის დასკვნის, გადასახადების გადამხდელის მონაწილეობით შესწავლა და სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, სადავო საკითხების ნაწილში შემოწმებით განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულების კორექტირება (შემცირება);

4. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

5. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი:

1. არაპირდაპირი მეთოდით დღგ-ში საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრისას დანაკარგების გაუთვალისწინებლობა;

2. სალაროს ფულადი ნაშთის დირექტორზე გაცემულ ხელფასად განხილვა.

 

ფაქტობრივი გარემოებები:

დადგენილია, რომ გადასახადის გადამხდელი აღრიცხვას აწარმოებდა პროგრამა ორისში, თუმცა საცალო რეალიზაციის აღრიცხვა ხორციელდებოდა ჯამურად, რამაც გამოიწვია დაბეგვრის ობიექტის დადგენის შეუძლებლობა. ასევე, რეალიზაციის დროს არ ხორციელდებოდა სასაქონლო ზედნადების გამოწერა და საკონტროლო-სალარო აპარატის ჩეკის ამორტყმა. გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილი იქნა ახსნა-განმარტება დაკვლის შემდგომი გამოსავლიანობის შესახებ, რომელთა კოეფიციენტების საფუძველზეც გაანგარიშდა წარმოებული პროდუქციის ოდენობა.

ამასთან, გადასახადის გადამხდელს ბუღალტრული აღრიცხვის პროგრამაში დოკუმენტებით რეალიზაციის დროს გატარებული აქვს დოკუმენტით რეალიზებულ რაოდენობაზე მეტი ოდენობის საქონელი, ხოლო აღნიშნული შემოსავალში არ არის გათვალისწინებული. აგრეთვე, კომპანიას უფიქსირდება დოკუმენტური რეალიზაცია, რომელიც ასახული არ არის ბუღალტრულ პროგრამაში და არ იყო დეკლარირებული.

ზემოაღნიშნულის გათვალისწინებით, შემოწმებამ იხელმძღვანელა არაპირდაპირი მეთოდით, კერძოდ, შესამოწმებელი პერიოდის საწყის ნაშთს, კონკრეტული საქონლის სახეობების მიხედვით, დაემატა დოკუმენტური შეძენა, ასევე წარმოებული პროდუქციის რაოდენობა და გამოაკლდა გადასახადის გადამხდელის მიერ ბუღალტრულ პროგრამა ორისში დაფიქსირებული საქონლის ნაშთი, ასევე, გამოიყო საცალო და დოკუმენტური რეალიზაცია და საცალოდ რეალიზებული საქონლის რაოდენობაზე გავრცელდა სასაქონლო ზედნადებში, თვეების ჭრილში, დაფიქსირებული საშუალო შეწონილი ფასები. დადგენილი დასაბეგრი შემოსავალი კი, შესამოწმებელ პერიოდში, გადანაწილდა დეკლარირებული დღგ-ის ბრუნვების პროპორციულად. ამასთან, კომპანიის პროგრამით დაფიქსირებულ სალაროში არსებულ ნაღდი ფულის ნაშთსა და საქვეანგარიშოდ გაცემული თანხის ნაშთს დაემატა არაპირდაპირი მეთოდით გაანგარიშებული შემოსავალი.

ასევე, გაანგარიშებული იქნა საკასო ხარჯისა და შემოსავლის 10%, რომელიც გამოაკლდა სალაროში არსებულ ნაღდი ფულის ნაშთს და დადგენილ იქნა სალაროს გონივრული და უძრავი ნაშთის ოდენობა, რაც ჩაითვალა დირექტორზე გაცემულ ხელფასად.

 

გადაწყვეტილება:

საბჭო მიიჩნევს, რომ სადავო საკითხები მოითხოვს დამატებით შესწავლას. ამდენად, აუდიტის დეპარტამენტს უნდა დაევალოს შპს ----ის დასკვნის, გადასახადის გადამხდელის მონაწილეობით შესწავლა და სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, სადავო საკითხების ნაწილში შემოწმებით განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

 

დასაბუთება:

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 73 (4,5,9); 101 (1); 154 (1).