გადაწყვეტილება №19981/2/2023

ფინანსთა სამინისტროს დავების გადაწყვეტილება ნაწილობრივ დაკმაყოფილდა 21.08.2023

№ დოკუმენტი 19981/2/2023

სტატუსი მოქმედი

მიმღები კოლეგიური ორგანო

სტრუქტურული ერთეული აუდიტის დეპარტამენტი

🏷️ თეგები

ახლად აღმოჩენილი/გამოვლენილი გარემოებების საფუძვლით დავის დაწყება

📜 საკანონმდებლო ნორმები

საგადასახადო დავის დაწყება

📄 სრული ტექსტი

19981/2/2023

21 აგვისტო 2023

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

მომჩივანი: შპს „---“ (ს/ნ ---)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 20.07.2023 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს ---ს 15.06.2023 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №19981/2/2023).

დავის საგანი:

ახლად აღმოჩენილი/გამოვლენილი გარემოებების ან მტკიცებულებების საფუძვლით დავის დაწყებაზე უარი.

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 19.10.2022 წლის №006-461 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 23.05.2023 წლის №11483 ბრძანება.

დარიცხული თანხა: 21 265,9 ლარი.

მათ შორის:

საშემოსავლო გადასახადი - 11 341

ჯარიმა - 5 670

საურავი - 4 254,9

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

გადასახადის გადამხდელის საქმიანობაა - კომპიუტერული დაპროგრამება (მომსახურებას უწევს საზღვარგარეთ). 25.10.2019 წლიდან მინიჭებული აქვს ვირტუალური ზონის საწარმოს სტატუსი.

აუდიტის დეპარტამენტის 21.12.2021 წლის კამერალური საგადასახადო შემოწმების აქტით შემოწმებულია მომჩივნის საქმიანობის 17.09.2019 წლიდან 1.05.2021 წლამდე პერიოდი.

შემოწმების აქტიდან ირკვევა, რომ სადავო დარიცხვა გამოწვეულია შემდეგი გარემოებებით:

საწარმო დაფუძნებულია 17.09.2019 წელს. რეგისტრაციის მისამართია---№---, ბინა №---. კომპანიის დამფუძნებელი 100% წილით 17.09.2019 წლიდან არის --- (პ/ნ ---), რომელზეც გაიცემა მხოლოდ დივიდენდები,ხოლო დირექტორი არის --- (პ/ნ ---). მისი განმარტებით, საქმიანობას ახორციელებს პირადად და საქართველოში არ ჰყავს დაქირავებით მომუშავე პირები შესაბამისი პროფილური განხრით (არ ფიქსირდება ხელფასის გაცემაც), ასევე არ გააჩნია საკუთრებაში არსებული ქონება, არც იჯარით აღებული ფართი, სადაც შეძლებდა საქმიანობის განხორციელებას. 17.09.2019- 1.05.2021 წლებში საწარმოს მიერ წარდგენილი, გადახდის წყაროსთან დაკავებული გადასახადის დეკლარაციების მიხედვით, გაცემული დივიდენდი შეადგენს 284 410 ლარს, რომელიც სრულად დაბეგრილია გადახდის წყაროსთან. განაწილებული მოგება მოგების გადასახადით დაბეგრილი არ არის. გადასახადის გადამხდელი განმარტავს, რომ საწარმოს რეგისტრაციის მომენტიდან, ეკონომიკურ საქმიანობას ახორციელებს უშუალოდ დამფუძნებელი, არ ჰყავს ამ საქმიანობასთან დაქირავებით მომუშავე ფიზიკური პირები და სარგებლობს საგადასახადო კოდექსის 99-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ჟ“ ქვეპუნქტით განსაზღვრული შეღავათით. შესაბამისად, გაცემულ დივიდენდს არ ბეგრავს მოგების გადასახადით და განიხილავს მოგების გადასახადისგან გათავისუფლებული მოგების განაწილებად.

„საინფორმაციო ტექნოლოგიური ზონების შესახებ“ საქართველოს კანონის პირველი და მე-6 მუხლების და საგადასახადო კოდექსის 99-ე მუხლის პირველი ნაწილი „ჟ“ ქვეპუნქტის და მე-8 მუხლის 35-ე ნაწილის გათვალისწინებით მოგების გადასახადში საგადასახადო შეღავათის გავრცელების მიზნებისათვის არსებითია ვირტუალური ზონის პირი საქართველოს ტერიტორიაზე ქმნიდეს საინფორმაციო ტექნოლოგიებს და მის მიერ შექმნილი საინფორმაციო ტექნოლოგიების საქართველოს ფარგლებს გარეთ მიწოდებით იღებდეს შემოსავალს. აღნიშნული მიზნებისთვის სხვა ფაქტობრივ გარემოებებთან ერთად გასათვალისწინებელია, რომ ვირტუალური ზონის იურიდიული პირი საინფორმაციო ტექნოლოგიების შესაქმნელად არსებითად იყენებდეს საქართველოში შესაბამისი პროფილური დაქირავებული ფიზიკური პირების შრომას. ამასთან, დამფუძნებელი ფიზიკური პირის მიერ დივიდენდის სახით მიღებული შემოსავალი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, შინაარსობრივად შეიძლება ჩაითვალოს მომსახურების გაწევით ან დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებულ შემოსავლად და დაექვემდებაროს საშემოსავლო გადასახადით - 20%-იანი განაკვეთით დაბეგვრას. იმის გათვალისწინებით, რომ საწარმოს ფინანსური შემოსავლის ფორმირებაში არსებითი ადგილი უკავია ხელფასის სახით გაწეულ ხარჯებს, ითვლება, რომ ვირტუალური ზონის იურიდული პირი საინფორმაციო ტექნოლოგიების შესაქმნელად არსებითად იყენებს საქართველოში შესაბამისი პროფილური განხრით დაქირავებული ფიზიკური პირების შრომას. საქართველოს მთავრობის 26.01.2011 წლის დადგენილების მე-5 მუხლის თანახმად, საფინანსო-ანალიტიკური სამსახური აუქმებს ვირტუალური ზონის პირის სტატუსს, თუ ვირტუალური ზონის პირის მიერ მოქმედი კანონმდებლობის შესაბამისად მიღებული სტატუსი გამოყენებული იქნება გადასახადების გადახდისგან თავის არიდების მიზნით.

გადასახადის გადამხდელის პირველადი (ელექტრონული) დოკუმენტაციის შესწავლით ირკვევა, რომ 2018-2021 წლებში საწარმოს არ უფიქსირდება შესაბამისი პროფილით დაქირავებით მომუშავე ფიზიკური პირები. პროგრამული უზრუნველყოფის დამუშავებას მთლიანად ახორციელებს საწარმოს დამფუძნებელი. საგადასახადო კოდექსის მე-12 მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტის და მე-2 ნაწილის გათვალისწინებით, ვირტუალური ზონის საწარმოს შემთხვევაში, იმისათვის, რომ პროდუქტი ჩაითვალოს საქართველოში შექმნილად და საწარმომ ისარგებლოს მოგების გადასახადში დადგენილი შეღავათით, ერთ-ერთი არსებითი გარემოებაა, რომ დაქირავებულ თანამშრომელზე (მათ შორის დირექტორზე) გაიცეს ანაზღაურება ხელფასის სახით, ამ კონკრეტულ შემთხვევაში პირის მიერ შექმნილი პროდუქტი, რომელმაც საწარმოს მოუტანა 380 500 ლარის შემოსავალი, როგორც საწარმოს მიერ დაქირავებულ თანამშრომელს და დირექტორს (დამფუძნებელს), უნდა მიეღო ანაზღაურება ხელფასის სახით, ხოლო ხელფასის ოდენობა უნდა განისაზღვროს მსგავსი საქმიანობის განმახორციელებელი ფიზიკური პირის მიერ მიღებული ხელფასის ანალოგიური ოდენობით. კანონი ვირტუალური ზონის საწარმოს შექმნასთან დაკავშირებით, მიმართული არის საქართველოს საინფორმაციო ტექნოლოგიების შექმნასთან და განვითარებასთან. მათ შორის თანამშრომელთა დასაქმებასთან. აღნიშნულის გამო, საწარმოს მინიჭებული აქვს სახელმწიფოსგან რიგი შეღავათები. ფაქტობრივი გარემოებებისა და საკანონმდებლო ნორმების მიხედვით, ვინაიდან მომჩივანი ფინანსური შემოსავლის ფორმირებაში არსებითად იყენებს საქართველოში შესაბამისი პროფილური განხრით დაქირავებულის, ამ შემთხვევაში დამფუძნებლის შრომას, შემოწმების მიერ დივიდენდის სახით დეკლარირებული შემოსავლის ნაწილი ჩაითვალა როგორც ხელფასის სახით მიღებული შემოსავალი, ხოლო ნაწილი განხილული იქნა როგორც დივიდენდის განაწილება. მომჩივანს დაერიცხა საშემოსავლო გადასახადი და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით.

შემოწმების აქტის საფუძველზე გადასახადის გადამხდელს წარედგინა აუდიტის დეპარტამენტის 24.12.2021 წლის №006-995 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში. შემოსავლების სამსახურის 23.05.2022 წლის №12816 ბრძანებით საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ. აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა შემოსავლების სამსახურის უფროსის 25.03.2022 წლის №7547 ბრძანებით დამტკიცებული „ვირტუალური ზონის პირის მოგების გადასახადით დაბეგვრის თაობაზე“ მეთოდური მითითების მიხედვით, შეისწავლოს სადავო საკითხი და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, უზრუნველყოს საგადასახადო ვალდებულებების შესაბამისი კორექტირება (შემცირება). დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.

შემოსავლების სამსახურის 23.05.2022 წლის №12816 ბრძანების აღსრულების შედეგებზე შედგენილი აუდიტის დეპარტამენტის 5.10.2022 წლის დასკვნის მიხედვით, შემოსავლების სამსახურის 23.05.2022 წლის №12816 ბრძანების აღსრულების მიზნით ვირტუალური ზონის პირებზე მიღებული მეთოდური მითითების მიხედვით გაანგარიშდა შემოწმებით დარიცხული თანხები.

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის, შემოსავლების სამსახურის საგადასახადო და საბაჟო მეთოდოლოგიის დეპარტამენტის 25.03.2022 წლის №7547 მეთოდური სახელმძღვანელოს მიხედვით, საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანო უფლებამოსილია შეცვალოს სამეურნეო ოპერაციის კვალიფიკაცია მისი ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით და დამფუძნებლის მიერ დივიდენდის სახით მიღებული შემოსავლის ნაწილი გადააკვალიფიციროს როგორც პროფილური განხრით დაქირავებული პირის მიერ მიღებულ ხელფასად. აღნიშნულის გათვალისწინებით, პროფილური განხრით დაქირავებულ პირზე ხელფასის სახით განაცემის ოდენობა შესაძლებელია აღებულ იქნას შესაბამისი პროფესიის მიხედვით საქართველოს შრომის ბაზარზე ხელფასის შესახებ არსებული მონაცემის მიხედვით.

საქართველოს სტატისტიკის ეროვნული სამსახურიდან და სხვა ვირტუალური ზონის საწარმოს სტატუსის მქონე კომპანიებიდან გამოთხოვილ ინფორმაციაზე დაყრდნობით, განსაზღვრული იქნა დასაქმებული პირების, პროგრამული უზრუნველყოფის დეველოპერებისა და ინჟინრების საშუალო ხელფასი, რომელმაც საშუალოდ შეადგინა 4 865 ლარი. შემოწმების მიერ დივიდენდის სახით დეკლარირებული შემოსავლის ნაწილი ჩაითვალა როგორც ხელფასის სახით მიღებული შემოსავალი, ხოლო ნაწილი განხილული იქნა როგორც დივიდენდის განაწილება. შედეგად, შემცირებას დაექვემდებარა დარიცხული 6 129 ლარი, ძირი გადასახადი 4 086 ლარი და ჯარიმა 2 043 ლარი.

აუდიტის დეპარტამენტის 5.10.2022 წლის დასკვნის საფუძველზე გადასახადის გადამხდელს წარედგინა ამავე დეპარტამენტის 19.10.2022 წლის №06-461 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში. შემოსავლების სამსახურის 23.05.2023 წლის №11483 ბრძანებით საჩივრები ახლად აღმოჩენილი/გამოვლენილი გარემოებების ან მტკიცებულებების საფუძვლით დავის დაწყების ნაწილში არ დაკმაყოფილდა. ხოლო, აუდიტის დეპარტამენტის 19.10.2022 წლის №006-461 საგადასახადო მოთხოვნასთან დაკავშირებით დარჩა განუხილველი. შემოსავლების სამსახურის 23.05.2023 წლის №11483 ბრძანება გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 302-ე მუხლის მე-6 ნაწილზე, 299-ე მუხლის პირველ, მე-6 და მე-7 ნაწილებზე და განმარტავს, რომ გადამხდელის მიერ საჩივარში აღნიშნული ფაქტობრივი გარემოებები არ არის ისეთი გარემოებები, რომლებიც მომჩივანმა არ იცოდა და არ შეეძლო სცოდნოდა მისთვის არასასურველი გადაწყვეტილების მიღებამდე. ამდენად, წარმოდგენილი გარემოებები/მტკიცებულებები არ წარმოადგენს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 299-ე მუხლის მიხედვით ახლად გამოვლენილი გარემოებების ან მტკიცებულებების საფუძვლით დავის დაწყების საფუძველს.

ზემოაღნიშნულის გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ არ არსებობს ახლად აღმოჩენილი გარემოებების ან მტკიცებულებების საფუძვლით დავის დაწყების საფუძველი.ამდენად, წარმოდგენილი საჩივარი აღნიშნულ ნაწილში დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 44-ე მუხლის პირველ, მე-3 და მე-9 ნაწილებზე, 299-ე მუხლის პირველ და მე-4 ნაწილებზე და 301-ე მუხლის „ე“ ქვეპუნქტზე. საქმის ირგვლივ არსებული მასალებითა და შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემის მონაცემებით დგინდება, რომ შპს --- (ს/ნ ---) 5.10.2022 წლის დასკვნას საგადასახადო შემოწმების შედეგების გადაანგარიშებაზე, შპს ---ზე (ს/ნ ---) დარიცხული/შემცირებული თანხების კორექტირების შესახებ აუდიტის დეპარტამენტის 18.10.2022 წლის №26463 ბრძანებას და 19.10.2022 წლის №006-461 კორექტირებულ საგადასახადო მოთხოვნას გადასახადის გადამხდელის ავტორიზებული მომხმარებლის გვერდზე გაეცნო 22.10.2022 წელს.

შემოსავლების სამსახურში საჩივარი წარმოდგენილია გასაჩივრებისათვის კანონით დადგენილი ვადის დარღვევით - 25.03.2023 წელს. მითითებულ სამართლებრივ ნორმებსა და ფაქტობრივ გარემოებებზე დაყრდნობით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ ვინაიდან საჩივარი წარმოდგენილია საგადასახადო ორგანოს გადაწყვეტილების გასაჩივრებისათვის კანონით დადგენილი 30 დღიანი ვადის დარღვევით, სახეზეა საჩივრის განუხილველად დატოვების საგადასახადო კოდექსის 301-ე მუხლის „ე“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებული საფუძველი.

ზემოაღნიშნულის გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ შპს ---ის (ს/ნ ---) საჩივრები აუდიტის დეპარტამენტის 19.10.2022 წლის №006-461 საგადასახადო მოთხოვნასთან დაკავშირებით საგადასახადო კოდექსის 301-ე მუხლის „ე“ ქვეპუნქტის საფუძველზე უნდა დარჩეს განუხილველი.

მომჩივნის არგუმენტაცია

საგადასახადო კოდექსის 299-ე მუხლის მე-6 და მე-7 ნაწილების თანახმად 30-დღიანი ვადის გასვლის შემდეგ დავის დაწყება დასაშვებია ახლად აღმოჩენილი ან ახლად გამოვლენილი გარემოებების ან მტკიცებულებების საფუძვლით, ხოლო ახლად აღმოჩენილად ან ახლად გამოვლენილად ჩაითვლება ისეთი გარემოებები ან მტკიცებულებები, რომლებიც მომჩივანმა არ იცოდა და არ შეეძლო სცოდნოდა მისთვის არასასურველი გადაწყვეტილების მიღებამდე და რომელთა დროულად წარდგენა გამოიწვევდა მომჩივნისათვის ხელსაყრელი გადაწყვეტილების მიღებას.

29.12.2022 წელს მიღებული იქნა შემოსავლების სამსახურის უფროსის ბრძანება №33544 ვირტუალური ზონის პირის მოგების გადასახადით დაბეგვრის თაობაზე მეთოდური მითითების შესახებ, რომლის მე-2 მაგალითის მიხედვით ვირტუალური ზონის პირი დაფუძნებულია ფიზიკური პირის მიერ. საინფორმაციო ტექნოლოგიები საქართველოს ტერიტორიაზე იქმნება უშუალოდ რეზიდენტი დამფუძნებლის მიერ და მათი მიწოდება ხორციელდება საქართველოს ფარგლებს გარეთ. საწარმოს არ ჰყავს დაქირავებით მომუშავე პირი შესაბამისი პროფილური განხრით. დამფუძნებელი ფიზიკური პირი შემოსავალს იღებს მხოლოდ დივიდენდის სახით. აღნიშნული მაგალითის შეფასების თანახმად იმის გათვალისწინებით, რომ საწარმოს დამფუძნებელი არის საქართველოს რეზიდენტი, საწარმოს საქმიანობის ადგილია საქართველო, საწარმო ქმნის საინფორმაციო ტექნოლოგიებს, ჩაითვლება, რომ მისი საქმიანობა შეესაბამება „საინფორმაციო ტექნოლოგიური ზონების შესახებ“ საქართველოს კანონის, ასევე, კოდექსის მოთხოვნებს და განსახილველ შემთხვევაში, შესრულებულია კოდექსის 99-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ჟ“ ქვეპუნქტით განსაზღვრული საგადასახადო შეღავათით სარგებლობისათვის დადგენილი მოთხოვნები.

შემოსავლების სამსახურმა 4.05.2023 წლის სხდომაზე განიხილა №79916/1/2023 და №52292/21 საჩივრები, რომლითაც გადასახადის გადამხდელი არ ეთანხმებოდა აუდიტის დეპარტამენტის 19.10.2022 წლის №006-461 კორექტირებულ საგადასახადო მოთხოვნას და ითხოვდა დავის დაწყებას ახლად აღმოჩენილ/გამოვლენილ გარემოებათა გამო, თუმცა, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ გადასახადის გადამხდელის მოთხოვნა უნდა დარჩეს განუხილველი საგადასახადო კოდექსის 44-ე მუხლის მე-9 ნაწილის მიხედვით, საგადასახადო კოდექსის 301-ე მუხლის „ე“ ქვეპუნქტის თანახმად, დავის განმხილველი ორგანო საჩივარს არ განიხილავს თუ გასულია საჩივრის წარდგენის ვადა.

გადასახადის გადამხდელმა ბოლო საჩივარი წარადგინა საგადასახადო კოდექსის 299-ე მუხლის მე6 და მე-7 ნაწილების საფუძველზე, რომლის მიხედვით ითხოვდა შემოსავლების სამსახურის 23.05.2022 წლის №12816 ბრძანების მიხედვით დარიცხული გადასახადების სრულად შემცირებას. აღსანიშნავია, რომ ახალი მეთოდური მითითება ვირტუალური ზონის პირის მოგების გადასახადით დაბეგვრის თაობაზე შემოსავლების სამსახურის მიერ მიღებულია 29.12.2022 წელს, რაც იმას ნიშნავს, რომ გადასახადის გადამხდელისთვის კანონით მინიჭებულ გასაჩივრების 30 დღიან ვადაში არ გამოცემულა მეთოდური მითითება და იმაზე აპელირება, რომ გასაჩივრების ვადა ამოწურულია არასამართლიანია, მაშინ როცა, საგადასახადო კოდექსის 299-ე მუხლის მე-6 ნაწილი პირდაპირ, ხაზგასმით მიუთითებს, რომ 30-დღიანი ვადის გასვლის შემდეგ დავის დაწყება დასაშვებია ახლად აღმოჩენილი ან ახლად გამოვლენილი გარემოებების ან მტკიცებულებების საფუძვლით, რაც სახეზეა მეთოდური მითითების სახით. აღნიშნულიდან გამომდინარე, გადასახადის გადამხდელისთვის ვერანაირად ცნობილი ვერ იქნებოდა აღნიშნული მეთოდური მითითების შესახებ გასაჩივრების 30 დღიანი ვადის პერიოდში.

კომპანიის საკითხი ზუსტად შეესაბამება ზემოთ ხსენებული ბრძანების მე-2 მაგალითში მოყვანილ ფაქტებს. კომპანია დაფუძნებულია 17.09.2019 წელს და ვირტუალური ზონის საწარმოს სტატუსი მინიჭებული აქვს 25.10.2019 წელს. კომპანიის დამფუძნებელი 100% არის --- (პ/ნ ---). კომპანიას ჰყავს დირექტორი --- და ---. 2019-2020-2021 წლების განმავლობაში მათზე ჯამურად გაცემული ხელფასი შეადგენს 19 145 ლარს.

კომპანიის საქმიანობაა --- - ვებ აპლიკაციის მომსახურება (--- არის დატა ცენტრების მენეჯმენტის და მონიტორინგის აპლიკაცია, რომელიც ამჟამად მართავს ავტონომიურ რეჟიმში 3 მილიონზე მეტ სერვერს). ---- - დატა კოლექტორი, არის ცენტრალური სერვერი ყველა დატა ცენტრში, რომელიც მართავს უშუალოდ სერვერებს დატა ცენტრში, იღებს ინფორმაციას, ამუშავებს და აგზავნის--- სერვერზე.---(Product Ownership) - პროდუქტის განვითარების გზის და მიზნების დასახვა.

ზემოთ ხსენებულ ყველა სერვისთან ერთად მიმდინარეობს მზადება სხვადასხვა პროდუქტების განვითარებისათვის და ე.წ. outsource გუნდის აყვანისათვის. აღნიშნული აპლიკაციების დიდი ნაწილი არის ---ის დაწერილი, როდესაც ის მუშაობდა ---- კომპანიაში. ამჟამად ის თავისი დაფუძნებული კომპანიით, შპს ---თ ემსახურება --- კომპანიას, საიდანაც შპს --- იღებს შემოსავალს. მომსახურების პროცესში---ს მიერ დახარჯული დრო არის მცირედი, კვირაში რამდენიმე საათი ან არც კი, გააჩნია სიტუაციას, შეექმნება რამე პრობლემა აპლიკაციებს თუ არა. ----ცხოვრობს საქართველოში და არის საქართველოს რეზიდენტი.---მ თავისი „ნოუ ჰაუ“ გადასცა თავის მიერ დაფუძნებულ კომპანიას და კომპანიაც ამის მეშვეობით აგენერირებს შემოსავალს და შესაბამისად --- როგორც დამფუძნებელი იღებს დივიდენდს. კომპანია სრულიად სამართლიანად სარგებლობს საგადასახადო კოდექსის 99-ე მუხლის „ჟ“ ქვეპუნქტით განსაზღვრული შეღავათით და განაწილებულ მოგებას ათავისუფლებს მოგების გადასახადისგან. დამფუძნებლის მიერ მიღებული დივიდენდის ხელფასად ან მომსახურების გაწევად ჩათვლა არის უსამართლო და დაუსაბუთებელი. დამფუძნებლები ყველა კომპანიაში ახორციელებენ გარკვეული ტიპის სამსახურს თავისი და კომპანიის ინტერესებიდან გამომდინარე (ეცნობიან კომპანიის მდგომარეობას, აძლევენ რეკომენდაციას დირექტორებს, იღებენ მნიშნველოვან გადაწყვეტილებებს და ხშირად ჩართულებიც არის კომპანიის ყოველდღიურ საქმიანობაში), მაგრამ მათ მიერ გაწეული სამსახური არასდროს კვალიფიცირებულა როგორც დაქირავებული შრომა, რადგან დამფუძნებლის ინტერესი პირველ რიგში კომპანიის მოგების ზრდაა და მან ყველაფერი უნდა გააკეთოს (რა თქმა უნდა კანონის ფარგლებში) ამის მისაღწევად.

გაუგებარია, რომელი სამართლებრივი ნორმით იხელმძღვანელა შემმოწმებელმა, როდესაც ფაქტობრივ გარემოებებში დარიცხვის საფუძვლად მიუთითა ხელფასის ოდენობის განსასაზღვრად მსგავსი საქმიანობის განმახორციელებელი ფიზიკური პირის მიერ მიღებული ხელფასის ანალოგიური ოდენობა, მაშინ, როცა საქართველოს შრომის კოდექსი აწესრიგებს საქართველოს ტერიტორიაზე შრომით და მის თანმდევ ურთიერთობებს, ხოლო ეს უკანასკნელი არ ადგენს ხელფასის სახით ანაზღაურების მაქსიმალურ და მინიმალურ ოდენობას. შრომის კოდექსის თანახმად, შრომის ანაზღაურება და გადახდის წესი, შრომის ხელშეკრულების არსებით პირობას წარმოადგენს (41-ე მუხლი), ხოლო შრომითი ხელშეკრულების არსებითი პირობების შეცვლა შესაძლებელია მხოლოდ მხარეთა შეთანხმებით (მე-20 მუხლი). თუ შრომითი ხელშეკრულება არ ითვალისწინებს რომელიმე არსებით პირობას, ასეთი პირობის განსაზღვრა შესაძლებელია დასაქმებულის თანხმობით. გასათვალისწინებელია ის ფაქტი, რომ კომპანიის 100%-იანი წილით დამფუძნებელია ფიზიკური პირი--- (პ/ნ ---), რომელიც საქმიანობას კომპანიაში ახორციელებს პირადად. „მეწარმეთა შესახებ“ საქართველოს კანონის (28.10.1994 წ.) მე-3 მუხლის მე-5 პუნქტის თანახმად კაპიტალში შენატანი შეიძლება იყოს მატერიალური და არამატერიალური ქონება, სამუშაოს შესრულება ან/და მომსახურების გაწევა. გარდა ამისა, საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „ზ“ ქვეპუნქტების თანახმად გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, კერძოდ: პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს; რეზიდენტი საწარმო, რომელიც პირს უხდის დივიდენდს, ხოლო ამავე მუხლის მე-3 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად პირი, რომელიც ამ მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად გადახდის წყაროსთან აკავებს გადასახადს, ვალდებულია: ბიუჯეტში გადარიცხოს გადასახადი პირისათვის თანხის გადახდისთანავე. ამავე კოდექსის 130-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, რეზიდენტი საწარმოს მიერ ფიზიკური პირისთვის, არასამეწარმეო (არაკომერციული) იურიდიული პირისთვის ან არარეზიდენტი საწარმოსთვის გადახდილი დივიდენდები იბეგრება გადახდის წყაროსთან გადასახდელი თანხის 5- პროცენტიანი განაკვეთით. ფაქტობრივი გარემოებების თანახმად შესამოწმებელი პერიოდის (17.09.2019- 1.05.2021) განმავლობაში კომპანიაში ფიქსირდება 284 410 ლარის ოდენობით დივიდენდის გაცემა დამფუძნებელ ფიზიკურ პირზე, ---ზე (პ/ნ ---), რაც დაბეგრილია გადახდის წყაროსთან კანონმდებლობის შესაბამისად და დეკლარირებულია შესაბამის საანგარიშგებო პერიოდებში. აღნიშნულ შესამოწმებელ პერიოდში არ ფიქსირდება ფ/პ ---ზე ხელფასის სახით განაცემი და კომპანიას საგადასახადო კოდექსის ზემოთ მოყვანილი ნორმებიდან გამომდინარე, კანონით მისთვის მინიჭებული უფლების თანახმად, არ აქვს დაბეგრილი გადახდის წყაროსთან.

საგადასახადო კოდექსის მე-2 მუხლის მე-7 ნაწილის თანახმად გადასახადით დაბეგვრასთან დაკავშირებულ საკითხზე საქართველოს პარლამენტის მიერ რატიფიცირებულ და ძალაში შესულ საერთაშორისო ხელშეკრულებას აქვს უპირატესი იურიდიული ძალა ამ კოდექსის მიმართ.

ამასთანავე, ამავე კოდექსის 99-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ჟ“ ქვეპუნქტის თანახმად, მოგების გადასახადისაგან თავისუფლდება ვირტუალური ზონის იურიდიული პირის მიერ შექმნილი საინფორმაციო ტექნოლოგიების საქართველოს ფარგლების გარეთ მიწოდებით მიღებული მოგება (მოგების განაწილება). შესაბამისად, რადგან საქმე გვაქვს არა პარლამენტის მიერ რატიფიცირებულ და ძალაში შესულ საერთაშორისო ხელშეკრულებასთან, არამედ, საქართველოს კანონთან, უპირატესი ძალა ენიჭება საქართველოს საგადასახადო კოდექსს. „საინფორმაციო ტექნოლოგიური ზონების შესახებ“ საქართველოს კანონის მე-6 მუხლის თანახმად ვირტუალურ ზონაში საქმიანობას მიეკუთვნება იურიდიული პირის მიერ განხორციელებული ეკონომიკური საქმიანობა, რომელიც საქართველოს ტერიტორიაზე მიმართული იქნება საინფორმაციო ტექნოლოგიების შექმნასთან. საყურადღებოა, რომ კომპანიის საინფორმაციო ტექნოლოგიები იქმნება საქართველოს ტერიტორიაზე. მიუხედავად აღნიშნული კანონის მიზნისა, რაც გულისხმობს ინვესტიციების მოზიდვასა და მიმზიდველი გარემოს შექმნას იმ პირებისათვის, რომლებიც ეკონომიკურ საქმიანობას განახორციელებენ საინფორმაციო ტექნოლოგიების სფეროში, საკმაოდ პირობითი და ბუნდოვანია, ისევე როგორც, მე-6 მუხლის ჩანაწერზე აპელირება იმასთან დაკავშირებით, რომ გადასახადის გადამხდელს უნდა ყავდეს დაქირავებული მსგავსი პროფილით მომუშავე ფიზიკური პირები.

ყოველივე ზემოთ მოცემული ნორმებისა და არგუმენტებიდან გამომდინარე ვთვლით, რომ აუდიტორის გადაწყვეტილება, გადახდის წყაროსთან დაკავებული გადასახადის 15 427 ლარით განსაზღვრასთან დაკავშირებით, არ ეფუძნება მყარ სამართლებრივ არგუმენტებს და უნდა მოხდეს მისი ანულირება.

მომჩივანი ითხოვს გათვალისწინებულ იქნეს ზემოთ მოცემული ახალი გარემოება და ბათილად იქნეს ცნობილი შემოწმების აქტის საფუძველზე დარიცხული გადასახადის თანხა, ჯარიმა და თანმდევი საურავი.

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის მე-2 მუხლის მე-5 ნაწილის თანახმად, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს მმართველობის სფეროში შემავალი საჯარო სამართლის იურიდიული პირის – შემოსავლების სამსახურის უფროსი საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობის აღსრულების მიზნით გამოსცემს ბრძანებებს, შიდა ინსტრუქციებსა და მეთოდურ მითითებებს საგადასახადო ორგანოების მიერ საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობის გამოყენების თაობაზე.

საგადასახადო კოდექსის 299-ე მუხლის მე-6 და მე-7 ნაწილების თანახმად:

6. 30-დღიანი ვადის გასვლის შემდეგ დავის დაწყება დასაშვებია ახლად აღმოჩენილი ან ახლად გამოვლენილი გარემოებების ან მტკიცებულებების საფუძვლით.

7. ახლად აღმოჩენილად ან ახლად გამოვლენილად ჩაითვლება ისეთი გარემოებები ან მტკიცებულებები, რომლებიც მომჩივანმა არ იცოდა და არ შეეძლო სცოდნოდა მისთვის არასასურველი გადაწყვეტილების მიღებამდე და რომელთა დროულად წარდგენა გამოიწვევდა მომჩივნისათვის ხელსაყრელი გადაწყვეტილების მიღებას.

საქართველოს მთავრობის 14.12.2011 წლის №473 დადგენილებით დამტკიცებული „დავის განმხილველი ორგანოების რეგლამენტის“ 33-ე მუხლის პირველი პუნქტის თანახმად, დავების განხილვის საბჭო უფლებამოსილია გააუქმოს შემოსავლების სამსახურის მიერ დავის განხილვისას მიღებული გადაწყვეტილება და საქმე დაუბრუნოს შემოსავლების სამსახურს ხელახლა განსახილველად, თუ:

ა) შემოსავლების სამსახურმა არამართლზომიერად დატოვა საჩივარი განუხილველად;

ბ) შემოსავლების სამსახურს სათანადოდ არ გამოუკვლევია საქმისათვის არსებითად მნიშვნელოვანი სამართლებრივი ან/და ფაქტობრივი გარემოებები.

მომჩივანი მიუთითებს, რომ ახალი მეთოდური მითითება „ვირტუალური ზონის პირის მოგების გადასახადით დაბეგვრის თაობაზე“ შემოსავლების სამსახურის მიერ მიღებულია 29.12.2022 წელს, რაც იმას ნიშნავს, რომ გადასახადის გადამხდელისთვის კანონით მინიჭებულ გასაჩივრების 30 დღიან ვადაში არ გამოცემულა მეთოდური მითითება და იმაზე აპელირება, რომ გასაჩივრების ვადა ამოწურულია არასამართლიანია, მაშინ როცა, საგადასახადო კოდექსის 299-ე მუხლის მე-6 ნაწილი პირდაპირ, ხაზგასმით მიუთითებს, რომ 30-დღიანი ვადის გასვლის შემდეგ დავის დაწყება დასაშვებია ახლად აღმოჩენილი ან ახლად გამოვლენილი გარემოებების ან მტკიცებულებების საფუძვლით, რაც სახეზეა მეთოდური მითითების სახით. აღნიშნულიდან გამომდინარე, გადასახადის გადამხდელისთვის ვერანაირად ცნობილი ვერ იქნებოდა აღნიშნული მეთოდური მითითების შესახებ გასაჩივრების 30 დღიანი ვადის პერიოდში.

საბჭო მიუთითებს იმ გარემოებაზე, რომ შემოსავლების სამსახურის უფროსის 29.12.2022 წლის №33544 ბრძანებით დამტკიცებულია „ვირტუალური ზონის პირის მოგების გადასახადით დაბეგვრის თაობაზე“ მეთოდური მითითება, ხოლო მომჩივნის მიერ შემოსავლების სამსახურში გასაჩივრებული იქნა უდიტის დეპარტამენტის 19.10.2022 წლის №006-461 საგადასახადო მოთხოვნა, რომელსაც გაეცნო გადასახადის გადამხდელის ავტორიზებული მომხმარებლის გვერდზე 20.10.2022 წელს და საჩივარი წარდგენილი იყო 30-დღიანი ვადის გასვლის შემდგომ.

შესაბამისად, საბჭო მიუთითებს მომჩივნის არგუმენტაციაზე და აღნიშნავს, რომ სადავო შემთხვევაში შესაფასებელია „ვირტუალური ზონის პირის მოგების გადასახადით დაბეგვრის თაობაზე“ მეთოდური მითითებით გათვალისწინებული ფაქტობრივი გარემოებებისა და სადავო აქტებით მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრისთვის დადგენილი ფაქტობრივი გარემობების შესაბამისობა, რა შემთხვევაშიც შესაძლოა ჩაითვალოს, რომ არსებობს ახლად აღმოჩენილი/გამოვლენილი გარემოებების ან მტკიცებულებების საფუძვლით დავის დაწყების საფუძველი.

აღნიშნულიდან გამომდინარე, საბჭოს მიაჩნია, რომ სადავო საკითხი საჭიროებს შესწავლას, რისთვისაც საჩივარი ხელახლა განსახილველად უნდა დაუბრუნდეს შემოსავლების სამსახურს.

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

1. საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;

2. გაუქმდეს შემოსავლების სამსახურის 23.05.2023 წლის №11483 ბრძანება;

3. საჩივარი ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდეს შემოსავლების სამსახურს;

4. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

5. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

სადავო საკითხი

ფაქტობრივი გარემოებები

შემოსავლების სამსახურის 23.05.2022 წლის №12816 ბრძანებით საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ.

აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა შემოსავლების სამსახურის უფროსის 25.03.2022 წლის №7547 ბრძანებით დამტკიცებული „ვირტუალური ზონის პირის მოგების გადასახადით დაბეგვრის თაობაზე“ მეთოდური მითითების მიხედვით, შეისწავლოს სადავო საკითხი და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, უზრუნველყოს საგადასახადო ვალდებულებების შესაბამისი კორექტირება (შემცირება).

გადაწყვეტილება

საბჭოს მიაჩნია, რომ სადავო საკითხი საჭიროებს შესწავლას, რისთვისაც საჩივარი ხელახლა განსახილველად უნდა დაუბრუნდეს შემოსავლების სამსახურს.

დასაბუთება

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 2 (5); 299 (6, 7).

შემოსავლების სამსახურის უფროსის 29.12.2022 წლის №33544 ბრძანებით დამტკიცებული „ვირტუალური ზონის პირის მოგების გადასახადით დაბეგვრის თაობაზე“ მეთოდური მითითება.

📎 წყარო: infohub.rs.ge