გადაწყვეტილება №27814/2/2026

№27814/2/2026

07 აგვისტო 2026

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: შპს „--------“ (ს/ნ -------------)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 31.07.2026 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს „-------“-ის 19.07.2026 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №27814/2/2026).

 

დავის საგანი:

საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდით.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 19.05.2026 წლის №005-95 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 1.07.2026 წლის №14760 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 57 941 923.3 ლარი.

მათ შორის:

გადასახადი - 36 675 299

დღგ - 15 929 205

საშემოსავლო გადასახადი - 20 746 094

ჯარიმა - 18 337 649

საურავი - 2 928 975.3

 

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

გადასახადის გადამხდელის საქმიანობაა საბითუმო და საცალო ვაჭრობა ხილითა და ბოსტნეულით, რომელთა შეძენას გადასახადის გადამხდელი ახდენს, როგორც ადგილობრივ ბაზარზე (30%), ასევე იმპორტს გზით (70%).

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგამოძიებო სამსახურის საგამოძიებო დეპარტამენტის წერილის და დადგენილების საფუძველზე, აუდიტის დეპარტამენტის 18.03.2026 წლის №5929 და 30.04.2026 წლის №9492 ბრძანებების საფუძველზე ჩატარდა კომპანიის საქმიანობის, 7.11.2024 წლიდან 1.03.2026 წლამდე საანგარიშო პერიოდების, ხოლო სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების ინვენტარიზაციის მიზნებისთვის 23.03.2026 წლის ჩათვლით პერიოდის, კამერალური საგადასახადო შემოწმება.

შემოწმების შედეგები აისახა 18.05.2026 წლის საგადასახადო შემოწმების აქტში, საიდანაც ირკვევა, რომ:

- გადასახადის გადამხდელს შემოტანილი საქონლის 4%-ის რეექსპორტი უფიქსირდება -----ში. საქონლის იმპორტი ფიქსირდება ძირითადად შემდეგი ქვეყნებიდან: --ი, --ი, ---ი, --ი, --ი, --ი, --ი. შემოწმების პროცესში გადასახადის გადამხდელმა წარადგინა ბუღალტრული პროგრამა „ORIS“, ბანკები და ახსნა-განმარტება კომპანიის საქმიანობასთან დაკავშირებით. საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის 23.03.2026 წლის №6183 ბრძანებით ჩატარდა სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების ნაშთის ფაქტობრივი მდგომარეობის აღრიცხვა, რომლის შედეგადაც გამოვლინდა, რომ 23.03.2026 წლის მდგომარეობით კომპანიას უფიქსირდებოდა 4 605 180 ლარის საბაზრო ღირებულების საქონლის ნაშთი.

ვინაიდან, გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილი სააღრიცხვო დოკუმენტაციით და საბუღალტრო პროგრამით შეუძლებელი იყო (არ ასახავდა რეალურ მონაცემებს) დაბეგვრის ობიექტის განსაზღვრა, შემოწმებისას საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრისას გამოყენებულ იქნა არაპირდაპირი მეთოდი, კერძოდ: ფინანსთა სამინისტროს საგამოძიებო სამსახურის მიერ მიწოდებული ინფორმაციის, საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის 23.03.2026 წლის №6183 ბრძანებით ჩატარებული სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების ინვენტარიზაციისა და შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემის მონაცემების (პირველადი დოკუმენტაცია) შესწავლით დადგინდა, რომ შესამოწმებელ პერიოდში კომპანიას სულ შეძენილი აქვს დაახლოებით 125 მილიონი ლარის 108 დასახელების საქონელი, საიდანაც 84.5 მილიონი შეადგენს იმპორტირებულ საქონელს. იმპორტირებული საქონლიდან უფიქსირდება 3.5 მილიონი ლარის რეექსპორტი ------ში. საბაჟო ინვოისების შესწავლის შედეგად დადგინდა, რომ საქონლის იმპორტისას ხშირ შემთხვევაში ხდება საქონლის ღირებულების აფასება. კომპანია საქონლის რეალიზაციას (შეძენა-რეალიზაციას ახორციელებს ძირითადად კილოგრამებში) ახორციელებს სასაქონლო ზედნადებებით. სულ შეძენილი 58.6 მილიონი კილოგრამი საქონლიდან ზედნადებით რეალიზებული აქვს 28.5 მილიონამდე კილოგრამი საქონელი. გამოვლენილ სხვაობაში გათვალისწინებულ იქნა ინვენტარიზაციით გამოვლენილი 4 605 180 (საბაზრო ფასი) ლარის ღირებულების 908 923 კილოგრამი საქონელი. აღსანიშნია, რომ გადასახადის გადამხდელს შესამოწმებელ პერიოდში დაზიანებული/გაფუჭებული საქონლის შესახებ განცხადება არ აქვს წარდგენილი.

აღნიშნული ანალიზის შედეგად, დადგინდა კომპანიის მიერ საცალოდ რეალიზებული საქონლის რაოდენობები. ასევე დადგენილია დოკუმენტურად რეალიზებული პროდუქტის ერთეულის სარეალიზაციო ფასები (თვეების ჭრილში) სახეობების მიხედვით, რომელიც გავრცელდა საცალოდ რეალიზებულ სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების რაოდენობებზე თვეების ჭრილში. ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე დადგენილ იქნა შესამოწმებელ პერიოდში კომპანიის დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა, რომელიც აღემატება გადასახადის გადამხდელის მიერ დეკლარირებულ მონაცემებს. შედეგად გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა დღგ და ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით.

- კომპანიის პირველადი სააღრიცხვო დოკუმენტაციისა და შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემის მონაცემების შესწავლის შედეგად შემოწმების შედეგად გაანგარიშებულია კომპანიაში ნაღდი ფულის ბრუნვა. გადასახადის გადამხდელმა წარადგინა საბანკო ანგარიშების ამონაწერები და ბუღალტრული აღრიცხვის პროგრამა „ORIS“. 20.03.2026 წლის საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის ბრძანებით (№6101) ჩატარდა „სალაროში ნაღდი ფულის რაოდენობის განსაზღვრის შესახებ“ პროცედურა კომპანიის საქმიანობის სხვადასხვა მისამართზე, შედეგად, ჯამურად სალაროში ნაღდი ფულის ნაშთი შეადგენს 99 265 ლარს. შემოწმების შედეგად გათვალისწინებულია ყველა დოკუმენტურად დადასტურებული ხარჯი. არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით გაზრდილი შემოსავალი დაკვალიფიცირდა საწარმოში ნაღდი ფულის აღურიცხველ შემოსავლად.

შემოწმებით გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილი საბანკო ანგარიშების ამონაწერის (ხელფასის სახით განაცემების ნაწილში), დღგ-ის საკითხში გამოვლენილი ფაქტობრივი გარემოება/შეფასებისა და საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის 20.03.2026 წლის №6101 ბრძანებით ჩატარებული სალაროში ნაღდი ფულის ინვენტარიზაციის მონაცემების გათვალისწინებით საწარმოს მიერ მიღებულ შემოსავალს და გაწეულ ხარჯებს შორის სხვაობა დაკვალიფიცირდა კომპანიის დირექტორზე გაცემულ ხელფასად. შედეგად გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა საშემოსავლო გადასახადი და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით.

შემოწმების აქტის საფუძველზე გამოიცა 19.05.2026 წლის №11141 ბრძანება და ამავე თარიღის №005- 95 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში, რომლის 1.07.2026 წლის №14760 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 302-ე მუხლის მე-6 ნაწილზე, შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ საჩივრის განხილვა საგადასახადო ორგანოში ჩაინიშნა 25.06.2026 წელს --:-- საათზე გადამხდელის მონაწილეობით. გადამხდელს ეცნობა საჩივრის განხილვის დროისა და ადგილის შესახებ, თუმცა მომჩივანი არ გამოცხადდა საჩივრის ზეპირ განხილვაზე და არც განცხადება წარუდგენია საჩივრის განხილვის გადადებასთან დაკავშირებით. ამასთან, სატელეფონო კომუნიკაციისას თანხმობა განაცხადა საჩივრის მისი მონაწილეობის გარეშე განხილვაზე.

სადავო საკითხთან დაკავშირებით, მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, 49-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტზე, 61-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, 158-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, 163-ე მუხლის პირველ და მე-2 ნაწილებზე, 164-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, ამავე მუხლის მე-4 ნაწილზე, 101-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტებზე და 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე.

გადასახადის გადამხდელის მიერ საჩივარში დაფიქსირებულ არგუმენტებთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური ეყრდნობა აუდიტის დეპარტამენტის მიწოდებულ ინფორმაციას და საქმეში არსებულ მასალებს, საიდანაც ირკვევა შემდეგი:

- შემოწმების პროცესში გადასახადის გადამხდელმა წარადგინა ბუღალტრული პროგრამა „ORIS“, საბანკო ამონაწერები და ახსნა-განმარტება კომპანიის საქმიანობასთან დაკავშირებით. წარდგენილი ბუღალტრული პროგრამა მოიცავდა რიგ ხარვეზებს და ოპერაციები არ ასახავდა რეალურ მონაცემებს.

- საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის 23.03.2026 წლის №6183 ბრძანებით ჩატარდა სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების ნაშთის ფაქტობრივი მდგომარეობის აღრიცხვა, რომლის შედეგადაც გამოვლინდა, რომ 23.03.2026 წლის მდგომარეობით გადასახადის გადამხდელს უფიქსირდებოდა 4 605 180 ლარის საბაზრო ღირებულების საქონელის ნაშთი, რაც რადიკალურად განსხვავდებოდა კომპანიის ბუღალტრულ პროგრამაში ასახული საქონლის ნაშთისაგან (პროგრამაში საქონლის ნაშთი ფიქსირდებოდა 50.5 მილიონზე მეტი), შესაბამისად გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილი ბუღალტრული პროგრამის გამოყენება შეუძლებელი იყო რიგი ხარვეზების გამო.

- ვინაიდან, გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილი სააღრიცხვო დოკუმენტაციით და საბუღალტრო პროგრამით შეუძლებელი იყო (არ ასახავდა რეალურ მონაცემებს) დაბეგვრის ობიექტის განსაზღვრა შემოწმებით საგადასახადო ვალდებულებები განისაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდი, კერძოდ: ფინანსთა სამინისტროს საგამოძიებო სამსახურის მიერ მიწოდებული ინფორმაციის, საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის 23.03.2026 წლის №6183 ბრძანებით ჩატარებული სასაქონლომატერიალური ფასეულობების ინვენტარიზაციისა და შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემის მონაცემების (პირველადი დოკუმენტაცია) შესწავლით დადგინდა, რომ შესამოწმებელ პერიოდში კომპანიას სულ შეძენილი აქვს დაახლოებით 125 მილიონი ლარის 108 დასახელების საქონელი საიდანაც 84.5 მილიონი შეადგენს იმპორტირებულ საქონელს, იმპორტირებული საქონლიდან უფიქსირდება 3.5 მილიონი ლარის რეექსპორტი------ში. საბაჟო ინვოისების შესწავლის შედეგად დადგინდა, რომ საქონლის იმპორტისას ხშირ შემთხვევაში ხდება საქონლის ღირებულების აფასება. კომპანია საქონლის რეალიზაციას (შეძენარეალიზაციას ახორციელებს ძირითადად კილოგრამებში) ახორციელებს სასაქონლო ზედნადებებით. სულ შეძენილი 58.6 მილიონი კილოგრამი საქონლიდან ზედნადებით რეალიზებული აქვს 28.5 მილიონამდე კილოგრამი საქონელი. გამოვლენილ სხვაობაში გათვალისწინებულ იქნა ინვენტარიზაციით გამოვლენილი 4 605 180 (საბაზრო ფასი) ლარის ღირებულების 908 923 კილოგრამი საქონელი. ასევე გადასახადის გადამხდელს შესამოწმებელ პერიოდში დაზიანებული/გაფუჭებული საქონლის შესახებ განცხადება არ აქვს წარდგენილი. აღნიშნული ანალიზის შედეგად, დადგინდა კომპანიის მიერ საცალოდ რეალიზებული საქონლის რაოდენობები. ასევე დადგენილ იქნა დოკუმენტურად რეალიზებული პროდუქტის ერთეულის სარეალიზაციო ფასები (თვეების ჭრილში) სახეობების მიხედვით, რომელიც გავრცელებულია საცალოდ რეალიზებულ სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების რაოდენობებზე თვეების ჭრილში. ამასთან, გამოყენებულია თავისივე სარეალიზაციო ფასები საქონლის კატეგორიების და სეზონურობის გათვალისწინებით.

- 20.03.2026 წლის საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის ბრძანებით (№6101) ჩატარდა „სალაროში ნაღდი ფულის რაოდენობის განსაზღვრის შესახებ“ პროცედურა კომპანიის საქმიანობის სხვადასხვა მისამართზე, შედეგად გადასახადის გადამხდელის ჯამურად სალაროში ნაღდი ფულის ნაშთი შეადგენს 99 265 ლარს. შემოწმების მიერ გათვალისწინებულია ყველა დოკუმენტურად დადასტურებული ხარჯი. შემოწმების მიერ არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით გაზრდილი შემოსავალი დაკვალიფიცირდა საწარმოში ნაღდი ფულის აღურიცხველ შემოსავლად.

- შემოწმებით გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილი საბანკო ანგარიშების ამონაწერის (ხელფასის სახით განაცემების ნაწილში), დღგ-ის საკითხში გამოვლენილი ფაქტობრივი გარემოება/შეფასებისა და საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის 20.03.2026 წლის №6101 ბრძანებით ჩატარებული სალაროში ნაღდი ფულის ინვენტარიზაციის მონაცემების გათვალისწინებით საწარმოს მიერ მიღებულ შემოსავალს და გაწეულ ხარჯებს შორის სხვაობა დაკვალიფიცირდა კომპანიის დირექტორზე გაცემულ ხელფასად.

ამასთან, შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ მომჩივანი საჩივარში ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე, თუ რა ნაწილში იქნა განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები არამართლზომიერად. ხოლო, დავის წარმოების პროცესშიც არ ყოფილა წარდგენილი რაიმე დოკუმენტაცია/მტკიცებულება, რომელიც შეცვლიდა შემოწმებით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს და გახდებოდა საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირების საფუძველი.

ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმების, საქმეში არსებული მასალებისა და აუდიტის დეპარტამენტის მიერ მიწოდებული ინფორმაციის გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ ვინაიდან გადასახადის გადამხდელის სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელი იყო დაბეგვრის ობიექტის დადგენა, შემოწმების მიერ არაპირდაპირი მეთოდის საფუძველზე საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა მართლზომიერია. ამასთან, საცალოდ რეალიზებულ სასაქონლომატერიალური ფასეულობების რაოდენობებზე თვეების ჭრილში, დოკუმენტურად რეალიზებული პროდუქტის ერთეულის სარეალიზაციო ფასების (თვეების ჭრილში) სახეობების მიხედვით გავრცელება, რამაც გამოიწვია რეალიზებული პროდუქციისა და დამატებითი შემოსავლის დადგენა, შესაბამისობაშია კანონმდებლობის მოთხოვნებთან. ასევე, შემოწმებით განსაზღვრულ შემოსავალსა და დოკუმენტურად დადასტურებულ ხარჯებს შორის სხვაობა წარმოადგენს საწარმოს დირექტორზე გაცემულ ხელფასს და მისი გადახდის წყაროსთან დაბეგვრა მართლზომიერია, ხოლო გადასახადის გადამხდელის საჩივარი დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

შემოსავლების სამსახურის სადავო ბრძანების ანალიზი ცხადყოფს, რომ ადმინისტრაციულმა ორგანომ მომჩივნის მიერ წარდგენილი საჩივარი არსებითად არ განიხილა და არ განახორციელა იმ სამართლებრივი და ფაქტობრივი გარემოებების სრულყოფილი შეფასება, რომლებზეც დაფუძნებული იყო საჩივრის მოთხოვნები.

მართალია, გასაჩივრებულ ბრძანებაში გადმოცემულია მომჩივნის მიერ წარდგენილი არგუმენტების მოკლე შინაარსი, თუმცა ადმინისტრაციულ ორგანოს არც ერთ არსებით საკითხზე არ წარუდგენია დამოუკიდებელი, დასაბუთებული და მოტივირებული მსჯელობა. ბრძანება ფაქტობრივად შემოიფარგლება აუდიტის დეპარტამენტის მიერ მიღებული დასკვნების გარემოებითა და მათზე ფორმალური მითითებით, ისე რომ არ ხდება საჩივარში წარდგენილი თითოეული არგუმენტის ინდივიდუალური შეფასება და სამართლებრივი ანალიზი. კერძოდ, ადმინისტრაციულ ორგანოს საერთოდ არ უმსჯელია იმ ძირითად საკითხებზე, რომლებიც წარადგენდა დავის საგანს, მათ შორის: არსებობდა თუ არა საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილით გათვალისწინებული სამართლებრივი წინაპირობები არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებისათვის; რატომ იქნა უგულებელყოფილი კომპანიის მიერ წარდგენილი პირველადი სააღრიცხვო დოკუმენტაცია და საბუღალტრო პროგრამა „ORIS“; რა სამართლებრივი და ფაქტობრივი საფუძვლით გავრცელდა დოკუმენტურად რეალიზებული მაღალი ხარისხის საქონლის სარეალიზაციო ფასები განსხვავებული ხარისხის, მალფუჭებადი პროდუქციის მთლიან მოცულობაზე; რა მტკიცებულებებით დადასტურდა ინვენტარიზაციის შედეგად გამოვლენილი სხვაობის რეალიზაციის ფაქტი; აგრეთვე, რა სამართლებრივი საფუძვლით დაკვალიფიცირდა სავარაუდო ფულადი სახსრების მოძრაობა კომპანიის დირექტორზე გაცემულ ხელფასად, მაშინ როდესაც შესაბამისი მტკიცებულებები ადმინისტრაციულ საქმეში საერთოდ არ მოიპოვება. ადმინისტრაციული ორგანოს ვალდებულებაა, საჩივრის განხილვისას არა მხოლოდ ფორმალურად აღწეროს მხარის პოზიცია, არამედ გასცეს ამომწურავი და მოტივირებული პასუხი თითოეულ არსებით არგუმენტზე. აღნიშნული ვალდებულება გამომდინარეობს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 53-ე და 96-ე მუხლებიდან და წარმოადგენს კანონიერი ადმინისტრაციული წარმოების ერთ-ერთ ფუნდამენტურ გარანტიას. განსახილველ შემთხვევაში აღნიშნული მოთხოვნები დაცული არ ყოფილა. გასაჩივრებული ბრძანება არ შეიცავს მომჩივნის არგუმენტების სამართლებრივ უარყოფას, არ ასაბუთებს, თუ რატომ იქნა მიჩნეული ისინი უსაფუძვლოდ და არ განმარტავს, რა მტკიცებულებებს დაეყრდნო ადმინისტრაციული ორგანო მათ უარსაყოფად. ამდენად, ადმინისტრაციულმა ორგანომ ფაქტობრივად თავი აარიდა საჩივრის არსებით განხილვას და შემოიფარგლა მხოლოდ აუდიტის დეპარტამენტის პოზიციის გაზიარებით, რაც ვერ ჩაითვლება დამოუკიდებელ და ობიექტურ ადმინისტრაციულ განხილვად. შესაბამისად, გასაჩივრებული ბრძანება ვერ აკმაყოფილებს როგორც საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსით დადგენილ დასაბუთების სტანდარტს, ისე სამართლიანი ადმინისტრაციული წარმოების ფუნდამენტურ მოთხოვნებს, რაც თავისთავად წარმოადგენს მისი გაუქმების დამოუკიდებელ სამართლებრივ საფუძველს.

გასაჩივრებული ბრძანებით შემოსავლების სამსახურმა უცვლელად დატოვა აუდიტის დეპარტამენტის საგადასახადო შემოწმების აქტი და მის საფუძველზე გამოცემული საგადასახადო მოთხოვნა, მიუხედავად იმისა, რომ საჩივარში დეტალურად იყო მითითებული როგორც ფაქტობრივი, ისე სამართლებრივი გარემოებები, რომლებიც ცალსახად ადასტურებდა შემოწმებისას გამოყენებული მეთოდოლოგიის უკანონობას, არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებისათვის აუცილებელი სამართლებრივი საფუძვლების არარსებობას, მტკიცებულებათა არასრულყოფილ შეფასებასა და ადმინისტრაციული წარმოების წესების დარღვევას. შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილება არსებითად წარმოადგენს საგადასახადო შემოწმების აქტში მოცემული დასკვნების გამეორებას და არ შეიცავს დამოუკიდებელ სამართლებრივ შეფასებას იმ საკითხებთან დაკავშირებით, რომლებიც მომჩივანმა საჩივარში დააყენა. ადმინისტრაციულმა ორგანომ ფორმალურად ჩამოთვალა საჩივარში მოყვანილი არგუმენტები, თუმცა არც ერთ მათგანს არ გასცა დასაბუთებული პასუხი. შედეგად, ადმინისტრაციულმა ორგანომ დაარღვია ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 53-ე და 96-ე მუხლების მოთხოვნები, რომლებიც ავალდებულებს გადაწყვეტილების მიმღებ ორგანოს გამოიკვლიოს საქმისათვის მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოება, შეაფასოს მხარის მიერ წარდგენილი ყველა არგუმენტი და გადაწყვეტილება დაასაბუთოს კონკრეტული ფაქტობრივი და სამართლებრივი გარემოებებით. ამასთან, გასაჩივრებული ბრძანება ვერ აკმაყოფილებს ინდივიდუალურ ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის დასაბუთებისათვის კანონით დადგენილ მოთხოვნებს, ვინაიდან მასში არ არის განმარტებული, თუ რატომ იქნა უარყოფილი მომჩივნის თითოეული არგუმენტი, რა სამართლებრივი საფუძვლით იქნა მიჩნეული არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენება კანონიერად და რა მტკიცებულებებს დაეყრდნო ადმინისტრაციული ორგანო დასკვნის ჩამოსაყალიბებლად. შესაბამისად, გასაჩივრებული ბრძანება წარმოადგენს დაუსაბუთებელ ადმინისტრაციულ აქტს, რომელიც მიღებულია საქმისათვის მნიშვნელოვანი გარემოებების არასრულყოფილი გამოკვლევის პირობებში.

აუდიტორმა დოკუმენტის გარეშე რეალიზებულად მიიჩნია ინვენტარიზაციის დროს დათვლილ საქონელსა და ბუღალტრულ პროგრამაში არსებულ საქონლის ნაშთებს შორის სხვაობა, რომელიც რეალიზებულია დოკუმენტური ფასით. გარდა იმისა, რომ კომპანიისთვის მიუღებელია არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენება, ასევე მიუღებელია აუდიტორის მიერ დოკუმენტური ფასის გამოყენება. როგორც მოგეხსენებათ რადგანაც საქმე მალფუჭებად პროდუქციას ეხება ბაზარში იმპორტირებული ბოსტნეული დოკუმენტით იყიდება ძირითადად მსხვილი ქსელური მარკეტებისთვის, შემდგომ სარეალიზაციოდ,შესაბამისად ისინი ყიდულობენ მაღალი ხარისხის საქონელს შემოტანიდან მალევე, მაღალ ფასად და ამაზე გაიწერება შესაბამისი დოკუმენტი, სატრანსპორტო ზედნადები, პირველ ეტაპზე საქონლის მიწოდებისას ხდება ე.წ. „ნაღების“ მოხდის პრაქტიკა, ხოლო შემდგომ საცალოდ იყიდება ძირითადად საშუალო და დაბალი ხარისხის პროდუქცია ფიზიკურ პირებზე, მნიშვნელოვნად დაბალ ფასად, რადგან ეს პროდუქცია უკვე გაფუჭების საფრთხის წინაშეა. კომპანიის მიერ დოკუმენტურად რეალიზებული საქონლის მნიშვნელოვანი ნაწილი მიეწოდება მსხვილ სავაჭრო ქსელებს, მათ შორის „----ს“, „----ს“, „---ს“ და სხვა ანალოგიურ კომერციულ ობიექტებს, რომლებიც, მათი საქმიანობის სპეციფიკიდან გამომდინარე, იძენენ მხოლოდ მაღალი ხარისხის, ვიზუალურად გამართულ და სტანდარტებთან შესაბამის პროდუქციას. აღნიშნული პროდუქცია, როგორც წესი, რეალიზდება საქონლის შემოტანიდან მოკლე პერიოდში და შედარებით მაღალი ფასით. მეორე მხრივ, ხილი და ბოსტნეული წარმოადგენს მალფუჭებად პროდუქციას, რომლის ხარისხი დროთა განმავლობაში სწრაფად იცვლება. პროდუქციის მნიშვნელოვანი ნაწილი შემდგომ ეტაპზე კარგავს თავდაპირველ ხარისხობრივ მახასიათებლებს, რის გამოც მისი რეალიზაცია შესაძლებელია მხოლოდ მნიშვნელოვნად დაბალ ფასად ან ზოგ შემთხვევაში საერთოდ ვერ ხერხდება. შესაბამისად, დოკუმენტურად რეალიზებული მაღალი ხარისხის საქონლის ფასის მექანიკური გავრცელება მთლიან საქონელზე, მათ შორის იმ პროდუქციაზე, რომელიც შემდგომ პერიოდში დაბალი ხარისხით ან საცალოდ რეალიზდება, ეწინააღმდეგება როგორც ეკონომიკურ ლოგიკას, ისე საქმის ფაქტობრივ გარემოებებს. განსაკუთრებით აღსანიშნავია ის გარემოება, რომ შემოწმების მიერ დოკუმენტის გარეშე რეალიზებულად მიჩნეული საქონლის ღირებულების განსაზღვრისას გამოყენებულია შესაბამისი თვის განმავლობაში დოკუმენტურად რეალიზებული საქონლის საშუალო სარეალიზაციო ფასი. აღნიშნული მიდგომა არ ასახავს კომპანიის საქმიანობის რეალურ ეკონომიკურ შინაარსს და არსებითად ამახინჯებს საგადასახადო ბაზას.

გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილი ინფორმაციის უგულებელყოფამ (რომლის დასაბუთება შემოწმების აქტში წარდგენილი არ არის) გამოიწვია ის, რომ შემოწმებამ შემოსავლების გაანგარიშებისთვის გამოიყენა არაპირდაპირი მეთოდი, შესაბამისად აღნიშნულმა გამოიწვია როგორც ერთობლივი შემოსავლის ცვლილება, ასევე დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვის გაზრდა არარეალურ მონაცემებამდე, ამ ორივე ფაქტორის გათვალისწინებით კი მოხდა ფულადი სახსრების დაუსაბუთებელი ზრდა, რომელმაც გამოიწვია ასევე არაპირდაპირი გაანგარიშების მეთოდით დირექტორზე ამ „ფულადი სახსრების“ გაცემულად განსაზღვრა და საშემოსავლო გადასახადით დასაბეგრი ბრუნვის ზრდა. რასაც რა თქმა უნდა არ ეთანხმება.

ეს ყველაფერი კი იმ ფაქტორების და არგუმენტების გათვალისწინებით, როდესაც საქონელი ხშირ შემთხვევაში იყიდება თვითღირებულებასთან მიახლოებულ ფასად. შემოწმების აქტში არ არის დადგენილი საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის არც ერთი აუცილებელი წინაპირობა. კომპანიას გააჩნდა სრული პირველადი სააღრიცხვო დოკუმენტაცია, საბანკო ამონაწერები, საბაჟო დოკუმენტები და ბუღალტრული პროგრამა ORIS, რომელშიც ასახული იყო სამეურნეო ოპერაციები. აქტში არ არის მითითებული არც ერთი კონკრეტული დოკუმენტი, ჩანაწერი ან ოპერაცია, რომლის საფუძველზეც შესაძლებელი იქნებოდა დასკვნის გაკეთება, რომ წარდგენილი აღრიცხვით დაბეგვრის ობიექტის განსაზღვრა შეუძლებელი იყო. შესაბამისად, საგადასახადო ორგანოს არ გააჩნდა არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების სამართლებრივი საფუძველი. შემოწმების აქტში არ არის მითითებული კონკრეტულად რომელი სააღრიცხვო ჩანაწერი, რომელი ოპერაცია ან რომელი პირველადი დოკუმენტი იქნა მიჩნეული არასანდოდ. აქტში მხოლოდ ზოგადი ფორმით არის აღნიშნული, რომ წარდგენილი აღრიცხვა არ ასახავდა რეალურ მონაცემებს, თუმცა არ არის განმარტებული, რის საფუძველზე მივიდა შემოწმება აღნიშნულ დასკვნამდე. ასეთი ზოგადი მითითება ვერ ჩაითვლება საკმარის დასაბუთებად გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილი აღრიცხვის სრული უგულებელყოფისთვის ადმინისტრაციული კანონმდებლობის იმპერატიული დანაწესი ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტების როგორც ფაქტობრივი, ასევე სამართლებრივი კუთხით დასაბუთების ვალდებულების თაობაზე ემსახურება მიღებული გადაწყვეტილების არა მომავალ დროში, არამედ საკითხის გადაწყვეტის დროისთვის არსებული მდგომარეობით დასაბუთებას.

ადმინისტრაციულ-სამართლებრივ აქტში ცალსახად და არაორაზროვნად უნდა იყოს მითითებული ის კონკრეტული ფაქტობრივი და სამართლებრივი წინამძღვრები, რაც საფუძვლად უდევს მოთხოვნის უარყოფას და შეძლებისდაგვარად უნდა გამოირიცხოს ზოგადი ხასიათის ბუნდოვანი განმარტებები.ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის დასაბუთების კანონისმიერი ვალდებულება განპირობებულია იმ გარემოებით, რომ ადმინისტრაციული ორგანო შებოჭოს სამართლით და მოაქციოს თვითკონტროლის ფარგლებში, რამდენადაც გადაწყვეტილების მიღება უნდა ეფუძნებოდეს კონკრეტულ გარემოებებს და ფაქტებს, სწორედ რომელთა შეფასებასაც ადმინისტრაციული ორგანო მიჰყავს საკითხის ამა თუ იმ გადაწყვეტამდე, ანუ სწორედ კონკრეტული ფაქტები და საქმის გარემოებები განსაზღვრავს გადაწყვეტილების იურიდიულ შედეგს და არა პირიქით. ადმინისტრაციული წარმოების ჩატარება მოიცავს ადმინისტრაციული ორგანოს უმნიშვნელოვანეს პროცედურულ ვალდებულებას - გამოიკვლიოს საქმისათვის მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოება და გადაწყვეტილება მიიღოს ამ გარემოებათა შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე. საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის ეს უმნიშვნელოვანესი იმპერატიული ხასიათის დანაწესი ემსახურება საჯარო მმართველობის კანონიერების პრინციპს, რამდენადაც ყოველი მმართველობითი გადაწყვეტილების მიღება უნდა ეფუძნებოდეს განსახილველი საკითხის გარემოებებისა და ფაქტების ობიექტურ შესწავლა-გამოკვლევას, რომლის შეფასებიდან უნდა გამომდინარეობდეს საკითხის გადასაწყვეტად ჩამოყალიბებული დასკვნა.

საგადასახადო შემოწმების პროცესში აუდიტორმა არ შეაფასა სათანადო წესით კომპანიის მიერ წარდგენილი ბუღალტრული აღრიცხვის პროგრამა და მასში არსებული მონაცემები, ხოლო საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით. ნაცვლად პირდაპირი მონაცემების შესწავლისა, საგადასახადო ვალდებულებები გაიანგარიშა არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით, რაც არ შეესაბამება საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მიზანსა და შინაარსს.

კომპანიას ბუღალტრული აღრიცხვა ნაწარმოები აქვს მოქმედი კანონმდებლობისა და საერთაშორისო სტანდარტების (ფასს) სრული დაცვით. საბუღალტრო „Oris“ პროგრამაში ასახულია თითოეული სამეურნეო ოპერაცია, რაც იძლევა საგადასახადო ბაზების პირდაპირი მეთოდით დადგენის სრულ შესაძლებლობას. შემოწმების აქტში საერთოდ არ არის დასაბუთებული, თუ რატომ გახდა შეუძლებელი წარდგენილი ბუღალტრული პროგრამის მონაცემების გამოყენება. საგადასახადო ორგანოს არ აქვს უფლება, ყოველგვარი საფუძვლის გარეშე, მტკიცების ტვირთის გვერდის ავლით, უარყოს გადამხდელის პირველადი დოკუმენტაცია და ელექტრონული ბაზები. წარდგენილ პროგრამაში ჯამურად არის ჩამოწერილი საცალო რეალიზაციის ნაწილი, ვინაიდან საქმე ეხება მალფუჭებად საქონელს, დროულად ვერ ხერხდება რეალიზაცია და საქონლის ის ნაწილი, რაც თვის ბოლოს შიდა ინვენტარიზაციით აღირიცხება, ჩამოიწერება საცალოდ, მათ შორის გაფუჭებული და უვარგისი საქონელიც.

ზემოაღნიშნული ფაქტობრივი და სამართლებრივი გარემოებების გათვალისწინებით, ითხოვს ბათილად იქნეს ცნობილი აუდიტის დეპარტამენტის სადავო აქტები და გაუქმდეს აღნიშნული აქტისა და საგადასახადო მოთხოვნის საფუძველზე დარიცხული დღგ-ის, საშემოსავლო გადასახადის, შესაბამისი ჯარიმებისა და საურავების თანხები. ალტერნატიულად, საკითხი დაბრუნდეს საგადასახადო ორგანოში ხელახალი შესწავლისათვის და საგადასახადო ვალდებულებები განისაზღვროს კომპანიის მიერ წარდგენილი პირველადი სააღრიცხვო დოკუმენტაციის, საბუღალტრო პროგრამა ORIS-ის მონაცემებისა და პირდაპირი მეთოდის საფუძველზე. დოკუმენტურად დადასტურებულ ნაშთებსა და ინვენტარიზაციით გამოვლენილ მონაცემებს შორის სხვაობის არსებობის შემთხვევაში, მისი საგადასახადო შედეგები განისაზღვროს გადასახადის გადამხდელის მონაწილეობით, საქონლის მალფუჭებადობის, ხარისხობრივი დანაკარგების, რეალური საცალო ფასების და საბაზრო პირობების გათვალისწინებით. ასევე, ბათილად იქნეს ცნობილი დირექტორზე ხელფასის სახით თანხის გაცემის შესახებ დასკვნა, ვინაიდან შემოწმების აქტში არაპირდაპირი მეთოდით განსაზღვრული სავარაუდო შემოსავალი თავისთავად არ ადასტურებს არც თანხის რეალურად მიღებას, არც მისი კომპანიიდან გასვლას და არც დირექტორის მიერ მიღებას. შემოწმების აქტში არ არის მითითებული მტკიცებულება, რომელიც დაადასტურებდა თანხის რეალურ გადაცემას კონკრეტულად დირექტორისათვის. შესაბამისად, აღნიშნული თანხის ხელფასად კვალიფიკაცია ეფუძნება ვარაუდს და არა დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს. საწარმოს მიერ მიღებულ შემოსავალსა და გაწეულ ხარჯებს შორის გამოვლენილი სხვაობის დირექტორზე გაცემულ ხელფასად კვალიფიკაცია არ გამომდინარეობს საგადასახადო კოდექსის არც ერთი ნორმიდან. შემოწმების აქტში არ არის მითითებული არც თანხის გაცემის თარიღი, არც გაცემის ფორმა, არც შესაბამისი საბანკო ოპერაცია, სალაროს დოკუმენტი ან სხვა მტკიცებულება, რომელიც დაადასტურებდა კონკრეტული თანხის დირექტორის მიერ მიღების ფაქტს. შესაბამისად, აღნიშნული დასკვნა ეფუძნება მხოლოდ ვარაუდს და არა ობიექტურად დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს.

ყურადსაღებია სამართლებრივი საფუძვლები, რომ საბაზრო ფასის განსაზღვრისათვის ყურადღება უნდა მიექცეს იმ გარემოებებს, რომ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-18 მუხლის მიხედვით გადასახადებით დაბეგვრის მიზნებისათვის გამოიყენება გარიგებაში საქონლის/მომსახურების ფაქტობრივი ფასი, თუ ამ კოდექსით საბაზრო ფასის ან სხვა ღირებულების გამოყენება არ არის გათვალისწინებული საქონლის/მომსახურების საბაზრო ფასად ითვლება ფასი, რომელიც ყალიბდება საქონლის/მომსახურების ბაზარზე იდენტური (ხოლო მისი არარსებობის შემთხვევაში – მსგავსი) საქონლის/მომსახურების მოთხოვნისა და მიწოდების ურთიერთზემოქმედების შედეგად და შესაბამის ბაზარზე იმ პირებს შორის დადებული გარიგების საფუძველზე, რომლებიც ამ კოდექსის მე-19 მუხლის მიხედვით არ არიან ურთიერთდამოკიდებული პირები. ამასთან, საქონლის/მომსახურების საბაზრო ფასი განისაზღვრება ბაზარზე ამ საქონლის/მომსახურების მიწოდების მომენტისათვის, ხოლო საქონლის/მომსახურების ბაზრად ითვლება ამ საქონლის/მომსახურების მიმოქცევის სფერო, რომელიც განისაზღვრება გამყიდველის/მყიდველის შესაძლებლობით, მნიშვნელოვანი დანახარჯის გარეშე გაყიდოს/შეიძინოს საქონელი/მომსახურება გამყიდველისათვის/მყიდველისათვის უახლოეს ტერიტორიაზე საქართველოში ან მისი ფარგლების გარეთ. გარდა ამისა, საქონლის/ მომსახურების საბაზრო ფასის განსაზღვრისას გამოიყენება საქონლის/მომსახურების საბაზრო ფასების შესახებ ინფორმაციის ოფიციალური წყაროები, აღმასრულებელი ხელისუფლების შესაბამისი ორგანოების საინფორმაციო ბაზა, საგადასახადო ორგანოებისათვის გადასახადის გადამხდელთა მიერ მიწოდებული ინფორმაცია, აგრეთვე სხვა სარწმუნო ინფორმაცია.

მიაჩნია, შემოსავლების სამსახურის მიერ განხორციელებული ადმინისტრაციული წარმოებითა და შედეგად მიღებული სამართლებრივი აქტით დაირღვა გადასახადის გადამხდელის კანონიერი უფლება და კანონიერი ინტერესი. პირის უფლება - მიმართოს სახელმწიფოს ნებისმიერ საჯარო დაწესებულებას მისი ინტერესების დასაცავად, განეკუთვნება კონსტიტუციურ უფლებათა სისტემას. ადამიანის უფლებები იყოფა ორ ჯგუფად: მატერიალური და პროცედურული უფლებები. პირის პროცედურულ უფლებათა რიგს მიეკუთვნება ადმინისტრაციული ორგანოსათვის მიმართვის უფლება, შუამდგომლობათა აღძვრის უფლება, მტკიცებულებათა წარდგენის უფლება, სხდომაზე დასწრების და მონაწილეობის უფლება, მოსაზრებათა წარდგენის უფლება, გასაჩივრების უფლება და ა.შ. სწორედ, პროცედურული უფლებების კანონით დადგენილი ფორმებით რეალიზაცია აძლევს პირს შესაძლებლობას, დაიცვას ან აღიდგინოს თავისი მატერიალური უფლებები. სამართლებრივი სახელმწიფოს ფუნქციონირების პრინციპი გულისხმობს პროცედურული უფლებების შეუფერხებლად და დაუბრკოლებლად განხორციელებას, წინააღმდეგ შემთხვევაში, საფრთხე ექმნება მატერიალური უფლებების ჯეროვან რეალიზაციასა და დაცვას. ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსი, რომელიც ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი ურთიერთობების მონაწილეთა პროცედურული უფლება-მოვალეობების საზოგადო წესებს დეტალურად განსაზღვრავს, მიზნად ისახავს ადმინისტრაციულ ორგანოთა მიერ ადამიანის უფლებებისა და თავისუფლებების, საჯარო ინტერესებისა და კანონის უზენაესობის დაცვის უზრუნველყოფას. ადმინისტრაციულ წარმოებაში პირის მონაწილეობა უზრუნველყოფს არა მხოლოდ დაინტერესებული პირის მოლოდინს, რომ მის მიმართ გამოიცეს კანონიერი და დასაბუთებული აქტი, არამედ მის უფლებასაც, რომ აქტიური მონაწილეობა მიიღოს მისი მომზადების სტადიებზე, რათა ობიექტური ზეგავლენა მოახდინოს იმ სამართლებრივ შედეგზე, რომელიც შესაძლოა მის მიმართ დადგეს. ადმინისტრაციული წარმოების სრულყოფილი ჩატარება ანუ მხოლოდ სათანადო პროცედურის საფუძველზე გადაწყვეტილების მიღება დიდწილად განაპირობებს მის კანონიერებას, დასაბუთებულობასა და მიზანშეწონილობას.

მოქმედი კანონმდებლობის მიხედვით ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი, რომელიც გამოცემულია წერილობითი სახით, აუცილებელია, შეიცავდეს დასაბუთებას, კერძოდ, მასში მითითებული უნდა იყოს ის სამართლებრივი და ფაქტობრივი წანამძღვრები, რომელთა საფუძველზეც გამოიცა იგი. იმ შემთხვევაშიც კი, თუ ადმინისტრაციული ორგანო მოქმედებს დისკრეციული უფლებამოსილების ფარგლებში, იგი ვალდებულია, აქტის დასაბუთებაში მიუთითოს იმ გარემოებებზე, რომლებიც საფუძვლად დაედო მის მიერ მიღებულ გადაწყვეტილებას. საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის პირველი ნაწილის მიხედვით, საგადასახადო სამართალდარღვევად ითვლება პირის მართლსაწინააღმდეგო ქმედება (მოქმედება ან უმოქმედობა), რომლისთვისაც ამ კოდექსით გათვალისწინებულია პასუხისმგებლობა. საგადასახადო სამართალდარღვევისათვის პირს პასუხისმგებლობა შეიძლება დაეკისროს მხოლოდ ამ კოდექსით დადგენილი საფუძვლითა და წესით. მითითებულის გათვალისწინებით, დავის განმხილველ ორგანოს ყურადღება მისაქცევია იმ გარემოებაზე, რომ ქმედების სამართალდარღვევად მიჩნევისათვის იგი უნდა იყოს მართლსაწინააღმდეგო და მისი ჩადენა უნდა მოხდეს ბრალეულად. გარდა ამისა, მნიშვნელოვანია მიზეზ-შედეგობრივი კავშირის არსებობა ქმედებასა და დამდგარ შედეგს შორის. გასაგებია, რომ საგადასახადო კოდექსი (და არა მარტო) არ ახდენს კეთილსინდისიერების (როგორც ასეთის) დეფინიციას და ყოველ კონკრეტულ შემთხვევაში იგი დგინდება ინდივიდუალური მიდგომით, მაგრამ ის გარემოება, კომპანიის მხრიდან ძირითადი ვალდებულება გადასახადის გადახდასთან დაკავშირებით, შესრულებულია, იმავდროულად, ქმედებას რაიმე სახის ზიანი არ გამოუწვევია, დავის განმხილველმა ორგანომ უნდა მიიღოს გადაწყვეტილება მითითებული მუხლის გამოყენებით კომპანიის პასუხისმგებლობისაგან გათავისუფლების თაობაზე. ზოგადად სანქცია არანაირი ფისკალური ეფექტის მატარებელი არაა და იგი მხოლოდ წარმოადგენს ადმინისტრაციული ორგანოს პასუხს გადასახადის გადამხდელის მიერ ჩადენილი გადაცდომისათვის და ეს ორგანო მას მხოლოდ პრევენციის, მომავალში მსგავსი გადაცდომისაგან თავის დაზღვევის მიზნით მიმართავს.

ზემოაღნიშნული ფაქტობრივი და სამართლებრივი გარემოებების საფუძველზე, ითხოვს ბათილად იქნეს ცნობილი შემოსავლების სამსახურის და აუდიტის დეპარტამენტის სადავო აქტები, დაევალოს საგადასახადო ორგანოს საგადასახადო ვალდებულებების ხელახალი განსაზღვრა კომპანიის ბუღალტრული პროგრამისა და პირდაპირი მეთოდის გამოყენებით. პროგრამაში არსებულ მონაცემებსა და ინვენტარიზაციის შედეგად გამოვლენილ მონაცემებს შორის არსებული სხვაობის საგადასახადო შედეგები განისაზღვროს გადასახადის გადამხდელის მონაწილეობით, საქონლის მალფუჭებადობის, ხარისხობრივი დანაკარგების, რეალური საცალო ფასებისა და საბაზრო პირობების გათვალისწინებით. შემოწმებას არ განუხორციელებია არც ერთი კონტროლის ღონისძიება, რომლითაც დადასტურდებოდა დოკუმენტის გარეშე რეალიზაციის ფაქტი, მათ შორის არც საკონტროლო შესყიდვა, არც სალარო ოპერაციების ანალიზი, არც მომხმარებელთა გამოკითხვა და არც სხვა პირდაპირი მტკიცებულების მოპოვება. რეალიზაციის ფაქტი დადგენილია მხოლოდ მათემატიკური დაშვების საფუძველზე. ალტერნატიულად, საქმე დაბრუნდეს ხელახალი განხილვისათვის და საგადასახადო ვალდებულებები განისაზღვროს პირდაპირი მეთოდით, წარდგენილი პირველადი დოკუმენტაციისა და „ORIS“-ის მონაცემების საფუძველზე. ასევე, გაუქმდეს დირექტორზე ხელფასის სახით თანხის გაცემის შესახებ დასკვნა, როგორც დაუსაბუთებელი და მტკიცებულებებს მოკლებული.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.

საგადასახადო კოდექსის 49-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტის მიხედვით, ამ კოდექსის დებულებათა გათვალისწინებით საგადასახადო ორგანოებს თავიანთი კომპეტენციის ფარგლებში და საქართველოს კანონმდებლობით დადგენილი წესით უფლება აქვთ დამოუკიდებლად განსაზღვრონ გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულების მოცულობა საგადასახადო ორგანოში არსებული ინფორმაციით (მათ შორის, გადასახადის გადამხდელის დანახარჯების შესახებ) ან შედარების მეთოდით – სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელების შესახებ ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე, თუ გადასახადის გადამხდელი არ წარადგენს საგადასახადო კონტროლის განსახორციელებლად საჭირო სააღრიცხვო დოკუმენტაციას ან დადგენილი წესის დარღვევით აწარმოებს ბუღალტერიას, აგრეთვე ამ კოდექსით გათვალისწინებულ სხვა შემთხვევებში.

საგადასახადო კოდექსის 61-ე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო ორგანო უფლებამოსილია პირს დაარიცხოს გადასახადი თავის ხელთ არსებული ინფორმაციის საფუძველზე, თუ პირი მას არ წარუდგენს გადასახადის დასარიცხად საჭირო ინფორმაციას.

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს, პირის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვროს არაპირდაპირი მეთოდების გამოყენებით (აქტივების სიდიდის, საოპერაციო შემოსავლებისა და ხარჯების, პირის შესახებ ინფორმაციის მისი საქმიანობის სხვა საგადასახადო პერიოდთან ან სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელის შესახებ მონაცემების შედარების, აგრეთვე სხვა მსგავსი ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე) თუ პირს არ აქვს სააღრიცხვო დოკუმენტაცია ან სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელია დაბეგვრის ობიექტის დადგენა.

ამავე მუხლის მე-4 ნაწილის და მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის მიხედვით:

4. თუ რაიმე თანხა გამოიყენება კონკრეტული პირის ინტერესებისათვის, ჩაითვლება, რომ ეს თანხა მიღებული აქვს ამ პირს.

9. საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს.

საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან.

საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის მიხედვით, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, კერძოდ პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს.

საგადასახადო კოდექსის 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის მიხედვით, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციაა დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ საქონლის მიწოდება.

საგადასახადო კოდექსის 163-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილების თანახმად:

1. საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის მომენტში, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული.

2. თუ თანხა სრულად ან ნაწილობრივ ანაზღაურებულია საქონლის მიწოდებამდე/მომსახურების გაწევამდე, ანაზღაურებული თანხის შესაბამისი დღგ-ის გადახდა ხორციელდება ანაზღაურების თანხის გადახდის საანგარიშო პერიოდის მიხედვით, გარდა ამ მუხლის მე-5 და მე-9 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა.

საგადასახადო კოდექსის 164-ე მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, დღგ-ით დასაბეგრი თანხა არის საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის სანაცვლოდ მიღებული/მისაღები ანაზღაურება დღგ-ის გარეშე, საქონლის/მომსახურების ფასთან პირდაპირ დაკავშირებული სუბსიდიის ჩათვლით. აღნიშნული დებულება გამოიყენება საქონლის/მომსახურების გაცვლის ოპერაციის (ბარტერული ოპერაციის) შემთხვევაშიც.

საგადასახადო კოდექსის 272-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილების მიხედვით:

1. საურავი არის საგადასახადო სანქცია, რომელიც პირს ეკისრება საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვადაში გადასახადის გადასახდელი თანხის გადაუხდელობისათვის.

2. საურავი ერიცხება გადასახადის თანხას, რომელიც არის სხვაობა გადასახადის გადამხდელის მიერ შეუსრულებელ საგადასახადო ვალდებულებებსა და ზედმეტად გადახდილი გადასახადების ჯამს შორის. თუ ამ კოდექსით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, საურავის დარიცხვა ხორციელდება თითოეული ვადაგადაცილებული დღისათვის, გადასახადის გადახდის ვადის ამოწურვის დღის მომდევნო დღიდან.

საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის მე-2, 21 და 22 ნაწილების თანახმად:

2. საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის თანხის შემცირება, გარდა ამ მუხლის პირველი, 21 და 22 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა, იწვევს დაჯარიმებას შემცირებული გადასახადის თანხის 50 პროცენტის ოდენობით.

2 1 . საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის შემცირება, თუ შემცირებული გადასახადის თანხა ამ დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში აღნიშნული გადასახადის თანხის 5 პროცენტს არ აღემატება, იწვევს დაჯარიმებას შემცირებული გადასახადის თანხის 10 პროცენტის ოდენობით.

2 2 . საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის შემცირება, თუ შემცირებული გადასახადის თანხა ამ დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში აღნიშნული გადასახადის თანხის 5 პროცენტზე მეტია და 20 პროცენტს არ აღემატება, იწვევს დაჯარიმებას შემცირებული გადასახადის თანხის 25 პროცენტის ოდენობით.

მომჩივანი (მისი წარმომადგენელი) მოწვეული იყო საბჭოს სხდომაზე, საჩივრის ზეპირ განხილვაზე, თუმცა მას არ მიუღია მონაწილეობა საჩივრის განხილვის პროცესში.

მომჩივნის არგუმენტებზე წარმოდგენილია აუდიტის დეპარტამენტის 31.07.2026 წლის №---21- 14 წერილი, საიდანაც ირკვევა, რომ შემოწმების პროცესში გადასახადის გადამხდელმა წარადგინა ბუღალტრული პროგრამა „ORIS“, საბანკო ამონაწერები და ახსნა-განმარტება კომპანიის საქმიანობასთან დაკავშირებით. წარდგენილი ბუღალტრული პროგრამა მოიცავდა რიგ ხარვეზებს და ოპერაციები არ ასახავდა რეალურ მონაცემებს. ჩატარებული სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების ნაშთის ფაქტობრივი მდგომარეობისას გამოვლენილი 4 605 180 ლარის საბაზრო ღირებულების საქონლის ნაშთი, რადიკალურად განსხვავდებოდა კომპანიის ბუღალტრულ პროგრამაში ასახული საქონლის ნაშთისაგან - პროგრამაში საქონლის ნაშთი ფიქსირდებოდა 50,5 მილიონზე მეტი. შესაბამისად, გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილი ბუღალტრული პროგრამის მონაცემებზე დაყრდნობა, რიგი ხარვეზების გამო, შეუძლებელი იყო. იმის გათვალისწინებით, რომ წარმოდგენილი სააღრიცხვო დოკუმენტაციით და საბუღალტრო პროგრამით შეუძლებელი იყო დაბეგვრის ობიექტის განსაზღვრა (არ ასახავდა რეალურ მონაცემებს), საგადასახადო ვალდებულებების განსასაზღვრად გამოყენებულია არაპირდაპირი მეთოდი. შედეგად დადგინდა კომპანიის მიერ საცალოდ რეალიზებული საქონლის რაოდენობები. ასევე, დოკუმენტურად რეალიზებული პროდუქტის ერთეულის სარეალიზაციო ფასები (თვეების ჭრილში) სახეობების მიხედვით, რომელიც გავრცელდა საცალოდ რეალიზებულ სმფ-ების რაოდენობებზე თვეების ჭრილში. გაუგებარია გადასახადის გადამხდელის მითითება მისივე სარეალიზაციო ფასების გამოყენებასთან დაკავშირებით, რადგან გომოყენებულია მისივე სარეალიზაციო ფასები საქონლის კატეგორიების, სეზონურობის გათვალისწინებით. როგორც აღინიშნა, წარდგენილი ბუღალტრული პროგრამა „ORIS“, არ ასახავდა რეალური მონაცემებს. შესაბამისად, აღნიშნული პროგრამის გამოყენება საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრისათვის არასწორია და არამართებულია, აღნიშნული კი გამორიცხავს პირდაპირი მეთოდის გამოყენებას. გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილი საბანკო ანგარიშების ამონაწერის (ხელფასის სახით განაცემების ნაწილში), დღგ-ის საკითხში გამოვლენილი ფაქტობრივი გარემოების შეფასებისა და ჩატარებული სალაროში ნაღდი ფულის ინვენტარიზაციის მონაცემების გათვალისწინებით, საწარმოს მიერ მიღებულ შემოსავალს და გაწეულ ხარჯებს შორის სხვაობა კვალიფიცირებულ იქნა კომპანიის დირექტორზე გაცემულ ხელფასად.

აღნიშნული გარემოებებიდან გამომდინარე, საბჭო, სადავო საკითზე, იზიარებს, შემოსავლების სამსახურის პოზიციას, რომ ვინაიდან გადასახადის გადამხდელის სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელი იყო დაბეგვრის ობიექტის დადგენა, საგადასახადო ორგანოს მიერ არაპირდაპირი მეთოდის საფუძველზე საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა მართლზომიერია. ამასთან, გადასახადის გადამხდელს დავის წარმოების ეტაპზე არ წარუდგენია იმგვარი დოკუმენტაცია/მტკიცებულებები, რომელიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმებით დადგენილ გარემოებებს და გახდებოდა დარიცხული თანხების კორექტირების საფუძველი. შესაბამისად, საბჭოს მიაჩნია, რომ გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია მართებულად, არ არსებობს მომჩივნის არგუმენტების გათვალისწინების და საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი.

რაც შეეხება, მომჩივნის მოთხოვნას, დავის განმხილველმა ორგანომ მიიღოს გადაწყვეტილება კომპანიის პასუხისმგებლობისაგან გათავისუფლების თაობაზე, საბჭო მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილზე, რომლის თანახმად, დავის განმხილველ ორგანოს უფლება აქვს, გაათავისუფლოს კეთილსინდისიერი გადასახადის გადამხდელი ამ კოდექსით გათვალისწინებული სანქციისაგან, თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია გადასახადის გადამხდელის შეცდომით/არცოდნით.

გადასახადის გადამხდელს სამეწარმეო საქმიანობაში აკისრია გულისხმიერების ვალდებულება და ეს ვალდებულება უნდა შეასრულოს ჯეროვნად და სრულად. ნებისმიერი შეცდომა არ წარმოადგენს სანქციისაგან გათავისუფლების საფუძველს. მხარემ უნდა დაამტკიცოს, რომ შეცდომა გამოწვეულია არა მისი დაუდევრობის და უხეში გაუფრთხილებლობით არამედ საქმიანობისათვის დამახასიათებელი თანმდევი გულისხმიერების მიუხედავად.

საბჭო იზიარებს შემოსავლების სამსახურის პოზიციას სადავო საკითხთან მიმართებით და მიაჩნია, რომ განსახილველ შემთხვევაში ფაქტობრივი და სამართლებრივი გარემოებები არ იძლევა იმ ვარაუდის საფუძველს, რომ გადასახადის გადამხდელის მხრიდან სამართალდარღვევის ჩადენა გამოწვეულია მისი შეცდომით/არცოდნით.

ამგვარად, საბჭოს მიაჩნია, რომ არ არსებობს დაკისრებული სანქციებისგან საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილით მომჩივნის გათავისუფლების საფუძველი.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

2. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი

საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდით.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგამოძიებო სამსახურის საგამოძიებო დეპარტამენტის წერილის და დადგენილების საფუძველზე, აუდიტის დეპარტამენტის №5929 და №9492 ბრძანებების საფუძველზე ჩატარდა კომპანიის საქმიანობის, 7.11.2024 წლიდან 1.03.2026 წლამდე საანგარიშო პერიოდების, ხოლო სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების ინვენტარიზაციის მიზნებისთვის 23.03.2026 წლის ჩათვლით პერიოდის, კამერალური საგადასახადო შემოწმება.

შემოწმების შედეგები აისახა საგადასახადო შემოწმების აქტში, საიდანაც ირკვევა, რომ შემოწმების პროცესში გადასახადის გადამხდელმა წარადგინა ბუღალტრული პროგრამა „ORIS“, ბანკები და ახსნა-განმარტება კომპანიის საქმიანობასთან დაკავშირებით. საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის №6183 ბრძანებით ჩატარდა სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების ნაშთის ფაქტობრივი მდგომარეობის აღრიცხვა, რომლის შედეგადაც გამოვლინდა, რომ 23.03.2026 წლის მდგომარეობით კომპანიას უფიქსირდებოდა 4 605 180 ლარის საბაზრო ღირებულების საქონლის ნაშთი.

ვინაიდან, გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილი სააღრიცხვო დოკუმენტაციით და საბუღალტრო პროგრამით შეუძლებელი იყო (არ ასახავდა რეალურ მონაცემებს) დაბეგვრის ობიექტის განსაზღვრა, შემოწმებისას საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრისას გამოყენებულ იქნა არაპირდაპირი მეთოდი.აღნიშნული ანალიზის შედეგად დადგენილ იქნა შესამოწმებელ პერიოდში კომპანიის დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა, რომელიც აღემატება გადასახადის გადამხდელის მიერ დეკლარირებულ მონაცემებს. შედეგად გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა დღგ და ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით.

ამასთან, კომპანიის პირველადი სააღრიცხვო დოკუმენტაციისა და შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემის მონაცემების შესწავლის შედეგად შემოწმების შედეგად გაანგარიშებულია კომპანიაში ნაღდი ფულის ბრუნვა. გადასახადის გადამხდელმა წარადგინა საბანკო ანგარიშების ამონაწერები და ბუღალტრული აღრიცხვის პროგრამა „ORIS“. საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის ბრძანებით (№6101) ჩატარდა „სალაროში ნაღდი ფულის რაოდენობის განსაზღვრის შესახებ“ პროცედურა კომპანიის საქმიანობის სხვადასხვა მისამართზე, შედეგად, ჯამურად სალაროში ნაღდი ფულის ნაშთი შეადგენს 99 265 ლარს. შემოწმების შედეგად გათვალისწინებულია ყველა დოკუმენტურად დადასტურებული ხარჯი. არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით გაზრდილი შემოსავალი დაკვალიფიცირდა საწარმოში ნაღდი ფულის აღურიცხველ შემოსავლად.

შემოწმებით გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილი საბანკო ანგარიშების ამონაწერის (ხელფასის სახით განაცემების ნაწილში), დღგ-ის საკითხში გამოვლენილი ფაქტობრივი გარემოება/შეფასებისა და საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის №6101 ბრძანებით ჩატარებული სალაროში ნაღდი ფულის ინვენტარიზაციის მონაცემების გათვალისწინებით საწარმოს მიერ მიღებულ შემოსავალს და გაწეულ ხარჯებს შორის სხვაობა დაკვალიფიცირდა კომპანიის დირექტორზე გაცემულ ხელფასად. შედეგად გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა საშემოსავლო გადასახადი და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით.

შემოწმების აქტის საფუძველზე გამოიცა №11141 ბრძანება და №005- 95 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში, რომლის №14760 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

გადაწყვეტილება

საბჭოს მიაჩნია, რომ გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია მართებულად, არ არსებობს მომჩივნის არგუმენტების გათვალისწინების და საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი.ასევე არ არსებობს დაკისრებული სანქციებისგან საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილით მომჩივნის გათავისუფლების საფუძველი.

 

დასაბუთება

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 73(5 „ა“.4.9 „ბ“); 101(1); 154(1 „ა“); 159(1 „ა“); 163(1.2); 164(1); 269(7);