გადაწყვეტილება №19837/2/2023

№19837/2/2023

10 ოქტომბერი 2023

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: შპს --- (ს/ნ ---)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 20.07.2023 და 21.09.2023 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს ---ს 30.05.2023 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №19837/2/2023).

 

დავის საგანი:

1. საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდით და დადგენილი ფასნამატი;

2. შემოწმების შედეგად დადგენილი განკარგვადი თანხის საწარმოს პასუხისმგებელ პირზე (დირექტორზე) ხელფასის სახით მიღებულ სარგებლად განხილვა.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 22.12.2022 წლის №026-11 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 10.05.2023 წლის №10146 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 341 889 ლარი.

მათ შორის:

გადასახადი - 219 041

დღგ - 126 231

საშემოსავლო გადასახადი - 92 810

ჯარიმა - 109 135

საურავი - 13 713

 

პროცედურული გარემოებები

გადასახადის გადამხდელის საქმიანობაა თამბაქოს პროდუქტის საბითუმო და საცალო რეალიზაცია. აუდიტის დეპარტამენტის მიერ ჩატარდა კომპანიის საქმიანობის 7.10.2021 წლიდან 1.09.2022 წლამდე პერიოდის, ხოლო სალაროში ნაღდი ფულის რაოდენობის განსაზღვრისა და სასაქონლომატერიალური ფასეულობების ინვენტარიზაციის მიზნებისათვის 9.09.2022 წლის ჩათვლით პერიოდის კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შემოწმების შედეგები აისახა 6.12.2022 წლის საგადასახადო შემოწმების აქტში, რომლის საფუძველზე გამოიცა 22.12.2022 წლის №32505 ბრძანება და ამავე თარიღის №026-11 საგადასახადო მოთხოვნა, რომელიც 14.02.2023 წელს გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.

შემოსავლების სამსახურის 10.05.2023 წლის 10 ოქტომბერი 2023 N 03/79540 2 №10146 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

სადავო საკითხები

1. საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდით და დადგენილი ფასნამატი

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

გადასახადის გადამხდელი საქონლის რეალიზაციას ახორციელებს მხოლოდ ნაღდი ანგარიშსწორებით. 2021 წელს დოკუმენტური რეალიზაცია შეადგენს 78%-ს, ხოლო 2022 წელს 15%-ს. 9.09.2022 შემოსავლების სამსახურის საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის მიერ ჩატარდა სმფ-ებისა და სალაროში ნაღდი ფულის რაოდენობის განსაზღვრის პროცედურა. ინვენტარიზაციების შედეგად, 9.09.2022 წლისთვის კომპანიას სასაქონლო მატერიალური ფასეულობისა და ფულის ნაშთი არ უფიქსირდება. კომპანია ბუღალტრულ აღრიცხვას არ აწარმოებს კანონმდებლობით დადგენილი წესით. წარდგენილი პირველადი დოკუმენტებით შეუძლებელია დაბეგვრის ობიექტის დადგენა. შესაბამისად, კომპანიის შემოსავლების განსაზღვრა მოხდა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის საფუძველზე, არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით. შემოწმების მიერ შესამოწმებელ პერიოდში არსებულ პირველად დოკუმენტებზე და შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემის მონაცემებზე დაყრდნობით მოხდა შეძენის დამადასტურებელი დოკუმენტების დაკავშირება რეალიზაციის დოკუმენტებთან. შედეგად, დადგენილ იქნა ფასნამატი, რომელიც შეადგენს - 2%-ს. შემოწმების მიერ დოკუმენტის გარეშე რეალიზებულ სმფ-ების თვითღირებულებაზე (საწყისს დამატებული შეძენილი საქონელი და გამოკლებული დოკუმენტური რეალიზაციის თვითღირებულება და საბოლოო მარაგი) გავრცელებულია აუდირებული ფასნამატი (ამავე მისამართზე მდებარე კომპანიის ინვენტარიზაციის შედეგად დადგენილი). შემოწმებით დადგენილი სხვაობით გაიზარდა დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა. მომჩივანს დაერიცხა დღგ და დაეკისრა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით გათვალისწინებული ჯარიმა.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

იმ გარემოებიდან გამომდინარე, რომ გადამხდელი არ აწარმოებს ბუღალტრულ აღრიცხვას, არ აქვს სააღრიცხვო დოკუმენტაცია და შემოწმების ხელთ არსებული დოკუმენტაცია/ინფორმაციით ვერ დგინდება დაბეგვრის ობიექტი, შემოსავლების სამსახურს მიაჩნია, რომ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის საფუძველზე საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდით განხორციელდა მართლზომიერად. ხოლო რაც შეეხება არაპირდაპირი მეთოდით საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრისას გამოყენებულ ფასნამატს, შემოწმების მიერ მოძიებულ იქნა იმავე ტერიტორიაზე ანალოგიური საქმიანობის განმახორციელებელი პირის აუდირებული ფასნამატი, რომელმაც შეადგინა 7%. გადასახადის გადამხდელი წარდგენილ საჩივარში არ ეთანხმება შემოწმების მიერ ფასნამატის განსაზღვრას, თუმცა საჩივარში არ არის მითითებული კონკრეტული არგუმენტები, რომელიც გაამყარებდა მომჩივნის პოზიციას. ამასთან, საგადასახადო დავის ეტაპზე გადამხდელის მხრიდან არ წარდგენილა მისი პოზიციის შესაბამისი დოკუმენტაცია/მტკიცებულება, რომელიც შეცვლიდა დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს. სამართლებრივ ნორმებზე, საქმეში არსებულ მასალებსა და დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებზე დაყრდნობით, შემოსავლების სამსახურს სადავო საკითხთან დაკავშირებით მიიჩნია, რომ შემოწმების მიერ საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია საგადასახადო კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით, ხოლო საჩივარი ამ ნაწილში დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

საგადასახადო შემოწმების აქტის ანალიზიდან გამომდინარე გამოთქვამს მოსაზრებას რომ საგადასახადო შემოწმების აქტი და თანდართული მასალები შინაარსობრივად საგადასახადო სამართალდარღვევის ფაქტების კონსტანტაციის საფუძველზე საგადასახადო სამართალდარღვევის ფაქტის განსაზღვრის დასასაბუთებლად არ პასუხობს საგადასახადო კოდექსის 267-ე მუხლის მოთხოვნებს. ფაქტიურად საკითხების ირგვლივ აუდიტორი შემოიფარგლა ზოგადი ინფორმაციით, კერძოდ სამართლებრივი და ეკონომიკური მოვლენების ზოგადი აღწერით და საერთო ციფრობრივი მასალებით, რომლიდანაც სურვილის შემთხვევაშიც კი რთულდება საკითხების ირგვლივ სამართლებრივი და ეკონომიკური დასაბუთებების წარდგენა, უფრო მეტიც აქტს საერთოდ არ ახლავს შედეგების ცხრილი, რაც საგადასახადო კოდექსის მოთხოვნების უგულებელყოფაა. ფაქტობრივი მოვლენების აღწერის დროს აუდიტორი აღნიშნავს, რომ 9.09.2022 წელს ჩატარდა სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების და ფულადი სახსრების ინვენტარიზაცია, ამასთან მიუთითებს ფასნამატის განსაზღვრის საფუძვლებს, მაგრამ კონკრეტული ფასნამატის სიდიდე დაფიქსირებული არ არის. საგადასახადო აქტის დანართის - „დღგ-ის გადასახადის გაანგარიშებაში“ იკვეთება რომ შემოწმების შედეგად დაზუსტდა დღგ-ის დასაბეგრი ბრუნვა და გაანგარიშების შედეგად გადამხდელს ეკისრება დამატებით ბიუჯეტის სასარგებლოდ გადასახდელი 5 751 ლარი და არა 126 231 ლარი (ჯარიმა აქტის შინაარსიდან გამომდინარე სწორადაა გაანგარიშებული). საგადასახადო მოთხოვნაში გადამხდელს ბიუჯეტის სასარგებლოდ გადასახადი დღგ-ის ნაწილში დარიცხული აქვს 126 231 ლარი, აქტზე დართულ ცხრილში კი მითითებულია 5 751 ლარი ანუ დავების დასრულების შემდეგ გადამხდელის საგადასახადო ბართზე გადასახდელად დაერიცხა საგადასახადო დეკლარაციებში შემცირებული თანხა 126 231 ლარი და არა აქტის დანართში გადასახდელი თანხა 5 751 ლარი. ამით ხდება გადამხდელის მიერ შეძენილ საქონელზე გადახდილი დღგ-ის ჩასათვლელი თანხის გაუქმება, რაც ყოველმხრივ ცილდება საგადასახადო კოდექსის მოთხოვნებს და არაობიექტურად ასახავს რეალურ სურათს. დეკლარაციაში შემცირებულია დღგ-ის დარიცხული გადასახადი, რაც ჯარიმის დარიცხვის საფუძველს წარმოადგენს და არა შემოწმების აქტის კანონიერ ძალაში შესვლის შემდეგ ფაქტს თუ რა ექნება გადასახდელი. ბრუნვებით გადასახდელი აქვს გადასახადის თანხა 5 751 ლარი და რაზეც საგადასახადო კოდექსის მოთხოვნებიდან გამომდინარე ერიცხება საურავი ყოველ ვადაგადაცილებულ დღეზე და არა 126 231 ლარი, რაც ფიქსირდება საგადასახადო მოთხოვნაში.

საგადასახადო შემოწმების აქტის საბოლოო შედეგების ანალიზიდან გამომდინარე ზედაპირული გაანგარიშებით სულ საწარმოს ფუნქციონირების დაწყებიდან 1.06.2022 წლამდე შეძენილი აქვს 1 242 053 ლარის სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობები, მათ შორის მხოლოდ ---გან (პ/ნ ---) დღგ-ის გარეშე შეძენილია 960 ლარის ფასეულობები. აუდიტორის მიერ დაფიქსირებულია მხოლოდ საბითუმო და საცალო ვაჭრობა თამბაქოს ნაწარმით. აუდიტორის მიერ მოცემულია ფასნამატი 6.6% ანუ დღგ-ის გარეშე 6.6% ფასნამატით ერთობლივი შემოსავლები შეადგენს 1 324 028 ლარს (1 242 053x1,066). შესაბამისად ერიცხება დღგ 238 325 ლარი, მომწოდებლებზე გადახდილია 223 403 ლარის დღგ. დამატებით დარიცხვას ექვემდებარება 238 325- 223 403=14 922 ლარი (უხეში გაანგარიშებით). შემოსავლების სამსახურის ბრძანებაში ამ საკითხზე საერთოდ არ არის ყურადღება გამახვილებული. ფასნამატის ცნება მაშინ როდესაც სისტემატურად იცვლება ეროვნული ვალუტის კურსი აბსურდულია, ფასნამატის განსაზღვრა ბიზნესის პრეროგატივაა და არა მაკონტროლებლის. ისე ეკონომიკაში არსებობს ფასების ინდექსის ცნება, რომელსაც სტატისტიკური ორგანოები განსაზღვრავენ და იგი საჯაროა, ამასთან არსებობს ფასების ინდექსის განსაზღვრის მეთოდოლოგია. წარმოებისთვის კი არსებობს რენტაბელობის ცნება, რომელსაც ზემოდან ვერავის ვერ დაარეგულირებს, ეს ბიზნესში უხეშ ჩარევის მცდელობაა ანუ ბიზნესმენის დასჯის ირიბი მექანიზმია. აუდიტორი ეყრდნობა მათ ბაზაში არსებულ ინფორმაციას, ეს ინფორმაცია კი გადამხდელისთვის დახურულია ანუ პირწმინდად ირღვევა საგადასახდო კოდექსის 267-ე მუხლი. აუდიტორის შეფასებას არ ეთანხმება საკონსტიტუციო სასამართლოს 20.05.2022 წლის №1/2/876 გადაწყვეტილებით განსაზღვრული ნორმებიდან გამომდინარე.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.

საგადასახადო კოდექსის 49-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტის მიხედვით, ამ კოდექსის დებულებათა გათვალისწინებით საგადასახადო ორგანოებს თავიანთი კომპეტენციის ფარგლებში და საქართველოს კანონმდებლობით დადგენილი წესით უფლება აქვთ დამოუკიდებლად განსაზღვრონ გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულების მოცულობა საგადასახადო ორგანოში არსებული ინფორმაციით (მათ შორის, გადასახადის გადამხდელის დანახარჯების შესახებ) ან შედარების მეთოდით – სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელების შესახებ ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე, თუ გადასახადის გადამხდელი არ წარადგენს საგადასახადო კონტროლის განსახორციელებლად საჭირო სააღრიცხვო დოკუმენტაციას ან დადგენილი წესის დარღვევით აწარმოებს ბუღალტერიას, აგრეთვე ამ კოდექსით გათვალისწინებულ სხვა შემთხვევებში.

საგადასახადო კოდექსის 61-ე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო ორგანო უფლებამოსილია პირს დაარიცხოს გადასახადი თავის ხელთ არსებული ინფორმაციის საფუძველზე, თუ პირი მას არ წარუდგენს გადასახადის დასარიცხად საჭირო ინფორმაციას.

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს, პირის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვროს არაპირდაპირი მეთოდების გამოყენებით (აქტივების სიდიდის, საოპერაციო შემოსავლებისა და ხარჯების, პირის შესახებ ინფორმაციის მისი საქმიანობის სხვა საგადასახადო პერიოდთან ან სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელის შესახებ მონაცემების შედარების, აგრეთვე სხვა მსგავსი ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე) თუ პირს არ აქვს სააღრიცხვო დოკუმენტაცია ან სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელია დაბეგვრის ობიექტის დადგენა.

საგადასახადო კოდექსის 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის მიხედვით, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციაა დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ საქონლის მიწოდება.

საგადასახადო კოდექსის 163-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის მომენტში, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული.

საგადასახადო კოდექსის 164-ე მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, დღგ-ით დასაბეგრი თანხა არის საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის სანაცვლოდ მიღებული/მისაღები ანაზღაურება დღგ-ის გარეშე, საქონლის/მომსახურების ფასთან პირდაპირ დაკავშირებული სუბსიდიის ჩათვლით. აღნიშნული დებულება გამოიყენება საქონლის/მომსახურების გაცვლის ოპერაციის (ბარტერული ოპერაციის) შემთხვევაშიც.

საბჭოს 20.07.2023 წლის სხდომაზე საჩივრის ზეპირი განხილვისას მომჩივანის წარმომადგენელმა განმარტა, რომ აუდიტორი აფიქსირებს ფასნამატის განსაზღვრის საფუძვლებს, მაგრამ კონკრეტული ფასნამატის სიდიდე დაფიქსირებული არ არის. ამასთან, საგადასახადო მოთხოვნაში გადამხდელს ბიუჯეტის სასარგებლოდ გადასახადი დღგ-ის ნაწილში დარიცხული აქვს 126 231 ლარი, აქტზე დართულ ცხრილში კი მითითებულია 5 751 ლარი ანუ გადასახდელად დაერიცხა საგადასახადო დეკლარაციებში შემცირებული თანხა 126 231 ლარი და არა აქტის დანართში გადასახდელი თანხა 5 751 ლარი. ამით ხდება გადამხდელის მიერ შეძენილ საქონელზე გადახდილი დღგ-ის ჩასათვლელი თანხის გაუქმება, რაც ყოველმხრივ ცილდება საგადასახადო კოდექსის მოთხოვნებს და არაობიექტურად ასახავს რეალურ სურათს. აუდიტორის მიერ დაფიქსირებულია მხოლოდ საბითუმო და საცალო ვაჭრობა თამბაქოს ნაწარმით. აუდიტორის მიერ მოცემულია ფასნამატი 6.6% ანუ დღგ-ის გარეშე 6.6% ფასნამატით ერთობლივი შემოსავლები შეადგენს 1 324 028 ლარს (1 242 053x1,066). შესაბამისად ერიცხება დღგ 238 325 ლარი, მომწოდებლებზე გადახდილია 223 403 ლარის დღგ. დამატებით დარიცხვას ექვემდებარება 238 325-223 403=14 922 ლარი (უხეში გაანგარიშებით).

შემოსავლების სამსახურის ბრძანებაში ამ საკითხზე საერთოდ არ არის ყურადღება გამახვილებული. აუდიტის დეპარტამენტის წარმომადგენელმა მომჩივნის არგუმენტზე განმარტა, რომ გადამხდელს დოკუმენტური რეალიზაცია ძირითადად ჰქონდა 2021 წელს, ხოლო 2022 წელს აქვს მცირე რაოდენობით, დოკუმენტური ფასნამატი დაახლოებით არის 2%. შემოწმების შედეგად გაკეთდა ანალიზი თამბაქოთი მოვაჭრე კომპანიების და ასეთი დაბალი ფასნამატი არ გამოვლინდა, შესაბამისად გამოყენებულია აუდირებული ფასნამატი 6.6%, რაც გავრცელდა რპთ-ზე. გადამხდელს პერიოდის ბოლოს ნაშთი არ გააჩნდა შესაბამისად, ყველა შეძენილი საქონელი ჩაითვალა რეალიზებულად. საბჭომ, მხარეებს, მათთან შეთანხმებით საშუალება მისცა ერთად შეესწავლათ სადავო საკითხი. საბჭოს 21.09.2023 წლის სხდომაზე მოპასუხე ორგანოს წარმომადგენლის განმარტებით მომჩივანთან შედგა სატელეფონო კომუნიკაცია, თუმცა მისი არგუმენტები უსაფუძვლოა, კერძოდ დღგ-სთან დაკავშირებით აღსანიშნია, რომ შემოწმების აქტით (თანდართული ცხრილით) შესამოწმებელ პერიოდში ჯამურად დღგ-ით დასაბეგრ ბრუნვა დეკლარირებული მონაცემებით არის 669 100 ლარი, ხოლო შემოწმებით დადგინდა 1 370 435 ლარი, დასაბეგრ ბრუნვაზე გაანგარიშებული დღგ დეკლარირებულია 120 438 ლარი, ხოლო შემოწმებით დადგინდა 246 678 ლარი, დღგ-ის ჩასათვლელი თანხა დეკლარირებულია 240 928 ლარი, შემოწმებით დადგინდა 240 928 ლარი, ბიუჯეტში გადასახდელი დღგ დეკლარირებულია (-120 486 ლარი), ხოლო შემოწმებით დადგენილია 5 751 ლარი ანუ აღნიშნულიდან გამომდინარე, სხვაობა შემოწმებით დადგენილია 126 231 ლარი, რაც აისახა საგადასახადო მოთხოვნაში დასარიცხ თანხად. აღნიშნული გარემოებებიდან გამომდინარე, საბჭოს მიაჩნია, რომ მომჩივნის არგუმენტები დაუსაბუთებელია, არ ექვემდებარება გათვალისწინებას და საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

2. შემოწმების შედეგად დადგენილი განკარგვადი თანხის საწარმოს პასუხისმგებელ პირზე (დირექტორზე) ხელფასის სახით მიღებულ სარგებლად განხილვა

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

შემოწმებით ჩატარებულია ფულადი სახსრების მოძრაობის ანალიზი მეთოდური მითითების შესაბამისად. გათვალისწინებული იქნა საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის საფუძველზე არაპირდაპირი მეთოდით გაზრდილი შემოსავლები და საბანკო ამონაწერები. ხარჯის ნაწილში გათვალიწინებულია კრედიტორებზე გადახდილი თანხები და სახელფასო განაცემები, ასევე, ბიუჯეტში გადახდილი თანხები. შედეგად გამოვლინდა 371 260 ლარი განკარგვადი თანხა, რომელიც გადამხდელს უფიქსირდება 2022 წლის თებერვლის თვიდან. აღნიშნული თანხა ჩაითვალა მისი წარმოშობის მომენტიდან საწარმოს პასუხისმგებელ პირზე ხელფასის სახით მიღებულ სარგებლად შესაბამისი პერიოდების მიხედვით და დაიბეგრა წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით. აღნიშნულის შედეგად, კომპანიას დაერიცხა საშემოსავლო გადასახადი და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე და 291-ე მუხლებით.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

არაპირდაპირი მეთოდით გაანგარიშებული შემოსავლის საწარმოს დირექტორის ხელფასად განხილვის საფუძველზე დარიცხულ საშემოსავლო გადასახადთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ გადასახადის თანხის დაუკავებლობის შემთხვევაში შემოსავლის გადამხდელი ვალდებულია ბიუჯეტში შეიტანოს დაუკავებელი გადასახადის თანხა ფაქტობრივად გადახდილი ანაზღაურების შესაბამისად. სამართლებრივ ნორმებზე, საქმეში არსებულ მასალებსა და დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებზე დაყრდნობით, შემოსავლების სამსახურს სადავო საკითხთან დაკავშირებით მიაჩნია, რომ შემოწმების მიერ საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია საგადასახადო კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით, ხოლო წარდგენილი საჩივარი ამ ნაწილში დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს. რაც შეეხება მომჩივნის არგუმენტს ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის ბათილობასთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ სადავო აქტი არ ეწინააღმდეგება კანონს, არ არის დარღვეული მისი მომზადების ან გამოცემის კანონმდებლობით დადგენილი მოთხოვნები, რომლის არსებობის შემთხვევაში მოცემულ საკითხზე მიღებული იქნებოდა სხვაგვარი გადაწყვეტილება.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

გაუგებარია საშემოსავლო გადასახადით დასაბეგრი ბრუნვა საიდან გაიზარდა 371 260 ლარით (აგროსილი 464 075 ლარი). აუდიტორი აღნიშნავს, რომ გაითვალისწინა გადამხდელის მიერ ყველა დოკუმენტურად დადასტურებული ხარჯი, რომლის ზედაპირული გაანგარიშებითაც კი ახლოს ვერ მივალთ ფიქსირებულ ციფრთან. ზედაპირული გაანგარიშებით სულ საწარმოს ფუნქციონირების დაწყებიდან 9.09.2022 წლამდე დღგის ფაქტურებით შეძენილი აქვს 1 579 416 ლარის სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობები, მათ შორის დღგ 240 678 ლარი. აქტზე დართული დღგ-ის დანართით დღგ-ის გარეშე რეალიზაცია დაფიქსირებულია 1 370 435 ლარი, დარიცხული დღგ 246 678 ლარი, სულ 1 617 113 ლარი, სხვაობა შეძენებსა და რეალიზაციას შორის (1 617 113-1 579 416) შეადგენს 37 697 ლარს რაც უნდა შემცირდეს გადამხდელის მიერ დეკლარირებული ხელფასით 4 750 ლარით. ამდენად, საიდან იქნა მიღებული 371 260 ლარი გაუგებარია. არც ეს საკითხი განიხილა შემოსავლების სამსახურმა. გაუგებარია რატომ ხდება სალაროს ნაშთის ხელფასად აღიარების დროს მისი აგროსვა. სალაროს ნაშთი წარმოშობილია საწარმოს ეკონომიკური საქმიანობიდან მიღებული შემოსავლებისა და ხარჯების სხვაობით, ფაქტობრივ მოვლენებში განმარტებულია ხელფასის როგორც ეკონომიკური მაჩვენებლის საგადასახადო კოდექსის ნორმების შესაბამისად განმარტება.

აქტით იკვეთება მხოლოდ 93 461 ლარის გაცემა, საიდან მოდის ეს ციფრო უცნობია. შესაბამისად მსჯელობაც რთულია. საგადასახადო შემოწმებისას გავრცელებული პრაქტიკაა სალაროს ნაშთის აგროსვა, შემოსავლების სამსახურის უფროსის 8.07.2019 წლის №22708 ბრძანების საფუძველზე, რაც არასამართლიანია და ეწინააღმდეგება საგადასახადო კოდექსის მოთხოვნებს და თავისი შინაარსით წარმოადგენს გადასახადების ფარული ზრდის საფუძვლებს, რადგან ფიზიკურ პირს ეკისრება დამატებითი გადასახდელი საშემოსავლო გადასახადის მოძიება, რომელიც რატომღაც უნდა გადაიხადოს საგადასახადო აგენტმა. გადასახდელი თანხა წარმოდგენილია როგორც გამოყენებული დამატებით მოსაძიებელი სიდიდე, რაც ეწინააღმდეგება საგადასახადო კოდექსის ფუნდამენტურ დებულებებს. დამატებით აღსანიშნია, რომ იურიდიულმა პირმა რომელსაც სალაროში დარჩენილი აქვს ნაშთი, გადამხდელისთვის ნაშთის ზემოთ დარიცხული საშემოსავლო გადასახადი როგორ უნდა აღრიცხოს, როცა მისი მიღების დამადასტურებელი დოკუმენტი არ გააჩნია ანუ გამოდის რომ ის უნდა ჩამოიწეროს საწარმოს განკარგულებაში დარჩენილი მოგებიდან (სხვა მოცემული ხარჯების ბუღალტრულად ჩამოწერის მექანიზმი არ არსებობს) ანუ გამოდის რომ გადამხდელის ბიუჯეტში იხდის იმაზე მეტ გადასახადს, რაც საგადასახადო კოდექსის მოთხოვნებითაა განსაზღვრული. იგივე შემთხვევაში სალაროში ნაშთად დარჩენილი თანხა მეწარმე სუბიექტზე რომ გაიცეს, როგორ უნდა აისახოს სუბიექტის ერთობლივ შემოსავალში, აგროსილი თუ ნაშთად ფიქსირებული. საგადასახადო კოდექსის მე-5 მუხლზე მითითებით აღნიშნული ქმედება წამოადგენს საბიუჯეტო გადასახადების განსაზღვრული ნორმების ფარული ზრდის მაგალითს, რაც ეწინააღმდეგება საქართველოს კონსტიტუციის 67-ე მუხლის მოთხოვნებს.

ზემოთ წარმოდგენილი საკითხებიდან გამომდინარე იკვეთება, რომ ადმინისტრაციულმა ორგანომ არ გამოიკვლია საქმისათვის არსებითი მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოება და მეტიც მან თავისი საპროექტო შედეგები დააფუძნა იმ მტკიცებულებებზე რომლებიც სათანადოდ არ იქნა გამოკვლეული და შესწავლილი ადმინისტრაციული წარმოების დროს. სწორედ ამიტომ მიიჩნევს, რომ საგადასახადო ორგანოს სტრუქტურული ქვედანაყოფის საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის მიერ სადავო ადმინისტრაციული აქტების გამოცემისას დაირღვა საგადასახადო კოდექსის ნორმები (საგადასახადო ორგანოებისა და გადასახადის გადამხდელთა უფლება-ვალდებულებების ნაწილში), ასევე ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 53-ე მუხლის მე-5 ნაწილი და ამავე კოდექსის 96-ე მუხლი, რაც თავის მხრივ ამავე კოდექსის 601 მუხლის შესაბამისად სადავო ადმინისტრაციული აქტების ბათილობის საფუძველია.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-4 და მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის მიხედვით, თუ რაიმე თანხა გამოიყენება კონკრეტული პირის ინტერესებისათვის, ჩაითვლება, რომ ეს თანხა მიღებული აქვს ამ პირს. საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს.

საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან.

საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის და მე-2 ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტების მიხედვით:

1. გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, კერძოდ პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს.

2. გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავებისას:

ა) გადასახადის დაკავებისა და ბიუჯეტში მისი გადარიცხვისათვის პასუხისმგებლობა ეკისრება შემოსავლის გადამხდელს;

ბ) გადასახადის თანხის დაუკავებლობის შემთხვევაში შემოსავლის გადამხდელი ვალდებულია ბიუჯეტში შეიტანოს დაუკავებელი გადასახადის თანხა ფაქტობრივად გადახდილი ანაზღაურების შესაბამისად და მასთან დაკავშირებული სანქციები.

საბჭოს 20.07.2023 და 21.09.2023 წლის სხდომებზე საჩივრის ზეპირი განხილვისას მომჩივანის წარმომადგენელმა აღნიშნა, რომ საწარმოს ფუნქციონირების დაწყებიდან 9.09.2022 წლამდე დღგ-ის ფაქტურებით სულ შეძენილი აქვს 1 579 416 ლარის სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობები, მათ შორის დღგ 240 678 ლარი. აქტზე დართული დღგ-ის დანართით დღგ-ის გარეშე რეალიზაცია დაფიქსირებულია 1 370 435 ლარი, დარიცხული დღგ 246 678 ლარი, სულ 1 617 113 ლარი, სხვაობა შეძენებსა და რეალიზაციას შორის (1 617 113-1 579 416) შეადგენს 37 697 ლარს რაც უნდა შემცირდეს გადამხდელის მიერ დეკლარირებული ხელფასით 4 750 ლარით. ამდენად, საიდან იქნა მიღებული 371 260 ლარი გაუგებარია. ასევე, გაუგებარია რატომ ხდება სალაროს ნაშთის ხელფასად აღიარების დროს მისი აგროსვა. აღსანიშნია, რომ იურიდიულმა პირმა რომელსაც სალაროში დარჩენილი აქვს ნაშთი, გადამხდელისთვის ნაშთის ზემოთ დარიცხული საშემოსავლო გადასახადი როგორ უნდა აღრიცხოს, როცა მისი მიღების დამადასტურებელი დოკუმენტი არ გააჩნია ანუ გამოდის რომ ის უნდა ჩამოიწეროს საწარმოს განკარგულებაში დარჩენილი მოგებიდან (სხვა მოცემული ხარჯების ბუღალტრულად ჩამოწერის მექანიზმი არ არსებობს) ანუ გამოდის რომ გადამხდელის ბიუჯეტში იხდის იმაზე მეტ გადასახადს, რაც საგადასახადო კოდექსის მოთხოვნებითაა განსაზღვრული. იგივე შემთხვევაში სალაროში ნაშთად დარჩენილი თანხა მეწარმე სუბიექტზე რომ გაიცეს, როგორ უნდა აისახოს სუბიექტის ერთობლივ შემოსავალში, აგროსილი თუ ნაშთად ფიქსირებული.

მოპასუხე ორგანოს წარმომადგენელმა განმარტა, რომ შემოწმებით დადგენილ შემოსავალს გამოაკლდა ყველა დოკუმენტურად დადასტურებული ხარჯი და მიღებული თანხა აიგროსა და დაიბეგრა საშემოსავლო გადასახადით. შემოსავლების სამსახურის სადავო ბრძანებაში მითითებულია, რომ არაპირდაპირი მეთოდით გაანგარიშებული შემოსავლის საწარმოს დირექტორის ხელფასად განხილვის საფუძველზე დარიცხულ საშემოსავლო გადასახადთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ გადასახადის თანხის დაუკავებლობის შემთხვევაში შემოსავლის გადამხდელი ვალდებულია ბიუჯეტში შეიტანოს დაუკავებელი გადასახადის თანხა ფაქტობრივად გადახდილი ანაზღაურების შესაბამისად. აღნიშნულიდან გამომდინარე, საბჭოს მიაჩნია, რომ მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია მართებულად და არ არსებობს ამ ნაწილში საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

2. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი:

1. საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდით და დადგენილი ფასნამატი;

2. შემოწმების შედეგად დადგენილი განკარგვადი თანხის საწარმოს პასუხისმგებელ პირზე (დირექტორზე) ხელფასის სახით მიღებულ სარგებლად განხილვა.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

აუდიტის დეპარტამენტის მიერ ჩატარდა კომპანიის საქმიანობის 7.10.2021 წლიდან 1.09.2022 წლამდე პერიოდის, ხოლო სალაროში ნაღდი ფულის რაოდენობის განსაზღვრისა და სასაქონლომატერიალური ფასეულობების ინვენტარიზაციის მიზნებისათვის 9.09.2022 წლის ჩათვლით პერიოდის კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შემოწმების შედეგები აისახა 6.12.2022 წლის საგადასახადო შემოწმების აქტში, რომლის საფუძველზე გამოიცა 22.12.2022 წლის №32505 ბრძანება და ამავე თარიღის №026-11 საგადასახადო მოთხოვნა, რომელიც 14.02.2023 წელს გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.

შემოსავლების სამსახურის 10.05.2023 წლის 10 ოქტომბერი 2023 N 03/79540 2 №10146 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

გადაწყვეტილება

საბჭოს მიაჩნია, რომ მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია მართებულად და არ არსებობს საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

დასაბუთება

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 136; 49; 61; 73 (4, 5, 9); 101; 154; 159; 163; 164.