გადაწყვეტილება №21714/2/2023

№21714/2/2023

19 აპრილი 2024

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: შპს „-------“ (ს/ნ -------)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 15.02.2024 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს „-------“-ის 25.12.2023 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №21714/2/2023).

 

დავის საგანი:

1. საბაჟო დეკლარაციებით და ინვოისებით დადგენილი თანხის 25%-ის სალაროზე ანგარიშვალდებულ პირზე გაცემულ სესხად განხილვა;

2. საგადასახადო ვალდებულებების არაპირდაპირი მეთოდით განსაზღვრის დროს გამოყენებული ფასნამატის ოდენობა;

3. მიღებულ ფულად სახსრებსა და გაწეულ ხარჯებს შორის სხვაობის სალაროზე ანგარიშვალდებულ პირზე გაცემულ ხელფასად განხილვა;

4. სანქციებისგან გათავისუფლება საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 29.09.2023 წლის №002-220 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 14.12.2023 წლის №31599 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 12 790 397,9 ლარი.

მათ შორის:

გადასახადი - 8 095 025

დღგ - 2 322 448

მოგების გადასახადი - 416 297

საშემოსავლო გადასახადი - 5 356 280

ჯარიმა - 4 047 513

საურავი - 647 859,9

 

პროცედურული გარემოებები

საზოგადოების საქმიანობის სახეს წარმოადგენს ხილითა და ბოსტნეულით ვაჭრობა -------, ------ (ე.წ ------- ტერიტორია).

აუდიტის დეპარტამენტის 28.09.2023 წლის კამერალური საგადასახადო შემოწმების აქტით შემოწმებულია 22.08.2022 წლიდან 30.04.2023 წლის ჩათვლით საანგარიშო პერიოდები, ხოლო სასაქონლომატერიალურ ფასეულობათა ინვენტარიზაციის მიზნებისთვის 14.08.2023 წლის ჩათვლით პერიოდი. შემოწმების აქტის საფუძველზე გადასახადის გადამხდელს წარედგინა აუდიტის დეპარტამენტის 29.09.2023 წლის №002-220 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.

შემოსავლების სამსახურის 14.12.2023 წლის №31599 ბრძანებით საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

სადავო საკითხები:

1. საბაჟო დეკლარაციებით და ინვოისებით დადგენილი თანხის 25%-ის სალაროზე ანგარიშვალდებულ პირზე გაცემულ სესხად განხილვა

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

კომპანია რეგისტრირებულია 22.08.2022 წელს და ამავე თარიღიდან წარმოადგენს დღგ-ის გადამხდელს. საზოგადოებას საკონტროლო-სალარო აპარატი რეგისტრირებული აქვს -------, -------. გადასახადის გადამხდელი სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების შეძენას ახორციელებს ძირითადად იმპორტის სასაქონლო ოპერაციების გზით, ამასთანავე შესამოწმებელი პერიოდის განმავლობაში შეძენები განხორციელებული აქვს ადგილობრივ ბაზარზეც.

გადასახადის გადამხდელს შესამოწმებელი პერიოდის განმავლობაში არ აქვს ნაწარმოები ბუღალტრული აღრიცხვის ჩანაწერები შესაბამისი ფორმით. შემოწმების პროცესში წარმოდგენილია საბანკო ამონაწერები, ასევე შეძენილი სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების შეძენის ამსახველი ცხრილები.

შემოწმების პროცესში შესწავლილ იქნა, როგორც შემოსავლების სამსახურის ერთიანი ელექტრონული ბაზის მონაცემები, ასევე გადასახადის გადამხდელის მიერ მოწოდებული ინფორმაცია/დოკუმენტაცია. აღნიშნულის შესწავლის შედეგად არ დასტურდება არარეზიდენტი მომწოდებლებთან ანგარიშსწორების ფაქტი. გადამხდელის მიერ მოწოდებული ახსნა-განმარტებიდან დგინდება, რომ ანგარიშსწორება განხორციელებულია ნაღდი ანგარიშსწორების გზით, თუმცა არ არის აღრიცხული აღნიშნული ოპერაციები, ამასთანავე ვერ დგინდება ანგარიშვალდებული პირები, რომელთა მეშვეობითაც განხორციელდა ანგარიშსწორება.

ვინაიდან შემოწმების მიმდინარეობისას გადასახადის გადამხდელის მიერ არ იქნა წარმოდგენილი აღნიშნული თანხების არარეზიდენტი მომწოდებლებისათვის გადახდის დამადასტურებელი დოკუმენტები, შემოწმებამ იხელმძღვანელა მეთოდური მითითებით „სააღრიცხვო დოკუმენტაციის არარსებობისას, შემოწმების არაპირდაპირი მეთოდით გამოანგარიშებული განკარგვადი თანხების დაბეგვრის შესახებ“ დანართი №8-ის შესაბამისად და იმ დანახარჯების 75%, რომლებიც დასტურდებოდა საბაჟო დეკლარაციებითა და ინვოისებით, ჩაითვალა გადახდილად, ხოლო დარჩენილი ნაწილი ჩათვლილ იქნა პერიოდის ბოლოს სალაროზე ანგარიშვალდებულ პირებზე (------- პ/ნ ------- - საზოგადოების მოქმედი დირექტორი და მინდობილი პირები: ------- პ/ნ ------- და ------- პ/ნ -------) გაცემულ სესხად.

ხარჯს, რომელიც ეკონომიკურ საქმიანობასთან დაკავშირებული არ არის, მიეკუთვნება ფიზიკურ პირზე ან არარეზიდენტზე სესხის გაცემა.

აღნიშნული ფაქტობრივი გარემოებებისა და საგადასახადო კოდექსის 96-ე, 97-ე, და 982 მუხლების საფუძველზე, განისაზღვრა დამატებით საგადასახადო ვალდებულებები მოგების გადასახადის ნაწილში.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 302-ე მუხლის მე-6 ნაწილზე, 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, 49-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტზე, 61-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, 73-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე, მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე და მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, 97-ე მუხლის მე-10 ნაწილზე და 982 მუხლის მე-3 ნაწილის „ზ“ ქვეპუნქტზე და მე-8 ნაწილზე.

საჩივარში გადასახადის გადამხდელი არ ეთანხმება იმპორტირებული საქონლის შესყიდვის ღირებულების 25%-ის საწარმოს ანგარიშვალდებულ პირებზე გაცემულ სესხად განხილვას. მიუთითებს, რომ არარეზიდენტ მომწოდებლებისთვის სრულად გადახდილი აქვს ინვოისებში მითითებული საქონლის ღირებულება (ნაღდი ანგარიშსწორებით), რაც დასტურდება საქონლის არარეზიდენტ მომწოდებლებთან გაფორმებული შედარების აქტებით. აღნიშნული შედარების აქტები წარადგინა შემმოწმებლებთან, მაგრამ შემმოწმებლების მიერ არ იქნა გაზიარებული, იმ არგუმენტით, რომ აქტები სანოტარო წესით არ არის დამოწმებული, სანოტარო წესით დამოწმება კანონით არ არის დადგენილი. ასევე შემოწმებას შეეძლო შესაბამის ქვეყნების საელჩოში/საკონსულოში გამოეთხოვა მოწოდებული საქონლის ღირებულების გადახდასთან დაკავშირებით ინფორმაცია. თურქეთის, სომხეთის და ირანის მეწარმე სუბიექტების იდენტიფიცირება შესაძლებელია ინვოისების საშუალებით.

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს „ცალკეულ შემთხვევებში პირის საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის მიზნით მეთოდური მითითებების დამტკიცების თაობაზე“ 8.07.2019 წლის №22708 ბრძანებაზე, რომლის პირველი პუნქტის „თ“ ქვეპუნქტით დამტკიცებულია „კრედიტორული დავალიანების შესახებ“ მეთოდური მითითება.

საქმეში არსებული მასალების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა პირველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით მიიჩნია, რომ გადასახადის გადამხდელს უნდა მიეცეს წინადადება ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს იმპორტირებულ საქონელზე არარეზიდენტი მომწოდებლისათვის გადახდილი თანხის სათანადო წესით დამოწმებული მტკიცებულება. განსაზღვრულ ვადაში მტკიცებულებების წარდგენის შემთხვევაში, უნდა დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს, შეძენილი საქონლის ღირებულების საწარმოს ანგარიშვალდებულ პირებზე გაცემულ სესხად განხილვის საკითხი დამატებით შეისწავლოს წარდგენილი მტკიცებულებების და შემოსავლების სამსახურის უფროსის 8.07.2019 წლის №22708 ბრძანებით დამტკიცებული მეთოდური მითითების (დანართი №8) გათვალისწინებით და შესწავლის შედეგებიდან გამომდინარე, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

შესამოწმებელ პერიოდში კომპანიის საქმიანობის სახეს წარმოადგენს ხილით და ბოსტნეულით (მალფუჭებადი საქონლით) ვაჭრობა. სადავო დარიცხვები მთლიანად რეალიზებული საქონლის ფასნამატის ცვლილებით არის გამოწვეული, რაც არასწორია. სადავო აქტები ბათილად უნდა იქნეს ცნობილი სრულად (მათ შორის საჩივრის დაკმაყოფილების ნაწილშიც).

არსებითად მნიშვნელოვანია ის, რომ მხარეებს (გადამხდელს და საქონლის მომწოდებლებს) შორის არ მიმდინარეობს დავა თანხების გადახდის/დაკისრების მოთხოვნით, რაც უდავოდ ნიშნავს, რომ შესამოწმებელ პერიოდში გადამხდელს საქონლის მომწოდებლებზე სრულად აქვს გადახდილი ინვოისებში მითითებული საქონლის ღირებულება, რაც დასტურდება საქონლის არარეზიდენტ მომწოდებლებთან გაფორმებული შედარების აქტებით (დანართი). ჯერ კიდევ შემოწმების დროს აუდიტორებისათვის წარდგენილი იქნა ხსენებული შედარების აქტები, თუმცა ისინი არ იქნა გაზიარებული შემოწმების მიერ იმ მოსაზრებით, რომ სანოტარო წესით არ არის შედგენილი, რაც არასწორია. ასეთი მოთხოვნები (დოკუმენტები სანოტარო წესით დამოწმება) კანონით არ არის დადგენილი. შესაბამისად, ამ ნაწილში შედარების აქტების გაზიარებაზე უარის სამართლებრივი საფუძველი არ არსებობდა. ასევე საყურადღებოა ის, რომ შემმოწმებელს შეეძლო ხსენებული შედარების აქტები გაეგზავნა შესაბამისი ქვეყნების საელჩოში/საკონსულოში, მისი გადამოწმების მიზნით და ამ გზით გამოეთხოვა შემმოწმებელს ინფორმაცია (საგადასახადო კოდექსის 70-ე მუხლი) მოწოდებული საქონლის ღირებულების გადახდასთან დაკავშირებით, რასაც მოცემულ შემთხვევაში ადგილი არ ჰქონია. განსახილველ შემთხვევაში საუბარია თურქეთის, სომხეთის და ირანის მეწარმე სუბიექტებზე, რომელთა იდენტიფიცირება შესაძლებელია და რომელი მომწოდებლებიდანაც ხდებოდა ინვოისებით საქონლის მიღება შესამოწმებელ პერიოდში. სათანადო გადამოწმების და გამოკვლევის გარეშე უსაფუძვლოდ ეთქვა უარი გადამხდელს საქონლის არარეზიდენტ მომწოდებლებთან გაფორმებული შედარების აქტების გაზიარებაზე.

ასევე, საყურადღებოა, რომ ინვოისებში მითითებული საქონლის ფასები არ წარმოადგენს დავის საგანს და არ დადგენილა ის, რომ საქონლის ფასები ინვოისებში ბევრად უფრო მეტია მითითებული, რეალურთან შედარებით. შემოწმების მიერ ასევე არ მომხდარა საქონლის მომწოდებლებისგან ინფორმაციების გამოთხოვა ანგარიშსწორებასთან დაკავშირებით (ასეთის მცდელობასაც კი ადგილი არ ჰქონია). მოცემულ შემთხვევაში შემმოწმებლის მიდგომა აშკარად არასწორია. საქონელს უსასყიდლოდ არავინ არ მიაწოდებს მყიდველს და არც მაღალი არარეალური (ხელოვნურად გაზრდილი) ფასით არ ხდება საქონლის მიღება - რადგან შემდგომში ეს შეიძლება დავის საგანი იყოს მომწოდებელთან არასრულად ანგარიშსწორებიდან გამომდინარე. ეს არ არის საქონლის ერთჯერადი მიწოდება. არალოგიკურია ის, რომ არასრული ანგარიშსწორების (75% - როგორც ეს შემოწმებას წარმოუდგენია) მიუხედავად შესამოწმებელ პერიოდში ჩვეულებრივ რეჟიმში გრძელდებოდა საქონლის მოწოდება. ანგარიშსწორება უცხოელ მომწოდებლებთან არ არის მარტივი საქმე. სხვადასხვა მიზეზთა გამო ხშირად ხდება ნაღდი ანგარიშსწორება. ის, რომ ანგარიშსწორება ბანკების მეშვეობით არ წარმოშობს გაუგებრობებს, გასაგებია, მაგრამ თუ ასე არ/ვერ ხერხდება, ეს არ უნდა იქნეს გაგებული იმგვარად, რომ აუცილებლად ინვოისში მითითებული საქონლის ღირებულების 25% უსასყიდლოდ მიღებულად უნდა ჩავთვალოთ და ეს ნაწილი ხარჯებიდან უნდა იქნეს ამოღებული და გამოქვითვებში მისი გათვალისწინება არ უნდა მოხდეს. საქონლის ღირებულება თუ სადავო არ არის, იმ (შესაბამისი) დროისათვის საბაჟოზე არსებულ სხვა ინვოისებში მითითებულ ანალოგიურ საქონელზე არსებული ფასების იდენტურია, უნდა ჩაითვალოს, რომ ინვოისში მითითებული საქონლის ღირებულება სრულად წარმოადგენს გადამხდელის ხარჯებს და ამ ნაწილში დამატებით დაბეგვრის ობიექტზე მსჯელობა არ უნდა მოხდეს.

ის, რომ შემმოწმებლის მიერ საქონლის მომწოდებლებისაგან ინფორმაციის გამოთხოვა არ ხდება და არც საბაჟო სამსახურში მსგავსი ინფორმაციების მოძიება არ ხდება და მის ნაცვლად №0256 მენუალზე მითითებით ხდება ხარჯებიდან 25%-ის ამოღება, არ ნიშნავს, რომ ამ ნაწილში გასაჩივრებული აქტები კანონშესაბამისად შეიძლება ჩაითვალოს. საუბარია ამ ნაწილში 400 000 ლარზე მეტი გადასახადის აშკარად კანონშეუსაბამო დარიცხვაზე.

შესამოწმებელ პერიოდში საგადასახადო ვალდებულებების დადგენა აღნიშნული გარემოებების გათვალისწინებით უნდა მოხდეს და არა ისე, როგორც ეს მოცემულ შემთხვევაშია.

ამ ნაწილში შემოსავლების სამსახურის 14.12.2023 წლის №31599 ბრძანებით საჩივრის ნაწილობრივ დაკმაყოფილება არსებითად არაფერს არ ცვლის, სანოტარო წესით დამოწმებული დოკუმენტების წარმოდგენის დავალდებულება არ არის გამოსავალი. შემოსავლების სამსახურს შესაბამისი ქვეყნის უფლებამოსილი სამსახურებიდან უნდა გამოეთხოვა ინფორმაცია საქონლის არარეზიდენტ მომწოდებლებთან განხორციელებული ანგარიშსწორების შესახებ და ემსჯელა მიღებული დოკუმენტების გათვალისწინებით, რასაც მოცემულ შემთხვევაში ადგილი არ ჰქონია. შესაბამისად, ამ ნაწილში შემოსავლების სამსახურის 14.12.2023 წლის №31599 ბრძანებით საჩივრის დაკმაყოფილება არ არის საკმარისი, რადგან თუკი ასეთ დოკუმენტს მოიპოვებს გადამხდელი, იგი ვალდებულების გარეშეც წარადგენს გადაანგარიშების მიზნით და აქამდეც ასე მოიქცეოდა თუ იგი ასეთ დოკუმენტს მოიპოვებდა. იმის გამო, რომ ასეთი რამ აღემატება გადამხდელის შესაძლებლობებს, პრობლემაც ამიტომ შეიქმნა ამ ნაწილში. შემოსავლების სამსახური საქმის მასალების არასწორ შეფასებას აკეთებს და მტკიცების ტვირთი მთლიანად გადამხდელზე გადააქვს, მაშინ როცა არცერთი მცდელობა არ ყოფილა შემოსავლების სამსახურის მხრიდან, რომ გამოეთხოვა საქონლის არარეზიდენტი მომწოდებლებიდან ანგარიშსწორების შესახებ. ამ ფონზე, გასაჩივრებული აქტით საჩივრის დაკმაყოფილება არაფერს არ ცვლის, რის გამოც მიუღებელია იგი და სრულად საჩივრდება შემოსავლების სამსახურის 14.12.2023 წლის №31599 ბრძანება. ამ ნაწილში შემოსავლების სამსახურის აღნიშნული ბრძანება ვერ აქარწყლებს გადამხდელის არგუმენტებს.

ამ ნაწილში გასაჩივრებული აქტები არასწორია და ისინი სრულად ბათილად უნდა იქნეს ცნობილი.

 

2. საგადასახადო ვალდებულებების არაპირდაპირი მეთოდით განსაზღვრის დროს გამოყენებული ფასნამატის ოდენობა

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

შესამოწმებელი პერიოდის განმავლობაში საბაჟო ოპერაციით შეძენილია 9 443 983 (დღგ-ის გარეშე) ლარის ღირებულების პროდუქცია, ხოლო ადგილობრივ ბაზარზე - 162 089 ლარის (დღგ-ის გარეშე) პროდუქცია.

გადასახადის გადამხდელს შესამოწმებელი პერიოდის განმავლობაში არ აქვს ნაწარმოები ბუღალტრული აღრიცხვა კანონმდებლობით დადგენილი წესით. შემოწმების პროცესში წარმოდგენილია საბანკო ამონაწერები, ასევე შეძენილი სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების შეძენის ამსახველი ცხრილები.

საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის 14.08.2023 წლის №2033 ბრძანების საფუძველზე მომჩივნის ობიექტში ჩატარდა სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების ინვენტარიზაცია, რის შედეგად აღრიცხული საქონლის ნაშთის საბაზრო ღირებულებამ 14.08.2023 მდგომარეობით შეადგინა 17 107,2 ლარი. ვინაიდან აღნიშნული პროდუქცია წარმოადგენს მალფუჭებად პროდუქტებს, შემოწმების მიერ შეძენილი სმფ-ები ჩაითვალა სრულად შესამოწმებელ პერიოდში რეალიზებულად.

საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის პირველი ნაწილის მიხედვით, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სწორად და დროულად აღრიცხოს შემოსავლები და ხარჯები დოკუმენტურად დადასტურებულ მონაცემთა საფუძველზე, ამ თავით გათვალისწინებული მეთოდების გამოყენებით და მიაკუთვნოს იმ საანგარიშო პერიოდს, რომელშიც მოხდა მათი მიღება და გაწევა. ამავე მუხლის მე-3 ნაწილის მიხედვით, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე. საგადასახადო კოდექსის მე-8 მუხლის 22-ე ნაწილის მიხედვით, სააღრიცხვო დოკუმენტაცია არის პირველადი დოკუმენტები (მათ შორის, პირველადი საგადასახადო დოკუმენტები), ბუღალტრული აღრიცხვის რეგისტრები და სხვა დოკუმენტები, რომელთა საფუძველზეც განისაზღვრება გადასახადებით დაბეგვრის ობიექტები, დაბეგვრასთან დაკავშირებული ობიექტები და დადგინდება საგადასახადო ვალდებულებები. საგადასახადო კოდექსის 49-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტის მიხედვით, საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს დამოუკიდებლად განსაზღვროს გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებების მოცულობა საგადასახადო ორგანოში არსებული ინფორმაციით (მათ შორის, გადასახადის გადამხდელის დანახარჯების შესახებ) ან შედარების მეთოდით - სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელების შესახებ ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე, თუ გადასახადის გადამხდელი არ წარადგენს საგადასახადო კონტროლის განსახორციელებლად საჭირო სააღრიცხვო დოკუმენტაციას ან დადგენილი წესის დარღვევით აწარმოებს ბუღალტერიას. საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს, პირის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვროს არაპირდაპირი მეთოდების გამოყენებით (აქტივების სიდიდის, საოპერაციო შემოსავლებისა და ხარჯების, პირის შესახებ ინფორმაციის მისი საქმიანობის სხვა საგადასახადო პერიოდთან ან სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელის შესახებ მონაცემების შედარების, აგრეთვე სხვა მსგავსი ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე), თუ პირს არ აქვს სააღრიცხვო დოკუმენტაცია ან სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელია დაბეგვრის ობიექტის დადგენა.

2021 წლიდან მოქმედი კანონმდებლობის თანახმად, საგადასახადო კოდექსის 159-ე მუხლის მიხედვით, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციებია: ა) დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ საქონლის მიწოდება და ბ) მომსახურების გაწევა, ხოლო საგადასახადო კოდექსის 164-ე მუხლის შესაბამისად, დღგ-ით დასაბეგრი თანხა არის საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის სანაცვლოდ მიღებული/მისაღები ანაზღაურება დღგ-ის გარეშე, საქონლის/მომსახურების ფასთან პირდაპირ დაკავშირებული სუბსიდიის ჩათვლით.

არსებული ფაქტობრივი გარემოებებისა და საკანონმდებლო ნორმების გათვალისწინებით, ვინაიდან შემოწმების მიმდინარეობისას არ არის წარმოდგენილი შესამოწმებელ პერიოდში განხორციელებულ ეკონომიკურ ოპერაციებზე ნაწარმოები ბუღალტრული აღრიცხვის ჩანაწერები, შემოწმების მიერ საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა დღგ-ის ნაწილში განხორციელდა არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით. კერძოდ, თითოეული შესამოწმებელი პერიოდის მიხედვით დადგენილ იქნა საშუალო სარეალიზაციო ფასი საქონლის მიხედვით, რაც გავრცელებულ იქნა შესაბამის პერიოდებში უდოკუმენტოდ (საცალოდ) რეალიზებულ საქონლის რაოდენობაზე, ამასთანავე ჩათვლილი იქნა, რომ შეძენილი სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობები რეალიზებულია შეძენის პერიოდებში. აღნიშნული შემოსავალი საანგარიშო პერიოდების მიხედვით დოკუმენტურ რეალიზაციასთან ერთად ჩართულ იქნა შესაბამისი პერიოდების დღგ-ის ბრუნვებში. ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა დღგ და დაეკისრა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით განსაზღვრული ჯარიმა.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, 49-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტზე, 61-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, მე-2 მუხლის მე-2 ნაწილზე, შესაბამის პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 160-ე მუხლის „ა“ ქვეპუნქტზე, 161-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, 158-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტებზე, 163-ე მუხლის პირველ და მე-2 ნაწილებზე, 164-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 73-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე და მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, 101-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე და მე-2 ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტებზე და 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე.

დადგენილი ფაქტობრივი გარემოების მიხედვით, გადასახადის გადამხდელს შესამოწმებელი პერიოდის განმავლობაში არ აქვს ნაწარმოები ბუღალტრული აღრიცხვა კანონმდებლობით დადგენილი წესით. შემოსავლების სამსახურის საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის მიერ ობიექტში ჩატარდა სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების ინვენტარიზაცია, რის შედეგად აღრიცხული საქონლის ნაშთის საბაზრო ღირებულებამ 14.08.2023 მდგომარეობით შეადგინა 17 107,2 ლარი. ვინაიდან აღნიშნული პროდუქცია წარმოადგენს მალფუჭებად პროდუქტებს, შემოწმების მიერ შეძენილი სმფ-ები ჩაითვალა სრულად შესამოწმებელ პერიოდში რეალიზებულად. შემოწმებით, თითოეული შესამოწმებელი პერიოდის მიხედვით დადგენილ იქნა საშუალო სარეალიზაციო ფასი საქონლის მიხედვით, რაც გავრცელებულ იქნა შესაბამის პერიოდებში უდოკუმენტოდ (საცალოდ) რეალიზებული საქონლის რაოდენობაზე, ამასთანავე ჩაითვალა რომ შეძენილი სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობები რეალიზებულია შეძენის პერიოდებში. აღნიშნული შემოსავალი საანგარიშო პერიოდების მიხედვით დოკუმენტურ რეალიზაციასთან ერთად ჩართულ იქნა შესაბამისი პერიოდების დღგ-ის ბრუნვებში.

ამასთან, გაანგარიშებულ იქნა კომპანიის მიერ ეკონომიკური საქმიანობიდან მიღებული ფულადი სახსრების ოდენობა, რა დროსაც გათვალისწინებულ იქნა შემოწმების ხელთ არსებული ინფორმაცია გაწეული ხარჯების შესახებ, ასევე შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოს სალაროში არსებული ნაღდი ფულის ნაშთი განისაზღვრა 0 ლარის ოდენობით. აღნიშნული ანალიზის შედეგად გამოვლენილი სხვაობა ჩაითვალა შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოს სალაროზე ანგარიშვალდებული პირების მიერ მიღებულ ხელფასად.

შემოსავლების სამსახური განმარტავს, ვინაიდან გადასახადის გადამხდელი არ აწარმოებს ბუღალტრულ აღრიცხვას კანონმდებლობით დადგენილი წესით და შეუძლებელი იყო დაბეგვრის ობიექტის დადგენა, შემოწმებას შეეძლო არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით განესაზღვრა საგადასახადო ვალდებულებები. ასევე, შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ მომჩივანი საჩივარში ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე, თუ რა ნაწილში იქნა განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები არამართლზომიერად. ხოლო, დავის წარმოების პროცესში არ ყოფილა წარმოდგენილი რაიმე მტკიცებულებები, რომლებიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმებით დადგენილ გარემოებებს.

ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმებისა და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ საგადასახადო შემოწმების შედეგად საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით, წარმოდგენილი საჩივარი აღნიშნულ სადავო საკითხებთან დაკავშირებით დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

სადავო დარიცხვები მთლიანად შეუსაბამოდ მაღალ ფასნამატზე არის აგებული, რაც არასწორია. საქმე გვაქვს მალფუჭებადი საქონლის შეძენა-რეალიზაციასთან. საქონელბრუნვიდან და საქონლის შენახვის პირობები არარსებობიდან გამომდინარე ასეთი მაღალი ფასნამატი ფაქტიურად არ არსებობს, კომპანია არ არის ბაზრის ერთადერთი მიმწოდებელი და არ გააჩნია სავაჭრო ქსელი. ერთიდაიგივე საქონელი თუ პირველ დღეს იყიდება გარკვეულ ფასში, შემდეგ დღეებში ამ საქონლის გასაყიდი ფასი მნიშვნელოვნად მცირდება (საქონლის ხარისხის გაუარესების გამო), ეს დოკუმენტებით რეალიზაცია იქნებოდა თუ არაიდენტიფიცირებულ პირებზე საქონლის რეალიზაცია. შემმოწმებლის მიერ აღებული ფასნამატი არის აშკარად მაღალი და იგი არ უნდა იქნეს გაზიარებული.

დოკუმენტებით რეალიზაცია (საიდანაც შემოწმების მიერ გამოყვანილია დოკუმენტური ფასნამატი) განხორციელებულია ძირითადად ისეთ ორგანიზაციებზე, რომლის მიერ ხდება საქონლის ხარისხის მიხედვით არჩევა და შედარებით მაღალი ფასის გადახდა. შესაბამისად, შემოწმების მიერ დადგენილი დოკუმენტური ფასის გავრცელება მთლიან რპთ-ზე არასწორია.

საქონლის ფასის განსაზღვრის პრინციპი არის სადავო. მოცემულ შემთხვევაში შესამოწმებელ პერიოდში შემმოწმებელს საქონლის რეალიზაცია ო ნაწილად უნდა გაეყო: ერთი დოკუმენტური რეალიზაცია და ეს ნაწილი უცვლელად უნდა დარჩენილიყო, ხოლო საქონლის არაიდენტიფიცირებული რეალიზაციის ნაწილში ფასნამატის შესახებ ინფორმაცია მსგავსი საქმიანობის მქონე გადამხდელებისაგან უნდა გამოეთხოვა (საგადასახადო კოდექსის 70-ე მუხლი), კომპანიაში არსებული პირობების, ოდენობის მქონე საქონლის რეალიზაციების გათვალისწინებით და ასეთი ფასნამატის გათვალისწინებით დადგინდებოდა შესამოწმებელ პერიოდში საქონლის რეალიზაციით მიღებული შემოსავალი, რომელსაც უნდა გამოკლებოდა გადამხდელის მიერ დეკლარირებული მონაცემები და დარჩენილი სხვაობა იქნებოდა დამატებით დაბეგვრის ობიექტი, რაც არ იქნა დაცული მოცემულ შემთხვევაში. სადავო აქტებით გამოდის, რომ შესამოწმებელ პერიოდში შემოწმებით დადგენილი დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა დეკლარირებულს აღემატება დღგ-ის გარეშე დაახლოებით 13 მლნ ლარს, რაც არასწორია.

მალფუჭებადი საქონლის რეალიზაცია დიდ სირთულეებთან არის დაკავშირებული, საქონლის შენახვის სათანადო პირობების არ არსებობის გამო ფუჭდებოდა საქონელი. საქონლის გაფუჭება, განადგურება ფაქტიურად ყოველდღე ხდება, რის გამოც პრაქტიკულად შეუძლებელია საგადასახადო ორგანოს მონაწილეობით გაფუჭებული საქონლის ჩამოწერებზე საუბარი, გაფუჭებული საქონელი დაუყოვნებლივ გაიტანება იქვე არსებულ ნაგავსაყრელზე, საქონლის ეს ნაწილი ფაქტიურად არ იღებს მონაწილეობას რეალიზაციაში და ისე არ ხდება, რომ ადგილი აქვს დამალული შემოსავლების არსებობას როგორც ამას შემმოწმებელი ვარაუდობს. იმის გამო, რომ შესაბამისი ნორმები არ არის დადგენილი, საქონლის გაფუჭებასთან დაკავშირებით, არ შეიძლება ნიშნავდეს იმას, რომ აღნიშნულის უგულვებელყოფა კანონიერია.

საგადასახადო ვალდებულებების დადგენის არაპირდაპირი მეთოდი არ გულისხმობს არარეალურ (ელემენტარულ ლოგიკას მოკლებულ) დარიცხვას, როგორც ეს მოცემულ შემთხვევაშია. არაპირდაპირი მეთოდი საქმისათვის მნიშვნელობის მქონე ფაქტების და გარემოებების გამოკვლევას, ურთიერთშეჯერებას გულისხმობს, რა დროსაც სადავო დარიცხვები მაქსიმალურად უნდა მიუახლოვდეს კუთვნილ ძირითად გადასახადებს, როგორც ეს იქნება მოწესრიგებული საქმიანობის შემთხვევაში, რასაც ვერ ვიტყვით მოცემულ შემთხვევაზე.

შესამოწმებელ 22.08.2022 წლიდან 30.04.2023 წლამდე პერიოდში კომპანიის საქონლის ნაშთი შესამოწმებელი პერიოდის დასაწყისში არის 0 ლარი. შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოს გადამხდელის მონაცემებით 1 386 895,34 ლარი. გადამხდელის მიერ სულ შეძენილი საქონლის ღირებულება დღგ-ის გარეშე შეადგენს 9 606 733,51 ლარს. ხოლო რაოდენობა შეადგენს 14 091,66 ტონას. გადამხდელის მიერ სულ რეალიზებული/დეკლარირებული საქონლის ღირებულება დღგ-ის გარეშე (დღგ-ის დეკლარაციების ჯამი მთელ პერიოდზე დღგ-ის გარეშე) შეადგენს სულ 11 606 279,28 ლარს. გარდა აღნიშნულისა, ამავე პერიოდში რეექსპორტზე გატანილია 80 811,23 ლარის ღირებულების საქონელი. მათ შორის დოკუმენტური რეალიზაცია დღგ-ის გარეშე შეადგენს 5 680 618,28 ლარს. დოკუმენტურად რეალიზებული საქონლის რაოდენობა არის 3 360,58 ტონა. გადამხდელის მიერ სულ შეძენილი საქონლის რაოდენობა არის 14 091,66 ტონა, საიდანაც დოკუმენტურად რეალიზებული საქონლის რაოდენობა არის 3 360,58 ტონა. ანუ რაოდენობრივად დოკუმენტურად რეალიზებულია შესამოწმებელ პერიოდში შეძენილი საქონელის დაახლოებით 24%. გადამხდელის მიერ სახელმწიფო ბიუჯეტში გადასახადების სახით გადახდილი იქნა სულ 2 636 315,89 ლარი. გარდა ამისა, გადახდილი იქნა 241 510 ლარი ნაღდ ანგარიშზე სახელმწიფო ბიუჯეტში. 417 927,1 ლარი ფიტოვეტისა და საბაჟო მომსახურების საფასური. გადამხდელის მიერ დეკლარირებული ფასნამატი საქონლის არაიდენტიფიცირებული რეალიზაციის ნაწილში შეადგენდა 10- 40%-ს.

აღნიშნულიდან გამომდინარე არ უნდა მოხდეს საქონლის დოკუმენტური ფასის გავრცელება მთლიან რპთ-ზე, როგორც ეს მოცემულ შემთხვევაშია. დოკუმენტური რეალიზაციის დროს მაღალი ხარისხის, გადარჩეული საქონელი მიეწოდება მყიდველს, ეს არის სავაჭრო ობიექტები, მარკეტები, ხოლო სხვა დანარჩენი საქონელი დაბალი ხარისხის გამო იყიდება დაბალ, შესაძლო გასაყიდ ფასში, რომ ზარალი ცოტათი მაინც შემცირდეს.

გასაჩივრებული აქტებით გადამხდელზე დარიცხული იქნა გადასახადი სულ 8 095 025 ლარი, ეს მაშინ როცა შესამოწმებელ პერიოდში გადამხდელის მიერ სახელმწიფო ბიუჯეტში გადახდილი იქნა სულ 3 295 753 ლარი (2 636 315,89+241 510+417 927,1), ხოლო საქონლის შესაძენად გადახდილი იქნა სულ 9 606 733,51 ლარი, ანუ სადავო აქტებით სახელმწიფო ბიუჯეტში უკვე გადახდილი და დამატებით გადასახდელი/დარიცხული თანხების ჯამის სახით სადავო აქტებით გადამხდელისაგან მოითხოვენ სულ 11 390 778 ლარის (8 095 025+3 295 753) გადახდას, მაშინ როცა გადამხდელის მიერ შესამოწმებელ პერიოდში საქონლის შესაძენად გადახდილი იქნა სულ 9 606 733,51 ლარი ანუ მოცემულ შემთხვევაში საქონლის თვითღირებულებაზე მეტ გადასახადზე არის საუბარი (გადასახადები საქონლის თვითღირებულებას აღემატება სულ 1 784 045 (8 095 025+3 295 753-9 606 733,51) ლარით, რაც აშკარად არასწორია.

9 მლნ ლარზე მეტი ღირებულების საქონლის შეძენა-რეალიზაციაზეა საუბარი, სადაც არ არის საწყობი, არ არის სავაჭრო ქსელი, არ არის საქონლის შენახვის სათანადო პირობები და ფაქტიურად ბაზრის პირობებში ხდება საქონლის რეალიზაცია. საქმე ეხება მალფუჭებად საქონელს, სადაც არ ფიქსირდება საგადასახადო სამართალდარღვევები და მხოლოდ ფასნამატის ცვლილებით ხდება დამატებით დაბეგვრის ობიექტის ცვლილება, არ ნიშნავს იმას, რომ დაახლოებით 13 მლნ ლარზე მეტი დამალული შემოსავლების არსებობას აქვს ადგილი კომპანიაში.

აშკარაა, რომ ამ მოცემულობის არსებობისას შემოწმებამ შეცვალა რეალიზებული საქონლის ფანამატის და ამ გზით დაახლოებით 13 მლნ ლარზე მეტ დამალულ არადეკლარირებულ რეალიზაციას ედავება გადამხდელს, მაშინ როცა შესამოწმებელ პერიოდში სულ 9 606 733,51 ლარის ღირებულების საქონელის შეძენა მოხდა მისი შემდგომი რეალიზაციის მიზნით, შესამოწმებელ პერიოდში გადამხდელის მიერ დეკლარირებული რეალიზაცია დღგ-ის გარეშე შეადგენს 11 606 279,28 ლარს. გარდა აღნიშნულისა, ამავე პერიოდში რეექსპორტზე გატანილია 80 811,23 ლარის ღირებულების საქონელი, ხოლო შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოს გადამხდელის მონაცემებით საქონლის ნაშთი არის 1 386 895,34 ლარი. შემმოწმებლის მოსაზრებით კი მოცემულ შემთხვევაში საქონლის რეალიზაციით გადამხდელს სულ უნდა მიეღო 24 მლნ ლარზე მეტი შემოსავალი, საქონლის მთლიანი რეალიზაციის მიმართ საშუალოდ 300%- იანი ფასნამატის გავრცელებაზე არის საუბარი, რაც არასწორია. საკითხავია სხვა გადამხდელების შემთხვევაშიც ასევე ხდება დაბეგვრის ობიექტის დადგენა და ამ ოდენობით ხდება გადასახადების დარიცხვა შემოწმების მიერ ან დეკლარირება სხვა გადამხდელების მიერ? როგორი პრაქტიკა არსებობს ამ ნაწილში აუდიტის დეპარტამენტში და რატომ ხდება საგადასახადო ვალდებულებების დაზუსტების/შესწავლის დროს უხეში შეცდომების/უზუსტობების დაშვება და არაპირდაპირი მეთოდით გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებების დადგენა რატომ გაიგება ისე, რომ ნებისმიერი ოდენობის თანხაზე შეიძლება მოედავო გადამხდელს და ყოველგვარი დასაბუთების გარეშე მილიონობით ლარი დამატებით გადასახდელად დაარიცხო გადამხდელს.

გადამხდელის მონაცემებით არაიდენტიფიცირებულ ნაწილში რეალიზებული საქონლის ფასნამატი მერყეობდა 10-დან 40%-მდე. თუ გადამხდელის მიერ დეკლარირებული ფასნამატიდან მაქსიმალურ ფასნამატს 40%-ს გამოვიყენებთ სრულად საქონლის არაიდენტიფიცირებული რეალიზაციის ნაწილში და საქონლის ბუღალტრული ნაშთის (1 386 895,34 ლარის) გამოკლებით სხვა დანარჩენი საქონელი რეალიზაციად იქნებოდა განხილული მივიღებთ შემდეგ სურათს: დოკუმენტურად რეალიზებული იქნა საქონლის 24%, შესაბამისად არაიდენტიფიცირებული რეალიზაციის ნაწილში საქონლის თვითღირებულება შეადგენდა 9 606 733,51 – (9 606 733,51*0,24)=7 301 117 ლარს. 40%-იანი ფასნამატით საქონლის არაიდენტიფიცირებული რეალიზაციის შემთხვევაში გადამხდელი მიიღებდა 7 301 117 + (7 301 117*0,4)=10 221 564 ლარს.

საქონლის დოკუმენტური რეალიზაციის და არაიდენტიფიცირებული რეალიზაციის ჯამი შესამოწმებელ პერიოდში იქნებოდა 15 902 182 (10 221 564 + 5 680 618) ლარი.

გადამხდელის მიერ შესამოწმებელ პერიოდში დეკლარირებული რეალიზაციის გამოკლებით დარჩენილი დამატებით დაბეგვრის ობიექტი იქნებოდა 4 295 903 (15 902 182 – 11 606 279,28) ლარი. ეს უკანასკნელი თანხა უნდა შემცირდეს გადამხდელის მონაცემების არსებული საქონლის ბუღალტრული ნაშთით - 1 386 895,34 ლარით (რომელიც შემოწმების შემდეგ პერიოდებში გადამხდელის მიერ იქნა დეკლარირებული), შესაბამისად მივიღებთ 2 909 008 (4 295 903 – 1 386 895,34) ლარს, რაც იქნება დამატებით დაბეგვრის ობიექტი და არა 13 მლნ ლარი, როგორც ეს მოცემულ შემთხვევაშია და ესეც იმ პირობებში, თუ საქონლის გაფუჭების შემთხვევებს არ გავითვალისწინებთ და ასევე ჩავთვლით, რომ საქონლის არაიდენტიფიცირებული რეალიზაცია 40%-ში მოხდა სრულად და უფრო დაბალი ფასნამატი არ გამოიყენებოდა.

შესამოწმებელ პერიოდში ხშირი იყო შემთხვევები, როცა საქონელი (მათ შორის გადარჩეული, შედარებით დაბალი ხარისხის საქონელი) იყიდებოდა საბითუმოდ მეწარმე სუბიექტებზე, ისე რომ მყიდველი უარს აცხადებდა დოკუმენტის გაწერაზე. აღნიშნული ქმნის იმ მოსაზრებას, რომ საქონელი შეუსაბამოდ მაღალი ფასნამატით არის გაყიდული არაიდენტიფიცირებული რეალიზაციის შემთხვევებში. ეს ასე არ არის. ამ ნაწილში ბაზარზე შემოსავლების სამსახურის მხრიდან სათანადო კონტროლის არ არსებობა ქმნის სერიოზულ პრობლემებს. თუ ცალკეული პირები არაკეთილსინდისიერად საქმიანობენ, სრულად არ აფიქსირებენ თავიანთ საქმიანობას და დამალულ შემოსავლებს იღებენ, ეს არ შეიძლება ნიშნავდეს, რომ შეიძლება მოედავო საქონლის იმპორტიორს და შეუსაბამოდ მაღალი ფასნამატის გამოყენებით დაუდგინო მას საგადასახადო ვალდებულებები (როგორც ეს მოცემულ შემთხვევაშია). იმპორტიორი, რომელიც საქონელს პირდაპირ მანქანიდან ყიდის, იგი მყიდველის არჩევას ვერ გააკეთებს, საქონელი მალფუჭებადია და ასეთ შემთხვევაში იგი საქონლის დიდ ნაწილს გადაყრის გაფუჭების გამო, მყიდველის შერჩევიდან გამომდინარე. ამიტომ იმპორტიორი იძულებულია საქონელი მიყიდოს დოკუმენტების გარეშე იმ გადამხდელებსაც, რომლებიც უარს აცხადებენ დოკუმენტების გამოწერაზე. ეს არის გადარჩეული და ხარისხი შელახული საქონელი, რომლის ფასი აშკარად დაბალია. ამ შემთხვევებში საქონელი იყიდება შესაძლო დაბალ ფასში, რომ ზარალი ცოტათი მაინც შემცირდეს. შემოწმება კი თვლის, რომ ამ ნაწილში გადამხდელი დამალულ შემოსავლებს ღებულობს, რაც არასწორია. შემოწმებას უნდა მოეკვლია საწარმოს, მისი ხელმძღვანელის, დამფუძნებლის ქონებრივი/ფინანსური მდგომარეობა და ხომ არ გვაქვს საქმე დაუსაბუთებლად ქონების მატებასთან, რასაც მოცემულ შემთხვევაში ადგილი არ ჰქონია.

ყოველივე ზემოთ აღნიშნულიდან გამომდინარე, საჭიროა შეიცვალოს რეალიზებული საქონლის ფასნამატის დადგენის მეთოდი. საქონლის რეალიზაცია ორ ნაწილად უნდა გაიყოს: საქონლის იდენტიფიცირებული (დოკუმენტური) რეალიზაცია უნდა დარჩეს უცვლელი და ამ ნაწილში საქონლის ფასნამატი, ასევე დაბეგვრის ობიექტი არ უნდა შეიცვალოს, ხოლო საქონლის არაიდენტიფიცირებული რეალიზაციის ნაწილში ბაზარზე არსებული საშუალო-საბაზრო ფასი მსგავსი საქმიანობის მქონე გადამხდელებისაგან უნდა იქნეს აღებული. მალფუჭებად საქონელზე საბითუმო ფასების გათვალისწინებით (რომელიც საშუალოდ 20-30%-ის ფარგლებში მერყეობს) და აღნიშნულის გამოყენებით უნდა დადგინდეს/დაზუსტდეს გადასახადებით დაბეგვრის ობიექტები და შესაბამისად გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებები შესამოწმებელ პერიოდში.

ყოველივე ზემოთ აღნიშნულიდან გამომდინარე, სადავო დარიცხვები არასწორია და შესამოწმებელ პერიოდში გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებების დადგენა ზემოთ აღნიშნული გარემოებების გათვალისწინებით უნდა მოხდეს და არა ისე, როგორც ეს მოცემულ შემთხვევაშია.

ეს საკითხი სათანადოდ არ იქნა შესწავლილი/გამოკვლეული შემოსავლების სამსახურის 14.12.2023 წლის №31599 ბრძანების მიღების დროს. გასაჩივრებული აქტები ვერ აქარწყლებს გადამხდელის არგუმენტებს. გასაჩივრებული აქტები სადავო დარიცხვების გამართლების მცდელობაა და არა საკითხის სათანადოდ შესწავლის/გამოკვლევის შედეგი. შესაბამისად, ამ ნაწილში გასაჩივრებული აქტები არასწორია და ისინი ბათილად უნდა იქნეს ცნობილი.

 

3. მიღებულ ფულად სახსრებსა და გაწეულ ხარჯებს შორის სხვაობის სალაროზე ანგარიშვალდებულ პირზე გაცემულ ხელფასად განხილვა

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

გადასახადის გადამხდელს შესამოწმებელი პერიოდის განმავლობაში არ აქვს ნაწარმოები ბუღალტრული აღრიცხვის ჩანაწერები შესაბამისი ფორმით. შემოწმების პროცესში წარმოდგენილია საბანკო ამონაწერები, ასევე შეძენილი სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების შეძენის ამსახველი ცხრილები.

არსებული ფაქტობრივი გარემოებებისა და საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის და 101-ე მუხლის გათვალისწინებით, მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა წყაროსთან დაკავებული გადასახადის ნაწილში განხორციელდა არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით, კერძოდ გაანგარიშდა კომპანიის მიერ ეკონომიკური საქმიანობიდან მიღებული ფულადი სახსრების ოდენობა, რა დროსაც გათვალისწინებულ იქნა შემოწმების ხელთ არსებული ინფორმაცია გაწეული ხარჯების შესახებ, ასევე შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოს სალაროში არსებული ნაღდი ფულის ნაშთი განისაზღვრა 0 ლარის ოდენობით. აღნიშნული ანალიზის შედეგად გამოვლენილი სხვაობა ჩაითვალა შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოს სალაროზე ანგარიშვალდებული პირების მიერ (------- პ/ნ ------- - საზოგადოების მოქმედი დირექტორი და მინდობილი პირები: ------- პ/ნ ------- და ------- პ/ნ -------) მიღებულ ხელფასად. ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა გადასახადი და დაეკისრა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით განსაზღვრული ჯარიმა.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახურის არგუმენტაცია მითითებულია მე-2 დავის საგნის ნაწილში.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

შემოწმებამ შეუსაბამოდ მაღალი ფასნამატის გამოყენებით ხელოვნურად შექმნა დამატებით დღგ-ით და ასევე საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრის ობიექტი. ასევე საქონლის შესაძენად გადახდილი თანხებიდან (ხარჯებიდან) 25%-ის ამოღებით გაზარდა სალაროს ნაშთი. დასახელებული თანხები განხილული იქნა როგორც სალაროს ნაშთი, რაზეც დარიცხულია სადავო თანხები, საშემოსავლო გადასახადი, რაც არასწორია.

მოცემულ შემთხვევაში უზუსტობას შეიძლება მართლაც ჰქონდა ადგილი გარკვეულწილად, თუმცა არა იმ ოდენობით, როგორც ეს სადავო აქტებში არის მითითებული. შესამოწმებელ პერიოდში უნდა დაზუსტდეს დღგ-ით დაბეგვრის ობიექტი. ასევე არ უნდა მოხდეს საქონლის შეძენასთან დაკავშირებით გაწეული ხარჯებიდან 25%-ის ამოღება. ასევე გათვალისწინებული უნდა იქნეს ის, რომ საწარმოს ჰყავს დებიტორები (სს ------- (ს/ნ -------), თანხით 9 067,5 ლარი, შპს ------- (ს/ნ -------), თანხით 48 664 ლარი), ეს ინფორმაცია მიწოდებული იქნა შემოწმებისათვის ახსნა-განმარტების სახით, თუმცა მისი გაზიარება არ მოხდა. ასევე შემოწმება არასწორად მიიჩნევს, რომ შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოს არ იყო საქონლის ნაშთი და სრულად რეალიზებულად, გაზრდილი ფასნამატით თვლის საქონელს რეალიზებულად, რითაც ზრდის სალაროს ნაშთს, მაშინ როცა შემოწმებისათვის მიწოდებული ახსნაგანმარტების თანახმად, შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოს საქონლის ბუღალტრული ნაშთი შეადგენს 1 386 895,34 ლარს და ამ ნაწილში შესამოწმებელი პერიოდის შემდეგ გადამხდელის მიერ წარდგენილი იქნა დღგ-ის დეკლარაციები, სადავ აღიარებულია ნაშთად არსებული/დარჩენილი საქონლის რეალიზაციები. ასევე ახსნა-განმარტებაში მითითებული იყო, რომ სალაროს ბუღალტრული ნაშთი შეადგენდა 147 494 ლარს. გარდა ამისა, მითითებული იყო, რომ ორ შემთხვევაში გადამხდელის მიერ თანხები ავანსად იყო გადახდილი საქონლის მომწოდებლებზე 208 906 (152 906+56 000) აშშ დოლარის ექვივალენტი ლარი. დასახელებული თანხებით უნდა შემცირებულიყო სალაროს ნაშთი შემოწმების ბოლოს და შესაბამისად შემცირდებოდა საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრის ობიექტი. უნდა დადგინდეს კომპანიის საქმიანობასთან დაკავშირებული სხვა ხარჯებიც, რომლებიც გაწეული იქნა იმგვარად, რომ მასზე შესაბამისი დოკუმენტი თავის დროზე ან არ/ვერ შედგა ან იგი მოგვიანებით დაიკარგა და ვერ მოხერხდა მისი შემოწმებისათვის წარდგენა/მიწოდება, რის გამოც შემოწმებამ დაბეგვრის ობიექტად განიხილა იგი. მოცემულ შემთხვევაში ინფორმაცია საჭიროებს დაზუსტებას.

სალაროს ნაშთის გადაანგარიშება უნდა მოხდეს ზემოთ ხსენებულის (დღგ-ით დაბეგვრის ობიექტის დაზუსტების, ასევე საქონლის შეძენაზე გაწეული ხარჯების სრულად გათვალისწინებით, გადამხდელის საქმიანობასთან დაკავშირებული სხვა ხარჯების, დებიტორების, საქონლის შესაძენად ავანსად გადახდილი თანხების, შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოს საქონლის ბუღალტრული ნაშთის, სალაროს ნაშთის) გათვალისწინებით და მხოლოდ ამ გზით უნდა დადგინდეს/დაზუსტდეს სალაროს ფაქტიური ნაშთი. შესაბამისად ამ ნაწილში შემცირდება სადავო თანხების დარიცხვა.

სადავო დარიცხვები ამ ნაწილში არასწორია და შესამოწმებელ პერიოდში საგადასახადო ვალდებულებების დადგენა ზემოთ აღნიშნული გარემოებების გათვალისწინებით უნდ ამოხდეს და არა ისე, როგორც ეს მოცემულ შემთხვევაშია.

ეს საკითხი სათანადოდ არ იქნა შესწავლილი/გამოკვლეული შემოსავლების სამსახურის 14.12.2023 წლის №31599 ბრძანების მიღების დროს. გასაჩივრებული აქტები ვერ აქარწყლებს გადამხდელის არგუმენტებს. გასაჩივრებული აქტები სადავო დარიცხვების გამართლების მცდელობაა და არა საკითხის სათანადო შესწავლა/გამოკვლევის შედეგი. შესაბამისად, ამ ნაწილში გასაჩივრებული აქტები არასწორია და ისინი ბათილად უნდა იქნას ცნობილი.

 

4. სანქციებისგან გათავისუფლება საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

შემოწმების შედეგების მიხედვით, გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის მიხედვით 4 047 513 ლარის ოდენობით. აუდიტის დეპარტამენტის 29.09.2023 წლის №002-220 საგადასახადო მოთხოვნაში ასახულია საურავი 647 859,9 ლარის ოდენობით.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე, 269-ე მუხლის პირველ და მე-7 ნაწილებზე, 270-ე მუხლის პირველ და მე-2 ნაწილებზე, 272-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 275-ე მუხლის პირველი-22 ნაწილებზე და განმარტავს, რომ გადასახადის გადამხდელის კეთილსინდისიერება უკავშირდება მის მიერ დაშვებულ შეცდომას, გადამხდელი კეთილსინდისიერია იმ შემთხვევაში თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია მის მიერ დაშვებული შეცდომით (არცოდნით). კეთილსინდისიერება გულისხმობს პირის სუბიექტურ დამოკიდებულებას მის მიერ ჩადენილი ქმედებისადმი. პირი მოქმედებს საპატიებელი შეცდომის პირობებში ანუ მან არ იცოდა და არც შეიძლებოდა სცოდნოდა, რომ ჩადიოდა აკრძალულ ქმედებას (სამართალდარღვევას). საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის მიზანია საგადასახადო პასუხისმგებლობისგან გაათავისუფლოს პირი, რომელიც სამართლებრივი შეცდომის არეალში მოქმედებდა, რადგან სამართლებრივი შეცდომის დროს პირი არასწორად აფასებს ჩადენილი ქმედების სამართლებრივ არსს და ამ ქმედებით გამოწვეულ სამართლებრივ შედეგს.

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს ფაქტობრივ გარემოებებზე, რომლის მიხედვით, გადასახადის გადამხდელს არასრულად ჰქონდა შესრულებული საგადასახადო ვალდებულებები, ამასთან, მომჩივანი ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე, რომლითაც დადასტურდება, რომ გადასახადის გადამხდელი საგადასახადო ვალდებულებების არაჯეროვნად შესრულებისას მოქმედებდა სამართლებრივი შეცდომის არეალში. შესაბამისად, საგადასახადო შემოწმების შედეგად დარიცხული სანქციის მიმართ შემოსავლების სამსახურს მიზანშეწონილად არ მიაჩნია საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის გამოყენება.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

შემოწმების მასალების თანახმად, დამატებით დარიცხული ძირითადი გადასახადები დარიცხული იქნა შეუსაბამოდ მაღალი ფასნამატის გამოყენების პირობებში. რომ არა რეალიზებული საქონლის ფასნამატის ცვლილება, არც გაუგებრობები არ იქნებოდა. ის, რომ ბაზარზე სრული ქაოსი და უკონტროლო სიტუაციაა, ქმნის გარკვეულ პრობლემებს საქონლის რეალიზაციის ფასთან მიმართებაში. ბაზარზე საქონლის რეალიზატორები სასაქონლო ზედნადების გარეშე ყიდულობენ საქონელს, სხვადასხვა საქონლის შეძენაზე აცხადებენ უარს, რის გამოც ვერ ხერხდება საქონლის რეალიზაციის ფასის დაფიქსირება. ერთეულ შემთხვევებში გადარჩეული საქონლის მიწოდებისას მყიდველის მოთხოვნით გამოიწერება სასაქონლო ზედნადები, თუმცა ეს არც ერთ შემთხვევაში არ ნიშნავს, რომ ყველა სხვა დანარჩენი საქონელი იყიდება შესაბამის (მაღალ) ფასში. ეს ასე არ არის. დოკუმენტური რეალიზაციის ფასი მთლიან რპთ-ზე არ უნდა გავრცელდეს.

სადავო შემთხვევაში თავის დროზე სახელმწიფოს მხრიდან სათანადო კონტროლის არარსებობა ქმნის აღნიშნულ გაუგებრობებს და ასეთ შემთხვევებში მხოლოდ მეწარმე სუბიექტებისათვის სანქციის დაკისრება არ არის გამოსავალი, მაშინ როცა ვერც დამატებით დარიცხული გადასახადის გადახდა ვერ მოხერხდება ასეთი შემოსავლების არარსებობის გამო, რომ არაფერი ვთქვათ სანქციის თანხების გადახდაზე.

თუ სანქციის სახით კიდევ დამატებით 4 690 000 (4 047 513 + 647 859,9) ლარზე მეტი თანხების გადახდაზე მივედავებით გადამხდელს, იგი მომავალში ვეღარ შეძლებს ნაკისრი ვალდებულებების შესრულებას, რაც კიდე უფრო მეტ ახალ გაუგებრობას და პრობლემას წარმოშობს მომავალში.

შეუსაბამოდ მაღალია სადავო დარიცხვები და აღნიშნული საქმიანობის პარალიზებას იწვევს კომპანიაში, ყველა თანმდევი შედეგით. ეს არავის ინტერესში არ უნდა შედიოდეს. სანქციის ნაწილში სამართლებრივი შეცდომის არეალში მოქმედებდა თუ არა პირი, მარტო ამ მიდგომით მსჯელობა არ არის საკმარისი. სანქციის გამოყენების/არგამოყენების თაობაზე მსჯელობისას მიზანშეწონილობის საკითხის უგულვებელყოფა არ უნდა მოხდეს. რამდენად მოიტანს სიკეთეს სანქციისგან გადამხდელის გათავისუფლებაზე უარი, ხომ არ მოხდება კომპანიის საქმიანობის პარალიზება, დაიკარგება სამუშაო ადგილები, დაიწყება და გაგრძელდება წლების განმავლობაში გაუთავებელი სასამართლო დავები თანხების გადახდის/დაკისრების მოთხოვნით და ამ ნაწილში იქნება დამატებით სასამართლოს და სასამართლოს გარეშე ხარჯები, რომ არაფერი არ ვთქვათ დავის პერიოდში გასაჩივრებული აქტებით გადამხდელზე დამატებით დარიცხული კუთვნილი გადასახადის თანხების გადახდის შეჩერებაზე, იმის გამო, რომ სახელმწიფომ დამატებით სანქციის სახით მიიღოს თანხები გადამხდელისაგან. ამ ნაწილში გასაჩივრებული აქტები საერთოდ დაუსაბუთებელი და არასწორია და მისი მიღების დროს არ არის გათვალისწინებული ის, თუ რა იქნება ასეთი ქმედების შედეგები მომავალში. ეს არ არის სახელმწიფოებრივი მიდგომა. ეს საკითხი სათანადოდ არ იქნა შესწავლილი/გამოკვლეული გასაჩივრებული აქტების მიღების დროს. საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის თანახმად, კომპანია უნდა გათავისუფლდეს გასაჩივრებული აქტებით დაკისრებული სანქციებისგან (ჯარიმისგან და საურავისაგან).

საქმის გარემოებათა სრულყოფილად შეუსწავლელობამ გამოიწვია დაუსაბუთებელი გადაწყვეტილების მიღება და შესაბამისად სადავოა საგადასახადო ვალდებულების დარიცხვისათვის არა მხოლოდ არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებას, არამედ ამ მეთოდის სწორად გამოუყენებლობასაც. ფასნამატის ცვლილების მიზანშეწონილობა და აუცილებლობა დასაბუთებული არ არის. ამასთან, RS.GEზე განთავსებულია სათანადო დოკუმენტაცია საქონლის შეძენის თაობაზე. შესაბამისად, გამოთვლადი და დადგენადია რეალიზებული პროდუქციის თვითღირებულება. აქედან გამომდინარე ჯერ ერთი, რომ გადამხდელის მიმართ მთლიანად რპთ-ზე არ უნდა გამოყენებულიყო გაზრდილი ფასნამატი (დოკუმენტურად რეალიზებული საქონლის რაოდენობა არ აღემატება 20%-ს).

საგადასახადო შემოწმების ჩატარება შემოსავლების სამსახურის დისკრეციულ უფლებამოსილებას განეკუთვნება. საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის მე-6 და მე-7 მუხლების შესაბამისად კი განსაზღვრულია, რომ თუ ადმინისტრაციული ორგანოს რომელიმე საკითხის გადასაწყვეტად მინიჭებული აქვს დისკრეციული უფლებამოსილება, იგი ვალდებულია ეს უფლებამოსილება განახორციელოს კანონით დადგენილ ფარგლებში. ადმინისტრაციული ორგანო ვალდებულია განახორციელოს დისკრეციული უფლებამოსილება მხოლოდ იმ მიზნით, რომლის მისაღწევადაც მინიჭებული აქვს ეს უფლებამოსილება. დისკრეციული უფლებამოსილების განხორციელებისას არ შეიძლება გამოიცეს ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი, თუ პირის კანონით დაცული უფლებებისა და ინტერესებისთვის მიყენებული ზიანი არსებითად აღემატება იმ სიკეთეს, რომლის მისაღებადაც იგი გამოიცა. დისკრეციული უფლებამოსილების განხორციელებისას გამოცემული ადმინისტრაციულსამართლებრივი აქტით გათვალისწინებულმა ზომებმა არ შეიძლება გამოიწვიოს პირის კანონიერი უფლებების და ინტერესების დაუსაბუთებელი შეზღუდვა.

აუდიტორის უფლება, რომ გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულება განსაზღვროს არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით, არ უნდა იქნას გაგებული ისე, თითქოს მას თვითნებური შეფასების უფლებამოსილება გააჩნდეს. აუდიტორის გადაწყვეტილება უნდა იყოს გონივრული და შესაბამისად დასაბუთებული ფაქტობრივი გარემოებებისა და მტკიცებულებების საფუძველზე. თუ გადამხდელს ეფექტური სააღრიცხვო სისტემა გააჩნია თანმხლები დოკუმენტაციით, თუმცა დოკუმენტები სრულად არ შეესაბამება კანონის მოთხოვნებს, ეს არ უნდა იყოს არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების საფუძველი. აგრეთვე გადამხდელის მიერ ბუღალტრულ ჩანაწერებში ცალკეული ოპერაციების გამოტოვება, რომელიც გამოწვეულია გადამხდელის შეცდომით, არ შეიძლება უპირობოდ სააღრიცხვო სისტემის არასანდოობაზე დასკვნის საფუძველი გახდეს. შესაბამისად ამ ფაქტორის გამო არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებაც არ იქნება გამართლებული.

ყოველივე ზემოთ აღნიშნულიდან გამომდინარე, სადავო დარიცხვები არასწორია და შესამოწმებელ პერიოდში საგადასახადო ვალდებულებების დადგენა ზემოთ აღნიშნული გარემოებების გათვალისწინებით უნდა მოხდეს და არა ისე, როგორც ეს მოცემულ შემთხვევაშია. გასაჩივრებული აქტები ნაჩქარევად, საქმის სათანადოდ შესწავლის და გამოკვლევის გარეშე იქნა მიღებული.

განსახილველ შემთხვევაში შემმოწმებელს პასუხისმგებელი პირებისაგან, მსგავსი საქმიანობის მქონე გადამხდელებისაგან საგადასახადო კოდექსის 70-ე მუხლის შესაბამისად ინფორმაციების გამოთხოვის გზით უნდა გაერკვია საქმისათვის მნიშვნელობის მქონე გარემოებები, რასაც მოცემულ შემთხვევაში ადგილი არ ჰქონია.

ადმინისტრაციული წარმოების სრულყოფილი ჩატარება, ანუ მხოლოდ სათანადო პროცედურის საფუძველზე გადაწყვეტილების მიღება დიდწილად განაპირობებს მის კანონიერებას, დასაბუთებულობასა და მიზანშეწონილობას. ადმინისტრაციული წარმოების ჩატარება მოიცავს ადმინისტრაციული ორგანოს უმნიშვნელოვანეს პროცედურულ ვალდებულებას - გამოიკვლიოს საქმისათვის მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოება და გადაწყვეტილება მიიღოს ამ გარემოებათა შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე, რა დროსაც ადმინისტრაციული ორგანო ვალდებულია დაასაბუთოს კანონით გათვალისწინებული რა არსებითი სახის საფუძველი არსებობდა, რომელმაც განაპირობა კონკრეტული გადაწყვეტილების მიღება. ამ გარემოებების გარკვევას და დასაბუთებას არსებითი მნიშვნელობა აქვს იმ თვალსაზრისით, რომ დადგინდეს გადამხდელთან მიმართებაში ადგილი ხომ არ ჰქონია საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის მე-5 მუხლის პირველი ნაწილის (უფლებამოსილების განხორციელება კანონის საფუძველზე) იმპერატიული დანაწესის დარღვევას.

საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის ეს უმნიშვნელოვანესი იმპერატიული ხასიათის დანაწესი ემსახურება საჯარო მმართველობის კანონიერების პრინციპს/კანონიერი საჯარო მმართველობის სტანდარტის მიღწევას, რამდენადაც ყოველი მმართველობითი გადაწყვეტილების მიღება უნდა ეფუძნებოდეს განსახილველი საკითხის გარემოებებისა და ფაქტების ობიექტურ შესწავლაგამოკვლევას, რომლის შეფასებიდან უნდა გამომდინარეობდეს საკითხის გადასაწყვეტად ჩამოყალიბებული დასკვნა. კანონმდებელი იმდენად არსებით და აქტის კანონიერების განმსაზღვრელ ფუნქციას ანიჭებს საქმის გარემოებათა გამოკვლევას, რომ კრძალავს ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემას საფუძვლად დაედოს ისეთი გარემოება ან ფაქტი, რომელიც კანონით დადგენილი წესით არ არის გამოკვლეული ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ (საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილები).

მიღებული გადაწყვეტილების დასაბუთებას ადმინისტრაციულ ორგანოს ავალდებულებს საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 53-ე მუხლი. ადმინისტრაციულმა ორგანომ უნდა გამორიცხოს თვითნებური, მიკერძოებული, არაკვალიფიციური გადაწყვეტილება და უნდა დაასაბუთოს მიღებული გადაწყვეტილების კანონთან შესაბამისობა და კონკრეტული გადაწყვეტილების მიღების აუცილებლობა. მოტივირებული, დასაბუთებული გადაწყვეტილება კანონიერი გადაწყვეტილების წინაპირობას წარმოადგენს. დასაბუთებაში კი არგუმენტირებულად უნდა მიეთითოს ყველა იმ გარემოებაზე, რომლის შესაბამისადაც მიღებული იქნა ეს გადაწყვეტილება. საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 53-ე მუხლის მე-5 ნაწილის თანახმად, ადმინისტრაციული ორგანო უფლებამოსილი არ არის თავის გადაწყვეტილება დააფუძნოს იმ გარემოებებზე, ფაქტებზე, მტკიცებულებებზე ან არგუმენტებზე, რომლებიც არ იქნა გამოკვლეული და შესწავლილი ადმინისტრაციული წარმოების დროს.

ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის დასაბუთების კანონისმიერი ვალდებულება განპირობებულია იმ გარემოებით, რომ ადმინისტრაციული ორგანო შებოჭოს სამართლით და მოაქციოს თვითკონტროლის ფარგლებში, რამდენადაც გადაწყვეტილების მიღება უნდა ეფუძნებოდეს კონკრეტულ გარემოებებს და ფაქტებს, რომელთა შეფასებასაც ადმინისტრაციული ორგანო მიჰყავს ამ თუ იმ გადაწყვეტილებამდე, ანუ სწორედ კონკრეტული ფაქტები და საქმის გარემოებები განსაზღვრავს გადაწყვეტილების იურიდიულ შედეგს და არა პირიქით. წინააღმდეგ შემთხვევაში დაირღვევა სამართლის ნორმისა და ადმინისტრაციული ორგანოს, შესაბამისად სახელმწიფოსადმი ნდობის პრინციპი და სამართლებრივი უსაფრთხოება, რაც სამართლებრივი სახელმწიფოს ერთ-ერთი უმთავრესი ნიშანია.

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილზე მითითებით გასაჩივრებული აქტების მიღების უფლებამოსილება არ უნდა იქნეს გაგებული ისე, თითქოს შემმოწმებელს თვითნებური შეფასების უფლებამოსილება გააჩნდეს. ამ ნაწილში გასაჩივრებული აქტები უნდა იყოს გონივრული და შესაბამისად დასაბუთებული ფაქტობრივი გარემოებებისა და მტკიცებულებების საფუძველზე.

ზემოთ აღნიშნული უგულვებელყოფილი იქნა შემოწმების მხრიდან. ამასთან, ადმინისტრაციული ორგანოს პრეროგატივაა მის კომპეტენციაში შემავალი საკითხი გადაწყვიტოს არა მხოლოდ კანონიერების პრინციპზე დაყრდნობით, რომლის თანახმად ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ გადაცემული სამართლებრივი აქტი უნდა შეესაბამებოდეს მოქმედი კანონის მოთხოვნებს, არამედ ადმინისტრაციულმა ორგანომ აქტის გამოცემისას უნდა იხელმძღვანელოს მიზანშეწონილობის კრიტერიუმითაც. მიზანშეწონილობა კი გულისხმობს ადმინისტრაციული ორგანოს შესაძლებლობას საჯარო ინტერესების გათვალისწინებით ოპტიმალურად გადაწყვიტოს სადავო საკითხი და განახორციელოს შესაბამისი მმართველობითი ღონისძიება.

ყოველივე ზემოთ აღნიშნულიდან გამომდინარე, გასაჩივრებული აქტები/სადავო დარიცხვები არასწორია და შესამოწმებელ პერიოდში კომპანიის საგადასახადო ვალდებულებების დადგენა ზემოთ აღნიშნული გარემოებების გათვალისწინებით უნდა მოხდეს და არა ისე, როგორც ეს მოცემულ შემთხვევაშია.

გადამხდელის და სახელმწიფოს ინტერესების თანაბარზომიერი დაცვის ვალდებულებიდან (ამჟამად მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 51-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტი), საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 53-ე და 96-ე მუხლებით დადგენილი მოთხოვნებიდან გამომდინარე, მოცემულ შემთხვევაში შემმოწმებელს უნდა გამოეკვლია საქმისათვის მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოება და გადაწყვეტილება მიეღო ამ გარემოებათა შეფასების და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე. ზემოთ აღნიშნული დარღვევების არ არსებობის შემთხვევაში მოცემულ საკითხზე მიღებული იქნებოდა განსხვავებული გადაწყვეტილება - საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 601 მუხლი.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 302-ე მუხლის მე-6 ნაწილის თანახმად, დავის განმხილველ ორგანოებს უფლება აქვთ, საჩივარი განიხილონ მომჩივნის დაუსწრებლად, თუ საქმეში არსებული მასალებიდან სრულად დგინდება დავის საგანთან დაკავშირებული ფაქტობრივი გარემოებები.

აღნიშნული ნორმის საფუძველზე მომჩივნის მოწვევის გარეშე საჩივრის განხილვა შესაძლებელია, როდესაც საქმეში არსებული მასალებიდან სრულად დგინდება დავის საგნებთან დაკავშირებული ფაქტობრივი გარემოებები, ამასთანავე, ფაქტობრივი გარემოებები, რომელსაც დარიცხვა ეფუძნება არ არის სადავო ან სადავოა თუმცა დადგენილია დავის განმხილველი ორგანოს მიერ საჩივრის განხილვის ეტაპზე.

განსახილველ შემთხვევაში, საქმეში არსებული მასალებიდან სადავო საკითხებთან დაკავშირებული ფაქტობრივი გარემოებები სრულად ვერ დგინდება, ხოლო მათი ნაწილი სადავოა. მომჩივნის განმარტებით, შემოსავლების სამსახურში მისი არგუმენტაციისა და მტკიცებულებების საფუძვლიანი შესწავლა და გაანალიზება არ მომხდარა. შესაბამისად, შემოსავლების სამსახურის მიერ სათანადოდ არ არის გამოკვლეული სადავო საკითხები.

საქართველოს მთავრობის 14.12.2011 წლის №473 დადგენილებით დამტკიცებული „დავის განმხილველი ორგანოების რეგლამენტის“ 33-ე მუხლის პირველი პუნქტის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, დავების განხილვის საბჭო უფლებამოსილია გააუქმოს შემოსავლების სამსახურის მიერ დავის განხილვისას მიღებული გადაწყვეტილება და საქმე დაუბრუნოს შემოსავლების სამსახურს ხელახლა განსახილველად, თუ შემოსავლების სამსახურს სათანადოდ არ გამოუკვლევია საქმისათვის არსებითად მნიშვნელოვანი სამართლებრივი ან/და ფაქტობრივი გარემოებები.

საბჭო მიუთითებს საქმის გარემოებებზე, მხარეთა არგუმენტაციაზე და იმ გარემოების გათვალისწინებით, რომ საქმისათვის არსებითად მნიშვნელოვანი ფაქტობრივი გარემოებები სადავოა, ხოლო საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს სისტემაში საჩივრის განხილვის პირველ ეტაპზე საჩივარი განხილულია მომჩივნის მონაწილეობის გარეშე, მიიჩნევს, რომ სადავო საკითხები საჭიროებს დამატებით შესწავლას მომჩივნის მონაწილეობით, რისთვისაც საჩივარი ხელახლა განსახილველად უნდა დაუბრუნდეს შემოსავლების სამსახურს.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;

2. ნაწილობრივ გაუქმდეს შემოსავლების სამსახურის 14.12.2023 წლის №31599 ბრძანება;

3. საჩივარი, მომჩივნის მონაწილეობით, ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდეს შემოსავლების სამსახურს;

4. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

5. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხები:

დავის საგანს წარმოადგენს

1. საბაჟო დეკლარაციებით და ინვოისებით დადგენილი თანხის 25%-ის სალაროზე ანგარიშვალდებულ პირზე გაცემულ სესხად განხილვა;

2. საგადასახადო ვალდებულებების არაპირდაპირი მეთოდით განსაზღვრის დროს გამოყენებული ფასნამატის ოდენობა;

3. მიღებულ ფულად სახსრებსა და გაწეულ ხარჯებს შორის სხვაობის სალაროზე ანგარიშვალდებულ პირზე გაცემულ ხელფასად განხილვა;

4. სანქციებისგან გათავისუფლება საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

გადასახადის გადამხდელს შესამოწმებელი პერიოდის განმავლობაში არ აქვს ნაწარმოები ბუღალტრული აღრიცხვის ჩანაწერები შესაბამისი ფორმით. შემოწმების პროცესში შესწავლილ იქნა, როგორც შემოსავლების სამსახურის ერთიანი ელექტრონული ბაზის მონაცემები, ასევე გადასახადის გადამხდელის მიერ მოწოდებული ინფორმაცია/დოკუმენტაცია. აღნიშნულის შესწავლის შედეგად არ დასტურდება არარეზიდენტი მომწოდებლებთან ანგარიშსწორების ფაქტი. გადამხდელის განმარტებით, ანგარიშსწორება განხორციელებულია ნაღდი ანგარიშსწორების გზით, თუმცა არ არის აღრიცხული აღნიშნული ოპერაციები, ამასთანავე ვერ დგინდება ანგარიშვალდებული პირები, რომელთა მეშვეობითაც განხორციელდა ანგარიშსწორება. შემოწმებამ იხელმძღვანელა მეთოდური მითითებით და იმ დანახარჯების 75%, რომლებიც დასტურდებოდა საბაჟო დეკლარაციებითა და ინვოისებით, ჩაითვალა გადახდილად, ხოლო დარჩენილი ნაწილი ჩათვლილ იქნა პერიოდის ბოლოს სალაროზე ანგარიშვალდებულ პირებზე გაცემულ სესხად.

შემოწმების მიერ საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა დღგ-ის ნაწილში განხორციელდა არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით. კერძოდ, თითოეული შესამოწმებელი პერიოდის მიხედვით დადგენილ იქნა საშუალო სარეალიზაციო ფასი საქონლის მიხედვით, რაც გავრცელებულ იქნა შესაბამის პერიოდებში უდოკუმენტოდ (საცალოდ) რეალიზებულ საქონლის რაოდენობაზე, ამასთანავე ჩათვლილი იქნა, რომ შეძენილი სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობები რეალიზებულია შეძენის პერიოდებში. აღნიშნული შემოსავალი საანგარიშო პერიოდების მიხედვით დოკუმენტურ რეალიზაციასთან ერთად ჩართულ იქნა შესაბამისი პერიოდების დღგ-ის ბრუნვებში.

არსებული ფაქტობრივი გარემოებებისა და საგადასახადო კოდექსის გათვალისწინებით, მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა წყაროსთან დაკავებული გადასახადის ნაწილში განხორციელდა არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით, ანალიზის შედეგად გამოვლენილი სხვაობა ჩაითვალა შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოს ანგარიშვალდებული პირების მიერ მიღებულ ხელფასად. გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა დღგ, მოგების და საშემოსავლო გადასახადები და დაეკისრა ჯარიმა.

 

გადაწყვეტილება

საბჭო მიუთითებს საქმის გარემოებებზე, მხარეთა არგუმენტაციაზე და მიიჩნევს, რომ სადავო საკითხები საჭიროებს დამატებით შესწავლას მომჩივნის მონაწილეობით, რისთვისაც საჩივარი ხელახლა განსახილველად უნდა დაუბრუნდეს შემოსავლების სამსახურს.

 

დასაბუთება

საქართველოს ფინანსთა სამინისტორსთან არსებული დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 73(5, 9); 982(3-ზ); 101; 154; 159; 269(7);