გადაწყვეტილება №25559/2/2025

№25559/2/2025

01 ოქტომბერი 2025

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: შპს „--------“ (ს/ნ „--------“)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ,19.09.2025 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს „--------“-ის 1.08.2025 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №25559/2/2025).

 

დავის საგანი:

სალაროს ნაშთის დირექტორზე გაცემულ ხელფასად განხილვა.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 20.05.2025 წლის №001-77 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 11.07.2025 წლის №15790 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 360 579,81 ლარი.

მათ შორის:

გადასახადი - 220 011,40

დღგ - 70 524,65

საშემოსავლო გადასახადი - 149 486,75

ჯარიმა - 117 359,60

საურავი - 23 208,81

 

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

აუდიტის დეპარტამენტის 15.05.2025 წლის კამერალური საგადასახადო შემოწმების აქტით შემოწმებულია მომჩივნის საქმიანობის 1.01.2022 წლიდან 1.01.2025 წლამდე პერიოდი. შემოწმების აქტიდან ირკვევა, რომ სადავო დარიცხვა გამოწვეულია შემდეგი გარემოებებით:

საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის მიერ 2025 წლის 3 თებერვლის №1257 ბრძანებით ჩატარდა სალაროში ნაღდი ფულის რაოდენობის განსაზღვრის პროცედურა, რა დროსაც ნაღდი ფულის ნაშთი გამოვლინდა 0 ლარი. გადასახადის გადამხდელს არ წარუდგენია სალაროში არსებული ნაღდი ფულის მოძრაობის ამსახველი ინფორმაცია. გადამხდელის მიერ წარმოდგენილი ახსნა-განმარტებით, შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოს დებიტორულ-კრედიტორული დავალიანება არ გააჩნია.

შემოწმების პროცესში განხორციელდა სალაროში არსებული ნაღდი ფულის მოძრაობის ანალიზი. შედეგად შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოს მიღებული სალაროს ნაშთი 597 947 ლარი (აგროსილი 747 434 ლარი) ჩაითვალა დირექტორზე გაცემულ ხელფასად და დაიბეგრა საშემოსავლო გადასახადით. საწარმოს ასევე დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის მიხედვით.

შემოწმების აქტის საფუძველზე გადასახადის გადამხდელს წარედგინა აუდიტის დეპარტამენტის 20.05.2025 წლის №001-77 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში. შემოსავლების სამსახურის 11.07.2025 წლის №15790 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 302-ე მუხლის მე-2 ნაწილზე, 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, 101-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე და მე-2 ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტებზე, 105-ე მუხლის მე-2 ნაწილზე, 72-ე მუხლის პირველ ნაწილზე და 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე, დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებზე და აღნიშნავს, რომ მომჩივანი საჩივრებში ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე, თუ რა ნაწილში იქნა განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები არამართლზომიერად. ხოლო, დავის წარმოების პროცესში არ ყოფილა წარმოდგენილი ისეთი არგუმენტი/მტკიცებულებები, რომლებიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმებით დადგენილ გარემოებებს.

ზემოაღნიშნული სამართლებრივი და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ საგადასახადო შემოწმების შედეგად საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით, წარმოდგენილი საჩივრები დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

2016 წელს დარეგისტრირებული სამშენებლო/სარემონტო კომპანიაა, რომელიც სპეციალიზირდება საჯარო ინფრასტრუქტურული და კულტურული პროექტებისთვის დეკორაციების, არტ-ინსტალაციების, მცირე არქიტექტურული ფორმებისა და მონუმენტების წარმოებასა და მონტაჟში. ბრუნვის დაახლოებით 90% სახელმწიფო ტენდერებზე მოდის, ამდენად ადვილად გადამოწმებადია ელექტრონულ სატენდერო პორტალზე – www.procurement.gov.ge. თითოეულ შესყიდვას პორტალი ინახავს:

• ტენდერის ნუმერაციას (მაგ., NAT220013456);

• ხელშეკრულების ფასს, ეტაპობრივ გადახდებს;

• შესრულების მიღება-ჩაბარების აქტებს (Form CMR);

• სამუშაოების დასრულების ფოტო-ვიდეო‐ანგარიშებს;

• ბანკის გარანტიის ამოწურვის ცნობებს.

„მტკიცებულებების შეფასება“ მიუთითებს, რომ აუდიტორისათვის მესამე მხარის (სახელმწიფო პლატფორმის) მიერ დამოწმებული დოკუმენტები სწორად უდიდესი სანდოობის წყაროა. ამის მიუხედავად, კამერალური აუდიტის ანგარიშში ასეთი წყაროები არ არის გამოყენებული.

სალაროს ნაშთი vs. ტენდერული კალენდარი

სახელმწიფო შესყიდვების კონტრაქტები, როგორც წესი, უზრუნველყოფს ფაზიან გადახდას (30% წინასწარი, 40% შუალედური, 30% საბოლოო). ეს ნიშნავს, რომ კომპანიის ბუღალტერიაში ნაღდი ნაშთი შეიძლება დაგროვდეს საწყის პერიოდში და მთლიანად დაიხარჯოს მასალის, ქვეკონტრაქტის ან საგარანტიო მოსაკრებლებისთვის. აუდიტორმა აღნიშნული სპეციფიკა გაანულა და 597 947 ლარი სალაროს ნაშთი ინტერპრეტაცია „დაურეგისტრირებელ ხელფასად“ მიაწერა.

კითხვა შემოსავლების სამსახურს

„შემოსავალს რომ უმატებს აუდიტორი, სახელმწიფო დაუმატებს?“ „ან სახელმწიფო მისცემდა ხარჯების გაბერვის საშუალებას?“ ბიუჯეტური კონტრაქტი e-procurement-ში ციფრული კონტროლის ვიდეოს გადის: სისტემის ალგორითმი არ უშვებს ხარჯის გაბერვას, რადგან თითოეული ბიუჯეტური ლარი აკეთებს trace-ს Treasury-ში. სისტემა vs.

აუდიტორის ჰიპოთეზა 5568-ის თავი 14 — „არაპირდაპირი მეთოდები“ ავალდებულებს აუდიტორს ალტერნატიული სანდო წყაროს გადამოწმებას, თუკი ირიბი ანალიზი (სალაროს ნაშთი) აწვდის ჰიპოთეზას. მათ შემთხვევაში აუდიტორმა:

• არ გადაამოწმა www.procurement.gov.ge-ის მონაცემები;

• არ დაასაბუთა, რომ ხელფასის გადახდა სიმაღლეში შესაბამისობდა საგადასახადო რისკის რეალურ

მოვლენას.

დასკვნა: ფაქტობრივი გარემოებები აჩვენებს, რომ საჯარო შესყიდვების ინფრასტრუქტურა თვითდაზღვევის მექანიზმად მუშაობს და აუდიტორი ვალდებული იყო 5568 სახელმძღვანელოს ნორმებთან შესაბამისობაში გაეთვალისწინებინა ეს მონაცემები, რისი უგულებელყოფაც გარდაუვალი პროცესუალური დარღვევაა.

სამართლებრივი საფუძვლები და არგუმენტები:

ყოველი ქვემოთ მოყვანილი თავი/ქვეთავი მიხეილ მესხის „სამართლებრივი წერილობითი არგუმენტის“ სტრუქტურულ მეთოდს მიჰყვება: პოზიცია → პრეცედენტი/კანონი → კონკრეტული ფაქტი → დასკვნა.

1. აუდიტის დანიშვნის (შერჩევის) პროცედურული ხარვეზი

1.1. ნორმატიული ბაზა

საგადასახადო კოდექსის 263-ე მუხლი – კამერალური შემოწმება ინიცირდება მხოლოდ კონკრეტულ საკითხზე.

5568 სახელმძღვანელო – თავი 7 – „წინასაკონტაქტო პროცედურები და რისკის შერჩევა“ – აუდიტის ავტომატიზებული შერჩევა, ინტერესთა კონფლიქტის თავიდან აცილება.

1.2. ფაქტი / დარღვევა

• დანიშვნის ბრძანება №1944 და ცვლილებები №8291-№9209 არ ავლენს რისკ-კრიტერიუმს; მითითებულია მხოლოდ ანალიტიკური დეპარტამენტის ბარათის ნომერი, მაგრამ არა მისი შინაარსი.

1.3. სამართალწარმატებითი პრაქტიკა

• თბილისის სააპელაციო სასამართლო საქმე №------- – აუდიტის დაწყება „უსაბუთო რისკით“ იწვევს აქტის გაუქმებას.

• საჩივარი კომპანია „-------“ v. RS (დავების საბჭო, 2021) – კამერალური აუდიტი გაუქმდა, რადგან ფართო მასშტაბით გასვლით აუდიტად „გაფართოვდა“ წინასწარი გეგმვის გარეშე.

1.4. დასკვნა

შერჩევის პრინციპის დარღვევა თავად აყალიბებს ნულოვან საფუძველს შემდგომი დარიცხვისთვის, ვინაიდან აუდიტის შედეგი მთლიანად ეფუძნება არაკანონიერად დაწყებულ პროცესს.

2. აუდიტის დაგეგმვის ნაკლები ხარისხი და კამერალური ფორმატის გადაცილება.

2.1. ნორმატიული მოთხოვნა

• 5568 – თავი 6 „დაგეგმვა“ – აუდიტორის მიზანი და მასშტაბი უნდა დოკუმენტურად აისახოს Planning Memorandum-ში.

2.2. ფაქტი

• გეგმური მემორანდუმი არ მიეწოდა გადამხდელს; კამერალურმა აუდიტმა გასვლითის ტოლი პროცესები განახორციელა – საბუღალტრო ჟურნალების სრულად გამოწერა, მესამე მხარეების დაკითხვა.

2.3. სასამართლო დასაშვები სტანდარტი

5568-ის დასაშვები გადახრა (თუ შემოწმებისას გამოიკვეთა ახალი რისკი) ნებადართულია მხოლოდ მაშინ, როდესაც ცვლილებას თან ერთვის გახანგრძლივებული გეგმა და დასაბუთება. აქ, ცვლილებები №8291- №9209 მხოლოდ „ადმინისტრაციულად“ ასახელებს მაკონტროლებლის მოხსენებითი ბარათის ნომერს, არ უფრთხილდება ახალ საგანს.

2.4. დასკვნა

აუდიტორმა უკანონოდ გადაჭარბა კამერალური ფორმატის უნიფიცირებულ საზღვრებს, რითიც დაარღვია საგადასახადო კოდექსის 263-ე მუხლი. შედეგად, მთელი დოკუმენტაცია ფორმალურად შეუთავსებელია.

3. მტკიცებულებების სტანდარტის დარღვევა – სალაროს ნაშთი & „ხელფასი“

3.1. 5568 – თავი 15 „მტკიცების ტვირთი“

• ირიბი ანალიზი დასაშვებია, მაგრამ აუდიტორს სავალდებულოდ უნდა ჰქონდეს „დამადასტურებელი დოკუმენტური ზედნადები.“

3.2. ფაქტი

• 597 947 ₾ სალაროს ნაშთი გადაიქცა 747 434 ₾-იან „დაურეგისტრირებელ ხელფასად“ გაურკვეველი გამოთვლით.

• არც ერთი ხელფასის უწყისი, საბანკო ჩარიცხვა, მიღება-ჩაბარების აქტის ფორმა არ იქნა წარმოდგენილი.

3.3. საერთაშორისო პრეცედენტი

• OECD Tax Audit Guidelines (2019) §4.3.1 – „Cash-flow mismatch alone is insufficient to impute payroll unless corroborated by personnel records.“

3.4. სამართლებრივი შედეგი

დოკუმენტური მტკიცებულების არქონა უტოლდება „ზერელე გამოძიებას“ (ზაკ 96); აუდიტის მიერ შეთავაზებული თანხა სამართლებრივი ძალის არმქონეა.

3.5. არაპირდაპირი მეთოდის (Indirect Method) გამოყენების დარღვევა.

5568-ის თავი 14 — „არაპირდაპირი მეთოდების გამოყენება“ დეტალურად აზუსტებს, როდის და რა პირობებით შეუძლია აუდიტორს ირიბი გამოთვლა გადასახადის განსაზღვრისას. სახელმძღვანელო პირდაპირ ამბობს:

4.2 § (ბ): „არაპირდაპირი მეთოდი გამოიყენება უბრალოდ მხოლოდ იმ შემთხვევაში, თუ გადასახადის გადამხდელის ბუღალტრული მონაცემები არასანდო ან არასრულია და შესაბამისი პირველადი დოკუმენტაცია ვერ მოიპოვება.“

3.5.1. აპირისპირება სახელმძღვანელოს მოთხოვნებთან 5568 მოთხოვნა

a. წინასწარი დასაბუთება: უნდა არსებობდეს წერილობითი memo, რომელიც აუხსნის, რატომ აღარ არის სანდო ხარჯთა წიგნები (14.3 § (გ)).

აუდიტორის გაკეთებული - Memo არ მოიწოდება; არც აქტშია მითითებული, რომ კომპანიამ უარი თქვა დოკუმენტების წარდგენაზე.

დარღვევის შედეგი - ირიბი მეთოდი გამოყენებულია უპირველესი კრიტერიუმის გარეშე.

მოთხოვნა - b. მენეჯერული ავტორიზაცია: არაპირდაპირ მეთოდს უნდა წინ უძღოდეს დეპარტამენტის უფროსის წინასწარი თანხმობა (14.3 § (დ)).

აუდიტორის გაკეთებული - ბრძანება №10197-ს თან ასეთი თანხმობა არ ახლავს; არც შუალედურ აქტებში ჩანს დამტკიცების სერი.

დარღვევის შედეგი - პროცედურული ლეგიტიმაცია ნივთიერად არ არსებობს.

მოთხოვნა - c. დოკუმენტური ტრასი: ირიბი გამოთვლები უნდა დაირიცხოს დეტალური ცხრილით (სექტორი → წელი → მაჩვენებელი) (14.4–14.7).

აუდიტორის გაკეთებული - აქტში მხოლოდ საბოლოო „747 434 ₾“ და „2 896 ₾“ თანხებია; გამოთვლის ცხრილი არ არსებობს.

დარღვევის შედეგი - საგადასახადო მოთხოვნა არამიკვლევადია (Traceability).

მოთხოვნა - d. მესამე მხარის პარალელური შემოწმება: სახელმძღვანელო ავალებს, რომ დაპირისპირდეს საჯარო მონაცემებს (e-GP, კონკურენტთა მარჟები) (14.10).

აუდიტორის გაკეთებული - აუდიტორმა უგულებელყო procurement.gov.ge და Treasury მონაცემები.

აუდიტორის გაკეთებული - დაირღვა უმაღლესი სანდოობის ეVIDენციის პრიორიტეტი.

3.5.2. არასაკმარისი ალგორითმი — „Cash = Payroll“

• ირიბი მეთოდი დასაშვებად თვლის Source & Application ან Net Worth ქმედითი ალგორითმებით მდებარეობას; ანუ ბოლო სალაროს ნაშთი უნდა განაწილდეს როგორც დანახარჯის წყარო/მიმართულება, მაგრამ აქ გამოიყენეს ე.წ. „Straight Cash-to-Payroll“ განტოლება გარეშე:

Cash on Hand → Payroll Expense (100 % ჩატვირთვა)

• არ გაანგარიშდა შიდა ვალდებულებები – გადაუხდელი ქვე-კონტრაქტორის ავანსები, საგარანტიო ჯარიმები, საბაჟო გადასახადები, რომლებსაც იგივე ნაღდი წყარო შეიძლება მოეკუთვნოს.

• შედეგად, 597 947 ₾-ზე მექანიკურად დამატებული 149 487 ₾ წარმოშვა 747 434 ₾ „ხელფასი“ — რაც პროდუქტია არადოკუმენტირებული გადაბმული წრის.

3.5.3. საერთაშორისო პრაქტიკა

• IRS IRM 4.10.4 – „Cash-T ”/“ Bank Deposits“ მეთოდის დანართი ავალდებულებს შემოწმებას, რომ Taxpayer’s accounts are incomplete or altered. თუ ჩანაწერები სრულყოფილია, არაპირდაპირ მეთოდს იყენებენ მხოლოდ დასამაგრებლად, არ — პირველადი შეფასებისთვის.

UK HMRC Enquiry Manual EM3082 – აუდიტორს ეკრძალება „Single-Indicator approach“ (მხოლოდ ერთი ნუგეშით ხელფასის იმპუტაცია), რადგან მაღალი რისკია ცდომილების.

3.5.4. სამართლებრივი შედეგი

1. არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენება არ აკმაყოფილებს 5568-ის მე-14 თავის ფორმალურ და შინაარსობრივ ბარიერს.

2. პროცედურული თანხმობის არქონა (მენეჯერული ავტორიზაცია) → Nullity (სრულ ბათილობამდე) სკ 268 § 2 დ პუნქტის შესაბამისად.

3. მონაცემთა „კომპლექსური + დეტალური ცხრილის“ არქონა → მტკიცებულების „inadmissible“ სტატუსი (ზაკ 96, OECD Guidelines on Tax Audit 4.2).

დასკვნა: ირიბი მეთოდის ელექტრონულად დაუხარისხებელმა გამოყენებამ წარმოშვა საარქივო ფასლურჯის თანხა, რომელიც რეალურ ეკონომიკურ ოპერაციებს არ ასახავს და უპირისპირდება საჯარო შესყიდვების კონტროლთან. ასეთი წყაროდაუმყარებელი ანგარიში ვერ აკმაყოფილებს „just and equitable tax assessment“-ის სტანდარტს.

4. მტკიცებულებების სტანდარტის დარღვევა – 70 524,65 ლარი დამატებითი დღგ

4.1. ნორმატიული ბაზა საგადასახადო კოდექსის 174-ე და 175-ე მუხლები – დღგ-ის ჩათვლის უფლება წერთ თავისებურ წინაპირობებს.

• 5568 – თავი 12 – თანხის კორექტირებისთვის საჭიროა კონკრეტული ინვოისის, საქონლის დააკომპლექტი გამოყოფა.

4.2. ფაქტობრივი ხარვეზი

• აქტში არ იძებნება კონკრეტული ინვოისების ჩამონათვალი; მითითებულია მხოლოდ ერთიანი „ჩათვლის კორექტირება 2 896 ₾“. დანარჩენი 67 628 ₾ წარმოჩენილია როგორც „სხვა არაკვალიფიცირებული ხარჯი“, რაც არღვევს დასაბუთების პუნქტუალობას.

4.3. ჰალსტუხის პრეცედენტი

• საჩივარი „Delta-Fix“ v. RS (დავების საბჭო, 2022) – 55 000 ლარიანი დღგ-კორექტირება გაუქმდა, რადგან ინვოისები არასაკმარისად იდენტიფიცირდებოდა აქტში.

4.4. დასკვნა

განხილული 70 524,65 ლარი დარიცხვა ეყრდნობა გაურკვეველ მათემატიკას და არ აკმაყოფილებს 5568-ის „Traceability стандартს“.

5. დასაბუთების ვალდებულების დარღვევა – ზაკ 96-ე მუხლი

5.1. სამართლებრივი ჩარჩო

ზაკ 96 §1 – „ადმინისტრაციული აქტის დასაბუთება უნდა მოიცავდეს ფაქტების და სამართლის მოკლე, მაგრამ ამომწურავ აღწერას.“

5.2. ფაქტი

• ბრძანება №10197 – ერთგვერდიანი ტექსტი, რომლითაც იგი მხოლოდ ჯამურ თანხას ასახელებს. არგუმენტაცია მთლიანად გადატანილია აუდიტის აქტზე, ისიც არასრულად.

5.3. სასამართლოს მიდგომა

• Supreme Court Judgment №as-281-17 (2018) – „ფორმალური დასაბუთების უქონლობა ეტყობა აქტს შინაარსის განურჩევლად.“

5.4. დასკვნა

სრულიად გვაკლია Fact → Law → Conclusion კავშირი; აქტი ბათილია.

6. საჯარო შესყიდვების თვითსაკონტროლი მექანიზმის იგნორირება

6.1. ნორმატიული საფუძველი

• 5568 – თავი 5.2 „ზე- სექტორული რისკის ანალიზი“ – აუდიტორმა უნდა შეაფასოს, არსებობს თუ არა მოწინავე კონტროლის მექანიზმი.

6.2. ფაქტი

• e-procurement + Treasury ES = ორმაგი კონტროლი, აუდიტორმა არ იხმარა.

6.3. დასკვნა

მესამე მხარის მაღალი სანდოობის მონაცემების უგულებელყოფა არღვევს 5568 სახელმძღვანელოს მტკიცებულებათა იერარქიას.

დასკვნები

6.1. საერთო შეჯამება

საგადასახადო სამართალში უმთავრესი პრინციპია სამართლებრივი განსაზღვრულობა: გადასახადის გადამხდელს წინასწარ უნდა შეეძლოს სავარაუდო საგადასახადო შედეგების განსაზღვრა, ხოლო ადმინისტრაციულ ორგანოს — მკაფიოდ და ანგარიშვალდებულად უნდა განემარტოს, თუ რა სამართლებრივი და ფაქტობრივი არგუმენტებია საფუძველი. მოცემულ საქმეში სწორედ ეს ორი ბურჯი დანგრეულია.

1. კამერალური აუდიტის უსაფუძვლო გაფართოება — საგადასახადო კოდექსის 263-ე მუხლის საზღვარი თქვა, რომ კამერალური შემოწმება ერთ საკითხზე ხდება. აქ კი აუდიტმა გამოუცხადებლად ჩაატარა სრული მრავალწლიანი გასვლითი აუდიტის მასშტაბის შემოწმება; შედეგი — პროცედურის უმძიმესი დარღვევა.

2. განუსაზღვრელი რისკ-ფაქტორი — 5568 უფროსობის მითითებით, აუდიტის შერჩევა უნდა ეფუძნებოდეს ობიექტურ ალგორითმს; დანიშვნის ბრძანებაში solche დასაბუთება საერთოდ არ იძებნება, რაც იწვევს აქტის ავტონომიურ გაუქმებას (დავების საბჭოს პრაქტიკა „--------“ v. RS, 2021).

3. დოკუმენტური მტკიცებულების სახეცვალება — სალაროს ნაშთი დაეულეს „დაუნაწერი ხელფასად“, მიუხედავად იმისა, რომ საჯარო შესყიდვების ორგანიზებული ტრეკი 90 %-ით გამორიცხავს ფიქტიურ ობლიგაციას; 5568 თავი 15‐ის თანახმად, ეს არის inadmissible evidence.

4. არაპირდაპირი მეთოდის თვითნებური დანერგვა — ირიბი მეთოდი ძალაში შედის მხოლოდ მაშინ, როცა ბუღალტრული დოკუმენტი არასანდოა; აქ საბუღალტრო სისტემა სრულია და დამატებით არსებობდა e-procurement-ისა და Treasury-ს შტაბკორტები. აუდიტორმა ყოველგვარი მენეჯერული სანქციის გარეშე დაარღვია 5568 თავი 14 და OECD guidelines.

5. დასაბუთების პლასმური ფორმა — ზაკ 96-ე მუხლის მოთხოვნის საწინააღმდეგოდ, ბრძანება №10197 ოთხ აბზაცად შემოიფარგლა: არ ასახელებს არც ფაქტებს, არც კანონს. ეს გადაწყვეტილებას სიყალბესთან აქანებს (თბ. სააპელ. სასამართლო, №--------).

6.2. პრინციპულობის ტესტი

„სამართლიანობა vs ბიუჯეტის ინტერესი“—აუდიტის მთავარი მიზანია ნებაყოფლობითი საგადასახადო ვალდებულებების წახალისება. როდესაც ადმინისტრაცია უსაფუძვლოდ აჩენს მრავალათასიან ჯარიმებს კეთილსინდისიერ კომპანიას, იგი საკუთარ სისტემას აქცევს უნდობლობის ობიექტად და ანგრევს იმ დამაბალანსებელ სასწორს, რომელსაც საგადასახადო კონტროლი ემსახურება.

6.3. პროპორციულობის ტესტი

სახელმწიფო მიზანი — ბიუჯეტის შემოსავლების დაცვა. ჩარევის ინტენსივობა — 360 579,81 ლარი დასარიცხი თანხა + სანქციების მუქარა + იძულებითი აღსრულება. ტესტი: არსებობდა თუ არა ლეგიტიმური გზა იგივე მიზნის მისაღწევად ნაკლები ჩარევით? — დიახ, აუდიტორს შეეძლო:

• ა) დოკუმენტების გამოთხოვა — e-procurement პლატფორმიდან;

• ბ) სპეციფიკური ინვოისების გადამოწმება — დღგ-ჩათვლის შემთხვევაში;

• გ) ნაღდი სალაროს ნაშთის დეტალური რეკონსილია — ქვე-კონტრაქტორის ვალდებულებების ჩათვლით.

სამივე ქმედება ნაკლები ინტენსივობაა, მაგრამ აუდიტორი მათ გარეშე გადავიდა პირდაპირ დარიცხვაზე. ამიტომ ჩარევა არაპროპორციულია.

6.4. საერთაშორისო ანალოგი

"-------" (ECtHR, 2020) — სასამართლომ დაადგინა, რომ საგადასახადო სანქცია, რომელიც ემყარებოდა მხოლოდ ადმინისტრაციული ვარაუდს და არა სრულ მტკიცებულებას, იყო საკუთრების უფლების დარღვევა (პროტოკოლი 1, მუხლი 1). მომჩივნის საქმე ფაქტობრივად ანალოგიურია: ირიბი მეთოდი, მინიმალური დასაბუთება, დარიცხვების „ედიქტორული მაქსიმალიზმი“.

6.5. დავების საბჭოს და სასამართლო

პერსპექტივა პრაქტიკა აშკარად მიუთითებს:

• „--------“ (2022) — არაიდენტიფიცირებული ინვოისები → დღგ დარიცხვა გაუქმდა;

• „--------“ (2023) — არაპირდაპირი მეთოდი დაუშვებლად ცნო საბჭომ, ვინაიდან კომპანიას ჰქონდა სრული ბუღალტრული ბაზა.

6.6. საბოლოო დასკვნა

ბრძანება №10197, საგადასახადო მოთხოვნა №001-77 და საგადასახადო აქტის სამართლებრივი დრაივერი ზიანდება ოთხი ფენით: (i) პროცედურის დარღვევა, (ii) მტკიცებულების დეფიციტი, (iii) დასაბუთების არქონა, (iv) საჯარო კონტროლის იგნორირება. ამდენად, აქტები პრობლემურად ბათილია როგორც სსკ, ასევე ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის სტანდარტების მიხედვით.

თუ პროცედურული სამართლიანობა ვერ მიიღწევა, მნიშვნელობრივი სისწორის წინასწარი ვარაუდი დაუშვებელია "Where procedural fairness is absent, substantive correctness cannot be presumed" — OECD Tax Administration Comparative Study, 2021.

მოთხოვნები

1.ბათილად იქნეს ცნობილი სსიპ შემოსავლების სამსახურის 11.07.2025 წლის № 15790 ბრძანება;

2. ბათილად იქნეს ცნობილი 20.05.2025 წლის №001-77 საგადასახადო მოთხოვნა;

3. ბათილად იქნეს ცნობილი 20.05.2025 წლის დარიცხვის ბრძანება №10197; 4. ბათილად იქნეს ცნობილი საგადასახადო შემოწმების აქტი;

5. შეჩერებულ იქნას საგადასახადო გირავნობის მოქმედება ფინანსთა სამინისტროს სისტემაში საჩივრის განხილვის დასრულებამდე;

6. შემოწმების სრული სამუშაო მასალა (Excel-ცხრილები, მენეჯერული Memo-ები, კორექტირების ცხრილები) გადმოგვცეთ ელექტრონულად (CSV/XLS ფორმატში).

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან.

საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის მიხედვით, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს.

საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის მე-2 ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტების თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავებისას:

ა) გადასახადის დაკავებისა და ბიუჯეტში მისი გადარიცხვისათვის პასუხისმგებლობა ეკისრება შემოსავლის გადამხდელს;

ბ) გადასახადის თანხის დაუკავებლობის შემთხვევაში შემოსავლის გადამხდელი ვალდებულია ბიუჯეტში შეიტანოს დაუკავებელი გადასახადის თანხა ფაქტობრივად გადახდილი ანაზღაურების შესაბამისად და მასთან დაკავშირებული სანქციები. ამავე მუხლის მე-3 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, პირი, რომელიც ამ მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად გადახდის წყაროსთან აკავებს გადასახადს, ვალდებულია ბიუჯეტში გადარიცხოს გადასახადი პირისათვის თანხის გადახდისთანავე, ხოლო განაცემის არაფულადი ფორმით განხორციელების შემთხვევაში - შესაბამისი თვის ბოლო რიცხვში.

საგადასახადო კოდექსის 105-ე მუხლის მე-2 ნაწილის მიხედვით, თუ ამ კოდექსით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, ყველა ხარჯი დოკუმენტურად უნდა იყოს დადასტურებული.

საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვალდებულებათა შეუსრულებლობის ან არაჯეროვნად შესრულების შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელს ეკისრება ამ კოდექსით ან/და საქართველოს სხვა საკანონმდებლო აქტებით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობა.

საბჭო ყურადღებას ამახვილებს საგადასახადო შემოწმების აქტით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებზე, რომ გადასახადის გადამხდელის სალაროში ნაღდი ფულის ნაშთი გამოვლინდა 0 ლარი. გადასახადის გადამხდელის განმარტებით, შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოს დებიტორულ-კრედიტორული დავალიანება არ გააჩნია. სალაროში არსებული ნაღდი ფულის მოძრაობის ანალიზის შედეგად შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოს მიღებული სალაროს ნაშთი ჩაითვალა დირექტორზე გაცემულ ხელფასად და დაიბეგრა გადახდის წყაროსთან.

საბჭოს სხდომაზე, სადავო საკითხის ზეპირი განხილვისას, მომჩივნის წარმომადგენელმა განაცხადა, რომ წარმოადგინა სსიპ ლევან სამხარაულის სახელობის სასამართლო ექსპერტიზის ეროვნული ბიუროს დასკვნა, რომელიც დოკუმენტურად ადასტურებს, რომ საგადასახადო შემოწმებისას დაშვებულია რიგი მნიშვნელოვანი ხარვეზები/შეცდომები და არასწორად არის გამოანგარიშებული კუთვნილი გადასახადები. დასკვნა ამჟამად არის წარმოდგენილი ერთ პოზიციაზე, კერძოდ მერიისგან მიიღეს 323 493 ლარის 1 100 ცალი ბოძკინტების მისაწოდებლად. თავის დროზე საბუთები წარმოდგენილი ჰქონდათ 120 140 ლარზე, მხოლოდ ეს აღნიშნული თანხა იქნა გამოქვითული ხარჯებში, ხოლო სსიპ ლევან სამხარაულის სახელობის სასამართლო ექსპერტიზის ეროვნული ბიუროს დასკვნის მიხედვით ჩანს, რომ კომპანიის ხარჯები უნდა შეადგენდეს 316 800 ლარს. აღნიშნულიდან გამომდინარე დარიცხვა მნიშვნელოვნად იცვლება, რაც ვერ დაადასტურეს თავის დროზე. გადასახადის გადამხდელის წარმომადგენელმა განმარტა, რომ კომპანიას აქვს ხარჯები რაც გასათვალისწინებელია სალაროს ნაშთის გაანგარიშებისას.

საბჭო ყურადღებას ამახვილებს საქმის გარემოებებზე, მხარეთა არგუმენტაციაზე და მიიჩნევს, რომ სადავო საკითხი საჭიროებს დამატებით შესწავლას. კერძოდ, აუდიტის დეპარტამენტს უნდა დაევალოს, მომჩივნის მიერ წარმოდგენილი სსიპ ლევან სამხარაულის სახელობის სასამართლო ექსპერტიზის ეროვნული ბიუროს დასკვნის შესწავლა და სათანადო საფუძველების არსებობის შემთხვევაში, მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;

2. ნაწილობრივ გაუქმდეს შემოსავლების სამსახურის 11.07.2025 წლის №15790 ბრძანება;

3. აუდიტის დეპარტამენტს დაევალოს, შეისწავლოს მომჩივნის მიერ წარმოდგენილი სსიპ ლევან სამხარაულის სახელობის სასამართლო ექსპერტიზის ეროვნული ბიუროს დასკვნა და სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, მოახდინოს მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება);

4. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

5. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი

გადამხდელი არ ეთანხმება მღებულ გადაწყვეტილებას.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის მიერ 2025 წლის 3 თებერვლის №1257 ბრძანებით ჩატარდა სალაროში ნაღდი ფულის რაოდენობის განსაზღვრის პროცედურა, რა დროსაც ნაღდი ფულის ნაშთი გამოვლინდა 0 ლარი. გადამხდელს არ წარუდგენია სალაროში არსებული ნაღდი ფულის მოძრაობის ამსახველი ინფორმაცია. გადამხდელს შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოს დებიტორულ-კრედიტორული დავალიანება არ გააჩნია.შემოწმების პროცესში განხორციელდა სალაროში არსებული ნაღდი ფულის მოძრაობის ანალიზი. შედეგად შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოს მიღებული სალაროს ნაშთი 597 947 ლარი ჩაითვალა დირექტორზე გაცემულ ხელფასად და დაიბეგრა საშემოსავლო გადასახადით. საწარმოს ასევე დაეკისრა ჯარიმა.

 

გადაწყვეტილება

საბჭო ყურადღებას ამახვილებს საქმის გარემოებებზე, მხარეთა არგუმენტაციაზე და მიიჩნევს, რომ სადავო საკითხი საჭიროებს დამატებით შესწავლას.

 

დასაბუთება

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს :

101,154.