გადაწყვეტილება №25171/2/2025

№25171/2/2025

05 ივნისი 2025

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: შპს „--------“ (ს/ნ „--------“)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 29.05.2025 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს „-------- -ის “ 13.05.2025 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №25171/2/2025).

 

დავის საგანი:

დავების განხილვის საბჭოს 8.11.2024 წლის №23483/2/2024 გადაწყვეტილების აღსრულების შედეგები.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

აუდიტის დეპარტამენტის 15.04.2025 წლის №081-77 საგადასახადო მოთხოვნა

 

დარიცხული თანხა: 1 035 063 ლარი.

მათ შორის:

გადასახადი - 498 004

დღგ - 320 082

მოგების გადასახადი - 37

საშემოსავლო გადასახადი - 177 885

ჯარიმა - 245 801

საურავი - 291 258

 

ფაქტების აღწერა

აუდიტის დეპარტამენტის მიერ ჩატარდა გადასახადის გადამხდელის საქმიანობის 1.01.2019 წლიდან 1.05.2022 წლამდე საანგარიშო პერიოდების გასვლითი საგადასახადო შემოწმება. შემოწმების შედეგები აისახა აუდიტის დეპარტამენტის 28.11.2022 წლის საგადასახადო შემოწმების აქტში, რომლის მიხედვით, სადავო დარიცხვა გამოწვეულია შემდეგი გარემოებებით:

გადასახადის გადამხდელმა 2019 წელს ფიზიკური პირებისაგან შეიძინა მიწის ნაკვეთი მასზე არსებული შენობა-ნაგებობებით იმ პირობით, რომ მოახდენდა არსებული შენობა-ნაგებობების დემონტაჟს, მიწის ნაკვეთზე ააშენებდა მრავალსართულიან მრავალფუნქციურ სახლს, რომელშიც ფიზიკურ პირებს გადასცემდა ინდივიდუალურ ფართებს. შესამოწმებელ პერიოდში, საჯარო რეესტრის ეროვნული სააგენტოს მონაცემების მიხედვით, მიწის მესაკუთრე ფიზიკურ პირებს საკუთრებაში გადაეცათ აშენებულ სახლში ხელშეკრულების ფარგლებში გათვალისწინებული ფართები. ამავდროულად, აღნიშნულ კორპუსში კომერციული მიზნით გაქირავებულია ფართები და ასევე, გამოიყენება საცხოვრებლად. ზოგიერთ ფიზიკურ პირს რეალიზებული აქვს ბარტერის ფარგლებში მიღებული ფართი.

შემოწმების შედეგად, დღგ-ით დასაბეგრ ბრუნვაში ასახვას დაექვემდებარა შესამოწმებელ პერიოდში გაწეული ფაქტობრივი ხარჯები 10%-იანი ფასნამატით, გადასაცემი ფართის შენობის მთლიან ფართობთან შეპირისპირებით. გადამხდელს დაერიცხა დღგ და საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით გათვალისწინებული ჯარიმა.

შემოწმების აქტის საფუძველზე გამოიცა 30.11.2022 წლის №30047 ბრძანება და №081-233 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში. შემოსავლების სამსახურის 30.05.2023 წლის №11827 ბრძანებით საჩივარი ნაწილობრივ დაკმაყოფილდა, ხოლო დავების განხილვის საბჭოში არსებული დავის საგნის ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

დავების განხილვის საბჭოს 6.07.2023 წლის №19990/2/2023 გადაწყვეტილებით:

1. ნაწილობრივ გაუქმდა შემოსავლების სამსახურის 30.05.2023 წლის №11827 ბრძანება;

2. საჩივარი ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდა შემოსავლების სამსახურს;

3. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდა. დაბრუნებულ საჩივარზე შემოსავლების სამსახურის 20.11.2023 წლის №28525 ბრძანებით მიღებული გადაწყვეტილებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში

დავების განხილვის საბჭოს 22.02.2024 წლის №21532/2/2023 გადაწყვეტილებით:

1. ნაწილობრივ გაუქმდა შემოსავლების სამსახურის 30.05.2023 წლის №11827 ბრძანება;

2. საჩივარი, მომჩივნის მონაწილეობით, ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდა შემოსავლების სამსახურს;

3. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.

დავების განხილვის საბჭოს 22.02.2024 წლის №21532/2/2023 გადაწყვეტილებით ხელახლა განსახილველად დაბრუნებულ საჩივარზე შემოსავლების სამსახურის 25.06.2024 წლის №14942 ბრძანებით მიღებული გადაწყვეტილებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

დავების განხილვის საბჭოს 8.11.2024 წლის №23483/2/2024 გადაწყვეტილებით:

1. საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ;

2. ნაწილობრივ გაუქმდა შემოსავლების სამსახურის 25.06.2024 წლის №14942 ბრძანება;

3. დაევალა აუდიტის დეპარტამენტს, ამ გადაწყვეტილების შესაბამისად სადავო საკითხის დამატებით შესწავლა და სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება) და შედეგების ასახვა გადასახადის გადამხდელის პირადი აღრიცხვის ბარათზე;

4. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.

დავების განხილვის საბჭოს 8.11.2024 წლის №23483/2/2024 გადაწყვეტილებების აღსრულების შედეგად, აუდიტის დეპარტამენტის 2.04.2025 წელს გამოცემული დასკვნის საფუძველზე შემოწმების აქტით დარიცხული თანხები არ დაექვემდებარა შემცირებას. აღნიშნულზე მომჩივანს წარედგინა აუდიტის დეპარტამენტის 15.04.2025 წლის №7141 ბრძანება და ამავე თარიღის №081-77 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

პირველი რასაც rs.ge პორტალზე შესვლის დროს კითხულობს ლოგოსთან ერთად არის სლოგანი „ურთიერთობა მარტივია“, რასაც ვერ იტყვის აუდიტის დეპარტამენტთან ურთიერთობაზე, რადგან როგორც შემოწმების აქტის შედგენის დროს, ასევე არც მიმდინარე გადაანგარიშების დროს არანაირი კომუნიკაცია არ ჰქონია გადასახადის გადამხდელთან.

სამწუხაროა ის ფაქტი, რომ აუდიტის დეპარტამენტის აუდიტორებს მცდელობაც არ ჰქონიათ შეესწავლათ დავალებული საკითხი, ერთხელაც არ მოუმართავთ არც წერილობით, არცერთი ზარი არ განუხორციელებიათ და არ მოუთხოვიათ დამატებით, ან ახსნა-განმარტება, ან ნებისმიერი დოკუმენტი რითაც დასტურდება სიმართლე. თითქოს 500 ლარიანი ჯარიმასთან აქვს საქმე, ისე მარტივად ხდება გადაწყვეტილების მიღება მათი მხრიდან. სადავო საკითხით დასარიცხი გადასახადი 100 000 ლარზე მეტია, რომელზეც სისხლის სამართლის საქმის აღძვრასაც გულისხმობს.

„განიხილეს“ (ან საერთოდ არ განიხილეს) აუდიტორებმა საკითხი და 2025 წლის 2 აპრილს შეადგინეს ახალი აქტი, სადაც არგუმენტები არის იგივე, გაუგებარი, მოკლებული შინაარსსაც და კანონმდებლობასაც.

ახდენს აუდიტორების შეფასების ციტირებას

1. „შპს "---------"-სა (ს/ნ "--------" ) და მებარტერე ფიზიკურ პირებს შორის გარდა ბარტერის ხელშეკრულებებისა, შესამოწმებელი პერიოდის განმავლობაში გაფორმებულია ნასყიდობის ხელშეკრულებები. ნასყიდობის ხელშეკრულებებში მითითებულია, რომ „მებარტერე ფიზიკურმა პირმა გამყიდველს გადასცა უძრავი ქონება მრავალსართულიანი სახლის ასაშენებლად, ამ უკანასკნელმა კი ააშენა მრავალსართულიანი სახლი და გადასცემს ხელშეკრულებით განსაზღვრულ ბინებს. მხარეები აცხადებენ რომ აღნიშნული ბინების გადაცემით გამყიდველს შესრულებული აქვს მყიდველის მიმართ არსებული ყველა ვალდებულება სრულად და ჯეროვნად“

- მოჰყავს არგუმენტი, აფასებს ოპერაციას, თუმცა არ აქვს არანაირი მტკიცებულება. არ არსებობს არც წერილობითი, არც ზეპირსიტყვიერი დასტური სამეურნეო ოპერაციაში მონაწილე მხარეების მიერ რომ 2021 წლის დეკემბრის თვეში, როგორც აუდიტორები ამბობენ „მხარეები აცხადებენ რომ აღნიშნული ბინების გადაცემით გამყიდველს შესრულებული აქვს მყიდველის მიმართ ყველა ვალდებულება სრულად და ჯეროვნად“. რით დასტურდება ეს ფაქტი რომ დეკემბერში მოხდა ეს ყველაფერი, ითხოვს აღნიშნულზე მტკიცებულებას, რომელსაც დღემდე ვერ იღებს და ყოველთვის ხდება გამოყოფა იმ ფაქტის, რომ მებარტერეებთან ნასყიდობაც გაფორმებულია და სწორედ მათი ლოგიკით ეს ნიშნავს რომ რადგან ნასყიდობის ხელშეკრულებები გაფორმდა ესე იგი ნაკისრი ვალდებულებებიც შესრულებულია. ბარტერულ ოპერაციასთან მიმართებაში არცერთი რედაქციით არ წარმოადგენდა დღგ-ით დაბეგვრის დროს ნასყიდობის ხელშეკრულების საფუძველზე მებარტერე ფიზიკურ პირზე უძრავი ქონების საჯარო რეესტრში რეგისტრაცია. თუმცა მიუხედავად ამისა, მაინც არცერთი უძრავი ქონება მებარტერეზე არ დარეგისტრირებულა 2021 წლის დეკემბრის თვეში. (რეესტრი თანდართულია ფაილის სახით - დანართი 5).

2. ამავდროულად, მებარტერე ფიზიკურ პირებზე, ხელშეკრულებით ბინების გადაცემა იყო ე.წ შავი კარკასის მდგომარეობით. შემოწმებით, ბარტერი დაიბეგრა 2021 წლის დეკემბერში, რადგან 2022 წლიდან საზოგადოებას აღარ უფიქსირდებოდა მშენებლობაზე გაწეული არსებითი დანახარჯები.

- 2022 წლიდან კომპანიამ საცხოვრებელი ობიექტის იმ კონდიციამდე მისაყვანად, რაც აუცილებელი და საჭიროა ბინის საცხოვრებელი მიზნით გამოსაყენებლად - განახორციელა 448 891,48 ლარის საქონელი/მომსახურების შესყიდვა, მათ შორისაა სასიცოცხლოდ მნიშვნელოვანი საქონლის, როგორიცაა ელექტროენერგიითა და ბუნებრივი აირით აღჭურვა კორპუსის, ასევე 2022 წლიდან გაცემულია 112 239,96 ლარის შრომითი დანახარჯი, რომელიც მნიშვნელოვანი კომპონენტია მზა პროდუქციის შესაქმნელად. 1.01.2022 წლიდან სახარჯთაღრიცხვო ღირებულებასთან მიმართებით გაწეული ხარჯი შეადგენს 15,33 %- ს, რაც ნამდვილად არსებითია ხარჯია.

3. 2021 წლის მარტში და 2021 წლის ოქტომბრის თვეებში შიდა გადაზიდვის ზედნადებით გარე ფასადის ამწეები მოხსნილია და გადატანილია სხვა მისამართებზე, უკან დაბრუნება არ ფიქსირდება.

- ვერ იტყვის, რომ ეს ფაქტი რაიმე მნიშვნელოვანი იყოს, რადგან შიდა გადაადგილება გაკეთებულია ლითონკონსტრუქციის სართულის პლატფორმასა და გარე ფასადის ამწეზე (პლატფორმა), იმ დამხმარე მოწყობილობებზე რითაც ხდება სამშენებლო მასალების სართულებზე ტრანსპორტირება და რომლის არსებობაც ხელს უშლიდა ფასადის მოსაპირკეთებელი სამუშაოების განხორციელებას, რადგან ფიზიკურად შეუძლებელი იყო სამღებრო სამუშაოების განხორციელება იმ ადგილებზე, სადაც ზემოთ აღნიშნული ამწეები იყო დამონტაჟებული. თუ ეს ფაქტი იყო ცალკე გამოსაყოფი, იქვე მარტივად იყო შესაძლებელი 2022 წელს სხვა შიდა გადაზიდვების ნახვაც, სადაც სამშენებლო ინვენტარის სწორედ უკან დაბრუნებაა გაკეთებული რითაც ასევე დასტურდება, რომ ობიექტზე მიმდინარეობდა სამშენებლო სამუშაოები.

4. საჩივარში აღნიშნული, სს ენერგო - პრო ჯორჯიას მიერ 2022 წლის თებერვლის საანგარიშო პერიოდზე გამოწერილი საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურა ეა-„--------“ თანხით 146 700 ლარი, წარმოადგენს ძირითად ფაქტურას, რომლითაც განაშთულია 2021 წლის სექტემბრის თვეში გამოწერილი 146 700 ლარინი ავანსის ანგარიშ-ფაქტურა (კორპუსის გამრიცხველიანება ხდებოდა ეტაპობრივად, მესაკუთრის მოთხოვნის შესაბამისად).

-ყველამ კარგად ვიცით რა დანიშნულება აქ ავანსის ფაქტურას, როდის იწერება მიწოდების ფაქტურა და რა შემთხვევაში. ეტაპობრივი გამრიცხველიანება არ არსებობს როდესაც საუბარია მშენებარე კორპუსთან, ხდება ერთიანი ხელშეკრულების ფარგლებში მთლიანი კორპუსის გამრიცხველიანება და შესაბამისად შემდეგი ელექტროენერგიის მიწოდება. ამ საკითხთან დაკავშირებით წარმოადგენს ენერგო პრო ჯორჯიას მიერ მოწოდებულ დოკუმენტაციას (იხილეთ დანართი 22), სადაც ნათლად ჩანს რომ 2022 წლის თებერვალამდე არანაირი ჩვენება არ არსებობდა და ვერც იარსებებდა, გამომდინარე იქედან რომ მრიცხველების დადგმა და შესაბამისად მოთხოვნილი სიმძლავრის მიერთება მოხდა 2022 წლის 14 თებერვალს. ეს ინფორმაცია მარტივად შეეძლოთ გამოეთხოვათ, თუმცა არ გააკეთეს და სანაცვლოდ დაწერეს მორიგი ტყუილი, სამწუხაროდ.

5. საუბარია ასევე მაცხოვრებლების მიერ 2021 წელს ტექნიკისა და ავეჯის შეძენაზე. - როგორც ზემოთ აღნიშნა იმისათვის, რომ ბინა იყოს გამოყენებული იმ მიზნით, რა მიზნითაც იქნა შეძენილი, ანუ საცხოვრებელი და არა სასაწყობე მიზნით, სადაც მოთავსდება იგივე ტექნიკა, რომელსაც გამოყენების მიზნით აუცილებლად სჭირდება ელექტროენერგიაც და ბუნებრივი აირიც, რომელიც 2021 წლის დეკემბრის თვეში არც ერთი იყო ხელმისაწვდომი და არც მეორე, საერთოდ ამ არგუმენტის ხსენებაც ფიქრობს არ არის სწორი და გამართლებული.

6. და ბოლოს - 2022 წლიდან ფუნქციონირებს კომერციული ობიექტი.

- მთავარი განსახილველი საკითხი ეხება საცხოვრებელ ბინებს. როდესაც საუბარია საცხოვრებელი კორპუსების, ხელშეკრულებით ნაკისრი ვალდებულებით, იმ კონდიციებამდე მიყვანაში, როდესაც ფიზიკურ პირს შეეძლება არსებული უძრავი ქონების დანიშნულებისამებრ გამოყენება, რისთვისაც აუცილებელი პირობაა პირველ რიგში კომუნალური მომსახურების მიწოდება, სადარბაზოების მოპირკეთება, ლიფტების მონტაჟი, რა საერთო შეიძლება ჰქონდეს ამ ყველაფერთან პირველ სართულზე კომერციულ ფართში სალარო აპარატის რეგისტრაციას. ხშირად ხდება მეწარმის საწინააღმდეგოდ საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის გამოყენება რითაც უპირატესობა ენიჭება ოპერაციის შინაარსს და არა მის ფორმას. როდესაც საუბარია საცხოვრებელი კორპუსების, ხელშეკრულებით ნაკისრი ვალდებულებით, იმ კონდიციებამდე მიყვანაში, როდესაც ფიზიკურ პირს შეეძლება არსებული უძრავი ქონების დანიშნულებისამებრ გამოყენება, რისთვისაც აუცილებელი პირობაა პირველ რიგში კომუნალური მომსახურების მიწოდება, სადარბაზოების მოპირკეთება, ლიფტების მონტაჟი, რა საერთო შეიძლება ჰქონდეს ამ ყველაფერთან პირველ სართულზე კომერციულ ფართში სალარო აპარატის რეგისტრაციას, ასევე ფიზიკური პირების მიერ ავეჯი - ტექნიკის შეძენის პერიოდს, რადგან როგორც განმარტავენ 2020 წელსაც შეუძენიათ, ანუ როგორც უძრავი ქონების გადაყიდვის შემთხვევაში, ასევე ვინ რა და რატომ შეიძინა მაგის კონტროლიც უნდა გაეწია და ამ ფაქტით ემსჯელა დაბეგვრა/არ დაბეგვრის საკითხზე.

გაუგებარია რატომ გახდა სადავო ეს საკითხი, რადგან არსებული ოპერაცია მოითხოვს გარკვეულ მსჯელობას კომპანიის ხელძღვანელობის მხრიდან, რადგან სამშენებლო სამუშაოების წარმართვა ხდება მათი ზედამხედველობის ქვეშ და არა შემოსავლების სამსახურის თანამშრომლების მიერ. შემოსავლების სამსახური ვერ იქნება მხარე მის მიერ ნაკისრ ვალდებულებებთან, რაც აიღო ფიზიკურ პირებთან, მათ არ შეუძლია ფიზიკურ პირებს დაუდასტურონ ან არ დაუდასტურონ ის ფაქტი, რომ სამშენებლო სამუშაოები კომპანიის მხრიდან იქნა სრულად გაწეული და რომ რაიმე პრეტენზია მათ აღარ უნდა ჰქონდეთ.

პრაქტიკაში ხშირი იყო შემთხვევები როდესაც მიზანმიმართულად ხდებოდა სამშენებლო სამუშაოების გახანგრძლივება იმ მიზნით, რომ არ დამდგარიყო საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის ფაქტი და არსებული სიტუაციით ხდებოდა კანონმდებლობით გათვალისწინებული გადასახადების გადავადება, რაც თქვენთვისაც ცნობილი ფაქტია და კანონმდებლობაში განხორციელებული ცვლილებებით მსგავსი ხარვეზები აღმოიფხვრა. ძალიან კარგია ბოლო ცვლილებები იმ კუთხით რომ დაზუსტდა დაბეგვრის დროც და თანხაც, ასევე გამოცემული საჯარო გადაწყვტილებით ფაქტიურად არ რჩება კითხვითი ნიშანი რა უნდა დაიბეგროს, როდის და რა ღირებულებით, რასაც ვერ იტყვის სამწუხაროდ ძველ რეგულაციაზე. მის მიერ ბარტერული ოპერაციის დაბეგვრა მოხდა შესაბამისი პერიოდის კანონმდებლობითა და დამკვიდრებული პრაქტიკით.

კომპანიამ მრავალფუნქციური საცხოვრებელი კორპუსის მშენებლობისთვის მოსამზადებელი სამუშაოები დაიწყო 2019 წლის დეკემბრის თვეში, ხოლო ძირითადი სამუშაოების დაწყება მოხდა 2020 წელს. ყველას ახსოვს 2020 წელს პანდემიის პერიოდი როდესაც შეუძლებელი იყო სამშენებლო სამუშაოების წარმოება, მიუხედავად ამისა მის მიერ კანონმდებლობით გათვალისწინებულ ვადაში, რაც დასტურდება მშენებლობის ნებართვით (ბრძანება: ბ14.14211164 - იხილეთ დანართი 14) და რომლის ვადაც არის 2022 წლის 30 ოქტომბრამდე, მოხდა მშენებლობის დასრულება. ანუ უნდა ხაზი გაუსვას იმ ფაქტს, რომ 2022 წლის 30 ოქტომბრამდე არის გონივრული ვადა იმისათვის, რომ ეწარმოებინა სამშენებლო სამუშაოები და ამ ვადაზე 1 წლით ადრე ვერ შეძლებდა მშენებლობის დასრულებას. სამშენებლო სამუშაოები მის მიერ მიმდინარეობდა არსებული გეგმის მიხედვით კანონით გათვალისწინებულ ვადაში. ბარტერული ოპერაციის დაბეგვრის საკითხიც სწორედ აღნიშნული სამშენებლო სამუშაოების დასრულებაზე იყო დამოკიდებული. 2022 წელი წარმოადგენდა სწორედ იმ პერიოდს, როდესაც შეეძლო ჩაეთვალა, რომ მის მიერ ნაკისრი ვალდებულების არსებითი ნაწილი იქნა შესრულებული, გამომდინარე აქედან, ითხოვს უცვლელად დარჩეს მის მიერ ბარტერული ოპერაციის დაბეგვრა.

მიღებული გადაწყვეტილება, რომელთა პოზიციებიც და არგუმენტებიც სამწუხაროდ ყველა მიღებული გადაწყვეტილების დროს არის განსხვავებული, არაერთგვაროვანი, რომელიც არ გამომდინარეობს კანონმდებლობიდან, არ არის გამართული შინაარსობრივად, მოკლებულია ობიექტურობასა და სამწუხაროდ რჩება ისეთი შთაბეჭდილება აღნიშნული საკითხის განხილვა ხდება ზედაპირულად, არ ხდება მის მიერ წარდგენილი საჩივრის გაცნობა თანდართული ფაილებით, რომელიც მიწოდებული იყო ასევე შემოწმების დროს აუდიტის დეპარტამენტისთვისაც.

მაშინ როცა საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 53-ე მუხლის მე-5 ნაწილიდან გამომდინარე ადმინისტრაციული ორგანო უფლებამოსილი არ არის თავისი გადაწყვეტილება დააფუძნოს იმ გარემოებებზე, ფაქტებზე, მტკიცებულებებზე ან არგუმენტებზე, რომლებიც არ იქნა დეტალურად გამოკვლეული და შესწავლილი ადმინისტრაციული წარმოების დროს, შესაბამისად ითხოვდა და ითხოვს არსებული საკითხის განხილვა მოხდეს მის მიერ წარდგენილი ყველა არსებითი მტკიცებულებების/არგუმენტების გათვალისწინებით

საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე მუხლის შესაბამისად ადმინისტრაციული ორგანო ვალდებულია საქმეში არსებული ყველა გარემოება გამოიკვლიოს და გადაწყვეტილება მიიღოს ამ გარემოებათა შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე.

კიდევ ერთხელ ხაზი უნდა გაუსვას იმ ფაქტს, რომ მისი პოზიცია, განსხვავებით შემოსავლების სამსახურის და აუდიტორებისა, უცვლელია და გამყარებულია არსებული საკანონმდებლო ნორმატიული აქტებით, ასევე დამკვიდრებული პრაქტიკით, რომელზეც განსხვავებული პოზიცია არ მოუსმენია მთელი ამ პერიოდის განმავლობაში, როგორც შემოსავლების სამსახურის, ასევე ფინანსთა სამინისტროს აკადემიის მიერ დაორგანიზებულ ტრენინგებზე.

წარმოადგენს დეტალურად პოზიციას განსახილველ საკითხზე, რომელიც როგორც აღნიშნა უცვლელია და იგივე შინაარსისაა, რაც წარმოდგენილი ჰქონდა N19990/2/2023 საჩივარში.

განიხილავს სამეურნეო ოპერაციას, რომელსაც არ ეთანხმება.

საკითხი ეხება ბარტერულ ოპერაციას საწარმოსა და ფიზიკურ პირებს შორის, რის საფუძველზეც მოხდა მიწის შეძენა, ხოლო სანაცვლოდ კომპანიამ აიღო ვალდებულება ზემოთაღნიშნულ მიწაზე ფიზიკური პირებისთვის აეშენებინა საცხოვრებელი ბინები, ანუ გაეწია სამშენებლო მომსახურება. აღნიშნული საკითხი თავის მხრივ ჩაშლილია ქვე-საკითხებად, ესენია: დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაცია, დაბეგვრის დრო და დასაბეგრი თანხა.

პირველ ქვესაკითხთან მიმართებაში სრულიად იზიარებს აუდიტის დეპარტამენტის პოზიციას, ნამდვილად 2019 წელს გაფორმდა მიწის მფლობელებთან უძრავი ქონების ნასყიდობის და უძრავი ქონების წინარე ნასყიდობის (იგივე ბარტერული ტიპის) ხელშეკრულებები, რის საფუძველზეც საწარმოს საკუთრებაში გადმოვიდა მიწის ნაკვეთები იმ პირობით, რომ აღნიშნულ მიწის ნაკვეთებზე საზოგადოება ააშენებდა მრავალსართულიან მრავალფუნქციურ საცხოვრებელ სახლს და ფიზიკურ პირებს აღნიშნულ სახლში გადასცემდა იზოლირებულ ფართებს, ხელშეკრულებით დადგენილ მდგომარეობაში. მსგავსი ოპერაციის მიმართ შემოსავლების სამსახურის მიერ მრავალწლიანი პერიოდის განმავლობაში გამოიცა არაერთი წინასწარი გადაწყვეტილება, ჩამოყალიბდა პრაქტიკა და ოპერაცია შეფასდა ბარტერული ტიპის სამეურნეო ოპერაციად, რომლის დროსაც საზოგადოება იღებს მიწას საკუთრებაში, ხოლო სანაცვლოდ ფიზიკურ პირებს უწევს სამშენებლო მომსახურებას, რომელიც წარმოადგენს დღგ-ით 18 %-იანი განაკვეთით დასაბეგრ ოპერაციას.

კატეგორიულად არ ეთანხმება დარჩენილ 2 ქვესაკითხს მთელი რიგი ფაქტორების გამო.

2018 წლის 1 იანვრამდე არსებული კანონმდებლობითა და დამკვიდრებული პრაქტიკით იდენტური სამეურნეო ოპერაცია იბეგრებოდა გრძელვადიანი კონტრაქტის პრინციპით, ანუ კანონმდებლობით დადგენილი იყო დაბეგვრის დრო და ეს იყო არაუგვიანეს ყოველი წლის დეკემბერი ფაქტობრივად შესრულებული სამუშაოს პროპორციულად, ანუ დაბეგვრის დრო მკაფიოდ იყო გაწერილი კანონმდებლობით. იდენტურ ოპერაციაზე ასევე მკაფიოდ არის გაწერილი დაბეგვრის დრო 2018 წლის 1 იანვრიდან არსებული კანონმდებლობით და ეს ჩანაწერი წლების მიხედვით გამოიყურებოდა შემდეგნაირად:

2021 წლის 1 იანვრამდე დღგ-ის ახალი კარის ჩამოყალიბებამდე მუხლი 161. დასაბეგრი ოპერაცია, ოპერაციის თანხა და დრო

1. დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციებია:

ა) საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში საქონლის მიწოდება ან/და მომსახურების გაწევა, რომლის დროსაც:

ა.ბ) დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელების დროდ ითვლება საქონლის მიწოდების ან მომსახურების გაწევის მომენტი. ანალოგიური შინაარსის მატარებელია დღგ-ის ახალ კარში არსებული ჩანაწერი, რომელზედაც აქტში ასევე მიუთითებენ აუდიტორები.

მუხლი 163. დაბეგვრის დრო საქონლის მიწოდებისას/მომსახურების გაწევისას

1. საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის მომენტში თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული .

6. თუ არ დადგა ამ მუხლის მე-2 ნაწილით გათვალისწინებული პირობა, დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება:

ბ) გარდა ამ კოდექსის 160-ე მუხლის მე-5 ნაწილით გათვალისწინებული შემთხვევისა, უძრავი ნივთის მიწოდებისას, საკუთრების უფლების რეგისტრაციისთვის მარეგისტრირებელ ორგანოში წარსადგენი საკუთრების უფლების დამადასტურებელი დოკუმენტის შედგენის მომენტში, ხოლო, თუ საკუთრების უფლების რეგისტრაცია (გადაცემა) დამოკიდებულია ამ დოკუმენტის მხარის (მხარეების) მიერ გარკვეული ვალდებულების შესრულებაზე ან/და პირობის დადგომაზე − ასეთი ვალდებულების შესრულების/პირობის დადგომის მომენტში;

ორივე მხარე ვთანხმდებით, რომ დაბეგვრის დროის დადგენის მიზნით უნდა ვიხელმძღვანელოთ ზემოთ აღნიშნული ჩანაწერებით, თუმცა აუდიტის დეპარტამენტის, ისევე როგორც დავის განმხილველი ორგანოს მიერ მოყვანილი იქნა არგუმენტები რომელიც არც კანონმდებლობიდან და არც სამეურნეო ოპერაციის შინაარსიდან გამომდინარეობს. ისინი თვლიან, რომ საზოგადოების მიერ ბარტერული ოპერაცია უნდა დაბეგრილიყო მაშინ, როდესაც მოხდა ფიზიკურ პირებზე ფართების საკუთრების უფლების საჯარო რეესტრში რეგისტრაცია, მაგრამ ყურადღებას ამახვილებს იმ ფაქტზე, რომ 2021 წლის დეკემბრის თვეში არცერთი ბინა ან ფართი არ არის რეგისტრირებული საჯარო რეესტრში (იხილეთ დანართი 5), ფართების რეგისტრაცია მოხდა მშენებლობის სხვადასხვა ეტაპზე 2021 წლის დეკემბრამდე, როგორც 2020 წელს, ასევე 2021 წელს სხვადასხვა თვეებში და არა 2021 წლის დეკემბერში, როგორც აღნიშნავენ აუდიტორები, გამომდინარე აქედან, გაუგებარია რის საფუძველზე დადგინდა 2021 წლის დეკემბერი ბარტერული ოპერაციის დღგ-ით დაბეგვრის დროდ ყველა უძრავ ქონებასთან მიმართებაში, ასევე გაუგებარია ის არგუმენტი რომ თურმე მებარტერეებმა მოახდინეს ფართების გადაყიდვა, კანონმდებლობით არანაირი ვალდებულება არ აქვს ეკონტროლებინა ის ოპერაციები თუ როდის გადაყიდდნენ ფართებს მებარტერეები და როდესაც გადაყიდდნენ მაშინ დაებეგრა, რადგან ეს მათი სამეურნეო ოპერაციაა და არანაირი კავშირი არ აქ მასსა და მებარტერეებს შორის გაფორმებულ ხელშეკრულებასა და მის მიერ მათთვის ნაკისრ ვალდებულებებს შორის. აუდიტორების მიერ მოყვანილია ასევე კიდევ ერთი გაუგებარი არგუმენტი. ისინი აღნიშნავენ, რომ შემოწმების პერიოდში მათ მიერ მოხდა მშენებარე კორპუსის დათვალიერება რა დროსაც ნამდვილად იყო მოსახლეობა შესახლებული, რასაც ადასტურებს, მაგრამ აქვე აღნიშნავს, რომ გასვლითი საგადასახდო შემოწმება დაინიშნა 2022 წლის 8 ივლისს N17929 ბრძანების საფუძველზე (იხილეთ დანართი 6), ხოლო ფაქტიურად გადამხდელის ობიექტზე შემოწმება განხორციელდა 2022 წლის აგვისტოს თვეში რა დროსაც მის მიერ აღნიშნული ბარტერული ოპერაცია უკვე დაბეგრილი იყო, დაბეგვრა განხორციელდა 2022 წლის მაისის პერიოდზე, ხოლო გაუგებარია აუდიტორების არგუმენტები, რადგან შეუძლებელია 2022 წლის აგვისტოს დათვალიერების საფუძველზე დაადგინო რა მდგომარეობაში იყო სამშენებლო ობიექტი და რა ფართები იყო გაქირავებული 2021 წლის დეკემბრის პერიოდით რაც ფაქტიურად შეუძლებელი იყო რადგან იმ პერიოდისთვის საცხოვრებელი კორპუსში არ იყო კომუნალური გამრიცხველიანება, ასევე არ იყო ლიფტი და დასრულებული როგორც ფასადი, ასევე კორიდორები. დამატებით წარმოადგენს პოზიციას ამ ოპერაციასთან დაკავშირებით, როგორც მის მიერ ფიზიკურ პირებზე, ასევე ფიზიკური პირების მიერ სხვა პირებზე გადაყიდვის დროს ფაქტიურად გაიყიდა უფლება, რადგან გადაფორმების მომენტში უძრავი ქონება არ იყო წარმოდგენილი მზა პროდუქციის, იმ დათქმული მდგომარეობის სახით რა ვალდებულებაც აიღო კომპანიამ ფიზიკური პირების მიმართ.

საჯარო რეესტრში ფიზიკური პირების რეგისტრაცია არის ფორმა და არა შინაარსი, მესაკუთრედ რეგისტრაცია იდენტურ შემთხვევებში ხდება მშენებლობის ნებისმიერ ეტაპზე და ეს გამომდინარეობს ფიზიკური პირის მოთხოვნებიდან რადგან ისინი იყვნენ დაზღვეულნი და გადაეცეთ სწორედ იმ ოდენობის, სართულის და ხედის უძრავი ქონება სამომავლოდ რაზედაც კომპანიამ აიღო ვალდებულება. სწორედ მსგავს სიტუაციას ჰქონდა ადგილი, მებარტერეებზე უძრავი ქონებები საჯარო რეესტრში გადაფორმდა მშენებლობის სხვადასხვა ეტაპზე, გამომდინარე აქედან საჯარო რეესტრში რეგისტრაცია არ უნდა იყოს განხილული მომსახურების გაწევის დროდ.

დღგ-ის მუხლი არ განმარტავს რა ითვლება მომსახურების გაწევის მომენტად, შესაბამისად უნდა ვიხელმძღვანელოთ იმ ჩანაწერით სადაც ის განმარტებულია, ანუ საგადასახადო კოდექსის 141-ე მუხლით, რომელიც მდგომარეობს შემდეგში საგადასახადო კოდექსის 141-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, გადასახადის გადამხდელის შემოსავლების მიღების უფლება მოპოვებულად ითვლება, თუ გადასახადის გადამხდელმა შეასრულა გარიგებით (ხელშეკრულებით) გათვალისწინებული ყველა ვალდებულება.

ფიზიკურ პირებთან გაფორმებულ ხელშეკრულებებში გაწერილია გარდა ფართების ოდენობისა მთელი რიგი ვალდებულებები როგორ მდგომარეობაშიც უნდა გადაეცეთ ბინები. ესენია:

 სრულად დასრულებული სამშენებლო დოკუმენტებით გათვალისწინებული მრავალბინიანი

საცხოვრებელი სახლის სამუშაოები (კონსტრუქციები, ფასადები და სახურავი დასრულებული,კეთილმოწყობილი ეზო);

 მოპირკეთებული და შეღებილი სადარბაზოები და დერეფნები, შესასვლელი რკინის კარები;

 ლიფტები დამონტაჟებული და გამართულ მდგომარეობაში;

 სამეზობლო კონტურის კედლები (პროექტის შესაბამისად);

 აივნებზე მოწყობილი მოაჯირები (პროექტის შესაბამისად);

 დამონტაჟებული ფანჯრები (პროექტის შესაბამისად);

 კომუნალურები მიყვანილი ბინამდე, ინდივიდუალური გამრიცხველიანება, რომელიც ეხება

წყალს, ელექტროენერგიას და ბუნებრივ აირს.

აუდიტორებიც ადასტურებენ იმ ფაქტს, რომ დაბეგვრის დროსთან მიმართებაში ჰქონდა განსხვავებული პოზიცია, რადგან 2021 წლის დეკემბრის პერიოდისათვის ზემოთ აღნიშნული მთელი რიგი ვალდებულებებიდან არ იყო შესრულებული. არ იყო დასრულებული მოსაპირკეთებელი სამუშაოები, როგორც ფასადზე, ასევე კორიდორებში, არ იყო სრულად ექსპლუატაციაში გაშვებული ლიფტი, რადგან ლიფტის გამართულად მუშაობისთვის საჭიროა შესაბამისი ძაბვა, რომლით აღჭურვაც მოხდა სწორედ 2022 წელს, როდესაც ენერგო პრო ჯორჯიას მიერ მოხდა კორპუსის ინდივიდუალური გამრიცხველიანება (იხილეთ დანართი 16) და შესაბამისი სამსახურის მიერ ვარგისად მიღებული იქნა და გაიცა ნებართვა მის გამოყენებაზე სწორედ 2022 წელს (იხილეთ დანართი 15), არ იყო კომუნალური მრიცხველების ინდივიდუალური გამრიცხველიანება, ისეთ სასიცოცხლოდ მნიშვნელოვანი კომპონენტების, როგორიცაა ელექტროენერგია და ბუნებრივი აირი (იხილეთ დანართი 17), რომელიც მომსახურებებითაც კორპუსის აღჭურვა მოხდა როგორც ზემოთ აღნიშნა 2022-2023 წელს, ასევე პროექტით გათვალისწინებული სხვადასხვა სამუშაოები მათ შორის ისეთი არსებითი ღირებულების როგორიცაა პროექტით გათვალისწინებული ხანძარსაწინააღმდეგო სისტემის მონტაჟი. აქვე აღნიშნავს, რომ მიუხედავად სირთულეებისა რომელიც არამარტო კომპანიას არამედ მთელ მსოფლიოს დაატყდა პანდემიის სახით კომპანიის მიერ მიზანმიმართულად არ მომხდარა აღნიშნული სამუშაოების გაჭიანურება იმ მიზნით, რომ თავი აერიდებინა გადასახადების გადახდას და საზოგადოება აგრძელებდა სამშენებლო სამუშაოებს, რათა გონივრულ ვადაში დაესრულებინა ხელშეკრულებით ნაკისრი ვალდებულება. 2022 წლის მაისის თვეში, როდესაც სამუშაოების ძირითადი ნაწილი იქნა შესრულებული საზოგადოების ხელმძღვანელობის გადაწყვეტილებით, მიუხედავად იმისა მრავალსართულიან საცხოვრებელ კორპუსში ჯერ კიდევ არ იყო შეყვანილი ბუნებრივი აირი, ასევე ხანძარსაწინააღმდეგო სისტემის მონტაჟი და რადგან მის ხელთ არ იყო დაზუსტებული ინფორმაცია იმისა, თუ რა პერიოდი დაჭირდებოდა დარჩენილი სამუშაოს შესასრულებლად, რადგან აღნიშნული დამოკიდებული იყოს მესამე მხარის მიერ სამუშაოებს დროულ და ჯეროვან შესრულებაზე, მის მიერ იქნა მიღებული გადაწყვეტილება 2022 წლის მაისის თვე ეღიარებინა დაბეგვრის დროდ და კეთილსინდისიერად დაბეგრა აღნიშნული ზემოთ აღნიშნული სადავო ოპერაცია.

რაც შეეხება ბარტერულ ოპერაციაზე დღგ-ით დასაბეგრ თანხას, მართალია კანონმდებლობის ნაწილში განსხვავებული პოზიცია არ აქვს, თუმცა პოზიციები არ ემთხვევა აღნიშნული კანონმდებლობის აღქმაში. აუდიტორები მართალია თვლიან, რომ ბარტერულ ოპერაციაზე მის მიერ უნდა დაბეგრილიყო გაწეული სამშენებლო მომსახურების საბაზრო ფასი, თუმცა მიიღეს გადაწყვეტილება, რომ დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვის ოდენობა დაეთვალათ არა საბაზრო ფასით, არამედ დანახარჯთა მეთოდით, რომელიც მხოლოდ მიდგომების დონეზე შეიძლება დაიშვას ისიც გარკვეულ შემთხვევებში.

წარმოადგენს კანონმდებლობის ჩანაწერსაც აღნიშნულთან დაკავშირებით:

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 157-ე მუხლის „რ.ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, ამ კარის მიზნებისთვის საბაზრო ფასი არის ფასი, რომელიც გადასახდელი იქნებოდა მომხმარებლის მიერ შესაბამის დროს ამ საქონლის ან მომსახურების შესყიდვისას იმავე დონის ბაზარზე, სადაც თავისუფალი კონკურენციისა და სუბიექტების ეკონომიკური დამოუკიდებლობის პირობებში ხორციელდება საქონლის მიწოდება ან მომსახურების გაწევა და, სადაც ეს ოპერაცია იბეგრება დღგ-ით. თუ შეუძლებელია საქონლის ან მომსახურების შედარებითი ფასის დადგენა, დღგ-ის მიზნისთვის საბაზრო ფასი არის მომსახურებისთვის − ფასი, რომელიც არ უნდა იყოს ნაკლები ამ მომსახურების გაწევასთან დაკავშირებული ყველა დანახარჯის ღირებულებაზე.

გამომდინარე აქედან, სამშენებლო მომსახურების საბაზრო ფასის დასადგენად როდესაც ფიზიკურ პირებთან გაფორმდა ბარტერული ტიპის ხელშეკრულებები, ანუ როგორც კანონმდებლობითაა გათვალისწინებული „შესაბამის დროს“, კომპანიის მიერ მოწვეულ იქნა შესაბამისი კვალიფიკაციის მქონე სპეციალისტი, რომლის მიერაც საპროექტო დოკუმენტაციის შესაბამისად შემუშავდა გეგმიური ხარჯთაღრიცხვა იმ პერიოდისათვის არსებული კვარტალური ფასების შესაბამისად (იხ. დანართი 7), რითაც დადგინდა სამშენებლო მომსახურების საბაზრო ფასი 1 კვ.მ. ანალოგიურად დადგინდებოდა სამშენებლო მომსახურების საბაზრო ფასი გაშლილი ხელის პრინციპით, როდესაც მხარეებს ფასზე ვერანაირი ზეწოლის მოხდენა შეეძლებოდათ თუ ნაცვლად ფიზიკური პირებისა სამშენებლო მომსახურების დამკვეთი იქნებოდა სახელმწიფო, იგივე პრინციპით შედგებოდა ხარჯთაღრიცხვა, რომლის საფუძველზეც მოხდებოდა ანგარიშსწორება და შესაბამისად დღგ-ით დაბეგვრა. მის მიერ აუდიტორებისთვის მიწოდებული იქნა ზემოთ აღნიშნული ხარჯთაღრიცხვა შემოწმების პერიოდშივე, ასევე ის ფაქტობრივი გარემოება და პოზიცია რატომ უნდა დაებეგრა ოპერაცია საბაზრო ფასით და არა თვითღირებულებით, რადგან კანონმდებლობის ყველა ჩანაწერი საბაზრო ფასით დაბეგვრას გულისხმობს. მსგავსი შინაარსის მატარებელია დავის განმხილველი ორგანოს N26684 გადაწყვეტილება განხილული სამეურნეო ოპერაცია, სადაც აუდიტის დეპარტამენტის წარმომადგენელი მიუთითებს იმ ფაქტის შესახებ, რომ თავდაპირველად მის მიერ მოთხოვნილი იქნა საპროექტო (გეგმიური) ხარჯთაღრიცხვა, ხოლო როდესაც გადამხდელის მიერ ვერ იქნა მიწოდებული შესაბამისი დოკუმენტი, მხოლოდ შემდეგ გამოიყენეს დანახარჯებით დათვლის მოდელი, რასაც ითვალისწინებს კიდეც კანონმდებლობა.

საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის მე-4 მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, საქმის გარემოებათა იდენტურობის შემთხვევებში დაუშვებელია სხვადასხვა პირის მიმართ განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღება, გარდა კანონით გათვალისწინებული საფუძვლისა.

ასევე გაამახვილოს ყურადღება საქართველოს უზენაესი სასამართლოს 2018 წლის 18 ივლისის №ბს854-846 (კ-16) საქმეზე მიღებულ გადაწყვეტილებაზე, რომლითაც განიმარტა, რომ ოპერაციის კვალიფიკაციის შეცვლა შესაძლებელია იმ შემთხვევაში თუ სამეურნეო ოპერაცია თავისი არსით ეწინააღმდეგება კანონმდებლობის მოთხოვნებს, საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილი არ იძლევა არამართლზომიერი გარიგების კვალიფიკაციის შეცვლის შესაძლებლობას, ის ეხება ბათილ, ნების ნაკლის მქონე გარიგებებს, მათ შორის თვალთმაქცურ და მოჩვენებით გარიგებებს და არამართლზომიერ გარიგებებს.

შესაბამისად გამომდინარე იქედან, რომ სადავო სამეურნეო ოპერაცია თავისი არსითა და შინაარსით არანაირ წინააღმდეგობაში არ მოდის კანონმდებლობასთან, არ ყოფილა არანაირი თვალთმაქცური, მოჩვენებითი გარიგება მის მიერ გაჟღერებულ არცერთ მხარესთან, აუდიტის დეპარტამენტს არ აქვს უფლება შეცვალოს სამეურნეო ოპერაციის კვალიფიკაცია და ნაცვლად მის მიერ გამოყენებული კანონით გათვალისწინებული საბაზრო ფასისა, გაანგარიშება აწარმოოს დანახარჯთა მეთოდით.

ყოველი ზემოთაღნიშნული ფაქტობრივი გარემოებებიდან გამომდინარე, იმის გათვალისწინებით, რომ საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 60 პრიმა მუხლის პირველი ნაწილიდან გამომდინარე, მოითხოვს გაუქმდეს სადავო აქტები საჩივარში მოყვანილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს.

საგადასახადო კოდექსის მე-18 მუხლის მე-10 ნაწილის შესაბამისად, საქონლის/მომსახურების გაცვლის (ბარტერული) ოპერაცია საქონლის/მომსახურების მიმწოდებელი თითოეული მხარისათვის ითვლება საქონლის/მომსახურების საბაზრო ფასით რეალიზაციად, ხოლო საქონლის/მომსახურების თითოეული მიმღებისათვის – საქონლის/ მომსახურების იმავე საბაზრო ფასით შეძენად. საგადასახადო კოდექსის მე-16 მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილების თანახმად, საქონლის მიწოდებად ითვლება პირის მიერ სხვა პირისათვის საქონელზე საკუთრების უფლების გადაცემა სასყიდლით (მათ შორის, საქონლის რეალიზაცია, გაცვლა, ხელფასის ან ნატურალური ფორმით ანაზღაურება) ან უსასყიდლოდ. ხოლო მომსახურების გაწევად განიხილება პირის მიერ სხვა პირისთვის მისივე ნებით, კომპენსაციის სანაცვლოდ ან უსასყიდლოდ ისეთი მოქმედების შესრულება, რომელიც არ არის საქონლის მიწოდება. საგადასახადო კოდექსის მე-14 მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, მომსახურებად ითვლება საქმიანობა, რომელიც არ არის საქონლის მიწოდება. თუ საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, მომსახურებას მიეკუთვნება სამშენებლო-სამონტაჟო საქმიანობა.

1.01.2021 წლამდე პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 160-ე მუხლის თანახმად, დღგ-ით დაბეგვრის ობიექტია დასაბეგრი ოპერაცია.

1.01.2021 წლამდე პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 161-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის, მე-2 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის და მე-7 ნაწილის თანახმად:

1.ა. დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციაა საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში საქონლის მიწოდება ან/და მომსახურების გაწევა. რომლის დროსაც: ა.ა) დასაბეგრი ოპერაციის თანხა განისაზღვრება დღგ-ის გადამხდელის მიერ მიღებული ან მისაღები კომპენსაციის თანხის მიხედვით, ხოლო ამ ნაწილის „ა.ბ.დ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებულ შემთხვევაში – მიღებული კომპენსაციის თანხის მიხედვით (გადასახადების, მოსაკრებლებისა და სხვა გადასახდელების ჩათვლით) 10 დღგ-ის ან/და პირგასამტეხლოს გარეშე, გარდა ამ მუხლის მე-2 ნაწილით გათვალისწინებული შემთხვევისა; ა.ბ) დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელების დროდ ითვლება საქონლის მიწოდების ან მომსახურების გაწევის მომენტი.

2.ა. დასაბეგრი ოპერაციის თანხა განისაზღვრება საქონლის/ მომსახურების საბაზრო ფასით (გადასახადების, მოსაკრებლებისა და სხვა გადასახდელების ჩათვლით) დღგ-ის გარეშე, თუ დღგ-ის გადამხდელი დასაბეგრი ოპერაციის სანაცვლოდ იღებს ან უფლება აქვს, მიიღოს საქონელი/მომსახურება.

7. საქონლის/მომსახურების გაცვლის (ბარტერული) ოპერაციის თითოეული მხარისათვის: ა) დასაბეგრი ოპერაციის თანხა განისაზღვრება ამ მუხლის მე-2 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის შესაბამისად; ბ) დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელების დრო განისაზღვრება ამ მუხლის პირველი ნაწილის „ა.ბ“ ქვეპუნქტის შესაბამისად.

საგადასახადო კოდექსის 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტების თანახმად, დღგით დასაბეგრი ოპერაციებია: ა) დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ საქონლის მიწოდება; ბ) დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ მომსახურების გაწევა.

საგადასახადო კოდექსის 160-ე მუხლის მე-5 ნაწილის შესაბამისად, თუ უძრავი ნივთის შემძენზე საკუთრების უფლება მარეგისტრირებელ ორგანოში მშენებარე ობიექტზე დარეგისტრირდა, ამ ნივთის მიწოდებასთან დაკავშირებით მისი მიმწოდებლის მიერ გაწეული სამშენებლო, სამონტაჟო ან/და სარემონტო მომსახურება უძრავი ნივთის მიწოდების ნაწილად განიხილება.

საგადასახადო კოდექსის 163-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილების თანახმად:

1. საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის მომენტში, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული.

2. თუ თანხა სრულად ან ნაწილობრივ ანაზღაურებულია საქონლის მიწოდებამდე/მომსახურების გაწევამდე, ანაზღაურებული თანხის შესაბამისი დღგ-ის გადახდა ხორციელდება ანაზღაურების თანხის გადახდის საანგარიშო პერიოდის მიხედვით, გარდა ამ მუხლის მე-5 და მე-9 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა. ამავე მუხლის მე-6 ნაწილის „ბ“ და „დ“ ქვეპუნქტების თანახმად: თუ არ დადგა ამ მუხლის მე-2 ნაწილით გათვალისწინებული პირობა, დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება: გარდა ამ კოდექსის 160-ე მუხლის მე-5 ნაწილით გათვალისწინებული შემთხვევისა, უძრავი ნივთის მიწოდებისას, საკუთრების უფლების რეგისტრაციისთვის მარეგისტრირებელ ორგანოში წარსადგენი საკუთრების უფლების დამადასტურებელი დოკუმენტის შედგენის მომენტში, ხოლო, თუ საკუთრების უფლების რეგისტრაცია (გადაცემა) დამოკიდებულია ამ დოკუმენტის მხარის (მხარეების) მიერ გარკვეული ვალდებულების შესრულებაზე ან/და პირობის დადგომაზე − ასეთი ვალდებულების შესრულების/პირობის დადგომის მომენტში. ამ კოდექსის 160-ე მუხლის მე-5 ნაწილით გათვალისწინებულ შემთხვევაში − უძრავი ნივთის ექსპლუატაციაში მიღების მომენტში.

საგადასახადო კოდექსის 164-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, დღგ-ით დასაბეგრი თანხა არის საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის სანაცვლოდ მიღებული/მისაღები ანაზღაურება დღგ-ის გარეშე, საქონლის/მომსახურების ფასთან პირდაპირ დაკავშირებული სუბსიდიის ჩათვლით. აღნიშნული დებულება გამოიყენება საქონლის/მომსახურების გაცვლის ოპერაციის (ბარტერული ოპერაციის) შემთხვევაშიც.

„გადასახადების ადმინისტრირების შესახებ“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2010 წლის 31 დეკემბრის №996 ბრძანების 112-ე მუხლის 46-ე და 48-ე პუნქტების თანახმად:

46. საქონლის/მომსახურების გაცვლის (ბარტერული) ოპერაციის შემთხვევაში, როდესაც საქონლის მიწოდება/მომსახურების გაწევა განხორციელებულია 2021 წლის 1 იანვრამდე, ხოლო სანაცვლო საქონლის მიწოდება/მომსახურების გაწევა ხორციელდება 2021 წლის 1 იანვარს ან შემდგომ პერიოდებში, ამ ოპერაციის თითოეული მხარისათვის დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციის თანხა განისაზღვრება ამ ოპერაციის ფარგლებში მიწოდებული საქონლის/გაწეული მომსახურების საბაზრო ფასით, დღგ-ის გარეშე, ხოლო დღგ-ით დაბეგვრის დროს წარმოადგენს საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის მომენტი. 48. თუ უძრავი ნივთის შემძენზე საკუთრების უფლება მშენებარე ობიექტზე მარეგისტრირებელ ორგანოში დარეგისტრირდა 2021 წლამდე, ხოლო ამ ნივთზე უძრავი ნივთის მიმწოდებლის მიერ 2021 წელს ან შემდგომ პერიოდში დასრულდა სამშენებლო, სამონტაჟო ან/და სარემონტო მომსახურება, აღნიშნული მომსახურება განიხილება უძრავი ნივთის მიწოდების ნაწილად, ხოლო ამ ოპერაციის დღგ ით დაბეგვრა ხორციელდება უძრავი ნივთის ექსპლუატაციაში მიღების მომენტში, თუ არ დადგა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 163-ე მუხლის მე-2 ნაწილით გათვალისწინებული პირობა. ამასთან, იმ შემთხვევაში, თუ აღნიშნული უძრავი ნივთის მიწოდება დაბეგრილია დღგ-ით 2021 წლამდე პერიოდში, მისი ექსპლუატაციაში მიღება წარმოადგენს დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციის თანხის კორექტირების გარემოებას და ექვემდებარება კორექტირებას შესაბამისი უძრავი ნივთის ექსპლუატაციაში მიღების მომენტში.

საგადასახადო კოდექსის 157-ე მუხლის „რ.ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, ამ კარის მიზნებისთვის საბაზრო ფასი არის ფასი, რომელიც გადასახდელი იქნებოდა მომხმარებლის მიერ შესაბამის დროს ამ საქონლის ან მომსახურების შესყიდვისას იმავე დონის ბაზარზე, სადაც თავისუფალი კონკურენციისა და სუბიექტების ეკონომიკური დამოუკიდებლობის პირობებში ხორციელდება საქონლის მიწოდება ან მომსახურების გაწევა და სადაც ეს ოპერაცია იბეგრება დღგ-ით. თუ შეუძლებელია საქონლის ან მომსახურების შედარებითი ფასის დადგენა, დღგ-ის მიზნისთვის საბაზრო ფასი არის მომსახურებისთვის − ფასი, რომელიც არ უნდა იყოს ნაკლები ამ მომსახურების გაწევასთან დაკავშირებული ყველა დანახარჯის ღირებულებაზე.

შემოწმებით დადგენილია, რომ გადასახადის გადამხდელმა 2019 წელს ფიზიკური პირებისაგან შეიძინა მიწის ნაკვეთი მასზე არსებული შენობა-ნაგებობებით იმ პირობით, რომ მოახდენდა არსებული შენობა-ნაგებობების დემონტაჟს, მიწის ნაკვეთზე ააშენებდა მრავალსართულიან მრავალფუნქციურ სახლს, რომელშიც ფიზიკურ პირებს გადასცემდა ინდივიდუალურ ფართებს. შესამოწმებელ პერიოდში, საჯარო რეესტრის ეროვნული სააგენტოს მონაცემების მიხედვით, მიწის მესაკუთრე ფიზიკურ პირებს საკუთრებაში გადაეცათ აშენებულ სახლში ხელშეკრულების ფარგლებში გათვალისწინებული ფართები. ამავდროულად, აღნიშნულ კორპუსში კომერციული მიზნით გაქირავებულია ფართები და ასევე, გამოიყენება საცხოვრებლად. ზოგიერთ ფიზიკურ პირს რეალიზებული აქვს ბარტერის ფარგლებში მიღებული ფართი. შემოწმებით, დღგ-ით დასაბეგრ ბრუნვაში ასახვას დაექვემდებარა შესამოწმებელ პერიოდში გაწეული ფაქტობრივი ხარჯები 10%-იანი ფასნამატით, გადასაცემი ფართის შენობის მთლიან ფართობთან შეპირისპირებით.

დავების განხილვის საბჭოს 8.11.2024 წლის №23483/2/2024 გადაწყვეტილებებით, საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ, საბჭომ მიიჩნია, რომ საგადასახადო ორგანოს მიერ სადავო ოპერაციის (ბარტერის) შემთხვევაში საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის დღგ-ით დაბეგვრის დროდ 2021 წლის დეკემბერის განსაზღვრა არ არის სათანადოდ დასაბუთებული და მომჩივნის არგუმენტაციის გათვალისწინებით, საჭიროებდა დამატებით შესწავლას. აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა, მომჩივნის არგუმენტაციის გათვალისწინებით, დამატებით შესწავლა მიწის სანაცვლოდ ფიზიკური პირებისათვის გადაცემულ ფართებზე გაწეული სამშენებლო მომსახურების (ბარტერის) დღგ-ით დაბეგვრის დროის განსაზღვრის საკითხი და სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

აღნიშნული გადაწყვეტილებების აღსრულების შედეგად, აუდიტის დეპარტამენტის 2.04.2025 წელს გამოცემული დასკვნის მიხედვით:

1. „შპს "--------"-სა (ს/ნ "--------" ) და მებარტერე ფიზიკურ პირებს შორის გარდა ბარტერის ხელშეკრულებებისა, შესამოწმებელი პერიოდის განმავლობაში გაფორმებულია ნასყიდობის ხელშეკრულებები. ნასყიდობის ხელშეკრულებებში მითითებულია, რომ „მებარტერე ფიზიკურმა პირმა გამყიდველს გადასცა უძრავი ქონება მრავალსართულიანი სახლის ასაშენებლად, ამ უკანასკნელმა კი ააშენა მრავალსართულიანი სახლი და გადასცემს ხელშეკრულებით განსაზღვრულ ბინებს. მხარეები აცხადებენ რომ აღნიშნული ბინების გადაცემით გამყიდველს შესრულებული აქვს მყიდველის მიმართ არსებული ყველა ვალდებულება სრულად და ჯეროვნად“.

2. ამავდროულად, მებარტერე ფიზიკურ პირებზე, ხელშეკრულებით ბინების გადაცემა იყო ე.წ შავი კარკასის მდგომარეობით. შემოწმებით, ბარტერი დაიბეგრა 2021 წლის დეკემბერში, რადგან 2022 წლიდან საზოგადოებას აღარ უფიქსირდებოდა მშენებლობაზე გაწეული არსებითი დანახარჯები.

3. 2021 წლის მარტში და 2021 წლის ოქტომბრის თვეებში შიდა გადაზიდვის ზედნადებით გარე ფასადის ამწეები მოხსნილია და გადატანილია სხვა მისამართებზე, უკან დაბრუნება არ ფიქსირდება.

4. საჩივარში აღნიშნული, სს ენერგო - პრო ჯორჯიას მიერ 2022 წლის თებერვლის საანგარიშო პერიოდზე გამოწერილი საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურა ეა-„--------“ თანხით 146 700 ლარი,წარმოადგენს ძირითად ფაქტურას, რომლითაც განაშთულია 2021 წლის სექტემბრის თვეში გამოწერილი 146 700 ლარინი №0070294 ავანსის ანგარიშ-ფაქტურა (კორპუსის გამრიცხველიანება ხდებოდა ეტაპობრივად, მესაკუთრის მოთხოვნის შესაბამისად). ამავდროულად, ბინის მეპატრონე ფიზიკურ პირებს (რომლებმაც ბინები შეიძინეს საწარმოს მიერ აშენებულ კორპუსში), კომპანიისათვის დამატებით აქვთ გადახდილი გამრიცხველიანების საფასური.

5. არაერთი ფიზიკური პირის მიერ 2021 წელს სასაქონლო ზედნადებებით შეძენილია საყოფაცხოვრებო ტექნიკა და ავეჯი, 2022 წლიდან ფუნქციონირებს კომერციული ობიექტი.

ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, დასკვნის საფუძველზე შემოწმების აქტით დარიცხული თანხები არ დაექვემდებარა შემცირებას.

საბჭო ყურადღებას ამახვილებს სადავო საკითხის ზეპირ განხილვისას მოპასუხე ორგანოს მიერ დასახელებულ არგუმენტებზე, რომლის მიხედვით, მიწის მფლობელებმა კომპანიისაგან შავი კარკასის ფარგლებში მიიღეს ბინები, ამასთან, მხარებს შორის გაფორმებულ ხელშეკრულებებში მითითებულია, რომ კომპანიას ყველა ვალდებულება აქვს შესრულებული მიწის მფლობელი ფიზიკური პირებისათვის, რასაც ითვალისწინებდა შესაბამისი ხელშეკრულებები (ფართების შავი კარკასის მდგომარეობაში მოყვანა და გადაცემა). გარდა ამისა, შპს "--------"-თან (დამკვეთი) 10.01.2023 წელს გაფორმებული მიღებაჩაბარების აქტი სამუშაოს შესრულებაზე 7.02.2023 წელს გამოწერილი №ეა-„--------“ საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურაზე აპელირება უსაფუძვლოა, ვინაიდან სადავო შემთხვევაში მხარეებს შორის გაფორმებული ხელშეკრულებები ფიზიკური პირებისათვის გადასაცემი ფართების გაზიფიკაციას არ ითვალისწინებდა.

მომჩივანმა ვერ შეძლო მოპასუხე ორგანოს მიერ ზემოთ დასახელებული და 2.04.2025 წელს დასკვნაში აღწერილი გარემოებების გამაბათილებელი არგუმენტების ან მტკიცებულებების წარმოდგენა, რაც საგადასახადო ორგანოს მიერ დადგენილი გარემოებების შეცვლის და შემოწმების აქტით დარიცხული თანხების შემცირების საფუძველი გახდებოდა.

ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, წარმოდგენილი მასალების, მითითებული ფაქტობრივი გარემოებების, სამართლებრივი ნორმების და მხარეთა არგუმენტების გათვალისწინებით, საბჭო იზიარებს საგადასახადო ორგანოს პოზიციას, რომ კომპანიას მიწის სანაცვლოდ ფართების მიმღები ფიზიკური პირებისათვის შესრულებული ჰქონდა აღებული ვალდებულებები საგადასახადო შემოწმებისას განსაზღვრულ დღგ-ით დაბეგვრის პერიოდში (2021 წლის დეკემბერი), შესაბამისად, მიაჩნია, რომ გადაცემულ ფართებზე გაწეული სამშენებლო მომსახურების (ბარტერის) დღგ-ით დაბეგვრა განსაზღვრულია შესაბამის პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის დადგენილი ნორმების დაცვით, არ არსებობს მომჩივნის არგუმენტების გათვალისწინების და საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

2. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (ქ. თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი

მომჩივანი მიიჩნევს,რომ ფაქტობრივი გარემოებებიდან გამომდინარე, იმის გათვალისწინებით, რომ საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 60 პრიმა მუხლის პირველი ნაწილიდან გამომდინარე, მოითხოვს გაუქმდეს სადავო აქტები საჩივარში მოყვანილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

მომჩივანმა 2019 წელს ფიზიკური პირებისაგან შეიძინა მიწის ნაკვეთი მასზე არსებული შენობა-ნაგებობებით იმ პირობით, რომ მოახდენდა არსებული შენობა-ნაგებობების დემონტაჟს, მიწის ნაკვეთზე ააშენებდა მრავალსართულიან მრავალფუნქციურ სახლს, რომელშიც ფიზიკურ პირებს გადასცემდა ინდივიდუალურ ფართებს. შესამოწმებელ პერიოდში, საჯარო რეესტრის ეროვნული სააგენტოს მონაცემების მიხედვით, მიწის მესაკუთრე ფიზიკურ პირებს საკუთრებაში გადაეცათ აშენებულ სახლში ხელშეკრულების ფარგლებში გათვალისწინებული ფართები. ამავდროულად, აღნიშნულ კორპუსში კომერციული მიზნით გაქირავებულია ფართები და ასევე, გამოიყენება საცხოვრებლად. ზოგიერთ ფიზიკურ პირს რეალიზებული აქვს ბარტერის ფარგლებში მიღებული ფართი.

შემოწმების შედეგად, დღგ-ით დასაბეგრ ბრუნვაში ასახვას დაექვემდებარა შესამოწმებელ პერიოდში გაწეული ფაქტობრივი ხარჯები 10%-იანი ფასნამატით, გადასაცემი ფართის შენობის მთლიან ფართობთან შეპირისპირებით. გადამხდელს დაერიცხა დღგ და სსკ-ის 275-ე მუხლით გათვალისწინებული ჯარიმა.

 

გადაწყვეტილება

მომჩივანმა ვერ შეძლო მოპასუხე ორგანოს მიერ ზემოთ დასახელებული და 2.04.2025 წელს დასკვნაში აღწერილი გარემოებების გამაბათილებელი არგუმენტების ან მტკიცებულებების წარმოდგენა, რაც საგადასახადო ორგანოს მიერ დადგენილი გარემოებების შეცვლის და შემოწმების აქტით დარიცხული თანხების შემცირების საფუძველი გახდებოდა. ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, წარმოდგენილი მასალების, მითითებული ფაქტობრივი გარემოებების, სამართლებრივი ნორმების და მხარეთა არგუმენტების გათვალისწინებით, საბჭო იზიარებს საგადასახადო ორგანოს პოზიციას, რომ კომპანიას მიწის სანაცვლოდ ფართების მიმღები ფიზიკური პირებისათვის შესრულებული ჰქონდა აღებული ვალდებულებები საგადასახადო შემოწმებისას განსაზღვრულ დღგ-ით დაბეგვრის პერიოდში,შესაბამისად, მიაჩნია, რომ გადაცემულ ფართებზე გაწეული სამშენებლო მომსახურების (ბარტერის) დღგ-ით დაბეგვრა განსაზღვრულია შესაბამის პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის დადგენილი ნორმების დაცვით, არ არსებობს მომჩივნის არგუმენტების გათვალისწინების და საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

დასაბუთება

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს :

18,73(9).

1.01.2021 წლამდე პერიოდში მოქმედი სსკ-ის ნორმები:160,161,163,164.

„გადასახადების ადმინისტრირების შესახებ“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2010 წლის 31 დეკემბრის №996 ბრძანების 112-ე მუხლის 46-ე და 48-ე პუნქტები.