ბრძანება N 20847
📜 საკანონმდებლო ნორმები
📄 სრული ტექსტი
N 20847
25 სექტემბერი 2025
ბ რ ძ ა ნ ე ბ ა
შპს „-------“ (ს/ნ -------)
(მის.: -------, -------)
2025 წლის 29 ივლისის საჩივრის
დაკმაყოფილებაზე უარის თქმის თაობაზე
შემოსავლების სამსახურმა დავების განხილვის საბჭოს 2025 წლის 11 სექტემბრის სხდომაზე (ოქმი №75) განიხილა შპს „-------“ (ს/ნ -------) 2025 წლის 29 ივლისის №97197/1/2025 საჩივარი, შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2025 წლის 4 ივლისის №007-148 საგადასახადო მოთხოვნასთან დაკავშირებით.
სადავო საკითხები:
1. გადასახადის გადამხდელი არ ეთანხმება დირექტორზე გაცემული სესხის უპროცენტო სესხად განხილვას და მოგებისა და საშემოსავლო გადასახადებით დაბეგვრას. განმარტავს, რომ დირექტორის მიერ დაბრუნებულია 100 000 აშშ დოლარი, ანუ სესხის თანხა სრულად რაზეც შემოწმებისთვის წარდგენილი იყო საგადახდო დავალება. აღნიშნული გარემოება ცვლის ვითარებას და შესაბამისად საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 97-ე მუხლის გამოყენება არარელევანტური ხდება, თავისი შინაარსით თანხის უკან დაბრუნებას გულისხმობს და ამ მოცემულ შემთხვევაშიც, თანხის უკან დაბრუნებით დადასტურდა სასესხო ურთიერთობის ნამდვილობა. ამასთან, გასათვალისწინებელია, რომ მართალია სესხის ხელშეკრულებაში არ არის განსაზღვრული პროცენტი, თუმცა ფაქტობრივი ანგარიშსწორებით დადგენილია, რომ სესხი დაბრუნებულია პროცენტთან ერთად, შესაბამისად უსასყიდლოდ სახსრების გადაცემა ამ გარემოებითაც გამოირიცხება. კომპანიიდან სახსრების გატანა და მისი მოგების გადასახადით დაბეგვრა, ნიშნავს, რომ აღნიშნული თანხები დაბეგრილია და თანხის მიმღებს (ამ შემთხვევაში დირექტორს) შეუძლია დაუბრკოლებლად გამოიყენოს ის. მაგრამ თუ თანხა დაბრუნებულია საწარმოში და ამავდროულად დაბეგრილია, როგორ უნდა მოხდეს ამავე თანხების კვლავ გატანა საწარმოდან. ხოლო, თუ სახსრები საწარმოში დარჩება და მოხდება მისი გამოყენება, ასეთ შემთხვევაშიც რამდენად სწორია, მოგების გადასახადით დაბეგრილი თანხის, საწარმოს მიზნებისთვის გამოყენება. ამასთან, გაუგებარია, რა კავშირშია საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 983 მუხლი მოცემულ გარემოებასთან. აღნიშნული ნორმა არეგულირებს ამავე მუხლის მიზნებისათვის რა ითვლება უსასყიდლოდ მიწოდებად. ასეთად ითვლება საქონლის მიწოდება ან მომსახურების გაწევა, რომლის მიზანი არ არის მოგების, შემოსავლის ან კომპენსაციის მიღება, ფულადი სახსრების გადაცემა კი არ წარმოადგენს მოცემული ნორმის რეგულირების საგანს. გარდა ამისა, დირექტორის მიერ დაბრუნებულია ასევე პროცენტიც. შესაბამისად სახეზე არ არის სესხის პროცენტის პატიებით მიღებული შემოსავალი და არ არსებობს საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრის საფუძველი. ოპერაცია მიჩნეულ იქნა უპროცენტო სესხად და განხორციელდა შესაბამისი დარიცხვები საშემოსავლო გადასახადის კუთხით. ანუ შემმოწმებელი არ ხდის სადავოდ იმ ფაქტს, რომ გაიცა სესხი და არ მომხდარა უსასყიდლოდ ფულადი სახსრების გადაცემა. დირექტორის მიერ დაბრუნებულ იქნა სესხის სახით მიღებული თანხა (პროცენტითურთ) და არ შეიძლება აღნიშნული გახდეს მოგების გადასახადით დაბეგვრის ობიექტი.
2. გადასახადის გადამხდელი არ ეთანხმება საწარმოში არსებულ კაპიტალსა და გატანილ თანხას შორის სხვაობის დირექტორზე გაცემულ ხელფასად განხილვას და გადახდის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრას. განმარტავს, რომ ასეთ რამეს არ იცნობს საგადასახდო კანონმდებლობა. ასეთ შემთხვევაში შემოწმების აქტში უნდა იყოს მითითება აღნიშნულ სამართლებრივ ნორმებზე. სხვა შემთხვევაში, აღნიშნული წარმოადგენს აუდიტორების ინტერპრეტაციას და საშემოსავლო გადასახადის დარიცხვას საფუძველი არ გააჩნია. ყველაზე უკიდურეს შემთხვევაში, შემმოწმებლებს კაპიტალის საჭიროება კი არა, საწარმოს რეალური კაპიტალი უნდა დაედგინათ და მხედველობაში მიეღოთ აღნიშნული გარემოება.
3. გადასახადის გადამხდელი არ ეთანხმება არარეზიდენტზე გადარიცხული თანხის დირექტორზე გაცემულ ხელფასად განხილვას და საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრას. განმარტავს, რომ დარიცხვისას გამოყენებულ მეთოდურ მითითებას და საკანონმდებლო ნორმებს არანაირი შემხებლობა არ აქვთ მოცემულ ვითარებასთან. გარდა ამისა, აღსანიშნავია, რომ მეთოდური მითითება და მასში მოყვანილი მაგალითები მოიცავს ისეთ შემთხვევებს, როდესაც ავანსის სახით თანხის გადახდა განხორციელდა შესამოწმებელ პერიოდში. მოცემულ შემთხვევაში კი ავანსის გადახდა განხორციელდა 2020 წლის აგვისტოში, ხოლო საგადასახადო შემოწმება ეხება 2022-2024 წლებს. რომც დავუშვათ, გადამხდელს ევალებოდა ავანსის სახით გაცემული თანხები დაებეგრა საშემოსავლო გადასახადით, აღნიშნული მას უნდა განეხორციელებინა 2020 წლის აგვისტოდან 2021 წლის აგვისტოს ჩათვლით, ანუ იმ დროისთვის, როდესაც გავიდოდა საქონლის მიწოდების ან თანხის დაბრუნების „გონივრული ვადა 12 თვე“ (მეთოდური მითითების ტერმინოლოგიაა). ანუ, საგადასახადო ვალდებულება წარმოიქმნებოდა მაქსიმუმ 2021 წლის სექტემბრის თვეში. აღნიშნულ პერიოდზე კი ვრცელდება საგადასახადო კოდექსით დადგენილი ხანდაზმულობის ვადა.
ფაქტობრივი გარემოებები:
საქმის მასალებით ირკვევა, რომ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2025 წლის 13 თებერვლის №2541 ბრძანების საფუძველზე ჩატარდა შპს „-------“ (ს/ნ -------) საქმიანობის კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შესამოწმებელ პერიოდად განისაზღვრა 2022 წლის პირველი იანვრიდან 2025 წლის პირველ იანვრამდე საანგარიშო პერიოდები. შემოწმების შედეგებზე 2025 წლის 10 ივნისს შედგენილ იქნა საგადასახადო შემოწმების აქტი, გამოიცა 2025 წლის 4 ივლისის №15168 ბრძანება და ამავე თარიღის №007-148 საგადასახადო მოთხოვნა, რომლის მიხედვით გადამხდელს დამატებით გადასახდელად განესაზღვრა სულ 194 260 ლარი, მათ შორის, გადასახადი 114 596 ლარი, ჯარიმა 57 299 ლარი, საურავი 22 364 ლარი.
სადავო საკითხებთან დაკავშირებით საგადასახადო შემოწმების აქტის მიხედვით დარიცხვა განპირობებულია შემდეგი გარემოებით:
1. შპს „-------“ გადასახადის გადამხდელად რეგისტრირებულია 2020 წლის 5 მარტს და ამავე თარიღში აქვს მინიჭებული დღგ-ის კვალიფიციური დაგამხდელის სტატუსი. საქმიანობის სფეროს წარმოადგენს საბითუმო ვაჭრობა სამშენებლო მასალებით. გადამხდელი აღრიცხვას აწარმოებს ბუღალტრულ პროგრამა FINA-ს საშუალებით. ჩატარებული კამერალური საგადასახადო შემოწმების საფუძველზე დადგინდა, რომ შპს „-------“ დირექტორს 2024 წლის 11 მაისს საწარმოდან აღებული აქვს 248 821,5 ლარის სესხი 0% განაკვეთით (გადამხდელმა შემოწმებას წარმოუდგინა სესხის ხელშეკრულება), სესხის სახით მიღებული თანხა დირექტორს საწარმოსთვის არ დაუბრუნებია. შემოწმების მიერ, აღნიშნული თანხა დაექვემდებარა მოგების გადასახადით დაბეგვრას. გადამხდელს დაერიცხა გადასახადი და საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით განსაზღვრული ჯარიმა.
ამასთან, სესხის გაცემიდან შესამოწმებელი პერიოდის ბოლომდე 2025 წლის პირველ იანვრამდე, სესხის პროცენტის პატიებით დირექტორის მიერ ყოველთვიურად ხელფასის სახით მიღებული შემოსავლის შესაბამისი საშემოსავლო გადასახადი, გადამხდელის მიერ არ იქნა დაკავებული გადახდის წყაროსთან. ჯამში სესხის გაცემიდან საანგარიშო პერიოდის ბოლომდე პროცენტის პატიებით ხელფასის სახით მიღებულმა შემოსავალმა შეადგინა 31 952,5 ლარი, ხოლო მასზე დარიცხულმა საშემოსავლო გადასახადმა 7 988,12 ლარი.
შემოწმებით, სესხის პროცენტის პატიებით, დირექტორზე გაცემული სახელფასო შემოსავალი, საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2011 წლის 28 იანვრის №34 ბრძანების და საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 49-ე, 101-ე, 104-ე და 154-ე მუხლების გათვალისწინებით, დაიბეგრა გადახდის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით. გადამხდელს დაერიცხა გადასახადი და საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით განსაზღვრული ჯარიმა.
2. შემოწმებით დადგინდა, რომ 2022 წლის პირველი იანვრის მდგომარეობით, გადამხდელის მიერ წარმოდგენილ ბუღალტრულ პროგრამაში არსებული ინფორმაცია დამფუძნებლის საკუთარი კაპიტალის შესახებ, რომელიც პროგრამის მიხედვით შეადგენს 308 202 ლარს, არ შეესაბამება მის მიერ SARAS-ის პორტალზე წარმოდგენილ წლიურ ანგარიშგებას „ფინანსური მდგომარეობის შესახებ“, რომლის მონაცემების მიხედვით საკუთარი კაპიტალი შეადგენს 164 527 ლარს. შემოწმების მიერ შესწავლილ იქნა დაფუძნებიდან 2022 წლის პირველ იანვრამდე პერიოდში საწარმოს ფინანსური მდგომარეობა, კერძოდ, დოკუმენტურად დადასტურებული შემოსავლების და ხარჯების ანალიზის შედეგად, დადგინდა რომ 2022 წლის პირველი იანვრის მდგომარეობით საწარმოს ჰქონდა 172 591 ლარის საკუთარი კაპიტალის საჭიროება, შესაბამისად შემოწმების მონაცემებზე დაყრდნობით 2022 წლის პირველ იანვარს, საწყის საკუთარ კაპიტალად განისაზღვრა 172 591 ლარი. 2023 წლის 30 აპრილს შპს „-------“ საკუთარი კაპიტალი შეადგენს 192 248,07 ლარს, საწარმოს დამფუძნებელს, რომელიც ამავე დროს არის დირექტორი, 2023 წლის 30 აპრილს სალაროდან გატანილი აქვს 284 700 ლარი, კაპიტალის გატანის დანიშნულებით. საწარმოში არსებულ საკუთარ კაპიტალსა და გატანილ თანხას შორის სხვაობა 92 451,93 ლარი შემოწმების მიერ ჩაითვალა აღნიშნულ პერიოდში დირექტორზე გაცემულ ხელფასად. აგრეთვე 2024 წლის 19 აპრილს საკუთარი კაპიტალი შეადგენს 243 024 ლარს, ხოლო 2024 წლის 19 აპრილს დამფუძნებელს/დირექტორს სალაროდან გატანილი აქვს 301 682.84 ლარი, საწარმოში არსებულ საკუთარ კაპიტალსა და გატანილ თანხას შორის სხვაობა 58 658,83 ლარი შემოწმების მიერ აგრეთვე ჩაითვალა აღნიშნულ პერიოდში დირექტორზე გაცემულ ხელფასად.
შემოწმებით, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 49-ე, 73-ე, 101-ე, 104-ე და 154-ე მუხლების გათვალისწინებით გადამხდელს დაერიცხა გადასახადი და საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით განსაზღვრული ჯარიმა.
3. შპს „-------“ 2020 წლის აგვისტოს თვეში არარეზიდენტ მომწოდებელზე ------- აქვს გადარიცხული 99 683.72 ლარი. 2020 წლის აგვისტოს შემდეგ 2025 წლის პირველ იანვრამდე პერიოდში ამ მომწოდებლისგან არც თანხის მიღება უფიქსირდება და არც საქონლის მიღება. 2020 წლის აგვისტოს შემდეგ ეს თანხა უძრავ ნაშთად მოყვება 2025 წლის იანვრამდე, როგორც კრედიტორისთვის ზედმეტად გადახდილი თანხა.
ჩატარებული საგადასახადო შემოწმების შედეგად, შემოსავლების სამსახურის 2024 წლის მეთოდური მითითების „დებიტორული დავალიანების შესახებ“ დანართი №11-ის და საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე და 154-ე მუხლების გათვალისწინებით არარეზიდენტ მომწოდებელზე 2020 წლის აგვისტოში გადარიცხული 99 683.72 ლარი, 2024 წლის დეკემბრის თვის საანგარიშო პერიოდში დაექვემდებარა საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრას. გადამხდელს დაერიცხა გადასახადი და საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით განსაზღვრული ჯარიმა.
შემოსავლების სამსახურმა განიხილა წარმოდგენილი საჩივარი და მიიჩნია, რომ გადასახადის გადამხდელის მოთხოვნა არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:
პირველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, რომლის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს. ამავე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, თუ რაიმე თანხა გამოიყენება კონკრეტული პირის ინტერესებისათვის, ჩაითვლება, რომ ეს თანხა მიღებული აქვს ამ პირს.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ და „გ“ ქვეპუნქტების თანახმად, რეზიდენტი საწარმოს (გარდა ამ მუხლის მე-2, მე-8−91 და 93 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა) მოგების გადასახადით დაბეგვრის ობიექტია:
ბ) გაწეული ხარჯი ან სხვა გადახდა, რომელიც ეკონომიკურ საქმიანობასთან დაკავშირებული არ არის;
გ) უსასყიდლოდ საქონლის მიწოდება/მომსახურების გაწევა ან/და ფულადი სახსრების გადაცემა;
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 982 მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, ამ მუხლის მიზნებისათვის ხარჯს, რომელიც ეკონომიკურ საქმიანობასთან დაკავშირებული არ არის, მიეკუთვნება ხარჯი, რომლის გაწევის მიზანი არ არის მოგების, შემოსავლის ან კომპენსაციის მიღება.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 982 მუხლის მე-3 ნაწილის „ზ“ ქვეპუნქტის თანახმად, მოგების გადასახადით იბეგრება ფიზიკურ პირზე ან არარეზიდენტზე სესხის გაცემა (გარდა უცხო ქვეყნის აღიარებულ საფონდო ბირჟაზე განთავსებული სასესხო ფასიანი ქაღალდის შეძენისა).
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 982 მუხლის მე-8 ნაწილის თანახმად, თუ მოხდა გაცემული სესხის/გადახდილი ავანსის თანხის დაბრუნება ან გადახდილი ავანსის სანაცვლოდ საქონლის/მომსახურების მიღება, პირი უფლებამოსილია სესხის/ავანსის თანხის დაბრუნების ან საქონლის/მომსახურების ფაქტობრივად მიღების საანგარიშო პერიოდში დაბრუნებული თანხის ან მიღებული საქონლის/მომსახურების საკომპენსაციო თანხის შესაბამისად გამოანგარიშებული მოგების გადასახადის ოდენობით ჩაითვალოს და ამ კოდექსით დადგენილი წესით დაიბრუნოს ადრე გადახდილი მოგების გადასახადის თანხა.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 983 მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ამ მუხლის მიზნებისათვის საქონლის მიწოდება ან მომსახურების გაწევა, რომლის მიზანი არ არის მოგების, შემოსავლის ან კომპენსაციის მიღება, უსასყიდლოდ მიწოდებად ითვლება.
ამავე მუხლის მე-3 ნაწილის “ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, მოგების გადასახადით არ იბეგრება უსასყიდლოდ საქონლის მიწოდება, მომსახურების გაწევა ან ფულადი სახსრების გადაცემა, რომელიც ამ კოდექსის 154-ე მუხლის შესაბამისად დაბეგრილია გადახდის წყაროსთან.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან.
ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, დამქირავებლის მიერ დაქირავებულისათვის საქართველოს ფინანსთა მინისტრის მიერ განსაზღვრულ საპროცენტო განაკვეთზე დაბალი საპროცენტო განაკვეთით სესხის გაცემისას სარგებლის ღირებულებად ითვლება საქართველოს ფინანსთა მინისტრის მიერ განსაზღვრული საპროცენტო განაკვეთით გადასახდელი პროცენტის შესაბამისი თანხა.
„საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მიზნებისათვის საპროცენტო განაკვეთების დამტკიცების თაობაზე“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2011 წლის 28 იანვრის №34 ბრძანების პირველი პუნქტის თანახმად, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის მე-2 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის მიზნებისათვის წლიური საპროცენტო განაკვეთი დამტკიცებულია 20 პროცენტის ოდენობით.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს.
ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტების თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავებისას, გადასახადის დაკავებისა და ბიუჯეტში მისი გადარიცხვისათვის პასუხისმგებლობა ეკისრება შემოსავლის გადამხდელს, გადასახადის თანხის დაუკავებლობის შემთხვევაში შემოსავლის გადამხდელი ვალდებულია ბიუჯეტში შეიტანოს დაუკავებელი გადასახადის თანხა ფაქტობრივად გადახდილი ანაზღაურების შესაბამისად და მასთან დაკავშირებული სანქციები.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვალდებულებათა შეუსრულებლობის ან არაჯეროვნად შესრულების შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელს ეკისრება ამ კოდექსით ან/და საქართველოს სხვა საკანონმდებლო აქტებით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობა.
დადგენილი ფაქტობრივი გარემოების მიხედვით, კომპანიის დირექტორს 2024 წლის 11 მაისს საწარმოდან აღებული აქვს 248 821,5 ლარის სესხი 0% განაკვეთით (გადამხდელმა შემოწმებას წარმოუდგინა სესხის ხელშეკრულება), სესხის სახით მიღებული თანხა დირექტორს საწარმოსთვის არ დაუბრუნებია. შემოწმების მიერ, აღნიშნული თანხა დაექვემდებარა მოგების გადასახადით დაბეგვრას. ამასთან, სესხის გაცემიდან შესამოწმებელი პერიოდის ბოლომდე 2025 წლის პირველ იანვრამდე, სესხის პროცენტის პატიებით, დირექტორზე გაცემული სახელფასო შემოსავალი დაიბეგრა გადახდის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით.
აუდიტის დეპარტამენტის მიერ მოწოდებული ინფორმაციის თანახმად, აქტში მითითებულ სამართლებრივ ნორმებთან დაკავშირებით, შემოწმებამ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 982 მუხლის მე-3 პუნქტის „ზ“ ქვეპუნქტით, რომლის მიხედვით, მოგების გადასახდით იბეგრება, ფიზიკურ პირზე ან არარეზიდენტზე სესხის გაცემა (გარდა უცხო ქვეყნის აღიარებულ საფონდო ბირჟაზე განთავსებული სასესხო ფასიანი ქაღალდის შეძენისა). ეს ქვეპუნქტი არ ვრცელდება საბანკო დაწესებულების, საკრედიტო კავშირის, მიკროსაფინანსო ორგანიზაციისა და სესხის გამცემი სუბიექტის მიერ განხორციელებულ ოპერაციებზე. გაცემული სესხის დაბრუნების შემთხვევაში კი, აღნიშნული მოგების გადასახადის შესაბამისი თანხა დაექვემდებარება ჩათვლას საგადასახადო კანონმდებლობის შესაბამისად. ხოლო, გადამხდელის არგუმენტი სესხის დაბრუნებასთან დაკავშირებით, რომ შემოწმების დასრულებამდე მოხდა სესხის დაბრუნება პროცენტიანად და შესაბამისი ინფორმაცია/დოკუმენტაცია მიწოდებული იყო შემმოწმებელი აუდიტორებისთვის, არ შეესაბამება რეალობას. ვინაიდა, აღნიშნული საგადახდო დავალება, რომლის მიხედვითაც 2025 წლის 23 მაისს 100 000 აშშ დოლარი იქნა სესხის უკან დაბრუნების დანიშნულებით საწარმოს ანგარიშზე ჩარიცხული დირექტორისგან, შემმოწმებლებისთვის არ იყო წარდგენილი. შესამოწმებელი პერიოდის განმავლობაში არცერთ თვეში არ იყო გადახდილი სესხის არც ძირი და არც პროცენტი. დირექტორთან და ბუღალტერთან შედგა სატელეფონო კომუნიკაცია, შემმოწმებლის მხრიდან მიეცათ რეკომენდაცია, სესხის დაბრუნებამდე პერიოდებშიც, ვინაიდან მსესხებლის მხრიდან არ ხდებოდა საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2011 წლის 28 იანვრის №34 ბრძანების შესაბამისად დადგენილი საპროცენტო განაკვეთის (20%) შესაბამისი თანხის საწარმოსთვის გადახდა, დაებეგრათ სესხის პროცენტის პატიებით ხელფასის სახით მიღებული შემოსავალი გადახდის წყაროსთან. ხოლო, როდესაც მოხდებოდა ნასესხები ფულადი სახსრების დაბრუნება, შეეძლოთ მიეღოთ ჩათვლა მოგების გადასახადის ძირზე. რაც შეეხება დაბრუნებულ სესხის თანხას, გადახდის თარიღში ეროვნული ბანკის მიერ დადგენილი გაცვლითი კურსის (1აშშ დოლარი = 2,7383 ლარს) გათვალისწინებით 100 000 აშშ დოლარზე გაანგარიშებით უდრის 273 830 ლარს. აქედან გადასახდელი სესხის ძირი შეადგენს 248 821,5 ლარს (93 000 აშშ დოლარი, რაც გაცემის თარიღში ეროვნული ბანკის მიერ დადგენილი გაცვლითი კურსით (1აშშ დოლარი =2,6755 ლარს) შეადგენს 248 821,5 ლარს|), ხოლო, დარჩენილი სხვაობა 25 008,5 ლარი რასაც საჩივარში გადამხდელი მოიხსენიებს სესხის პროცენტის გადახდად, სრულიად არასაკმარისია ვინაიდან ჯამში სესხის აღებიდან დაფარვამდე პერიოდში (დღეებზე გაანგარიშებით) 51 260 ლარია სესხის პროცენტი, საიდანაც 31 952 ლარის დარიცხვა მოხდა საანგარიშო პერიოდში.
შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ მომჩივანი წარმოდგენილ საჩივარში ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე თუ რა ნაწილში იქნა საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრული არამართლზომიერად და დავის წარმოების პროცესშიც არ აქვს წარმოდგენილი ისეთი არგუმენტები/მტკიცებულებები, რომლებიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმების აქტით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს.
ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმებისა და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახური იზიარებს აუდიტის დეპარტამენტის პოზიციას და მიიჩნია, რომ დირექტორზე გაცემული უპროცენტო სესხის მოგების გადასახადით, ხოლო სესხის პროცენტის შესაბამისი თანხის საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრა მართლზომიერია, საგადასახადო შემოწმების შედეგად საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით, წარმოდგენილი საჩივარი დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.
მე-2 სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, რომლის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს. ამავე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, თუ რაიმე თანხა გამოიყენება კონკრეტული პირის ინტერესებისათვის, ჩაითვლება, რომ ეს თანხა მიღებული აქვს ამ პირს.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის მიხედვით, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს.
ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტების თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავებისას:
ა) გადასახადის დაკავებისა და ბიუჯეტში მისი გადარიცხვისათვის პასუხისმგებლობა ეკისრება შემოსავლის გადამხდელს;
ბ) გადასახადის თანხის დაუკავებლობის შემთხვევაში შემოსავლის გადამხდელი ვალდებულია ბიუჯეტში შეიტანოს დაუკავებელი გადასახადის თანხა ფაქტობრივად გადახდილი ანაზღაურების შესაბამისად და მასთან დაკავშირებული სანქციები.
ამავე მუხლის მე-3 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, პირი, რომელიც ამ მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად გადახდის წყაროსთან აკავებს გადასახადს, ვალდებულია ბიუჯეტში გადარიცხოს გადასახადი პირისათვის თანხის გადახდისთანავე, ხოლო განაცემის არაფულადი ფორმით განხორციელების შემთხვევაში - შესაბამისი თვის ბოლო რიცხვში.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვალდებულებათა შეუსრულებლობის ან არაჯეროვნად შესრულების შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელს ეკისრება ამ კოდექსით ან/და საქართველოს სხვა საკანონმდებლო აქტებით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობა.
დადგენილი ფაქტობრივი გარემოების მიხედვით, 2022 წლის პირველი იანვრის მდგომარეობით, გადამხდელის მიერ წარმოდგენილ ბუღალტრულ პროგრამაში არსებული ინფორმაცია დამფუძნებლის საკუთრი კაპიტალის შესახებ, რომელიც პროგრამის მიხედვით შეადგენს 308 202 ლარს, არ შეესაბამება მის მიერ SARAS-ის პორტალზე წარმოდგენილ წლიურ ანგარიშგებას „ფინანსური მდგომარეობის შესახებ“, რომლის მონაცემების მიხედვით საკუთარი კაპიტალი შეადგენს 164 527 ლარს. შემოწმების მიერ შესწავლილ იქნა დაფუძნებიდან 2022 წლის პირველ იანვრამდე პერიოდში საწარმოს ფინანსური მდგომარეობა, კერძოდ, დოკუმენტურად დადასტურებული შემოსავლების და ხარჯების ანალიზის შედეგად, დადგინდა რომ 2022 წლის პირველი იანვრის მდგომარეობით საწარმოს ჰქონდა 172 591 ლარის საკუთარი კაპიტალის საჭიროება, შესაბამისად შემოწმების მონაცემებზე დაყრდნობით 2022 წლის პირველ იანვარს, საწყის საკუთარ კაპიტალად განისაზღვრა 172 591 ლარი. 2023 წლის 30 აპრილს შპს „-------“ საკუთარი კაპიტალი შეადგენს 192 248,07 ლარს. საწარმოს დამფუძნებელს, რომელიც ამავე დროს არის დირექტორი, 2023 წლის 30 აპრილს სალაროდან გატანილი აქვს 284 700 ლარი, კაპიტალის გატანის დანიშნულებით. საწარმოში არსებულ საკუთარ კაპიტალსა და გატანილ თანხას შორის სხვაობა 92 451,93 ლარი შემოწმების მიერ ჩაითვალა აღნიშნულ პერიოდში დირექტორზე გაცემულ ხელფასად. აგრეთვე 2024 წლის 19 აპრილს საკუთარი კაპიტალი შეადგენს 243 024 ლარს, ხოლო 2024 წლის 19 აპრილს დამფუძნებელს/დირექტორს სალაროდან გატანილი აქვს 301 682.84 ლარი, საწარმოში არსებულ საკუთარ კაპიტალსა და გატანილ თანხას შორის სხვაობა 58 658,83 ლარი შემოწმების მიერ აგრეთვე ჩაითვალა აღნიშნულ პერიოდში დირექტორზე გაცემულ ხელფასად.
შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ მომჩივანი წარმოდგენილ საჩივარში ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე თუ რა ნაწილში იქნა საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრული არამართლზომიერად და დავის წარმოების პროცესშიც არ აქვს წარმოდგენილი ისეთი არგუმენტები/მტკიცებულებები, რომლებიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმების აქტით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს.
ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმებისა და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ საგადასახადო შემოწმების შედეგად საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით, წარმოდგენილი საჩივარი დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.
მე-3 სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, რომლის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს. ამავე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, თუ რაიმე თანხა გამოიყენება კონკრეტული პირის ინტერესებისათვის, ჩაითვლება, რომ ეს თანხა მიღებული აქვს ამ პირს.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის მიხედვით, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს.
ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტების თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავებისას:
ა) გადასახადის დაკავებისა და ბიუჯეტში მისი გადარიცხვისათვის პასუხისმგებლობა ეკისრება შემოსავლის გადამხდელს;
ბ) გადასახადის თანხის დაუკავებლობის შემთხვევაში შემოსავლის გადამხდელი ვალდებულია ბიუჯეტში შეიტანოს დაუკავებელი გადასახადის თანხა ფაქტობრივად გადახდილი ანაზღაურების შესაბამისად და მასთან დაკავშირებული სანქციები.
ამავე მუხლის მე-3 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, პირი, რომელიც ამ მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად გადახდის წყაროსთან აკავებს გადასახადს, ვალდებულია ბიუჯეტში გადარიცხოს გადასახადი პირისათვის თანხის გადახდისთანავე, ხოლო განაცემის არაფულადი ფორმით განხორციელების შემთხვევაში - შესაბამისი თვის ბოლო რიცხვში.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვალდებულებათა შეუსრულებლობის ან არაჯეროვნად შესრულების შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელს ეკისრება ამ კოდექსით ან/და საქართველოს სხვა საკანონმდებლო აქტებით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობა.
დადგენილი ფაქტობრივი გარემოების მიხედვით, გადასახადის გადამხდელს 2020 წლის აგვისტოს თვეში არარეზიდენტ მომწოდებელზე ------- აქვს გადარიცხული 99 683.72 ლარი. 2020 წლის აგვისტოს შემდეგ 2025 წლის პირველ იანვრამდე პერიოდში ამ მომწოდებლისგან არც თანხის მიღება უფიქსირდება და არც საქონლის მიღება. 2020 წლის აგვისტოს შემდეგ ეს თანხა უძრავ ნაშთად მოყვება 2025 წლის იანვრამდე, როგორც კრედიტორისთვის ზედმეტად გადახდილი თანხა. შემოწმების შედეგად არარეზიდენტ მომწოდებელზე 2020 წლის აგვისტოში გადარიცხული 99 683.72 ლარი, 2024 წლის დეკემბრის თვის საანგარიშო პერიოდში დაექვემდებარა საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრას.
შემოსავლების სამსახური ყურდღებას ამახვილებს იმ გარემოებაზე, რომ საწარმოს არარეზიდენტ მომწოდებელზე ------- გადარიცხული თანხა ბუღალტრულად აღრიცხული ჰქონდა როგორც დებიტორული დავალიანება და ეს თანხა უძრავ ნაშთად მოყვებოდა მთელი შესამოწმებელი პერიოდი. იმის გათვალისწინებით, რომ მომწოდებლისგან თანხის/საქონლის მიღება არ ფიქსირდება, ასევე გასულია გონივრული ვადა, შემოსავლების სამსახურს მიაჩნია, რომ არარეზიდენტზე გადარიცხული თანხის საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრა მართლზომიერია.
ამასთან, შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ მომჩივანი წარმოდგენილ საჩივარში ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე თუ რა ნაწილში იქნა საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრული არამართლზომიერად და დავის წარმოების პროცესშიც არ აქვს წარმოდგენილი ისეთი არგუმენტები/მტკიცებულებები, რომლებიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმების აქტით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს.
ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმებისა და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ საგადასახადო შემოწმების შედეგად საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით, წარმოდგენილი საჩივარი დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის საფუძველზე,ვ ბ რ ძ ა ნ ე ბ:
1. შპს „-------“ (ს/ნ -------) საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;
2. აღნიშნული ბრძანება შეიძლება გასაჩივრდეს საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში (მის.: ქ. თბილისი, ვახტანგ გორგასლის ქ. №16) ან სასამართლოში (მის.: ქ. თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64), საქართველოს საგადასახადო კოდექსის XIV კარით დადგენილი წესის შესაბამისად, ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.
სადავო საკითხები:
1. გადასახადის გადამხდელი არ ეთანხმება დირექტორზე გაცემული სესხის უპროცენტო სესხად განხილვას და მოგებისა და საშემოსავლო გადასახადებით დაბეგვრას.
2. გადასახადის გადამხდელი არ ეთანხმება საწარმოში არსებულ კაპიტალსა და გატანილ თანხას შორის სხვაობის დირექტორზე გაცემულ ხელფასად განხილვას და გადახდის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრას.
3. გადასახადის გადამხდელი არ ეთანხმება არარეზიდენტზე გადარიცხული თანხის დირექტორზე გაცემულ ხელფასად განხილვას და საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრას.
ფაქტობრივი გარემოებები
1. შემოწმებით დადგინდა, რომ დირექტორს საწარმოდან აღებული აქვს სესხი 0% განაკვეთით (გადამხდელმა შემოწმებას წარმოუდგინა სესხის ხელშეკრულება), სესხის სახით მიღებული თანხა დირექტორს საწარმოსთვის არ დაუბრუნებია. შემოწმების მიერ, აღნიშნული თანხა დაექვემდებარა მოგების გადასახადით დაბეგვრას. გადამხდელს დაერიცხა გადასახადი და ჯარიმა. ამასთან, სესხის გაცემიდან შესამოწმებელი პერიოდის ბოლომდე, სესხის პროცენტის პატიებით დირექტორის მიერ ყოველთვიურად ხელფასის სახით მიღებული შემოსავლი დაიბეგრა გადახდის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით. გადამხდელს დაერიცხა გადასახადი და ჯარიმა.
2. დადგენილი ფაქტობრივი გარემოების მიხედვით, გადამხდელის მიერ წარმოდგენილ ბუღალტრულ პროგრამაში არსებული ინფორმაცია დამფუძნებლის საკუთრი კაპიტალის შესახებ, არ შეესაბამება მის მიერ წარმოდგენილ წლიურ ანგარიშგებას „ფინანსური მდგომარეობის შესახებ“. შემოწმებით დადგინდა საწარმოს საკუთარი კაპიტალი. საწარმოს დამფუძნებელს, რომელიც ამავე დროს არის დირექტორი, სალაროდან გატანილი აქვს თანხები, კაპიტალის გატანის დანიშნულებით. საწარმოში არსებულ საკუთარ კაპიტალსა და გატანილ თანხას შორის სხვაობა შემოწმების მიერ ჩაითვალა აღნიშნულ პერიოდში დირექტორზე გაცემულ ხელფასად. შემოწმებით, გადამხდელს დაერიცხა გადასახადი და ჯარიმა.
3. გადასახადის გადამხდელს არარეზიდენტ მომწოდებელზე აქვს გადარიცხული თანხა. შესამოწმებელ პერიოდში ამ მომწოდებლისგან არც თანხის მიღება უფიქსირდება და არც საქონლის მიღება. მომჩივანს ეს თანხა უძრავ ნაშთად მოყვება, როგორც კრედიტორისთვის ზედმეტად გადახდილი თანხა. შემოწმების შედეგად არარეზიდენტ მომწოდებელზე გადარიცხული თანხა დაექვემდებარა საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრას. გადამხდელს დაერიცხა გადასახადი და ჯარიმა.
გადაწყვეტილება
სამართლებრივი ნორმებისა და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ საგადასახადო შემოწმების შედეგად საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით, წარმოდგენილი საჩივარი დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.
დასაბუთება
შემოსავლების სამსახურის დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 73(9); 983(1); 101; 154;