ბრძანება N 16743
📜 საკანონმდებლო ნორმები
📄 სრული ტექსტი
N 16743
28 ივლისი 2025
ბ რ ძ ა ნ ე ბ ა
შპს „-------“ (ს/ნ -------)
(მის.: -------, -------)
2025 წლის 29 მაისის და 10 ივლისის საჩივრების
ნაწილობრივ დაკმაყოფილების თაობაზე
შემოსავლების სამსახურმა დავების განხილვის საბჭოს 2025 წლის 12 ივნისის და 10 ივლისის სხდომებზე (ოქმი №48 და №54) განიხილა შპს „-------“ (ს/ნ -------) 2025 წლის 29 მაისის №95967/1/2025 და 10 ივლისის №96724/1/2025 საჩივრები, შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2025 წლის 4 აპრილის №006-70 საგადასახადო მოთხოვნასთან დაკავშირებით.
გადასახადის გადამხდელის პოზიცია:
1. გადასახადის გადამხდელი არ ეთანხმება შემოწმების შედეგად დღგ-ში განსაზღვრულ საგადასახადო ვალდებულებებს.
2. გადასახადის გადამხდელი არ ეთანხმება დებიტორული დავალიანების ანაზღაურებულად ჩათვლას და დირექტორზე გაცემულ ხელფასად კვალიფიკაციას. განმარტავს, რომ საგადასახადო შემოწმების აქტის მიხედვით დებიტორული დავალიანების ამოღებულად მიჩნევა მოხდა ყოველგვარი დასაბუთებისა და ყოველგვარი მტკიცებულებების მოძიების გარეშე. შემოწმების აქტში მითითებული გარემოებები რის გამოც მოხდა დებეტორული დავალიანების ამოღებულად მიჩნევა, არ შეესაბამება სინამდვილეს. არ იკვეთება, კომპანიის მხრიდან თუ როდის იქნა გადახდილი ან გადახდილი იქნა თუ არა ეს თანხები სინამდვილეში. შემოწმების აქტში არ არის მინიშნება იმის შესახებ, რომ კომპანია არაერთხელ ცდილობდა ვალის ამოღებას, რაც მიანიშნეს იმაზე, რომ არ არის გათვალისწინებული მთელი მნიშვნელოვანი გარემოებები. დარღვეულია მოქმედი კანონმდებლობა, მ.შ. შემოსავლების სამსახურის მეთოდური მითითება დებიტორული დავალიანების ამოღებულად მიჩნების შესახებ. მათი მხრიდან ყველა კანონიერი საშუალება იქნა გამოყენებული ვალის ამოსაღებად, კერძოდ დებიტორული დავალიანების ამოსაღებად სარჩელი სასამართლოში გაგზავნილი იქნა კანონით განსაზღვრულ ვადაში, სასამართლოს მხრიდან დადგენილი ხარვეზი გამოსწორებული იქნა დროულად და სარჩელი მიღებული იქნა წარმოებაში. ამჟამად არიან სასამართლო დავის ეტაპზე და მეორე მხარის მხრიდან შესაგებლის წარმოუდგენლობისა და სასამართლოს სრული იგნორირების გამო ითხოვენ დაუსწრებელი განჩინების გამოცემას. დებიტორული დავალიანების თანხის გადახდის მტკიცებულებები რეალურად არ არსებობს და სასამართლოზეც კი არ არის წარმოდგენილი. მხოლოდ მეორე მხარის განმარტებაა იმასთან დაკავშირებით, რომ მას დავალიანება 2024 წლის 1 მარტის მდგომარებით არ გააჩნია, არ არის საკმარისი საფუძველი დებიტორული დავალიანების ამოღებულად მიჩვევისთვის. ამასთან, მიაჩნია, რომ საშემოსავალო გადასახადით დაბეგვრა დებიტორული დავალიანების ამოღების უტყუარი მტკიცებულებების გარეშე არასწორია, ვინაიდან აღნიშნული დავალიანების არ ამოღების შემთხვევაშიც კი ოპერაცია შინაარსობრივად წარმოადგენს ე.წ. ესტონურ მოდელზე გადასულ პირზე უსასყიდლო მიწოდებას, რაც არ ექვემდებარება დაბეგვრას არც მოგების გადასახადით და არც საშემოსავლო გადასახადით. ასევე, შემოწმების მიერ არ არის გათვალისწინებული დებიტორული დავალიანების ამოღებულად მიჩნევის შესახებ მეთოდური მითითება, რომელშიც აღნიშნულია, რომ თუ გადამხდელმა ვალის ამოღების მიზნით მიმართა კანონით გათავალისწინებულ ღონისძიებებს (მაგალითად მიმართა სასამართლოს), მის მიმართ აღნიშნული მეთოდური მითითება არ უნდა იქნეს გავრცელებული და დებიტორული დავალიანება არ უნდა იქნეს მიჩნეული ამოღებულად.
გადასახადის გადამხდელი საჩივარში ასევე მიუთითებს, რომ შემოწმების პერიოდში ამოსაღები დებიტორული დავალიანება ჩაითვალა ამოღებულად და დაიბეგრა ხელფასად საგადასახადო შემოწმების ბოლოს, რის გამოც დაერიცხა საშემოსავლო გადასახადი და 50%-იანი ჯარიმა. მათი მხრიდან საკმარისზე მეტი მტკიცებულება იქნა წარმოდგენილი იმის დასამტკიცებლად, რომ დებიტორული დავალიანება არ არის ამოღებული, თუმცა ამის მიუხედავად, იმ შემთხვევაშიც კი, თუ დავუშვებთ, რომ დებიტორული დავალიანების ამოღება მართლაც მომხდარია, 100%-ით იმის მტკიცება, რომ ის ერთ თვეში, თანაც შემოწმების ბოლო პერიოდში გაიცა არის სრული აბსურდი. დებიტორული დავალიანების ნაწილობრივ ამოღებულად მიჩნევისა და ნაწილ-ნაწილ ხელფასად გაცემის შემთხვევაში კი კომპანიის მიერ დეკლარირებული გადასახადის ოდენობიდან გამომდინარე გამოვიდოდა, რომ შემცირებული თანხა იმ პერიოდის გადასახადის თანხის 5%-ზე ნაკლებია, რაც შედეგად გამოიწვევდა 10%-იანი ჯარიმის დაკისრებას 50%-იანი ჯარიმის ნაცვლად, რაც მნიშვნელოვნად ამცირებს დარიცხული ჯარიმის მთლიან თანხას.
3. გადასახადის გადამხდელი საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე ითხოვს სანქციისაგან გათავისუფლებას.
ფაქტობრივი გარემოებები:
საქმის მასალებით ირკვევა, რომ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2024 წლის 31 ოქტომბრის №23319 და 3 აპრილის №6373 ბრძანებების საფუძველზე ჩატარდა შპს „-------“ (ს/ნ -------) საქმიანობის სრული კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შესამოწმებელ პერიოდად განისაზღვრა 2023 წლის 18 იანვრიდან 2024 წლის პირველ ოქტომბრამდე საანგარიშო პერიოდები. შემოწმების შედეგებზე 2025 წლის 31 მარტს შედგენილ იქნა საგადასახადო შემოწმების აქტი, გამოიცა 2025 წლის 4 აპრილის №6450 ბრძანება და ამავე თარიღის №006-70 საგადასახადო მოთხოვნა, რომლის მიხედვით გადასახადის გადამხდელს დამატებით გადასახდელად განესაზღვრა სულ 327 800 ლარი, მათ შორის, გადასახადი 207 905 ლარი, ჯარიმა 95 643 ლარი, საურავი 24 252 ლარი.
საგადასახადო შემოწმების აქტის მიხედვით საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია შემდეგი გარემოებებით:
● შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემის მონაცემებით დადგინდა, რომ შპს „-------“ (ს/ნ -------) ეკონომიკური საქმიანობის სფეროს წარმოადგენს საბითუმო ვაჭრობა ნავთობ პროდუქტებით. საწარმო საქონლის შეძენას ახორციელებს, როგორც ადგილობრივად, ასევე პირდაპირი იმპორტის გზით და ასევე საბაჟო საწყობში. შემოწმებით დადგინდა, რომ საწარმო კანონმდებლობის დარღვევით ახორციელებს კორექტირების შედეგად გამოწვეული დასაბეგრი ბრუნვის შემცირებას, კერძოდ საწარმოს შპს „-------“ (ს/ნ -------) 2022 წლის სექტემბრის თვეს გამოწერილი აქვს 3 854 967 (დღგ-ის ჩათვლით) ლარის ავანსის საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურა, 2022 წლის ოქტომბერში ზემოთ ხსენებული ავანსის თანხა კორექტირდება/მცირდება 2 500 000 ლარით, ამავდროულად ამავე თვეს ხდება საქონლის მიწოდება შპს "-------“, საიდანაც 284 341 ლარი ინაშთება დარჩენილი ავანსიდან, შედეგად დარჩენილი ავანსის თანხა შეადგენს 1 070 627 ლარს. 2023 წლის ნოემბერში გადამხდელი სრულად აკორექტირებს/ამცირებს დარჩენილ ავანსს 1 354 967 ლარით, ნაცვლად 1 070 627 ლარისა. შედეგად გადამხდელს დაერიცხა 43 373( 284 341/1.18*0.18) ლარის დღგ. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 179-ე მუხლის პირველის ნაწილის მიხედვით დღგ-ით დასაბეგრი თანხა, და შესაბამისად, დღგის ჩასათვლელი თანხა კორექტირდება, თუ შეიცვალა ის გარემოებები/ფაქტორები, რომელთა საფუძველზეც დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელების დროს განისაზღვრა დღგ-ით დასაბეგრი თანხა. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 159-ე მუხლის შესაბამისად დაანგარიშდა საანგარიშო პერიოდის დღგ-ის თანხა.
● გადასახადის გადამხდელს შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოს უფიქსირდება დებიტორული მოთხოვნა 664 266 ლარი ოდენობით შპს „-------“ (ს/ნ -------) მიმართ, რაც წარმოქმნილია 2023 წლის თებერვალ-მარტის პერიოდში საქონლის რეალიზაციით. აღნიშნულთან დაკავშირებით გადამხდელმა ვერ წარმოადგინა დოკუმენტი, რაც დაადასტურებდა დებიტორული დავალიანების ნამდვილობას. მ.შ. მოთხოვნილ იქნა შედარების აქტის წარმოდგენა დებიტორული დავალიანების დადასტურების მიზნით. შემოწმების პროცესში შპს „-------“ (ს/ნ -------) მიერ წარმოდგენილია წერილი N-------, სადაც აცხადებს, რომ 2024 წლის პირველ მარტის მდგომარეობით შპს „-------“ (ს/ნ -------) მიმართ დავალიანება არ ერიცხება. საგადასახადო შემოწმების დაწყების შემდგომ, შპს „-------“ (ს/ნ -------) ვალის ამოღებაზე საჩივრით მიმართა სასამართლოს, თუმცა საჩივარი დახარვეზდა. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის მიხედვით საგადასახადო ორგანოს უფელბა აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარს. შემოწმებით, ფაქტობრივი მდგომარეობის გათვალისწინებით, დებიტორული დავალიანება ჩაითვალა ანაზღაურებულად და ანგარიშვალდებულ პირზე გაცემულ ხელფასად შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოს. გადამხდელს დაერიცხა საშემოსავლო გადასახადი და ჯარიმა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის მიხედვით.
შემოსავლების სამსახურმა განიხილა წარმოდგენილი საჩივრები და მიიჩნია, რომ გადასახადის გადამხდელის მოთხოვნა უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ შემდეგ გარემოებათა გამო:
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 302-ე მუხლის მე-2 ნაწილის მიხედვით, დავის განმხილველი ორგანო საჩივარს განიხილავს მხოლოდ მომჩივნის მოთხოვნის ფარგლებში.
პირველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, რომლის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 158-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, დღგ-ით დასაბეგრ პირად (შემდგომ - დასაბეგრი პირი) განიხილება ნებისმიერი პირი, რომელიც ნებისმიერ ადგილზე დამოუკიდებლად ახორციელებს ნებისმიერი სახის ეკონომიკურ საქმიანობას, მიუხედავად ამ საქმიანობის მიზნისა და შედეგისა.
ამავე კოდექსის 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტების თანახმად, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციებია:
ა) დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ საქონლის მიწოდება.
ბ) დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ მომსახურების გაწევა;
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 160-ე მუხლის პირველი ნაწილის მიხედვით, საქონლის მიწოდება არის მატერიალური ქონების განკარგვაზე მესაკუთრის უფლების გადაცემა. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 163-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილების თანახმად:
1. საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის მომენტში, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული.
2. თუ თანხა სრულად ან ნაწილობრივ ანაზღაურებულია საქონლის მიწოდებამდე/მომსახურების გაწევამდე, ანაზღაურებული თანხის შესაბამისი დღგ-ის გადახდა ხორციელდება ანაზღაურების თანხის გადახდის საანგარიშო პერიოდის მიხედვით, გარდა ამ მუხლის მე-5 და მე-9 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა.
ამავე კოდექსის 164-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, დღგ-ით დასაბეგრი თანხა არის საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის სანაცვლოდ მიღებული/მისაღები ანაზღაურება დღგ-ის გარეშე, საქონლის/მომსახურების ფასთან პირდაპირ დაკავშირებული სუბსიდიის ჩათვლით. აღნიშნული დებულება გამოიყენება საქონლის/მომსახურების გაცვლის ოპერაციის (ბარტერული ოპერაციის) შემთხვევაშიც.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 168-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრირებული დასაბეგრი პირი ვალდებულია საგადასახადო ორგანოს წარუდგინოს დღგ-ის დეკლარაცია არაუგვიანეს საანგარიშო პერიოდის მომდევნო თვის 15 რიცხვისა და ამავე ვადაში გადაიხადოს გადასახადი.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 179-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილების თანახმად, დღგ-ის თანხის კორექტირება:
1. დღგ-ით დასაბეგრი თანხა და, შესაბამისად, დღგ-ის ჩასათვლელი თანხა კორექტირდება, თუ შეიცვალა ის გარემოებები/ფაქტორები, რომელთა საფუძველზეც დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელების დროს განისაზღვრა დღგ-ით დასაბეგრი თანხა.
2. დასაბეგრი ოპერაციის თანხის კორექტირება ხორციელდება კორექტირების გამომწვევი გარემოების დადგომის საანგარიშო პერიოდში.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვალდებულებათა შეუსრულებლობის ან არაჯეროვნად შესრულების შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელს ეკისრება ამ კოდექსით ან/და საქართველოს სხვა საკანონმდებლო აქტებით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობა.
შემოსავლების სამსახური ყურადღებას ამახვილებს საგადასახადო შემოწმებით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებზე, რომლითაც ირკვევა, რომ გადასახადის გადამხდელი კანონმდებლობის დარღვევით ახორციელებდა კორექტირების შედეგად გამოწვეული დასაბეგრი ბრუნვის შემცირებას. აღნიშნული სხვაობები შემოწმების მიერ დაიბეგრა დღგ-ით.
ამასთან, შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ დავის წარმოების პროცესში გადასახადის გადამხდელის მხრიდან არ ყოფილა წარმოდგენილი მისი არგუმენტაციის ისეთი მტკიცებულებები, რომლებიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმებით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს.
ზემოხსენებული სამართლებრივი ნორმების და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა პირველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით მიიჩნია, რომ აუდიტის დეპარტამენტის მიერ საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია საგადასახადო კანონმდებლობის შესაბამისად, გადასახადის გადამხდელის საჩივრები აღნიშნულ ნაწილში დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.
მე-2 სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, რომლის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს. ხოლო ამ მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, თუ რაიმე თანხა გამოიყენება კონკრეტული პირის ინტერესებისათვის, ჩაითვლება, რომ ეს თანხა მიღებული აქვს ამ პირს.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს.
ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტების თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავებისას:
ა) გადასახადის დაკავებისა და ბიუჯეტში მისი გადარიცხვისათვის პასუხისმგებლობა ეკისრება შემოსავლის გადამხდელს;
ბ) გადასახადის თანხის დაუკავებლობის შემთხვევაში შემოსავლის გადამხდელი ვალდებულია ბიუჯეტში შეიტანოს დაუკავებელი გადასახადის თანხა ფაქტობრივად გადახდილი ანაზღაურების შესაბამისად და მასთან დაკავშირებული სანქციები.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვალდებულებათა შეუსრულებლობის ან არაჯეროვნად შესრულების შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელს ეკისრება ამ კოდექსით ან/და საქართველოს სხვა საკანონმდებლო აქტებით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობა.
შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96–ე მუხლზე, რომლის თანახმად, ადმინისტრაციული ორგანო ვალდებულია ადმინისტრაციული წარმოებისას გამოიკვლიოს საქმისათვის ყველა მნიშვნელოვანი გარემოება და გადაწყვეტილება მიიღოს ამ გარემოებათა შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე, რისთვისაც ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 97–ე მუხლის თანახმად, მტკიცებულებათა გამოკვლევისათვის უფლებამოსილია გამოითხოვოს საქმესთან დაკავშირებული დოკუმენტები, შეაგროვოს ცნობები, მოუსმინოს დაინტერესებულ მხარეებს, დანიშნოს ექსპერტიზა, გამოიყენოს აუცილებელი დოკუმენტები და აქტები, მტკიცებულებათა შეგროვების, გამოკვლევის და შეფასების მიზნით მიმართოს კანონმდებლობით გათვალისწინებულ სხვა ზომებს. საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96–ე მუხლის მე–2 ნაწილის თანახმად, დაუშვებელია, ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემას საფუძვლად დაედოს ისეთი გარემოება ან ფაქტი, რომელიც კანონით დადგენილი წესით არ არის გამოკვლეული ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ.
მოქმედი კანონმდებლობის მიხედვით, ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი, რომელიც გამოცემულია წერილობითი სახით, აუცილებელია შეიცავდეს დასაბუთებას, კერძოდ, მასში მითითებული უნდა იყოს ის სამართლებრივი და ფაქტობრივი წანამძღვრები, რომელთა საფუძველზეც გამოიცა იგი. იმ შემთხვევაშიც კი, თუ ადმინისტრაციული ორგანო მოქმედებს დისკრეციული უფლებამოსილების ფარგლებში, იგი ვალდებულია, აქტის დასაბუთებაში მიუთითოს იმ გარემოებებზე, რომლებიც საფუძვლად დაედო მის მიერ მიღებულ გადაწყვეტილებას.
დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებაა, რომ გადასახადის გადამხდელს შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოს უფიქსირდება დებიტორული მოთხოვნა 664 266 ლარის ოდენობით შპს „-------“ (ს/ნ -------) მიმართ, რაც წარმოქმნილია 2023 წლის თებერვალ-მარტის პერიოდში საქონლის რეალიზაციით. აღნიშნულთან დაკავშირებით გადამხდელმა ვერ წარმოადგინა დოკუმენტი, რაც დაადასტურებდა დებიტორული დავალიანების ნამდვილობას. მ.შ. მოთხოვნილ იქნა შედარების აქტის წარმოდგენა დებიტორული დავალიანების დადასტურების მიზნით. შემოწმების პროცესში შპს „------- (ს/ნ -------) მიერ წარმოდგენილია წერილი, სადაც აცხადებს, რომ 2024 წლის პირველი მარტის მდგომარეობით შპს „-------“ (ს/ნ -------) მიმართ დავალიანება არ ერიცხება. შემოწმებით, ფაქტობრივი მდგომარეობის გათვალისწინებით, დებიტორული დავალიანება ჩაითვალა ანაზღაურებულად და ანგარიშვალდებულ პირზე გაცემულ ხელფასად შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოს.
გადასახადის გადამხდელის არგუმენტზე, რომ არასწორია დებიტორული დავალიანების ხელფასად განხილვა შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოს, ვინაიდან აღნიშნული იწვევს 50% ჯარიმის დარიცხვას და ხელფასად განხილვა უნდა მოხდეს ნაწილ-ნაწილ სრულად შესამოწმებელ პერიოდზე გადანაწილებით, რაც გამოიწვევს 10% ჯარიმის დარიცხვას, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს „ცალკეულ შემთხვევებში პირის საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის მიზნით მეთოდური მითითებების დამტკიცების თაობაზე“ შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2019 წლის 8 ივლისის №22708 ბრძანების დანართი №11-ზე, სადაც აღნიშნულია, რომ მიწოდებული საქონლის/გაწეული მომსახურების ღირებულება ჩაითვლება, როგორც საქონლის/მომსახურების მიმღების მიერ დავალიანების ანაზღაურების თარიღში, საწარმოს დირექტორზე გაცემული ხელფასი და დაექვემდებარება შესაბამის დაბეგვრას, ხოლო რაც შეეხება დავალიანების ანაზღაურების საკითხს აღნიშნული საჭიროებს დამატებით შესწავლას.
ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმების, დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებებისა და გადასახადის გადამხდელის არგუმენტების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ უნდა დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს ყოველმხრივ შეისწავლოს/გამოიკვლიოს დებიტორული დავალიანების ხელფასად დაკვალიფიცირების საკითხი, კერძოდ, შესწავლის მიზნით აუდიტის დეპარტამენტმა მესამე პირისგან გამოითხოვოს დავალიანების გადახდის დამადასტურებელი დოკუმენტი და წარმოდგენილი ინფორმაციის მიხედვით, თუ დოკუმენტურად არ დადასტურდება დავალიანების ანაზღაურების ფაქტი, დებიტორული დავალიანების საწარმოს დირექტორზე გაცემულ ხელფასად დაკვალიფიცირების საფუძვლით დარიცხული თანხები დაუქვემდებაროს შემცირებას.
მე-3 სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე, რომლის თანახმად, საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვალდებულებათა შეუსრულებლობის ან არაჯეროვნად შესრულების შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელს ეკისრება ამ კოდექსით ან/და საქართველოს სხვა საკანონმდებლო აქტებით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობა.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, საგადასახადო სამართალდარღვევად ითვლება პირის მართლსაწინააღმდეგო ქმედება (მოქმედება ან უმოქმედობა), რომლისთვისაც ამ კოდექსით გათვალისწინებულია პასუხისმგებლობა. საგადასახადო სამართალდარღვევისათვის პირს პასუხისმგებლობა შეიძლება დაეკისროს მხოლოდ ამ კოდექსით დადგენილი საფუძვლითა და წესით.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 270-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, საგადასახადო სანქცია არის პასუხისმგებლობის ზომა ჩადენილი საგადასახადო სამართალდარღვევისათვის. ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო სანქცია გამოიყენება გაფრთხილების, საურავის, ფულადი ჯარიმის, სამართალდარღვევის საქონლის ან/და სატრანსპორტო საშუალების უსასყიდლოდ ჩამორთმევის სახით, ამ კოდექსით გათვალისწინებულ შემთხვევებში.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის თანახმად: 1. პირის მიერ საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის თანხის შემცირება, თუ იგი გამოწვეულია საგადასახადო კონტროლის განმახორციელებელი ორგანოს მიერ პირის საგადასახადო ვალდებულების წარმოშობის მომენტის (პერიოდის) შეცვლით, იწვევს პირის დაჯარიმებას შემცირებული გადასახადის თანხის 10 პროცენტის ოდენობით. 2. საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის თანხის შემცირება, გარდა ამ მუხლის პირველი, 21 და 22 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა, იწვევს დაჯარიმებას შემცირებული გადასახადის თანხის 50 პროცენტის ოდენობით.
21.საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის შემცირება, თუ შემცირებული გადასახადის თანხა ამ დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში აღნიშნული გადასახადის თანხის 5 პროცენტს არ აღემატება, იწვევს დაჯარიმებას შემცირებული გადასახადის თანხის 10 პროცენტის ოდენობით.
22. საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის შემცირება, თუ შემცირებული გადასახადის თანხა ამ დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში აღნიშნული გადასახადის თანხის 5 პროცენტზე მეტია და 20 პროცენტს არ აღემატება, იწვევს დაჯარიმებას შემცირებული გადასახადის თანხის 25 პროცენტის ოდენობით.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 272-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, საურავი არის საგადასახადო სანქცია, რომელიც პირს ეკისრება საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვადაში გადასახადის გადასახდელი თანხის გადაუხდელობისათვის.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო ორგანოს/დავის განმხილველ ორგანოს უფლება აქვს, გაათავისუფლოს კეთილსინდისიერი გადასახადის გადამხდელი ამ კოდექსით გათვალისწინებული სანქციისაგან, თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია გადასახადის გადამხდელის შეცდომით/არცოდნით.
შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ გადასახადის გადამხდელის კეთილსინდისიერება უკავშირდება მის მიერ დაშვებულ შეცდომას, გადამხდელი კეთილსინდისიერია იმ შემთხვევაში თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია მის მიერ დაშვებული შეცდომით (არცოდნით). კეთილსინდისიერება გულისხმობს პირის სუბიექტურ დამოკიდებულებას მის მიერ ჩადენილი ქმედებისადმი. პირი მოქმედებს საპატიებელი შეცდომის პირობებში ანუ მან არ იცოდა და არც შეიძლებოდა სცოდნოდა, რომ ჩადიოდა აკრძალულ ქმედებას (სამართალდარღვევას). საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის მიზანია საგადასახადო პასუხისმგებლობისგან გაათავისუფლოს პირი, რომელიც სამართლებრივი შეცდომის არეალში მოქმედებდა, რადგან სამართლებრივი შეცდომის დროს პირი არასწორად აფასებს ჩადენილი ქმედების სამართლებრივ არსს და ამ ქმედებით გამოწვეულ სამართლებრივ შედეგს.
შემოსავლების სამსახური მიუთითებს ფაქტობრივ გარემოებებზე, რომლის მიხედვით, გადასახადის გადამხდელს არასრულად ჰქონდა შესრულებული საგადასახადო ვალდებულებები, ამასთან, მომჩივანი ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე, რომლითაც დადასტურდება, რომ გადასახადის გადამხდელი საგადასახადო ვალდებულებების არაჯეროვნად შესრულებისას მოქმედებდა სამართლებრივი შეცდომის არეალში. შესაბამისად, საგადასახადო შემოწმების შედეგად დარიცხული სანქციის მიმართ შემოსავლების სამსახურს მიზანშეწონილად არ მიაჩნია საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის გამოყენება.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის საფუძველზე,ვ ბ რ ძ ა ნ ე ბ:
1. შპს „-------“ (ს/ნ -------) საჩივრები დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;
2. მე-2 სადავო საკითხთან დაკავშირებით, დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს ყოველმხრივ შეისწავლოს/გამოიკვლიოს დებიტორული დავალიანების ხელფასად დაკვალიფიცირების საკითხი, კერძოდ, შესწავლის მიზნით აუდიტის დეპარტამენტმა მესამე პირისგან გამოითხოვოს დავალიანების გადახდის დამადასტურებელი დოკუმენტი და წარმოდგენილი ინფორმაციის მიხედვით, თუ დოკუმენტურად არ დადასტურდება დავალიანების ანაზღაურების ფაქტი, დებიტორული დავალიანების საწარმოს დირექტორზე გაცემულ ხელფასად დაკვალიფიცირების საფუძვლით დარიცხული თანხები დაუქვემდებაროს შემცირებას;
3. დანარჩენ ნაწილში საჩივრები არ დაკმაყოფილდეს;
4. აღნიშნული ბრძანება შეიძლება გასაჩივრდეს საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში (მის.: ქ. თბილისი, ვახტანგ გორგასლის ქ. №16) ან სასამართლოში (მის.: ქ. თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64), საქართველოს საგადასახადო კოდექსის XIV კარით დადგენილი წესის შესაბამისად, ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.
სადავო საკითხები:
1. შემოწმების შედეგად დღგ-ში განსაზღვრულ საგადასახადო ვალდებულებები.
2. დებიტორული დავალიანების ანაზღაურებულად ჩათვლა და დირექტორზე გაცემულ ხელფასად კვალიფიკაცია.
3. გადასახადის გადამხდელი ითხოვს სანქციისაგან გათავისუფლებას.
ფაქტობრივი გარემოებები
მომჩივანის ეკონომიკური საქმიანობის სფეროს წარმოადგენს საბითუმო ვაჭრობა ნავთობ პროდუქტებით. საწარმო საქონლის შეძენას ახორციელებს, როგორც ადგილობრივად, ასევე პირდაპირი იმპორტის გზით და ასევე საბაჟო საწყობში. შემოწმებით დადგინდა, რომ საწარმო კანონმდებლობის დარღვევით ახორციელებს კორექტირების შედეგად გამოწვეული დასაბეგრი ბრუნვის შემცირებას. აღნიშნული სხვაობები შემოწმების მიერ დაიბეგრა დღგ-ით.
გადასახადის გადამხდელს შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოს უფიქსირდება დებიტორული მოთხოვნა, რაც წარმოქმნილია საქონლის რეალიზაციით. აღნიშნულთან დაკავშირებით გადამხდელმა ვერ წარმოადგინა დოკუმენტი, რაც დაადასტურებდა დებიტორული დავალიანების ნამდვილობას. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის მიხედვით საგადასახადო ორგანოს უფელბა აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარს. შემოწმებით, ფაქტობრივი მდგომარეობის გათვალისწინებით, დებიტორული დავალიანება ჩაითვალა ანაზღაურებულად და ანგარიშვალდებულ პირზე გაცემულ ხელფასად შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოს. გადამხდელს დაერიცხა საშემოსავლო გადასახადი და ჯარიმა.
გადაწყვეტილება
სამართლებრივი ნორმების და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა პირველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით მიიჩნია, რომ აუდიტის დეპარტამენტის მიერ საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია საგადასახადო კანონმდებლობის შესაბამისად, გადასახადის გადამხდელის საჩივრები აღნიშნულ ნაწილში დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.
შემოსავლების სამსახურმა მეორე სადავო საკითხთან დაკავშირებით მიიჩნია, რომ უნდა დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს ყოველმხრივ შეისწავლოს/გამოიკვლიოს დებიტორული დავალიანების ხელფასად დაკვალიფიცირების საკითხი, კერძოდ, შესწავლის მიზნით აუდიტის დეპარტამენტმა მესამე პირისგან გამოითხოვოს დავალიანების გადახდის დამადასტურებელი დოკუმენტი და წარმოდგენილი ინფორმაციის მიხედვით, თუ დოკუმენტურად არ დადასტურდება დავალიანების ანაზღაურების ფაქტი, დებიტორული დავალიანების საწარმოს დირექტორზე გაცემულ ხელფასად დაკვალიფიცირების საფუძვლით დარიცხული თანხები დაუქვემდებაროს შემცირებას.
საგადასახადო შემოწმების შედეგად დარიცხული სანქციის მიმართ შემოსავლების სამსახურს მიზანშეწონილად არ მიაჩნია საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის გამოყენება.
დასაბუთება
შემოსავლების სამსახურის დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 73(9); 101; 154; 159; 269