ბრძანება N 18344
📜 საკანონმდებლო ნორმები
📄 სრული ტექსტი
N 18344
14 აგვისტო 2025
ბ რ ძ ა ნ ე ბ ა
შპს „-------“ (ს/ნ -------)
(მის.: -------, -------)
2025 წლის 5 ივლისის საჩივრის
ნაწილობრივ დაკმაყოფილების თაობაზე
შემოსავლების სამსახურმა დავების განხილვის საბჭოს 2025 წლის 17 და 24 ივლისის სხდომებზე (ოქმები: №56 და №59) განიხილა შპს „-------“ (ს/ნ -------) 2025 წლის 5 ივლისის №96635/1/2025 საჩივარი შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2025 წლის 9 ივნისის №006- 158 საგადასახადო მოთხოვნასთან დაკავშირებით.
გადასახადის გადამხდელის პოზიცია:
1. გადამხდელი არ ეთანხმება საგადასახადო შემოწმების შედეგად დარიცხულ დღგ-ს. მიუთითებს, რომ აღნიშნული დარიცხვა გამოწვეულია შემოწმების მიერ გამოწერილი ავანსის საგადასახადო ანგარიშფაქტურების განაშთვის შედეგად. მიიჩნევს, რომ 2023 წლის მარტის თვეში სრულიად უსაფუძვლოდ გაიზარდა გადასახადი 56 571 ლარით, რადგან ეს თანხა მათ დაბეგრილი აქვთ 2023 წლის იანვართებერვალში. კერძოდ, იანვარში დაბეგრილია 17 252 ლარი, თებერვალში კი - 35 859 ლარი, ჯამში დაბეგრილია 53 111 ლარი. ითხოვს, საკითხის განხილვას გადასახადის გადამხდელის პირადი აღრიცხვის ბარათზე არსებული ინფორმაციის და წარმოდგენილი პოზიციის საფუძველზე.
2. არ ეთანხმება არაპირდაპირი მეთოდის შედეგად დარიცხულ დღგ-ს, კერძოდ, საცალოდ რეალიზებული საქონლის დაბეგვრას დოკუმენტური რეალიზაციით დადგენილი ფასნამატის საფუძველზე. მიუთითებს, რომ აქტიდან გაურკვეველია დარიცხვის საფუძველი, ფასნამატის ოდენობა, გაანგარიშების მეთოდოლოგია და პრინციპები. უცნობია, როგორ იქნა დადგენილი საცალოდ რეალიზებული საქონლის სახეობები და ოდენობები. გადამხდელი არ ეთანხმება, რომ დოკუმენტურად დადასტურებული ფასი განსხვავდება საცალოდ რეალიზებული პროდუქციის ფასისგან. მომჩივნის აზრით, საწარმოს პროგრამა მოწმობს, რომ პერიოდების მიხედვით ეს ორი სიდიდე ერთმანეთს ემთხვევა. ამასთან, გადამხდელი აღნიშნავს, რომ მათი დეკლარირებული დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა შეადგენს - 11 928 645 ლარს, საგადასახადო შემოწმებით დადგენილი დღგ-ის ბრუნვა (რომელსაც არ ეთანხმება) შეადგენს - 12 059 449 ლარს. სხვაობა კი მხოლოდ 130 804 ლარია.
3. არ ეთანხმება ფულადი სახსრების ანალიზის შედეგად დარიცხულ საშემოსავლო გადასახადს. კერძოდ, შპს „-------“-სგან ეა------- საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურით 77 038 ლარის თვითღირებულების საქონლის შეძენის საფუძველზე ოპერაციის შეცვლას, რადგან ეს თანხა რეგისტრირებულია დადგენილ წესით. მიუთითებს, რომ შეცდომა ფიქსირდება ბუღალტრულ პროგრამა ,,ორისში“ - მხოლოდ იურიდიული პირის დასახელებაში. მიიჩნევს, რომ საგადასახადო შემოწმების აქტიდან არ ირკვევა დარიცხვის საფუძველი. ითხოვს, დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს საკითხი განხილულ იქნას გადასახადის გადამხდელის მონაწილეობით.
4. მომჩივანი, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე, ითხოვს საგადასახადო შემოწმების შედეგად განსაზღვრული სანქციისგან გათავისუფლებას.
ფაქტობრივი გარემოებები:
საქმეში არსებული მასალებით ირკვევა, რომ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2025 წლის 5 მარტის №3826 ბრძანების საფუძველზე განხორციელდა შპს „-------“ (ს/ნ -------) საქმიანობის გასვლითი საგადასახადო შემოწმება. შესამოწმებელ პერიოდად განისაზღვრა 2022 წლის პირველი იანვრიდან 2025 წლის პირველ იანვრამდე საანგარიშო პერიოდები. საგადასახადო შემოწმების შედეგებზე 2025 წლის 29 მაისს შედგა საგადასახადო შემოწმების აქტი, რაზეც გამოიცა გადასახადების/გადასახდელების და საგადასახადო სანქციების თანხების დარიცხვის/შემცირების შესახებ 2025 წლის 9 ივნისის №11870 ბრძანება და ამავე თარიღის №006-158 საგადასახადო მოთხოვნა, რომლის მიხედვით გადასახადის გადამხდელს ბიუჯეტში გადასახდელად განესაზღვრა სულ 151 402 ლარი, მათ შორის, გადასახადი 88 710 ლარი, ჯარიმა 49 106 ლარი, საურავი 13 586 ლარი.
სადავო საკითხებთან დაკავშირებით, საგადასახადო შემოწმების აქტის თანახმად, დარიცხვა განპირობებულია შემდეგი გარემოებებით:
1. საწარმოს საქმიანობის სახეა საბითუმო ვაჭრობა გაყინული ხორცპროდუქტებით, საქმიანობას ეწევა -------, ------- ტერიტორიაზე იჯარით აღებულ ფართში. საწარმოს 2023 წლის მარტის თვეში სრულად არ აქვს ასახული შესაბამისი თვის დღგ-ის დეკლარაციაში გამოწერილი სასაქონლო ზედნადებებით და საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურებით დასაბეგრი ბრუნვა. შემოწმების მიერ გადამხდელის განმარტების და წარმოდგენილი ბუღალტრული აღრიცხვის საფუძველზე გამოწერილი ავ-------, ავ-------, ავ--------, ავ------- საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურები განაშთულია სრულად. შედეგად, გადასახადის გადამხდელს საქართველოს საგადასახდო კოდექსის 159-ე და 160-ე მუხლებით, დაერიცხა დღგ და ჯარიმა ამავე კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად.
2. გადამხდელი ბუღალტრულ აღრიცხვას აწარმოებს პროგრამა ორისში. ბუღალტრულ პროგრამაში გამოვლინდა, რიგი ხარვეზი, კერძოდ, სრულად არ არის ასახული საწარმოს შეძენები და რეალიზაციები, პროგრამაში დაფიქსირებული შემოსავალი განსხვავდება დეკლარირებული მონაცემებისგან. ასევე, რიგი საქონლის დოკუმენტური რეალიზაციისას ჩამოწერებში ფიქსირდება სხვა დასახელების და რაოდენობის საქონელის ჩამოწერა. ზემოაღნიშნულ ფაქტობრივ გარემოებებზე და საკანონმდებლო ნორმებზე დაყრდნობით, კერძოდ, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის და 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, შემოწმების მიერ განხორციელდა საქონლის მოძრაობის ანალიზი, კერძოდ, შეძენილი საქონლისა და გადამხდელის მიერ მოწოდებული, შესამოწმებელი პერიოდების საწყისი და საბოლოო ნაშთის მეშვეობით დადგინდა რეალიზებული პროდუქციის რაოდენობა კილოგრამებში, საქონლის სახეობების მიხედვით. შესამოწმებელ პერიოდში საცალოდ რეალიზებულ საქონელზე გავრცელებული იქნა დოკუმენტური რეალიზაციით დადგენილი თითოეული სახეობის საქონლის საშუალო ფასები. აღნიშნულის გათვალისწინებით, საცალო რეალიზაცია გაიზარდა. შედეგად, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 159-ე და 160-ე მუხლების მიხედვით, გადამხდელს დაერიცხა დამატებული ღირებულების გადასახადი და ჯარიმა ამავე კოდექსის 275-ე მუხლის გათვალისწინებით.
3. შემოსავლების სამსახურის 2019 წლის 8 ივლისის №22708 ბრძანებით დამტკიცებული „სალაროში ნაღდი ფულის შესახებ“ №9 დანართის მიხედვით, შემოწმების მიერ განხორციელდა სალაროს მოძრაობის შესწავლა/ანალიზი. საწარმოს საკასო შემოსავალს დაემატა შემოწმებით დადგენილ და ბუღალტრულ პროგრამაში ასახულ შემოსავალს შორის სხვაობა. ხოლო, საკასო ხარჯის გაანგარიშებისისას გათვალისწინებულია შემდეგი ფაქტობრივი გარემოებები: გადამხდელს ზედნადებით რეალიზებული და დასაბეგრ ბრუნვაში ასახული აქვს ისეთი საქონელი, რომლის შეძენა არ ფიქსირდება დოკუმენტურად და არც ბუღალტრულ აღრიცხვაში, აღნიშნული საქონლის თვითღირებულება განისაზღვრა რეალიზაციის ღირებულების 75%-ით. ასევე, საკასო ხარჯს დაემატა საწარმოს ბუღალტერიაში შეძენებში გამორჩენილი შპს „-------“-სგან (ს/ნ -------) ეა------- ანგარიშ-ფაქტურით შეძენილი 77 038 ლარის თვითღირებულების საქონლის ხარჯი. ზემოაღნიშნული ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, 2024 წლის დეკემბრის თვეში განსაზღვრული სალაროს არაგონივრული ნაშთი დაკვალიფიცირდა დირექტორზე ხელფასის სახით განაცემად და საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის შესაბამისად დაიბეგრა საშემოსავლო გადასახადით. საწარმოს საშემოსავლო გადასახადთან ერთად დაერიცხა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით გათვალისწინებული ჯარიმა.
შემოსავლების სამსახურმა განიხილა წარმოდგენილი საჩივარი და მიიჩნია, რომ გადასახადის გადამხდელის მოთხოვნა უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ შემდეგ გარემოებათა გამო:
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 302-ე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, დავის განმხილველი ორგანო საჩივარს განიხილავს მხოლოდ მომჩივნის მოთხოვნის ფარგლებში.
პირველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, რომლის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 158-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, დღგ-ით დასაბეგრ პირად (შემდგომ - დასაბეგრი პირი) განიხილება ნებისმიერი პირი, რომელიც ნებისმიერ ადგილზე დამოუკიდებლად ახორციელებს ნებისმიერი სახის ეკონომიკურ საქმიანობას, მიუხედავად ამ საქმიანობის მიზნისა და შედეგისა.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტების თანახმად, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციებია, დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ საქონლის მიწოდება/მომსახურების გაწევა.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 163-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილების თანახმად:
1. საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის მომენტში, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული.
2. თუ თანხა სრულად ან ნაწილობრივ ანაზღაურებულია საქონლის მიწოდებამდე/მომსახურების გაწევამდე, ანაზღაურებული თანხის შესაბამისი დღგ-ის გადახდა ხორციელდება ანაზღაურების თანხის გადახდის საანგარიშო პერიოდის მიხედვით, გარდა ამ მუხლის მე-5 და მე-9 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 164-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, დღგ-ით დასაბეგრი თანხა არის საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის სანაცვლოდ მიღებული/მისაღები ანაზღაურება დღგ-ის გარეშე, საქონლის/მომსახურების ფასთან პირდაპირ დაკავშირებული სუბსიდიის ჩათვლით. აღნიშნული დებულება გამოიყენება საქონლის/მომსახურების გაცვლის ოპერაციის (ბარტერული ოპერაციის) შემთხვევაშიც.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 180-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, თუ ამ კოდექსით სხვა რამ არის დადგენილი, დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრირებული დასაბეგრი პირის მიერ სხვა დასაბეგრი პირისთვის საქონლის მიწოდების ან მომსახურების გაწევის შემთხვევაში, გამოიწერება საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურა.
ამავე კოდექსის 168-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრირებული დასაბეგრი პირი ვალდებულია საგადასახადო ორგანოს წარუდგინოს დღგ-ის დეკლარაცია არაუგვიანეს საანგარიშო პერიოდის მომდევნო თვის 15 რიცხვისა და ამავე ვადაში გადაიხადოს გადასახადი.
„გადასახადების ადმინისტრირების შესახებ“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2010 წლის 31 დეკემბრის №996 ბრძანებით დამტკიცებული ინსტრუქციის 481 მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, საქონლის მიწოდებამდე/მომსახურების გაწევამდე საკომპენსაციო თანხის/თანხის ნაწილის (შემდგომში – საკომპენსაციო თანხა) გადახდის შემთხვევაში, ოპერაცია მიღებული საკომპენსაციო თანხის ოდენობით ექვემდებარება დამატებული ღირებულების გადასახადით დაბეგვრას თანხის მიღების მომენტში.
ამავე ინსტრუქციის 54-ე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, საფ-ის მონაცემები შეიტანება საგადასახადო ორგანოში წარსადგენ დღგ-ის დეკლარაციაში.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილის მიხედვით, საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვალდებულებათა შეუსრულებლობის ან არაჯეროვნად შესრულების შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელს ეკისრება ამ კოდექსით ან/და საქართველოს სხვა საკანონმდებლო აქტებით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობა.
ამავე კოდექსის 69-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, თუ პირი წარდგენილ საგადასახადო დეკლარაციაში აღმოაჩენს შეცდომას, რომელიც იწვევს საგადასახადო ვალდებულების ცვლილებას, იგი ვალდებულია საგადასახადო დეკლარაციაში შეიტანოს შესაბამისი ცვლილება ან/და დამატება.
დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებაა, რომ გადასახადის გადამხდელს 2023 წლის მარტის თვის დღგ-ის დეკლარაციაში სრულად არ აქვს ასახული გამოწერილი სასაქონლო ზედნადებებით და საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურებით დასაბეგრი ბრუნვა. ამასთან, შემოწმების მიერ, გადამხდელის განმარტების და წარდგენილი ბუღალტრული აღრიცხვის საფუძველზე გამოწერილი ავ-------, ავ-------, ავ-------, ავ------- საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურები განაშთულია სრულად. შედეგად, გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა დამატებული ღირებულების გადასახადი და შესაბამისი ჯარიმა.
შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ საგადასახადო დავის ეტაპზე გადამხდელის მხრიდან არ წარმოდგენილა საჩივარში მითითებული არგუმენტაციის დამადასტურებელი რაიმე დოკუმენტაცია/მტკიცებულება, რომელიც შეცვლიდა შემოწმებით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს და გახდებოდა საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირების საფუძველი.
ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმებისა და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ საგადასახადო შემოწმების შედეგად საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით, წარმოდგენილი საჩივარი პირველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.
მე-2 და მე-3 სადავო საკითხებთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, რომლის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.
ამავე კოდექსის 49-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტის თანახმად, ამ კოდექსის დებულებათა გათვალისწინებით საგადასახადო ორგანოებს თავიანთი კომპეტენციის ფარგლებში და საქართველოს კანონმდებლობით დადგენილი წესით უფლება აქვთ დამოუკიდებლად განსაზღვრონ გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულების მოცულობა საგადასახადო ორგანოში არსებული ინფორმაციით (მათ შორის, გადასახადის გადამხდელის დანახარჯების შესახებ) ან შედარების მეთოდით - სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელების შესახებ ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე, თუ გადასახადის გადამხდელი არ წარადგენს საგადასახადო კონტროლის განსახორციელებლად საჭირო სააღრიცხვო დოკუმენტაციას ან დადგენილი წესის დარღვევით აწარმოებს ბუღალტერიას, აგრეთვე ამ კოდექსით გათვალისწინებულ სხვა შემთხვევებში.
ამავე კოდექსის 61-ე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო ორგანო უფლებამოსილია პირს დაარიცხოს გადასახადი თავის ხელთ არსებული ინფორმაციის საფუძველზე, თუ პირი მას არ წარუდგენს გადასახადის დასარიცხად საჭირო ინფორმაციას.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის მიხედვით, საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს, პირის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვროს არაპირდაპირი მეთოდების გამოყენებით (აქტივების სიდიდის, საოპერაციო შემოსავლებისა და ხარჯების, პირის შესახებ ინფორმაციის მისი საქმიანობის სხვა საგადასახადო პერიოდთან ან სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელის შესახებ მონაცემების შედარების, აგრეთვე სხვა მსგავსი ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე), თუ პირს არ აქვს სააღრიცხვო დოკუმენტაცია ან სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელია დაბეგვრის ობიექტის დადგენა.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციაა დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ საქონლის მიწოდება.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 160-ე მუხლის პირველი ნაწილის მიხედვით, საქონლის მიწოდება არის მატერიალური ქონების განკარგვაზე მესაკუთრის უფლების გადაცემა.
დება არის მატერიალური ქონების განკარგვაზე მესაკუთრის უფლების გადაცემა. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 163-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილების თანახმად:
1. საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის მომენტში, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული.
2. თუ თანხა სრულად ან ნაწილობრივ ანაზღაურებულია საქონლის მიწოდებამდე/მომსახურების გაწევამდე, ანაზღაურებული თანხის შესაბამისი დღგ-ის გადახდა ხორციელდება ანაზღაურების თანხის გადახდის საანგარიშო პერიოდის მიხედვით, გარდა ამ მუხლის მე-5 და მე-9 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 164-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, დღგ-ით დასაბეგრი თანხა არის საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის სანაცვლოდ მიღებული/მისაღები ანაზღაურება დღგ-ის გარეშე, საქონლის/მომსახურების ფასთან პირდაპირ დაკავშირებული სუბსიდიის ჩათვლით. აღნიშნული დებულება გამოიყენება საქონლის/მომსახურების გაცვლის ოპერაციის (ბარტერული ოპერაციის) შემთხვევაშიც.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს. ამავე მუხლის მე-4 ნაწილის მიხედვით, თუ რაიმე თანხა გამოიყენება კონკრეტული პირის ინტერესებისათვის, ჩაითვლება, რომ ეს თანხა მიღებული აქვს ამ პირს.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს.
ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტების თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავებისას:
ა) გადასახადის დაკავებისა და ბიუჯეტში მისი გადარიცხვისათვის პასუხისმგებლობა ეკისრება შემოსავლის გადამხდელს;
ბ) გადასახადის თანხის დაუკავებლობის შემთხვევაში შემოსავლის გადამხდელი ვალდებულია ბიუჯეტში შეიტანოს დაუკავებელი გადასახადის თანხა ფაქტობრივად გადახდილი ანაზღაურების შესაბამისად და მასთან დაკავშირებული სანქციები.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვალდებულებათა შეუსრულებლობის ან არაჯეროვნად შესრულების შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელს ეკისრება ამ კოდექსით ან/და საქართველოს სხვა საკანონმდებლო აქტებით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობა.
საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე მუხლის თანახმად, ადმინისტრაციული ორგანო ვალდებულია ადმინისტრაციული წარმოებისას გამოიკვლიოს საქმისათვის ყველა მნიშვნელოვანი გარემოება და გადაწყვეტილება მიიღოს ამ გარემოებათა შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე.
მოქმედი კანონმდებლობის მიხედვით, ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ სამართლებრივი აქტი, რომელიც გამოცემულია წერილობითი სახით, აუცილებელია შეიცავდეს დასაბუთებას, კერძოდ, მასში მითითებული უნდა იყოს ის სამართლებრივი და ფაქტობრივი წანამძღვრები, რომელთა საფუძველზეც გამოიცა იგი. იმ შემთხვევაშიც კი, თუ ადმინისტრაციული ორგანო მოქმედებს დისკრეციული უფლებამოსილების ფარგლებში, იგი ვალდებულია, აქტის დასაბუთებაში მიუთითოს იმ გარემოებებზე, რომლებიც საფუძვლად დაედო მის მიერ მიღებულ გადაწყვეტილებას.
შემოსავლების სამსახური ყურადღებას ამახვილებს საქმეში არსებულ მასალებზე, რომელთა მიხედვით, საგადასახადო ვალდებულებების არაპირდაპირი მეთოდით განსაზღვრის პირობებში, დღგით დასაბეგრი ბრუნვა გაზრდილია უმნიშვნელოდ (როგორც საგადასახადო შემოწმების აქტის დანართის/გაანგარიშების მიხედვით ირკვევა, შემოწმების მიერ, არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების შედეგად გადასახადის გადამხდელს ბრუნვა გაეზარდა დაახლოებით 74 132 ლარით, რაც დეკლარირებული ბრუნვის (11 928 645 ლარი) დაახლოებით 0.6%-ს შეადგენს). ამასთან, სალაროს მოძრაობის შესწავლის/ ანალიზის დროს საწარმოს შემოსავალს დაემატა შემოწმებით დადგენილ (მათ შორის არაპირდაპირი მეთოდით) და ბუღალტრულ პროგრამაში ასახულ შემოსავალს შორის სხვაობა. აღნიშნულის გათვალისწინებით გაანგარიშდა სალაროს არაგონივრული ნაშთი, შემოსავლების სამსახურის 2019 წლის 8 ივლისის N22708 ბრძანებით დამტკიცებული „სალაროში ნაღდი ფულის შესახებ“ №9 დანართის მიხედვით.
შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, რომლის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით, საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს მხედველობაში არ მიიღოს სამეურნეო ოპერაციები, რომლებსაც არა აქვს არსებითი ეკონომიკური გავლენა.
აგრეთვე, „ცალკეულ შემთხვევებში პირის საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის მიზნით მეთოდური მითითებების დამტკიცების თაობაზე“ 2019 წლის 8 ივლისის №22708 ბრძანებით დამტკიცებული „პირის საგადასახადო ვალდებულების არაპირდაპირი მეთოდით განსაზღვრის შესახებ“ (დანართი N10) მეთოდური მითითების 25-ე მუხლის „ა“ პუნქტის შესაბამისად, აუდიტორი უფლებამოსილია პირის საგადასახადო ვალდებულებები არ განსაზღვროს არაპირდაპირი მეთოდით, თუ არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით მიღებული შემოსავალი ან/და დასაბეგრი ბრუნვა, პირის მიერ შესამოწმებელ პერიოდში დეკლარირებული შემოსავლის ან/და დასაბეგრის ბრუნვის 2%-ს არ აღემატება.
ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმების, საქმეში არსებული მასალებისა და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ საგადასახადო ორგანოს მიერ არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით საგადასახადო ვალდებულებები შეცვლილია (გაზრდილია) არაარსებითად, შესაბამისად, გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის მიზნით, არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენება არამართლზომიერია. ამდენად, უნდა დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს გადასახადის გადამხდელის მიმართ არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების საფუძვლით განსაზღვრული შესაბამისი საგადასახადო ვალდებულებები დაუქვემდებაროს შემცირებას.
მე-4 სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე, რომლის თანახმად, საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვალდებულებათა შეუსრულებლობის ან არაჯეროვნად შესრულების შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელს ეკისრება ამ კოდექსით ან/და საქართველოს სხვა საკანონმდებლო აქტებით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობა.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, საგადასახადო სამართალდარღვევად ითვლება პირის მართლსაწინააღმდეგო ქმედება (მოქმედება ან უმოქმედობა), რომლისთვისაც ამ კოდექსით გათვალისწინებულია პასუხისმგებლობა. საგადასახადო სამართალდარღვევისათვის პირს პასუხისმგებლობა შეიძლება დაეკისროს მხოლოდ ამ კოდექსით დადგენილი საფუძვლითა და წესით.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 270-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, საგადასახადო სანქცია არის პასუხისმგებლობის ზომა ჩადენილი საგადასახადო სამართალდარღვევისათვის. ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო სანქცია გამოიყენება გაფრთხილების, საურავის, ფულადი ჯარიმის, სამართალდარღვევის საქონლის ან/და სატრანსპორტო საშუალების უსასყიდლოდ ჩამორთმევის სახით, ამ კოდექსით გათვალისწინებულ შემთხვევებში.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის თანახმად:
1. პირის მიერ საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის თანხის შემცირება, თუ იგი გამოწვეულია საგადასახადო კონტროლის განმახორციელებელი ორგანოს მიერ პირის საგადასახადო ვალდებულების წარმოშობის მომენტის (პერიოდის) შეცვლით, იწვევს პირის დაჯარიმებას შემცირებული გადასახადის თანხის 10 პროცენტის ოდენობით.
2. საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის თანხის შემცირება, გარდა ამ მუხლის პირველი, 21 და 22 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა, იწვევს დაჯარიმებას შემცირებული გადასახადის თანხის 50 პროცენტის ოდენობით.
21. საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის შემცირება, თუ შემცირებული გადასახადის თანხა ამ დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში აღნიშნული გადასახადის თანხის 5 პროცენტს არ აღემატება, იწვევს დაჯარიმებას შემცირებული გადასახადის თანხის 10 პროცენტის ოდენობით.
22. საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის შემცირება, თუ შემცირებული გადასახადის თანხა ამ დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში აღნიშნული გადასახადის თანხის 5 პროცენტზე მეტია და 20 პროცენტს არ აღემატება, იწვევს დაჯარიმებას შემცირებული გადასახადის თანხის 25 პროცენტის ოდენობით.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო ორგანოს/დავის განმხილველ ორგანოს უფლება აქვს, გაათავისუფლოს კეთილსინდისიერი გადასახადის გადამხდელი ამ კოდექსით გათვალისწინებული სანქციისაგან, თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია გადასახადის გადამხდელის შეცდომით/არცოდნით.
შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ გადასახადის გადამხდელის კეთილსინდისიერება უკავშირდება მის მიერ დაშვებულ შეცდომას, გადამხდელი კეთილსინდისიერია იმ შემთხვევაში თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია მის მიერ დაშვებული შეცდომით (არცოდნით). კეთილსინდისიერება გულისხმობს პირის სუბიექტურ დამოკიდებულებას მის მიერ ჩადენილი ქმედებისადმი. პირი მოქმედებს საპატიებელი შეცდომის პირობებში ანუ მან არ იცოდა და არც შეიძლებოდა სცოდნოდა, რომ ჩადიოდა აკრძალულ ქმედებას (სამართალდარღვევას). საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის მიზანია საგადასახადო პასუხისმგებლობისგან გაათავისუფლოს პირი, რომელიც სამართლებრივი შეცდომის არეალში მოქმედებდა, რადგან სამართლებრივი შეცდომის დროს პირი არასწორად აფასებს ჩადენილი ქმედების სამართლებრივ არსს და ამ ქმედებით გამოწვეულ სამართლებრივ შედეგს.
შემოსავლების სამსახური მიუთითებს ფაქტობრივ გარემოებებზე, რომლის მიხედვით, გადასახადის გადამხდელს არასრულად ჰქონდა შესრულებული საგადასახადო ვალდებულებები, ამასთან, მომჩივანი ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე, რომლითაც დადასტურდება, რომ გადასახადის გადამხდელი საგადასახადო ვალდებულებების არაჯეროვნად შესრულებისას მოქმედებდა სამართლებრივი შეცდომის არეალში. შესაბამისად, საგადასახადო შემოწმების შედეგად დარიცხული ჯარიმის მიმართ შემოსავლების სამსახურს მიზანშეწონილად არ მიაჩნია საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის გამოყენება.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის საფუძველზე,ვ ბ რ ძ ა ნ ე ბ:
1. შპს „-------“ (ს/ნ -------) საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;
2. მე-2 და მე-3 სადავო საკითხთან დაკავშირებით, დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს გადასახადის გადამხდელის მიმართ არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების საფუძვლით განსაზღვრული შესაბამისი საგადასახადო ვალდებულებები დაუქვემდებაროს შემცირებას;
3. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;
4. აღნიშნული ბრძანება შეიძლება გასაჩივრდეს საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში (მის.: ქ. თბილისი, ვახტანგ გორგასლის ქ. №16) ან სასამართლოში (მის.: ქ. თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64), საქართველოს საგადასახადო კოდექსის XIV კარით დადგენილი წესის შესაბამისად, ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.
სადავო საკითხები:
1. საგადასახადო შემოწმების შედეგად დარიცხულ დღგ.
2. არაპირდაპირი მეთოდის შედეგად დარიცხულ დღგ.
3. ფულადი სახსრების ანალიზის შედეგად დარიცხულ საშემოსავლო გადასახადი.
4. ითხოვს საგადასახადო შემოწმების შედეგად განსაზღვრული სანქციისგან გათავისუფლებას.
ფაქტობრივი გარემოებები
1. საწარმოს საქმიანობის სახეა საბითუმო ვაჭრობა გაყინული ხორცპროდუქტებით. გადასახადის გადამხდელს 2023 წლის მარტის თვის დღგ-ის დეკლარაციაში სრულად არ აქვს ასახული გამოწერილი სასაქონლო ზედნადებებით და საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურებით დასაბეგრი ბრუნვა. შედეგად, გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა დამატებული ღირებულების გადასახადი და შესაბამისი ჯარიმა.
2. გადამხდელი ბუღალტრულ აღრიცხვას აწარმოებს პროგრამა ორისში, სადც სრულად არ არის ასახული შეძენები და რეალიზაციები, პროგრამაში დაფიქსირებული შემოსავალი განსხვავდება დეკლარირებული მონაცემებისგან. რიგი საქონლის დოკუმენტური რეალიზაციისას ჩამოწერებში ფიქსირდება სხვა დასახელების და რაოდენობის საქონელის ჩამოწერა. ზემოაღნიშნულ ფაქტობრივ გარემოებებზე და საკანონმდებლო ნორმებზე დაყრდნობით, შემოწმების მიერ განხორციელდა საქონლის მოძრაობის ანალიზი. შესამოწმებელ პერიოდში საცალოდ რეალიზებულ საქონელზე გავრცელებული იქნა დოკუმენტური რეალიზაციით დადგენილი თითოეული სახეობის საქონლის საშუალო ფასები. აღნიშნულის გათვალისწინებით, საცალო რეალიზაცია გაიზარდა. შედეგად, გადამხდელს დაერიცხა დღგ და ჯარიმა.
3. შემოწმების მიერ განხორციელდა სალაროს მოძრაობის შესწავლა/ანალიზი. საწარმოს საკასო შემოსავალს დაემატა შემოწმებით დადგენილ და ბუღალტრულ პროგრამაში ასახულ შემოსავალს შორის სხვაობა. ხოლო, ისეთი საქონელი, რომლის შეძენა არ ფიქსირდება დოკუმენტურად და არც ბუღალტრულ აღრიცხვაში, აღნიშნული საქონლის თვითღირებულება განისაზღვრა რეალიზაციის ღირებულების 75%-ით. განსაზღვრული სალაროს არაგონივრული ნაშთი დაკვალიფიცირდა დირექტორზე ხელფასის სახით განაცემად და დაიბეგრა საშემოსავლო გადასახადით. საწარმოს დაერიცხა ჯარიმა.
გადაწყვეტილება
სამართლებრივი ნორმებისა და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს გადასახადის გადამხდელის მიმართ არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების საფუძვლით განსაზღვრული შესაბამისი საგადასახადო ვალდებულებები დაუქვემდებაროს შემცირებას; დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;
დასაბუთება
შემოსავლების სამსახურის დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 73(5, 9); 159; 101; 154; 269