გადაწყვეტილება №25441/2/2025

№25441/2/2025

11 აგვისტო 2025

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: შპს „-------“ (ს/ნ -------)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 25.07.2025 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს „-------“-ის 10.07.2025 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №25441/2/2025).

 

დავის საგანი:

1. ფიზიკურ პირებზე გადახდილი თანხების დოკუმენტურად დაუდასტურებელ ხარჯად მიჩნევა;

2. საცხოვრებელი ფართების რეალიზაციაზე დარიცხული დღგ;

3. სალაროს ნაშთის გაანგარიშების სისწორე და დირექტორზე გაცემულ ხელფასად კვალიფიკაცია;

4. სესხზე გაანგარიშებული პროცენტის თანხის ფიზიკური პირების (დირექტორების) სარგებლად განხილვა.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 2025 წლის 10 აპრილის №006-83 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 2025 წლის 25 ივნისის №13435 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 1 082 752.84 ლარი.

მათ შორის:

გადასახადი - 614 078

დღგ - 140 099

მოგების გადასახადი - (-384)

საშემოსავლო გადასახადი - 475 555

ქონების გადასახადი - (-1 192)

ჯარიმა - 308 656

საურავი - 160 018.84

 

პროცედურული გარემოებები

საწარმოს საქმიანობაა საცხოვრებელი შენობების მშენებლობა.

შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2024 წლის 13 დეკემბრის №26288 ბრძანების საფუძველზე ჩატარდა კომპანიის საქმიანობის 2022 წლის 1 აპრილიდან 2024 წლის 1 ნოემბრამდე პერიოდის კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შემოწმების შედეგები აისახა 2025 წლის 28 მარტის საგადასახადო შემოწმების აქტში, რომლის საფუძველზე გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის 2025 წლის 10 აპრილის №6845 ბრძანება და №006-83 საგადასახადო მოთხოვნა. მომჩივანს დამატებით გადასახდელად განესაზღვრა 1 082 752.84 ლარი.

აღნიშნული საგადასახადო მოთხოვნა 2025 წლის 10 მაისის გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში, რომელმაც 2025 წლის 25 ივნისის №13435 ბრძანებით არ დააკმაყოფილა საჩივარი, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

სადავო საკითხები:

1. ფიზიკურ პირებზე გადახდილი თანხების დოკუმენტურად დაუდასტურებელ ხარჯად მიჩნევა

ფაქტების აღწერა

შესამოწმებელ პერიოდში საწარმოს უფიქსირდება სხვადასხვა დანიშნულებით საბანკო გადარიცხვები არამეწარმე ფიზიკურ პირებთან, რომელთა მიზნობრიობის დოკუმენტური დადასტურება შემოწმების პროცესში ვერ მოხდა. აღნიშნულიდან გამომდინარე, საგადასახადო კოდექსის 982 მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის გათვალისწინებით, დოკუმენტურად დაუდასტურებელი ხარჯები დაიბეგრა მოგების გადასახადით. ამასთან, საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის საფუძველზე, მომჩივანს დაეკისრა ჯარიმა.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 136-ე, 96-ე, 97-ე, 982 , 105-ე, 72-ე, 43- ე მუხლებზე, ყურადღებას ამახვილებს შემოწმებით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებზე და აღნიშნავს, რომ გადასახადის გადამხდელი ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე, თუ რა ნაწილში იქნა საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრული არამართლზომიერად. ამასთან, დავის წარმოების პროცესში არ ყოფილა წარდგენილი მტკიცებულებები, რომლებიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმების აქტით დადგენილ გარემოებებს.

ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმების, დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების და მხარეთა არგუმენტების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ შემოწმების შედეგად განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები შესაბამისობაშია საგადასახადო კანონმდებლობის მოთხოვნებთან, წარდგენილი საჩივარი დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

კომპანია, საგადასახადო რეგისტრაციის არმქონე ფიზიკური პირებისგან მომსახურების შეძენისას, ახდენს გადახდის წყაროსთან თანხების დაბეგვრას მოქმედი კანონმდებლობის შესაბამისად. აღნიშნული ფიქსირდება შემოსავლების სამსახურის ელექტრონულ ბაზაში - საწარმოს განაცემთა ინფორმაციასა და საგადასახადო დეკლარაციებში. ამდენად, ამ კატეგორიის განაცემების დაბეგვრა მოგების გადასახადით არამართლზომიერია. მომჩივანი ითხოვს, მიეცეს საშუალება, შემმოწმებელთან ერთად გადაამოწმოს საბანკო გადარიცხვები და კომპანიის მიერ უკვე დაბეგრილი განაცემების ორმაგად დაბეგვრის დადასტურების შემთხვევაში, მოხდეს დამატებით დარიცხული თანხების შემცირება.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.

საგადასახადო კოდექსის 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, რეზიდენტი საწარმოს (გარდა ამ მუხლის მე-2, მე-8−91 და 93 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა) მოგების გადასახადით დაბეგვრის ობიექტია გაწეული ხარჯი ან სხვა გადახდა, რომელიც ეკონომიკურ საქმიანობასთან დაკავშირებული არ არის.

საგადასახადო კოდექსის 982 მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტების მიხედვით, ამ მუხლის მიზნებისათვის ხარჯს, რომელიც ეკონომიკურ საქმიანობასთან დაკავშირებული არ არის, მიეკუთვნება:

ა) ხარჯი, რომელიც დოკუმენტურად დადასტურებული არ არის, თუ ეს ვალდებულება დადგენილია ამ კოდექსის შესაბამისად;

ბ) ხარჯი, რომლის გაწევის მიზანი არ არის მოგების, შემოსავლის ან კომპენსაციის მიღება.

საგადასახადო კოდექსის 105-ე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, თუ ამ კოდექსით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, ყველა ხარჯი დოკუმენტურად უნდა იყოს დადასტურებული.

საგადასახადო კოდექსის 72-ე მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად, პირველადი საგადასახადო დოკუმენტი არის წერილობითი დოკუმენტი, რომლითაც შესაძლებელია სამეურნეო ოპერაციის მონაწილე მხარეთა იდენტიფიცირება, აქვს თარიღი და მოიცავს მიწოდებული საქონლის/გაწეული მომსახურების ჩამონათვალსა და ღირებულებას. საქონლის/მომსახურების გაცვლის (ბარტერულ) ოპერაციაზე გამოწერილ პირველად საგადასახადო დოკუმენტში საქონლის ღირებულების (მათ შორის, საქონლის ერთეულის ფასის) მითითება სავალდებულო არ არის.

შემოწმებით დადგინდა, რომ შესამოწმებელ პერიოდში საწარმოს უფიქსირდება სხვადასხვა დანიშნულებით საბანკო გადარიცხვები არამეწარმე ფიზიკურ პირებთან, რომელთა მიზნობრიობის დოკუმენტური დადასტურება ვერ მოხდა. აღნიშნულიდან გამომდინარე, საგადასახადო კანონმდებლობის გათვალისწინებით, დოკუმენტურად დაუდასტურებელი ხარჯები დაიბეგრა მოგების გადასახადით.

ამასთან, მომჩივანს არც შემოსავლების სამსახურში და არც დავების განხილვის საბჭოში არ წარმოუდგენია მტკიცებულებები, რომლებიც შეცვლიდა შემოწმებით დადგენილ გარემოებებს და გახდებოდა დარიცხული თანხების კორექტირების საფუძველი.

ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმების და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების საფუძველზე, მხარეთა არგუმენტების გათვალისწინებით, საბჭომ მიიჩნია, რომ ამ ნაწილში შემოსავლების სამსახურის სადავო ბრძანება მართებულია, არ არსებობს მისი გაუქმების და მომჩივნის მოთხოვნის დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

2. საცხოვრებელი ფართების რეალიზაციაზე დარიცხული დღგ

ფაქტების აღწერა

საწარმომ ააშენა ერთი 10 სართულიანი კორპუსი -------, -------. შესამოწმებელ პერიოდში კომპანიას უფიქსირდება 17 ბინისა (927.92 კვ.მ) და 10 ავტოსადგომის (149.88 კვ.მ) რეალიზაცია. საგადასახადო ორგანოს მიერ მოხდა რეალიზებული ბინების ნასყიდობის ხელშეკრულებების, საჯარო რეესტრის მონაცემებისა და საბანკო ამონაწერების ანალიზი, რომლის შედეგადაც გაირკვა, რომ შესამოწმებელ პერიოდში გადასახადის გადამხდელის მიერ განხორციელდა ბინების რეალიზაცია, რომლებიც არ არის გათვალისწინებული შესაბამისი პერიოდის დღგ-ით დასაბეგრ ბრუნვაში. შედეგად, აღნიშნული უძრავი ქონების რეალიზაციით მიღებული შემოსავალი დაიბეგრა დღგით. მომჩივანს ასევე დაეკისრა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით გათვალისწინებული ჯარიმა.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 136-ე, 61-ე, 158-ე, 159-ე, 163-ე, 164- ე, 43-ე მუხლებზე, ფაქტობრივ გარემოებებზე და აღნიშნავს, რომ საგადასახადო დავის ეტაპზე გადასახადის გადამხდელის მხრიდან არ წარდგენილა მისი პოზიციის შესაბამისი რაიმე დოკუმენტაცია/მტკიცებულება, რომელიც შეცვლიდა შემოწმებით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს.

ზემოხსენებულ სამართლებრივ ნორმებზე, საქმეში არსებულ მასალებსა და დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებზე დაყრდნობით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ აუდიტის დეპარტამენტის მიერ საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით, ხოლო წარდგენილი საჩივარი დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

კომპანიას შესამოწმებელ პერიოდში მართლაც აქვს რეგისტრირებული ნასყიდობის ხელშეკრულებები საჯარო რეესტრის ეროვნულ სააგენტოში, თუმცა დღგ-ით დასაბეგრი ბაზის და პერიოდის განსაზღვრის მიზნებისთვის აღნიშნული გარემოების გამოყენება არასწორია შემდეგ გარემოებათა გამო:

1. აუდიტის დეპარტამენტის მიერ 1.01.2019-01.04.2022 წლების პერიოდის შემოწმების დროს, რიგ შემთხვევებში, დასაბეგრი პერიოდის განსაზღვრა მოხდა წინასწარ, საჯარო რეესტრში რეგისტრაციისგან დამოუკიდებლად (რეგისტრაციამდე), ვინაიდან შემოწმებით ჩაითვალა, რომ ადგილი ჰქონდა ფაქტობრივ მიწოდებას. შესაბამისად, აქტში აღნიშნული ფართებიდან მნიშვნელოვანი ნაწილი, რომელიც რეესტრში რეგისტრირებულია შესამოწმებელ პერიოდში, უკვე დაბეგრილია წინამორბედი შემოწმების მიერ და ადგილი აქვს ორმაგად დაბეგვრას;

2. გადაფორმებული ფართების ნაწილი შესამოწმებელ პერიოდში გაიყიდა მეორედ, ვინაიდან მანამდე მყიდველთა მხრიდან ადგილი ჰქონდა ნასყიდობის ხელშეკრულების გაუქმებას და კომპანიის მხრიდან თანხის დაბრუნებას. აღნიშნული გარემოება არ არის გათვალისწინებული დღგ-ით დასაბეგრი თანხის განსაზღვრისას და კვლავ ადგილი აქვს ორმაგ დაბეგვრას;

3. შესამოწმებელ პერიოდში რეესტრში რეგისტრირებული ფართების ღირებულების მნიშვნელოვანი ნაწილი გადახდილია რეგისტრაციამდე. შესაბამისად, დაბეგრილია ავანსებად (როგორც კომპანიის, ასევე წინა შემოწმების მიერ), რაც არ არის სრულყოფილად გათვალისწინებული დასაბეგრი ბაზის გაანგარიშებისას და ხდება ორმაგი დაბეგვრა.

მომჩივანი ითხოვს, მიეცეს საშუალება, შემმოწმებელთან ერთად გადაამოწმოს შემოწმების პერიოდში რეესტრში რეგისტრირებული ფართების ნაწილში მიღებული შემოსავლები და საწარმოს მიერ უკვე დაბეგრილი თანხების ორმაგად დაბეგვრის დადასტურების შემთხვევაში, მოხდეს დამატებით დარიცხული თანხების შემცირება.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 158-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, დღგ-ით დასაბეგრ პირად (შემდგომ − დასაბეგრი პირი) განიხილება ნებისმიერი პირი, რომელიც ნებისმიერ ადგილზე დამოუკიდებლად ახორციელებს ნებისმიერი სახის ეკონომიკურ საქმიანობას, მიუხედავად ამ საქმიანობის მიზნისა და შედეგისა.

საგადასახადო კოდექსის 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტების შესაბამისად, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციებია დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ საქონლის მიწოდება/მომსახურების გაწევა.

საგადასახადო კოდექსის 163-ე მუხლის პირველი, მე-2 და მე-6 ნაწილების მიხედვით, საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის მომენტში, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული. თუ თანხა სრულად ან ნაწილობრივ ანაზღაურებულია საქონლის მიწოდებამდე/მომსახურების გაწევამდე, ანაზღაურებული თანხის შესაბამისი დღგ-ის გადახდა ხორციელდება ანაზღაურების თანხის გადახდის საანგარიშო პერიოდის მიხედვით, გარდა ამ მუხლის მე-5 და მე-9 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა. თუ არ დადგა ამ მუხლის მე-2 ნაწილით გათვალისწინებული პირობა, დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება, გარდა ამ კოდექსის 160-ე მუხლის მე-5 ნაწილით გათვალისწინებული შემთხვევისა, უძრავი ნივთის მიწოდებისას, საკუთრების უფლების რეგისტრაციისთვის მარეგისტრირებელ ორგანოში წარსადგენი საკუთრების უფლების დამადასტურებელი დოკუმენტის შედგენის მომენტში, ხოლო, თუ საკუთრების უფლების რეგისტრაცია (გადაცემა) დამოკიდებულია ამ დოკუმენტის მხარის (მხარეების) მიერ გარკვეული ვალდებულების შესრულებაზე ან/და პირობის დადგომაზე − ასეთი ვალდებულების შესრულების/პირობის დადგომის მომენტში.

საგადასახადო კოდექსის 164-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, დღგ-ით დასაბეგრი თანხა არის საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის სანაცვლოდ მიღებული/მისაღები ანაზღაურება დღგ-ის გარეშე, საქონლის/მომსახურების ფასთან პირდაპირ დაკავშირებული სუბსიდიის ჩათვლით. აღნიშნული დებულება გამოიყენება საქონლის/მომსახურების გაცვლის ოპერაციის (ბარტერული ოპერაციის) შემთხვევაშიც.

საქმეში არსებული მასალებით დგინდება, რომ კომპანიას აშენებული აქვს 10 სართულიანი კორპუსი -------. შესამოწმებელ პერიოდში საწარმოს უფიქსირდება 17 ბინისა (927.92 კვ.მ) და 10 ავტოსადგომის (149.88 კვ.მ) რეალიზაცია. საგადასახადო ორგანოს მიერ მოხდა რეალიზებული ბინების ნასყიდობის ხელშეკრულებების, საჯარო რეესტრის მონაცემებისა და საბანკო ამონაწერების ანალიზი, წინა შემოწმების მასალებთან (ცხრილებთან) ერთად, რომლის შედეგადაც გაირკვა, რომ შესამოწმებელ პერიოდში კომპანიის მიერ განხორციელდა ბინების რეალიზაცია, რომლებიც არ არის გათვალისწინებული შესაბამისი პერიოდის დღგ-ით დასაბეგრ ბრუნვაში. შედეგად, რეალიზაციის მიხედვით დადგენილი შემოსავალი, აღნიშნულ ბინებთან მიმართებაში წინა შემოწმების ფარგლებში დაბეგრილი ავანსების გამოკლებით, დაექვემდებარა დაბეგვრას. შესაბამისად, მომჩივანს მართლზომიერად დაერიცხა დღგ.

ამასთან, გადასახადის გადამხდელს საგადასახადო დავის არცერთ ეტაპზე არ წარმოუდგენია მისი არგუმენტაციის შესაბამისი რაიმე დოკუმენტაცია/მტკიცებულება, რომელიც შეცვლიდა შემოწმებით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს და გახდებოდა დარიცხული თანხების კორექტირების საფუძველი.

ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, საბჭომ მიიჩნია, რომ ამ ნაწილში კომპანიის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით, წარმოდგენილი საჩივარი დაუსაბუთებელია და არ არსებობს მისი დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

3. სალაროს ნაშთის გაანგარიშების სისწორე და დირექტორზე გაცემულ ხელფასად კვალიფიკაცია

ფაქტების აღწერა

რეალიზებული ბინების ნასყიდობის ხელშეკრულებების, საჯარო რეესტრის მონაცემებისა და საბანკო ამონაწერების ანალიზის შედეგად დადგინდა, რომ შესამოწმებელ პერიოდში მიღებულმა თანხამ შეადგინა 803 729 ლარი. საწარმოს შემოწმებისთვის ბუღალტრული ჩანაწერები არ წარუდგენია. ამასთან, მომჩივნის მიერ მიწოდებული ახსნა-განმარტებით, გამომდინარე იქიდან, რომ გადასახადის გადამხდელი არ აწარმოებს ბუღალტერიას, ვერ მოიპოვება დებიტორული და კრედიტორული დავალიანების ნაშთები. წინა შემოწმების შედეგად, შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოს დადგენილი კრედიტორული დავალიანება შეადგენს 416 510 ლარს, ხოლო დებიტორული დავალიანების ნაშთი ჯამურად შეადგენს 1 011 248 ლარს (მათ შორის, 29 997 ლარი - მიღებული ავანსი და 981 251 ლარი - ბინის მყიდველებისგან მიუღებელი თანხა (აღნიშნული ბინების რეალიზაცია მოხდა 2021 წელს და 2022 წლის დასაწყისში)).

შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემის და საჯარო რეესტრის ეროვნული სააგენტოს მონაცემების, ასევე, გადასახადის გადამხდელის მიერ მიწოდებული ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე, საგადასახადო ორგანოს მიერ გაანგარიშდა ფულის ნაშთი 2024 წლის 31 ოქტომბრის მდგომარეობით. კერძოდ, გაანგარიშდა სხვაობა შესამოწმებელ პერიოდში მიღებულ შემოსავლებს, დაბრუნებულ სესხებს, ბიუჯეტიდან მიღებულ თანხებს (ჯამურად 2 026 897 ლარი), გაწეულ ხარჯებს და საბიუჯეტო გადახდებს (ჯამურად 1 629 474 ლარი) შორის და აღნიშნული სხვაობა დაკორექტირდა წინა შემოწმების შედეგად გამოვლენილი დებიტორული (საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მოთხოვნებისა და შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2019 წლის 8 ივლისის მე-11 დანართის პირობების გათვალისწინებით) და კრედიტორული დავალიანების შემცირებით. შედეგად, 2024 წლის 31 ოქტომბრის მდგომარეობით, მიღებული იქნა სალაროს ნაშთი 1 044 759 ლარის ოდენობით. შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოსთვის გაანგარიშებული სალაროს ნაშთი დაკვალიფიცირდა საწარმოს დირექტორზე გაცემულ ხელფასად.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 136-ე, 61-ე, 73-ე, 101-ე, 154-ე, 43-ე მუხლებზე, ყურადღებას ამახვილებს შემოწმების აქტში ასახულ ფაქტობრივ გარემოებებზე და აღნიშნავს, რომ მომჩივანი საჩივარში ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე, თუ რა ნაწილში იქნა განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები არამართლზომიერად. ამასთან, საგადასახადო დავის ეტაპზე გადასახადის გადამხდელის მხრიდან არ წარდგენილა მისი პოზიციის შესაბამისი იმგვარი დოკუმენტაცია/მტკიცებულება, რომელიც შეცვლიდა შემოწმებით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს.

ზემოხსენებული სამართლებრივი ნორმების და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ აუდიტის დეპარტამენტის მიერ საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია საგადასახადო კანონმდებლობის შესაბამისად, გადასახადის გადამხდელის საჩივარი დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

1. როგორც ზემოთაც აღინიშნა, შესამოწმებელ პერიოდში შემოსული ფულადი სახსრების გაანგარიშებისას არ არის სრულად გათვალისწინებული შემოწმებამდე პერიოდში შემოსული და უკვე დაბეგრილი თანხები;

2. ფულადი სახსრების მოძრაობის ანგარიშგებაში (გასავლის ნაწილში) არ არის გათვალისწინებული რიგი გასავლებისა, მ.შ. ნასყიდობის ხელშეკრულების გაუქმებისას უკან დაბრუნებული თანხები;

3. კომპანიის საქმიანობის სრულ საანგარიშო პერიოდზე, მომჩივნის მიერ შედგენილი ფულადი სახსრების გაანგარიშება იძლევა სრულიად განსხვავებულ სურათს. გადასახადის გადამხდელი ითხოვს, მიეცეს საშუალება, შემმოწმებელთან ერთად განიხილოს ფულადი სახსრების მოძრაობის ანგარიშგება და ფულადი სახსრების საბოლოო ნაშთის შემცირების შემთხვევაში, მოხდეს დამატებით დარიცხული თანხების კორექტირება.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს. ამავე მუხლის მე-4 ნაწილის შესაბამისად, თუ რაიმე თანხა გამოიყენება კონკრეტული პირის ინტერესებისათვის, ჩაითვლება, რომ ეს თანხა მიღებული აქვს ამ პირს.

საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის მიხედვით, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან.

საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს.

საქმეში არსებული მასალებით დგინდება, რომ შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემის და საჯარო რეესტრის ეროვნული სააგენტოს მონაცემების ანალიზისა და გადასახადის გადამხდელის მიერ მიწოდებული ინფორმაციის საფუძველზე, გაანგარიშდა ფულის ნაშთი 2024 წლის 31 ოქტომბრის მდგომარეობით. კერძოდ, გაანგარიშდა სხვაობა შესამოწმებელ პერიოდში მიღებულ შემოსავლებს, დაბრუნებულ სესხებს, ბიუჯეტიდან მიღებულ თანხებს (ჯამურად 2 026 897 ლარი), გაწეულ ხარჯებს და საბიუჯეტო გადახდებს (ჯამურად 1 629 474 ლარი) შორის. აღნიშნული სხვაობა დაკორექტირდა წინა შემოწმების შედეგად გამოვლენილი დებიტორული და კრედიტორული დავალიანების შემცირებით. შედეგად, 2024 წლის 31 ოქტომბრის მდგომარეობით, მიღებული იქნა სალაროს ნაშთი 1 044 759 ლარის ოდენობით, რომელიც დაკვალიფიცირდა საწარმოს დირექტორზე გაცემულ ხელფასად და დაიბეგრა საშემოსავლო გადასახადით.

ამასთან, მომჩივანს არც შემოსავლების სამსახურში და არც დავების განხილვის საბჭოში არ წარმოუდგენია იმგვარი დოკუმენტაცია/მტკიცებულება, რომელიც შეცვლიდა შემოწმებით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს და გახდებოდა დარიცხული თანხების კორექტირების საფუძველი.

ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმების და ფაქტობრივი გარემოებების საფუძველზე, საბჭომ მიიჩნია, რომ ამ ნაწილში საწარმოს საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია მართლზომიერად და არ არსებობს მომჩივნის მოთხოვნის დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

4. სესხზე გაანგარიშებული პროცენტის თანხის ფიზიკური პირების (დირექტორების) სარგებლად განხილვა

ფაქტების აღწერა

აუდიტის დეპარტამენტის 2022 წლის 20 ივნისის №15592 ბრძანების საფუძველზე საწარმოში ჩატარდა გასვლითი საგადასახადო შემოწმება 2019 წლის 1 იანვრიდან 2022 წლის 1 აპრილამდე საგადასახადო პერიოდზე, რაზეც 2022 წლის 26 დეკემბერს შედგა საგადასახადო შემოწმების აქტი. შედეგად, კომპანიას შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოს დაუდგინა ფულის ნაშთი 1 932 977 ლარის ოდენობით, რაც განხილულ იქნა პასუხისმგებელ პირზე - დირექტორზე გაცემულ უპროცენტო სესხად და დაიბეგრა მოგების გადასახადით. 2024 წლის მარტის, აპრილისა და მაისის თვეებში საწარმოს დირექტორს ბანკში ჩარიცხვის გზით დაბრუნებული აქვს სესხი 1 210 909 ლარის ოდენობით. აღსანიშნავია, რომ კომპანიას შესამოწმებელ პერიოდში გადახდის წყაროსთან არ აქვს დაბეგრილი დირექტორზე გაცემულ სესხად კვალიფიცირებულ თანხაზე გასაანგარიშებელი პროცენტი. შედეგად, სიტუაციური სახელმძღვანელო №2641-ის გათვალისწინებით, აღნიშნულ სესხზე გამოანგარიშებული, საქართველოს ფინანსთა მინისტრის ბრძანებით განსაზღვრული 20%-იანი განაკვეთით დასაბეგრი პროცენტის თანხა ჩაითვალა ფიზიკური პირების (დირექტორების) ხელფასის სახით მიღებულ სარგებლად და დაექვემდებარა გადახდის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრას.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 136-ე, 73-ე, 97-ე, 982 , 101-ე, 154-ე, 43- ე მუხლებზე, „საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მიზნებისთვის საპროცენტო განაკვეთების დამტკიცების თაობაზე“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2011 წლის 28 იანვრის №34 ბრძანების პირველ პუნქტზე, ყურადღებას ამახვილებს შემოწმების აქტში ასახულ გარემოებებზე და აღნიშნავს, რომ გადასახადის გადამხდელს საგადასახადო დავის წარმოების ეტაპზე არ წარუდგენია იმგვარი არგუმენტაცია/მტკიცებულებები, რაც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმებით დადგენილ გარემოებებს და გახდებოდა განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირების საფუძველი.

ზემოხსენებულ სამართლებრივ ნორმებზე, საქმეში არსებულ მასალებსა და ფაქტობრივ გარემოებებზე დაყრდნობით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ აუდიტის დეპარტამენტის მიერ საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით, ხოლო წარდგენილი საჩივარი დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

1. სესხის დაბრუნება კომპანიაში მოხდა გაცილებით ადრე. ვინაიდან საწარმოს მიმართ ხორციელდებოდა გადასახადების გადახდევინების იძულებითი ღონისძიებები, საბანკო ანგარიშზე თანხის შეტანა მოხდა მას შემდგომ, რაც შედგა შეთანხმება შემოსავლების სამსახურთან და საბოლოოდ გაირკვა გადასახდელი თანხის ოდენობა. შესაბამისად, სესხის თანხის დაბრუნების თარიღად თანხის საბანკო ანგარიშზე შეტანის თარიღის მიჩნევა არამართლზომიერია;

2. ზოგადად, კომპანიაში ფულადი სახსრების მოძრაობის ანგარიშგება საჭიროებს დამატებით შესწავლას (ზემოაღნიშნული მიზეზების გამო, წინა აუდიტის შედეგების სრულყოფილად გათვალისწინებით). მომჩივანი ითხოვს, სესხის დაბრუნების თარიღის უფრო სამართლიანად განსაზღვრის მიზნით, მიეცეს დამატებითი არგუმენტების/მტკიცებულებების წარმოდგენის საშუალება.

დამატებით უნდა აღინიშნოს, რომ შემოწმების პროცესი მიმდინარეობდა კომპანიისთვის მეტად რთულ პერიოდში - მიმდინარეობდა გასული საგადასახადო აუდიტის შედეგებთან დაკავშირებით შემოსავლების სამსახურთან შეთანხმების გაფორმების და შეთანხმების შედეგად განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებების შესრულების პროცესი. აქედან გამომდინარე, ვინაიდან საწარმოს მწირი რესურსი სრულად მობილიზებული იყო აღნიშნული პროცესის წარმატებით დასრულებისთვის, ვერ შედგა სრულყოფილი კომუნიკაცია მიმდინარე შემოწმების პროცესში აუდიტის დეპარტამენტთან, რამაც დააზიანა თანამშრომლობის პროცესი და რის გამოც, დიდი ალბათობით, ვერ მოხდა წინა აუდიტის შედეგების სრულყოფილად გათვალისწინება. მომჩივანი ითხოვს, გათვალისწინებულ იქნას აღნიშნული გარემოება, ასევე ის ფაქტი, რომ კომპანიამ პირნათლად შეასრულა შემოსავლების სამსახურთან გაფორმებული შეთანხმების პირობა და მოცემულ ეტაპზე, სრულად მოახდენს მობილიზებას აუდიტის დეპარტამენტთან ნაყოფიერი თანამშრომლობისთვის, რათა დავის პროცესი წარიმართოს კონსტრუქციულად, დასრულდეს მაქსიმალურად მოკლე ვადებში და დროულად, სამართლიანად შესრულდეს ბიუჯეტის წინაშე არსებული ვალდებულებები.

მომჩივანი ითხოვს 2025 წლის 10 აპრილის №006-83 საგადასახადო მოთხოვნის სრულად/ნაწილობრივ გაუქმებას.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ სამეურნეო ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს. ამავე მუხლის მე-4 ნაწილის შესაბამისად, თუ რაიმე თანხა გამოიყენება კონკრეტული პირის ინტერესებისთვის, ჩაითვლება, რომ ეს თანხა მიღებული აქვს ამ პირს.

საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის მიხედვით, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან.

ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, ამ მუხლის პირველი ნაწილის მიზნებისათვის სარგებლის ღირებულებად ითვლება დამქირავებლის მიერ დაქირავებულისათვის საქართველოს ფინანსთა მინისტრის მიერ განსაზღვრულ საპროცენტო განაკვეთზე დაბალი საპროცენტო განაკვეთით სესხის გაცემისას საქართველოს ფინანსთა მინისტრის მიერ განსაზღვრული საპროცენტო განაკვეთით გადასახდელი პროცენტის შესაბამისი თანხა.

„საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მიზნებისთვის საპროცენტო განაკვეთების დამტკიცების თაობაზე“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2011 წლის 28 იანვრის №34 ბრძანების პირველი პუნქტის შესაბამისად, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის მე-2 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის მიზნებისათვის წლიური საპროცენტო განაკვეთი დამტკიცებულია 20 პროცენტის ოდენობით.

საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის მიხედვით, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს.

საქმეში არსებული მასალებით დგინდება, რომ 2022 წლის 20 ივნისის №15592 ბრძანების საფუძველზე საწარმოში ჩატარდა გასვლითი საგადასახადო შემოწმება 2019 წლის 1 იანვრიდან 2022 წლის 1 აპრილამდე საგადასახადო პერიოდზე, რაზეც 2022 წლის 26 დეკემბერს შედგა საგადასახადო შემოწმების აქტი. შედეგად, კომპანიას შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოს დაუდგინა ფულის ნაშთი 1 932 977 ლარის ოდენობით, რაც განხილულ იქნა პასუხისმგებელ პირზე, დირექტორზე გაცემულ უპროცენტო სესხად და დაიბეგრა მოგების გადასახადით. 2024 წლის მარტის, აპრილისა და მაისის თვეებში საწარმოს დირექტორს ბანკში ჩარიცხვის გზით დაბრუნებული აქვს სესხი 1 210 909 ლარის ოდენობით. აღსანიშნავია, რომ კომპანიას შესამოწმებელ პერიოდში გადახდის წყაროსთან არ აქვს დაბეგრილი დირექტორზე გაცემულ სესხად კვალიფიცირებულ თანხაზე გასაანგარიშებელი პროცენტი. შედეგად, აღნიშნულ სესხზე გამოანგარიშებული, საქართველოს ფინანსთა მინისტრის ბრძანებით განსაზღვრული 20%-იანი განაკვეთით დასაბეგრი პროცენტის თანხა ჩაითვალა ფიზიკური პირების (დირექტორების) მიერ ხელფასის სახით მიღებულ სარგებლად და დაიბეგრა გადახდის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით.

მომჩივანს საგადასახადო დავის წარმოების არცერთ ეტაპზე არ წარმოუდგენია იმგვარი არგუმენტაცია/მტკიცებულებები, რაც შეცვლიდა შემოწმებით დადგენილ გარემოებებს და გახდებოდა დარიცხული თანხების კორექტირების საფუძველი.

ამასთან, საწარმოს წარმომადგენელმა საბჭოს სხდომაზე განაცხადა, რომ სადავო საკითხთან დაკავშირებით შეუძლია წარმოადგინოს შესაბამისი მტკიცებულება, თუმცა ვერ განმარტა კონკრეტულად რა დოკუმენტს გულისხმობს შესაბამის მტკიცებულებაში.

ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, საბჭომ მიიჩნია, რომ ამ ნაწილში შემოსავლების სამსახურის სადავო ბრძანება მართებულია და არ არსებობს მისი გაუქმების საფუძველი.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

2. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (ქ. თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხები:

1. ფიზიკურ პირებზე გადახდილი თანხების დოკუმენტურად დაუდასტურებელ ხარჯად მიჩნევა;

2. საცხოვრებელი ფართების რეალიზაციაზე დარიცხული დღგ;

3. სალაროს ნაშთის გაანგარიშების სისწორე და დირექტორზე გაცემულ ხელფასად კვალიფიკაცია;

4. სესხზე გაანგარიშებული პროცენტის თანხის ფიზიკური პირების სარგებლად განხილვა.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

შემოწმებით დადგინდა, რომ შესამოწმებელ პერიოდში საწარმოს უფიქსირდება სხვადასხვა დანიშნულებით საბანკო გადარიცხვები არამეწარმე ფიზიკურ პირებთან, რომელთა მიზნობრიობის დოკუმენტური დადასტურება ვერ მოხდა. აღნიშნულიდან გამომდინარე, საგადასახადო კანონმდებლობის გათვალისწინებით, დოკუმენტურად დაუდასტურებელი ხარჯები დაიბეგრა მოგების გადასახადით.

შესამოწმებელ პერიოდში კომპანიის მიერ განხორციელდა ბინების რეალიზაცია, რომლებიც არ არის გათვალისწინებული შესაბამისი პერიოდის დღგ-ით დასაბეგრ ბრუნვაში. შედეგად, რეალიზაციის მიხედვით დადგენილი შემოსავალი, წინა შემოწმების ფარგლებში დაბეგრილი ავანსების გამოკლებით, დაექვემდებარა დაბეგვრას.

შემოწმებით, გაანგარიშდა სხვაობა შესამოწმებელ პერიოდში მიღებულ შემოსავლებს, დაბრუნებულ სესხებს, ბიუჯეტიდან მიღებულ თანხებს, გაწეულ ხარჯებს და საბიუჯეტო გადახდებს შორის. აღნიშნული სხვაობა დაკორექტირდა წინა შემოწმების შედეგად გამოვლენილი დებიტორული და კრედიტორული დავალიანების შემცირებით. შედეგად, მიღებული იქნა სალაროს ნაშთი, რომელიც დაკვალიფიცირდა საწარმოს დირექტორზე გაცემულ ხელფასად და დაიბეგრა საშემოსავლო გადასახადით.

კომპანიას შესამოწმებელ პერიოდში გადახდის წყაროსთან არ აქვს დაბეგრილი დირექტორზე გაცემულ სესხად კვალიფიცირებულ თანხაზე გასაანგარიშებელი პროცენტი. შედეგად, აღნიშნულ სესხზე გამოანგარიშებული, საქართველოს ფინანსთა მინისტრის ბრძანებით განსაზღვრული 20%-იანი განაკვეთით დასაბეგრი პროცენტის თანხა ჩაითვალა ფიზიკური პირების (დირექტორების) მიერ ხელფასის სახით მიღებულ სარგებლად და დაიბეგრა გადახდის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით.

მომჩივანს არც შემოსავლების სამსახურში და არც დავების განხილვის საბჭოში არ წარმოუდგენია იმგვარი დოკუმენტაცია/მტკიცებულება, რომელიც შეცვლიდა შემოწმებით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს და გახდებოდა დარიცხული თანხების კორექტირების საფუძველი.

 

გადაწყვეტილება

სამართლებრივი ნორმების და ფაქტობრივი გარემოებების საფუძველზე, საბჭომ მიიჩნია, რომ საწარმოს საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია მართლზომიერად და არ არსებობს მომჩივნის მოთხოვნის დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

დასაბუთება

საქართველოს ფინანსთა სამინისტორსთან არსებული დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 982(1-ა); 159; 163; 73(9); 101; 154; 982(3-ზ)