გადაწყვეტილება №22202/2/2024

№22202/2/2024

24 მაისი 2024

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: შპს „----------“ (ს/ნ ----------)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 25.04.2024 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს „----------“ 9.02.2024 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №22202/2/2024).

 

დავის საგანი:

შეძენილი სასაქონლო-მატერიალური მარაგების ღირებულების განსაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდით და განსაზღვრული ფულის ნაშთის ანგარიშვალდებულ პირზე გაცემულ ხელფასად ჩათვლა.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 8.12.2023 წლის №125-33 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 22.01.2024 წლის №823 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 6 992 818,25 ლარი.

მათ შორის:

საშემოსავლო გადასახადი - 3 437 173

ჯარიმა - 1 718 587

საურავი - 1 837 058,25

 

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

მომჩივნის საქმიანობას წარმოადგენდა სოფლის მეურნეობის პროდუქციის, კერძოდ ხილბოსტნეულის, რეალიზაცია ექსპორტის გზით.

აუდიტის დეპარტამენტის 22.11.2023 წლის კამერალური საგადასახადო შემოწმების აქტით შემოწმებულია 1.01.2020 წლიდან 1.01.2023 წლამდე პერიოდი. შემოწმების აქტის მიხედვით სადავო დარიცხვა გამოწვეულია შემდეგი გარემოებებით:

გადასახადის გადამხდელი საექსპორტო პროდუქციის შეძენას ახორციელებდა ძირითადად ადგილობრივ ბაზარზე ფიზიკური (90%) და იურიდიული პირებისგან. 2020-2021 წლებში საქონლის რეალიზაციით მიღებული შემოსავალი უფიქსირდება 56 955 616 ლარი, 2020-2021 წლებში საქონლის მიწოდების ფასნამატი შეადგენს 2-3%-ს. კომპანია არ აწარმოებს ბუღალტერიას, რისკის მიმოხილვის ეტაპზე გამოთხოვილ იქნა შესყიდვის აქტები, რომლებიც გადამხდელმა წარმოადგინა ელექტრონული ფორმით. ფიზიკურ პირებთან, ვისთანაც გაფორმებულია შესყიდვის აქტები, მოხდა დაკავშირება, უმეტესმა მათგანმა ვერ გაიხსენა ვისზე ახდენდნენ საქონლის რეალიზაციას, რა რაოდენობით და რა თანხად. რამდენიმე მათგანმა გამორიცხა აღნიშნულ კომპანიასთან თანამშრომლობა.

ზემოაღნიშნული გარემოებებიდან გამომდინარე, რისკების მიმოხილვის შედეგად, შემოსავლების სამსახურის ელექტრონულ ბაზებში არსებული ინფორმაციის, გადასახადის გადამხდელის მიერ წარმოდგენილი: საბანკო ამონაწერებისა და საქონლის მიწოდების/შესყიდვის აქტების ანალიზის საფუძველზე, №0256 სიტუაციური სახელმძღვანელოს შესაბამისად განისაზღვრა შეძენილი სასაქონლო მარაგების ღირებულება. ამასთან, საქონლის რეალიზაციით მიღებულ შემოსავალს დააკლდა კომპანიის მიერ გაწეული ხარჯები და განისაზღვრა ფულის ნაშთი, რომელიც დაკვალიფიცირდა კომპანიის ანგარიშვალდებულ პირზე (დირექტორზე, ---------- პ/ნ ----------) გაცემულ ხელფასად, შესაბამისი პერიოდების მიხედვით საგადასახადო კოდექსის 101-ე და 154-ე მუხლების შესაბამისად დაიბეგრა გადახდის წყაროსთან ყოველი თვის ბოლოს.

შემოწმების აქტის საფუძველზე გადასახადის გადამხდელს წარედგინა აუდიტის დეპარტამენტის 8.12.2023 წლის №125-33 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში. შემოსავლების სამსახურის 22.01.2024 წლის №823 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 302-ე მუხლის მე-6 ნაწილზე, 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, მე-8 მუხლის 22-ე ნაწილზე, 49-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტზე, 61-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე და მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, მე12 მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტზე, 101-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე და მე-2 ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტებზე, 105-ე მუხლის მე-2 ნაწილზე, 72-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე და ყურადღებას ამახვილებს საგადასახადო შემოწმების აქტით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებზე, რომლის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი საექსპორტო პროდუქციის შეძენას ახორციელებდა ძირითადად ადგილობრივ ბაზარზე ფიზიკური (90%) და იურიდიული პირებისგან. კომპანია არ აწარმოებს ბუღალტერიას, რისკის მიმოხილვის ეტაპზე გამოთხოვილ იქნა შესყიდვის აქტები, რომლებიც გადამხდელმა წარმოადგინა ელექტრონული ფორმით. ფიზიკურ პირებთან, ვისთანაც გაფორმებულია შესყიდვის აქტები, მოხდა დაკავშირება, უმეტესმა მათგანმა ვერ გაიხსენა ვისზე ახდენდნენ საქონლის რეალიზაციას, რა რაოდენობით და რა თანხად. რამდენიმე მათგანმა გამორიცხა აღნიშნულ კომპანიასთან თანამშრომლობა. აღნიშნულიდან გამომდინარე, რისკების მიმოხილვის შედეგად, შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემაში არსებული ინფორმაციის, გადასახადის გადამხდელის მიერ წარმოდგენილი საბანკო ამონაწერებისა და საქონლის მიწოდების/შესყიდვის აქტების ანალიზის საფუძველზე, №0256 სიტუაციური სახელმძღვანელოს შესაბამისად განისაზღვრა შეძენილი სასაქონლო მარაგების ღირებულება. საქონლის რეალიზაციით მიღებულ შემოსავალს დააკლდა კომპანიის მიერ გაწეული ხარჯები და განისაზღვრა ფულის ნაშთი, რომელიც დაკვალიფიცირდა კომპანიის ანგარიშვალდებულ პირზე, დირექტორზე, გაცემულ ხელფასად.

გადასახადის გადამხდელი ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე, თუ რა ნაწილში იქნა საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრული არამართლზომიერად. ამასთან, გადამხდელს არც დავის წარმოების პროცესში არ წარმოუდგენია იმგვარი დოკუმენტაცია/მტკიცებულებები, რომლებიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმებით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს.

ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმებისა და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ განსახილველ შემთხვევაში საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია მართლზომიერად, გადასახადის გადამხდელის საჩივარი დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე, 269-ე მუხლის პირველ და მე-7 ნაწილებზე, 270-ე მუხლის პირველ და მე-2 ნაწილებზე, 272-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 275-ე მუხლის პირველი-22 ნაწილებზე და განმარტავს, რომ გადასახადის გადამხდელის კეთილსინდისიერება უკავშირდება მის მიერ დაშვებულ შეცდომას, გადამხდელი კეთილსინდისიერია იმ შემთხვევაში თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია მის მიერ დაშვებული შეცდომით (არცოდნით). კეთილსინდისიერება გულისხმობს პირის სუბიექტურ დამოკიდებულებას მის მიერ ჩადენილი ქმედებისადმი. პირი მოქმედებს საპატიებელი შეცდომის პირობებში ანუ მან არ იცოდა და არც შეიძლებოდა სცოდნოდა, რომ ჩადიოდა აკრძალულ ქმედებას (სამართალდარღვევას). საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის მიზანია საგადასახადო პასუხისმგებლობისგან გაათავისუფლოს პირი, რომელიც სამართლებრივი შეცდომის არეალში მოქმედებდა, რადგან სამართლებრივი შეცდომის დროს პირი არასწორად აფასებს ჩადენილი ქმედების სამართლებრივ არსს და ამ ქმედებით გამოწვეულ სამართლებრივ შედეგს.

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს ფაქტობრივ გარემოებებზე, რომლის მიხედვით, გადასახადის გადამხდელს არასრულად ჰქონდა შესრულებული საგადასახადო ვალდებულებები.

ამასთან, მომჩივანი ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე, რომლითაც დადასტურდება, რომ გადასახადის გადამხდელი საგადასახადო ვალდებულებების არაჯეროვნად შესრულებისას მოქმედებდა სამართლებრივი შეცდომის არეალში. შესაბამისად, საგადასახადო შემოწმების შედეგად დარიცხული სანქციების მიმართ შემოსავლების სამსახურს მიზანშეწონილად არ მიაჩნია საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის გამოყენება. ამდენად, საჩივარი დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

როგორც საგადასახადო შემოწმების აქტშია მითითებული, კომპანიის საქმიანობას წარმოადგენს ხილ-ბოსტნეულის შესყიდვა საქართველოში და მისი ექსპორტი საქართველოს საზღვრებს გარეთ, საქონლის უდიდესი ნაწილი გატანილია ექსპორტზე ----------. ხილისა და ბოსტნეულის შეძენა ხდება ფიზიკური პირებისგან შესყიდვის აქტებით. შესყიდვა სხვადასხვა დროს განხორციელებულია დაახლოებით 1000-მდე ფიზიკური პირისაგან.

შესამოწმებელ პერიოდში განხორციელებულია 57 000 000 ლარამდე ღირებულების საქონლის ექსპორტი. საქართველოს ტერიტორიაზე შეძენილი საქონლის ღირებულება შეადგენს დაახლოებით 55 000 000 ლარს და თითოეულ შესყიდვაზე გაფორმებულია შესყიდვის აქტი, ან შეძენილია ზედნადებით კანონმდებლობით დადგენილი წესის მიხედვით. აუდიტის დეპარტამენტმა შერჩევით მოახდინა რამდენიმე შესყიდვის აქტის გადამოწმება გადამხდელისაგან, რომლის შედეგადაც, როგორც შემოწმების აქტშია მითითებული, მოახდინა ხილ-ბოსტნეულის გამყიდველი გლეხების გამოკითხვა. გასაკვირიც არ უნდა იყოს ის ფაქტი, რომ დაკითხულთა უმეტესობამ ან საერთოდ უარყო მსგავს ორგანიზაციასთან ურთიერთობა, ან დააფიქსირეს, რომ ზოგადად ყიდიან ხილ-ბოსტნეულს მაგრამ საერთოდ არ ახსოვთ რამდენი გაყიდეს და რა ფასებში (იმის შიშით, რომ თუ მათი მხრიდან რაიმე „დანაშაული“ იყო ჩადენილი ამ კომპანიასთან ურთიერთობით, სანქცია ყოფილიყო მინიმალური. ამასთანავე გასათვალისწინებელია ის ფაქტიც, რომ საუბარია 2020 და 2021 წლების რეალიზაციებზე).

აუდიტის დეპარტამენტმა იხელმძღვანელა გამოკითხვის შედეგებით, განაზოგადა აღნიშნული შედეგები და გადაწყვიტა, რომ არც ერთი შედარების აქტი არ იყო „ვარგისი“ და მთლიანად უგულვებელყვეს ფიზიკური პირებისგან შესყიდვის აქტები, გამოიყენეს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილი, იხელმძღვანელეს №0256 მანუალით და ხარჯად გათვალისწინებულ იქნა შესყიდვის აქტებში დაფიქსირებული თანხების 75%, ხოლო დანარჩენი 25% განხილულ იქნა დირექტორზე გაცემულ ხელფასად. სიტუაციური სახელმძღვანელო №0256 უნდა გამოყენებულიყო მხოლოდ იმ საქონელზე, რომლის შეძენის ღირებულება არ იყო დადასტურებული, ხოლო იმ საქონელზე რომელზეც შეძენის ღირებულება ორივე მხარის მიერ იქნებოდა დადასტურებული, გამოქვითვა უნდა განხორციელდეს აღნიშნული დოკუმენტის საფუძველზე.

ასევე გაუგებარია ამ თანხის დირექტორზე გაცემულ ხელფასად განხილვის საკითხი, ვინაიდან აუდიტის დეპარტამენტმა სრულად იხელმძღვანელა არაპირდაპირი მეთოდით და არ არის შესწავლილი დებიტორული დავალიანების არსებობის/არ არსებობის რაობა, აქედან გამომდინარე ექსპორტის დეკლარაციაში დაფიქსირებული მომავალში მიღებული შემოსავალი არ უნდა ჩათვლილიყო აპრიორი მიღებულად.

ამასთანავე, ვინაიდან საქონლის უშუალოდ მიწოდებისას ხდება საქონლის დათვალიერება, ტრანსპორტირებისას დაზიანებული ან წუნდებული საქონლის გადარჩევა და თანხის ანაზღაურება ხდება უშუალოდ საბოლოო მიღება-ჩაბარების საფუძველზე, რომელიც უმეტეს შემთხვევაში განსხვავდება საბაჟო დეკლარაციაში დაფიქსირებული მონაცემებისგან.

ასევე უმნიშვნელოვანესია ის გარემოება, რომ საბაჟო დეპარტამენტი საქონლის ექსპორტის რეჟიმში მოქცევამდე ამოწმებს საქონლის წარმომავლობას, რაზედაც ყოველი განხორციელებული ექსპორტის დროს მეწარმე წარუდგენს შესყიდვის დამადასტურებელ დოკუმენტაციას და შემოსავლების სამსახურის საბაჟო დეპარტამენტი სანდოობის დადასტურების შემთხვევაში საქონელს აქცევს ექსპორტის რეჟიმში შესაბამის დერეფანში. გადამხდელის მიერ განხორციელებული ექსპორტის დეკლარაციები 100%-ით მოქცეულია მწვანე დერეფანში, რაც მის მიერ წარდგენილი დოკუმენტაციების სანდოობაზე მეტყველებს.

თუ შემოსავლების სამსახურის ერთი დეპარტამენტი - ამ შემთხვევაში საბაჟო დეპარტამენტი სანდოდ მიიჩნევს დოკუმენტს და ექსპორტის დროს აქცევს მას მწვანე დერეფანში, შემოსავლების სამსახურის მეორე დეპარტამენტი - ამ შემთხვევაში აუდიტის დეპარტამენტი ეჭვქვეშ არ უნდა აყენებდეს ერთი და იმავე დოკუმენტის სისწორეს, საუბარია შეძენის დამადასტურებელ ინვოისებზე და არასანდოობის საფუძვლით არ უნდა იყენებდეს არაპირდაპირ მეთოდს და ეჭვქვეშ არ უნდა აყენებდეს შეძენილი დოკუმენტის სანდოობასა და თანხის ანაზღაურებას.

კომპანიის საქმიანობაა ხილ-ბოსტნეულის შეძენა და მისი რეალიზაცია ექსპორტის გზით. განხორციელებულია 57 000 000 ლარის საქონლის ექსპორტი და რეექსპორტი. საწარმოს დოკუმენტაციაზე დაყრდნობით მას განხორციელებული აქვს 52 000 000 ლარზე მეტი შეძენა ადგილობრივ ბაზარზე ზუსტად ერთ წელიწადში.

ეს რიცხვი იმაზე მეტყველებს, რომ კომპანიას ერთერთი უმსხვილესი წილი აქვს შეტანილი ქართული აგრო მრეწველობის დარგში, რადგან ქართველი ფერმერების მიერ შექმნილი დოვლათის რეალიზება მოხდა შეუფერხებლად. ასეთი მეწარმეები უპირობოდ საჭიროებენ სახელმწიფოსგან მეტ ყურადღებას და დაფასებას.

საქმიანობაა მალფუჭებადი ხილისა და ბოსტნეულის შეძენა და რეალიზაცია ექსპორტის გზით. საქართველოში ფერმერების მიერ მოწეული საქონლის გარკვეული სახეები მეტადაა რეგულირებული, მაგალითად სახელმწიფო სუბსიდირებას უკეთებს ყურძნის რეალიზაციის დარგს და რეალიზებული საქონლის მკაცრი კონტროლი და აღრიცხვა რეგულირებულია სახელმწიფოს მიერ, შესაბამისად ფერმერმა იცის, რომ იგი ვალდებულია საქონლის რეალიზაციისას დაიცვას სახელმწიფოს მიერ დადგენილი წესები, გააფორმოს შესაბამისი დოკუმენტები და თანხის ანაზღაურება მოხდება მათ მითითებულ საბანკო ანგარიშზე, ნაწილის ანაზღაურებას ახდენს შემსყიდველი, ხოლო გარკვეული ნაწილი სუბსიდიის სახით ერიცხება სახელმწიფოსგან.

სხვა დანარჩენი აგრომრეწველობის დარგები არ არის მოქცეული ესეთი რეგულაციების ქვეშ, შესაბამისად მეწარმეს ურჩევნია საქონლის რეალიზება მოახდინოს ნაღდი ანგარიშსწორებით და არ დაელოდოს საბანკო დღეებს ან გარკვეულ თუ გაურკვეველ ბიუროკრატიებს. აქედან გამომდინარე საწარმოს არაერთი მცდელობისა, შეძენილი საქონლის თანხის ანაზღაურება მომხდარიყო საბანკო გადარიცხვის გზით, წარუმატებელი აღმოჩნდა.

ამას ემატება სანდოობის ფაქტორიც, ვინაიდან ყურძნის რეალიზაციის შემთხვევაში, თუ შემსყიდველი ქარხნის მიერ ადგილი აქვს ასანაზღაურებელი თანხის შეფერხებას, მეწარმეს შეუძლია მიმართოს ქარხანას და მოსთხოვოს შეფერხების აღმოფხვრა და თანხის ანაზღაურება, ექსპორტიორების შემთხვევაში, ვინაიდან მათ არ გააჩნიათ რეგიონებში მუდმივი ბაზა ან ქარხანა, მათ მიმართ სანდოობა ნაკლებია და შესაბამისად ფერმერი უპირატესობას ანიჭებს ისეთ შემსყიდველს, რომელიც ადგილზე ახდენს ნაღდ ანგარიშსწორებას. ამასთანავე, ვინაიდან ბაზარზე არსებობს კონკურენცია და გარკვეული ხილ-ბოსტნეულის კულტურის მოსავლის მიღების პერიოდი არის ძალიან მოკლე, მეწარმეს უწევდა ბაზრის ტენდენციის მიყოლა და ისიც საქონლის შეძენას ახორციელებდა ნაღდი ანგარიშსწორებით.

საგადასახადო კოდექსის 72-ე მუხლის თანახმად პირველადი საგადასახადო დოკუმენტი არის წერილობითი დოკუმენტი, რომლითაც შესაძლებელია სამეურნეო ოპერაციის მონაწილე მხარეთა იდენტიფიცირება, აქვს თარიღი და მოიცავს მიწოდებული საქონლის/გაწეული მომსახურების ჩამონათვალსა და ღირებულებას. საქონლის/მომსახურების გაცვლის (ბარტერულ) ოპერაციაზე გამოწერილ პირველად საგადასახადო დოკუმენტში საქონლის ღირებულების (მათ შორის, საქონლის ერთეულის ფასის) მითითება სავალდებულო არ არის. პირველადი საგადასახადო დოკუმენტი დგება არანაკლებ ორ იდენტურ ეგზემპლარად, რომლებიც რჩება სამეურნეო ოპერაციის მონაწილე მხარეებთან. პირი ვალდებულია პირველადი საგადასახადო დოკუმენტი შეინახოს იმ კალენდარული წლის დასრულებიდან არანაკლებ 3 წლის განმავლობაში, რომლის საგადასახადო ვალდებულების დადგენისთვისაც იგი არის აუცილებელი.

ზემოაღნიშნული ნორმებიდან გამომდინარე კომპანიის მიერ საქონლის შეძენის ღირებულების განსაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდით არ უნდა განხორციელდეს იმ ნაწილში, სადაც საქონლის შეძენაზე შედგენილია პირველადი საგადასახადო დოკუმენტი საგადასახადო კანონმდებლობის მოთხოვნათა შესაბამისად არის შედგენილი. აქედან გამომდინარე, აღნიშნულ ნაწილში საქონლის შეძენის ღირებულების განსაზღვრისას აუცილებლად გათვალისწინებული უნდა იყოს პირველადი საგადასახადო დოკუმენტების მონაცემები.

საქონლის შეძენის ღირებულებიდან შესაძლოა ამოღებულ იქნეს მხოლოდ არასათანადო წესით შედგენილი ან ხარვეზის შემცველი დოკუმენტები, დანარჩენი დოკუმენტაციის შესყიდვის ღირებულებიდან ამოღება და მხოლოდ 75%-ის გათვალისწინება ხარჯად ყოვლად არაკანონიერია.

ანალოგიურ საკითხთან დაკავშირებით არსებობს საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს ძალაში შესული გადაწყვეტილება, კერძოდ 14.09.2023 წლის №20063/2/2023, სადაც ერთმნიშვნელოვნად არის გაცემული აუდიტის დეპარტამენტისთვის მითითება იდენტურ საკითხთან მიმართებით (შესყიდვის აქტებთან მიმართებით).

სამართლიანობის პრინციპების დაცვით კომპანიასთან დაკავშირებითაც გამოყენებული უნდა იქნეს ანალოგიური მიდგომა.

მიუხედავად ფინანსთა სამინისტროს მიერ მიღებული პრეცედენტული მიდგომისა, შესაძლებელია შერჩევითობის პრინციპით გარკვეული ექსპორტის დეკლარაციების შესაბამისი ნოტარიულად დამოწმებული შესყიდვის დოკუმენტაციის წარმოდგენა, რაც შესაძლებელს გახდის საწარმოს რეალური ფასნამატის დადგენის და მის მიერ განხორციელებული გადახდის დადასტურებას, რომელიც იგივე არაპირდაპირი მეთოდით შესაძლებელია განზოგადებულ იქნეს სხვა დანარჩენ შესყიდვებზე სანდოობის განსამტკიცებლად.

უნდა მოხდეს საკითხის ხელახალი შესწავლა, შესყიდვის აქტების გათვალისწინება საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 14.09.2023 წლის №20063/2/2023 ბრძანების ანალოგიურად და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით გადამხდელის პირადი აღრიცხვის ბარათის კორექტირება.

ადმინისტრაციული ორგანო ვალდებულია ადმინისტრაციული წარმოებისას გამოიკვლიოს საქმისათვის ყველა მნიშვნელოვანი გარემოება და გადაწყვეტილება მიიღოს ამ გარემოებათა შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე, რისთვისაც საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 97–ე მუხლის საფუძველზე, მტკიცებულებათა გამოკვლევისათვის უფლებამოსილია გამოითხოვოს საქმესთან დაკავშირებული დოკუმენტები, შეაგროვოს ცნობები, მოუსმინოს დაინტერესებულ მხარეებს, დანიშნოს ექსპერტიზა, გამოიყენოს აუცილებელი დოკუმენტები და აქტები.

საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 53-ე მუხლის მე-5 ნაწილით, ადმინისტრაციული ორგანო უფლებამოსილი არ არის, თავისი გადაწყვეტილება დააფუძნოს იმ გარემოებებზე, ფაქტებზე, მტკიცებულებებზე ან არგუმენტებზე, რომლებიც არ იქნა გამოკვლეული და შესწავლილი ადმინისტრაციული წარმოების დროს. ამავე კოდექსის 96-ე მუხლი ადგენს ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ საქმის გამოკვლევის წესს, რომლის პირველი ნაწილის მიხედვით, ადმინისტრაციული ორგანო ვალდებულია ადმინისტრაციული წარმოებისას გამოიკვლიოს საქმისათვის მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოება და გადაწყვეტილება მიიღოს ამ გარემოებათა შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე.

პირის უფლება - მიმართოს სახელმწიფოს ნებისმიერ საჯარო დაწესებულებას მისი ინტერესების დასაცავად, განეკუთვნება კონსტიტუციურ უფლებათა სისტემას. ადამიანის უფლებები იყოფა ორ ჯგუფად: მატერიალური და პროცედურული უფლებები. პირის პროცედურულ უფლებათა რიგს მიეკუთვნება ადმინისტრაციული ორგანოსათვის მიმართვის უფლება, შუამდგომლობათა აღძვრის უფლება, მტკიცებულებათა წარდგენის უფლება, სხდომაზე დასწრების და მონაწილეობის უფლება, მოსაზრებათა წარდგენის უფლება, გასაჩივრების უფლება და ა.შ. სწორედ, პროცედურული უფლებების კანონით დადგენილი ფორმებით რეალიზაცია აძლევს პირს შესაძლებლობას, დაიცვას ან აღიდგინოს თავისი მატერიალური უფლებები. სამართლებრივი სახელმწიფოს ფუნქციონირების პრინციპი გულისხმობს პროცედურული უფლებების შეუფერხებლად და დაუბრკოლებლად განხორციელებას, წინააღმდეგ შემთხვევაში, საფრთხე ექმნება მატერიალური უფლებების ჯეროვან რეალიზაციასა და დაცვას. საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსი, რომელიც ადმინისტრაციულსამართლებრივი ურთიერთობების მონაწილეთა პროცედურული უფლება-მოვალეობების საზოგადო წესებს დეტალურად განსაზღვრავს, მიზნად ისახავს ადმინისტრაციულ ორგანოთა მიერ ადამიანის უფლებებისა და თავისუფლებების, საჯარო ინტერესებისა და კანონის უზენაესობის დაცვის უზრუნველყოფას

ადმინისტრაციულ წარმოებაში პირის მონაწილეობა უზრუნველყოფს არა მხოლოდ დაინტერესებული პირის მოლოდინს, რომ მის მიმართ გამოიცეს კანონიერი და დასაბუთებული აქტი, არამედ მის უფლებასაც, რომ აქტიური მონაწილეობა მიიღოს მისი მომზადების სტადიებზე, რათა ობიექტური ზეგავლენა მოახდინოს იმ სამართლებრივ შედეგზე, რომელიც შესაძლოა მის მიმართ დადგეს.

ადმინისტრაციული წარმოების სრულყოფილი ჩატარება ანუ მხოლოდ სათანადო პროცედურის საფუძველზე გადაწყვეტილების მიღება დიდწილად განაპირობებს მის კანონიერებას, დასაბუთებულობასა და მიზანშეწონილობას.

მოქმედი კანონმდებლობის მიხედვით ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი, რომელიც გამოცემულია წერილობითი სახით, აუცილებელია, შეიცავდეს დასაბუთებას, კერძოდ, მასში მითითებული უნდა იყოს ის სამართლებრივი და ფაქტობრივი წანამძღვრები, რომელთა საფუძველზეც გამოიცა იგი. იმ შემთხვევაშიც კი, თუ ადმინისტრაციული ორგანო მოქმედებს დისკრეციული უფლებამოსილების ფარგლებში, იგი ვალდებულია, აქტის დასაბუთებაში მიუთითოს იმ გარემოებებზე, რომლებიც საფუძვლად დაედო მის მიერ მიღებულ გადაწყვეტილებას.

ადმინისტრაციული წარმოების ჩატარება მოიცავს ადმინისტრაციული ორგანოს უმნიშვნელოვანეს პროცედურულ ვალდებულებას - გამოიკვლიოს საქმისათვის მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოება და გადაწყვეტილება მიიღოს ამ გარემოებათა შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე.

საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის პირველი ნაწილის მიხედვით, საგადასახადო სამართალდარღვევად ითვლება პირის მართლსაწინააღმდეგო ქმედება (მოქმედება ან უმოქმედობა), რომელიც გამოწვეულია შეცდომით/არ ცოდნით, რომლისთვისაც ამ კოდექსით გათვალისწინებულია პასუხისმგებლობა. საგადასახადო სამართალდარღვევისათვის პირს პასუხისმგებლობა შეიძლება დაეკისროს მხოლოდ ამ კოდექსით დადგენილი საფუძვლითა და წესით.

აღნიშნულის გათვალისწინებით, ვინაიდან აღნიშნული დარიცხვა გამოწვეულია შეცდომით/არცოდნით, გთხოვთ, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის გათვალისწინებით, საგადასახადო ორგანოსათვის კანონით მინიჭებული დისკრეციის ფარგლებში, გაგვათავისუფლოთ სადავო საგადასახადო მოთხოვნით დარიცხული სანქციისაგან (ჯარიმა-საურავი).

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის პირველი და მე-3 ნაწილების თანახმად:

1. გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სწორად და დროულად აღრიცხოს შემოსავლები და ხარჯები დოკუმენტურად დადასტურებულ მონაცემთა საფუძველზე, ამ თავით გათვალისწინებული მეთოდების გამოყენებით და მიაკუთვნოს იმ საანგარიშო პერიოდს, რომელშიც მოხდა მათი მიღება და გაწევა.

3. გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს, პირის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვროს არაპირდაპირი მეთოდების გამოყენებით (აქტივების სიდიდის, საოპერაციო შემოსავლებისა და ხარჯების, პირის შესახებ ინფორმაციის მისი საქმიანობის სხვა საგადასახადო პერიოდთან ან სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელის შესახებ მონაცემების შედარების, აგრეთვე სხვა მსგავსი ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე) თუ პირს არ აქვს სააღრიცხვო დოკუმენტაცია ან სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელია დაბეგვრის ობიექტის დადგენა.

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს.

საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი.

საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს.

შემოწმების შედეგად დადგენილია, რომ მომჩივანი საექსპორტო პროდუქციის შეძენას ახორციელებდა ძირითადად ადგილობრივ ბაზარზე ფიზიკური (90%) და იურიდიული პირებისგან. 2020- 2021 წლებში საქონლის მიწოდების ფასნამატი შეადგენს 2-3%-ს. კომპანია არ აწარმოებს ბუღალტრულ აღრიცხვას. მომჩივანმა შესყიდვის აქტები წარადგინა ელექტრონული ფორმით. ფიზიკურ პირებთან მოხდა დაკავშირება და უმეტესმა მათგანმა ვერ გაიხსენა ვისზე ახდენდნენ საქონლის რეალიზაციას, რა რაოდენობით და რა თანხად. რამდენიმე მათგანმა გამორიცხა აღნიშნულ კომპანიასთან თანამშრომლობა. საქონლის რეალიზაციით მიღებულ შემოსავალს გამოაკლდა გაწეული ხარჯები და განისაზღვრა ფულის ნაშთი, რომელიც დაკვალიფიცირდა კომპანიის დირექტორზე გაცემულ ხელფასად.

აუდიტის დეპარტამენტის წარმომადგენლის განმარტებით, შემოწმების პროცესი მიმდინარეობდა დაახლოებით 7 თვე, კომუნიკაცია შედგა როგორც გადასახადის გადამხდელთან, ასევე ფიზიკურ პირებთან. გადასახადის გადამხდელმა თავდაპირველად წარმოადგინა ფიზიკური პირების სია, ხოლო მოგვიანებით წარმოადგინა საბაჟო დეპარტამენტისთვის წარდგენილი შესყიდვის აქტები ელექტრონულად და მიუთითა, რომ დედნები არ არსებობს, დაიწვა ან დაიკარგა, ქურდობაზეც მიუთითებდა. ფიქსირდებოდა დიდი რაოდენობით მანდარინის შეძენა და ფასების სტატისტიკის ეროვნული ბიუროს მიერ გამოქვეყნებულ ფასებთან შედარებისას დიდი განსხვავება გამოვლინდა. ასევე, ფიზიკური პირებიდან ვისთანაც მოხერხდა დაკავშირება, ერთ-ერთი განმარტავდა, რომ მეგობარს მისცა პირადობის მოწმობა და ამის საფუძველზე გააფორმეს შესყიდვის აქტი, არანაირ ნაკვეთს არ ფლობდა. ერთ-ერთი ფიზიკური პირი ვაჭრობდა ე.წ. დეზერტირების ბაზრობის ტერიტორიაზე და აუდიტის დეპარტამენტში მისვლისას განმარტა, რომ შესყიდვის აქტებში მასზე გაფორმებული რაოდენობის ფორთოხალი და მანდარინი არასდროს ჰქონია. თვითონვე ითხოვდა მითითებოდა ორგანო, სადაც აღნიშნულ პრობლემაზე მიმართავდა. საგადასახადო შემოწმებისას შესყიდვის აქტების დედნები წარმოდგენილი არ ყოფილა, ხოლო შესყიდვის აქტების ნაწილს ხელმოწერაც არ ჰქონდა, ხელმოწერის ადგილზე დასმული იყო ბეჭედი. დაახლოებით 30 პირისგან არის წერილობითი ინფორმაცია ამ საკითხზე. დოკუმენტების ამაზე მეტად შესწავლა ვერ მოხდება, ვინაიდან არ არის წარმოდგენილი დედნები.

საბჭო ყურადღებას ამახვილებს საქმის გარემოებებზე, მხარეთა არგუმენტაციაზე და მიუთითებს, რომ ვინაიდან საქონლის შეძენის ხარჯის დამადასტურებელი დოკუმენტების დედნები საგადასახადო ორგანოსთვის წარდგენილი არ არის, ხოლო ელექტრონული ვერსიით წარდგენილი შესყიდვის აქტების რეალობა არ დასტურდება, საქონლის შეძენის ნაწილში გაწეული ხარჯის არაპირდაპირი მეთოდით განსაზღვრა და მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა განხორციელებულია კანონმდებლობის შესაბამისად.

საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის თანახმად, დავის განმხილველ ორგანოს უფლება აქვს, გაათავისუფლოს კეთილსინდისიერი გადასახადის გადამხდელი ამ კოდექსით გათვალისწინებული სანქციისაგან, თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია გადასახადის გადამხდელის შეცდომით/არცოდნით.

საბჭოს მიაჩნია, რომ განსახილველ შემთხვევაში არ დასტურდება, რომ გადასახადის გადამხდელის მიერ საგადასახადო ვალდებულებების არასრულად დეკლარირება გამოწვეულია მისი შეცდომით/არცოდნით, შესაბამისად არ არსებობს ჯარიმისგან საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე მომჩივნის გათავისუფლების საფუძველი.

აღნიშნულიდან გამომდინარე, საბჭო მიიჩნევს, რომ ვინაიდან არ არის წარმოდგენილი მტკიცებულებები, რომლითაც დადგინდება შემოწმების შედეგად დადგენილისგან განსხვავებული გარემოებები, არ არსებობს მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირების და საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

2. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი

შეძენილი სასაქონლო-მატერიალური მარაგების ღირებულების განსაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდით და განსაზღვრული ფულის ნაშთის ანგარიშვალდებულ პირზე გაცემულ ხელფასად ჩათვლა.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

მომჩივანი საექსპორტო პროდუქციის შეძენას ახორციელებდა ძირითადად ადგილობრივ ბაზარზე ფიზიკური (90%) და იურიდიული პირებისგან. 2020- 2021 წლებში საქონლის მიწოდების ფასნამატი შეადგენს 2-3%-ს. კომპანია არ აწარმოებს ბუღალტრულ აღრიცხვას. მომჩივანმა შესყიდვის აქტები წარადგინა ელექტრონული ფორმით. ფიზიკურ პირებთან მოხდა დაკავშირება და უმეტესმა მათგანმა ვერ გაიხსენა ვისზე ახდენდნენ საქონლის რეალიზაციას, რა რაოდენობით და რა თანხად. რამდენიმე მათგანმა გამორიცხა აღნიშნულ კომპანიასთან თანამშრომლობა. საქონლის რეალიზაციით მიღებულ შემოსავალს გამოაკლდა გაწეული ხარჯები და განისაზღვრა ფულის ნაშთი, რომელიც დაკვალიფიცირდა კომპანიის დირექტორზე გაცემულ ხელფასად. აუდიტის დეპარტამენტის წარმომადგენლის განმარტებით, შემოწმების პროცესი მიმდინარეობდა დაახლოებით 7 თვე, კომუნიკაცია შედგა როგორც გადასახადის გადამხდელთან, ასევე ფიზიკურ პირებთან. გადასახადის გადამხდელმა თავდაპირველად წარმოადგინა ფიზიკური პირების სია, ხოლო მოგვიანებით წარმოადგინა საბაჟო დეპარტამენტისთვის წარდგენილი შესყიდვის აქტები ელექტრონულად და მიუთითა, რომ დედნები არ არსებობს, დაიწვა ან დაიკარგა, ქურდობაზეც მიუთითებდა. ფიქსირდებოდა დიდი რაოდენობით მანდარინის შეძენა და ფასების სტატისტიკის ეროვნული ბიუროს მიერ გამოქვეყნებულ ფასებთან შედარებისას დიდი განსხვავება გამოვლინდა. ასევე, ფიზიკური პირებიდან ვისთანაც მოხერხდა დაკავშირება, ერთ-ერთი განმარტავდა, რომ მეგობარს მისცა პირადობის მოწმობა და ამის საფუძველზე გააფორმეს შესყიდვის აქტი, არანაირ ნაკვეთს არ ფლობდა. ერთ-ერთი ფიზიკური პირი ვაჭრობდა ე.წ. დეზერტირების ბაზრობის ტერიტორიაზე და აუდიტის დეპარტამენტში მისვლისას განმარტა, რომ შესყიდვის აქტებში მასზე გაფორმებული რაოდენობის ფორთოხალი და მანდარინი არასდროს ჰქონია. თვითონვე ითხოვდა მითითებოდა ორგანო, სადაც აღნიშნულ პრობლემაზე მიმართავდა. საგადასახადო შემოწმებისას შესყიდვის აქტების დედნები წარმოდგენილი არ ყოფილა, ხოლო შესყიდვის აქტების ნაწილს ხელმოწერაც არ ჰქონდა, ხელმოწერის ადგილზე დასმული იყო ბეჭედი. დაახლოებით 30 პირისგან არის წერილობითი ინფორმაცია ამ საკითხზე. დოკუმენტების ამაზე მეტად შესწავლა ვერ მოხდება, ვინაიდან არ არის წარმოდგენილი დედნები. საბჭო ყურადღებას ამახვილებს საქმის გარემოებებზე, მხარეთა არგუმენტაციაზე და მიუთითებს, რომ ვინაიდან საქონლის შეძენის ხარჯის დამადასტურებელი დოკუმენტების დედნები საგადასახადო ორგანოსთვის წარდგენილი არ არის, ხოლო ელექტრონული ვერსიით წარდგენილი შესყიდვის აქტების რეალობა არ დასტურდება, საქონლის შეძენის ნაწილში გაწეული ხარჯის არაპირდაპირი მეთოდით განსაზღვრა და მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა განხორციელებულია კანონმდებლობის შესაბამისად.

 

გადაწყვეტილება

საბჭომ მიიჩნია, რომ სამართლებრივი ნორმებისა და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, ვინაიდან არ არის წარმოდგენილი მტკიცებულებები, რომლითაც დადგინდება შემოწმების შედეგად დადგენილისგან განსხვავებული გარემოებები, არ არსებობს მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირების და საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

დასაბუთება

ფინანსთა სამინისტროს დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 73(9); 101(1); 154(1„ა“); 275.