ბრძანება N 3308

N 3308

25 თებერვალი 2025

ბ რ ძ ა ნ ე ბ ა

 

ი/მ ----------ის (ს/ნ --------------)

(მის.: ----------------------------- )

2025 წლის 13 და 21 იანვრის საჩივრების

დაკმაყოფილებაზე უარის თქმის თაობაზე

 

შემოსავლების სამსახურმა დავების განხილვის საბჭოს 2025 წლის 6 თებერვალს (ოქმი №11) და 14 თებერვალს (ოქმი №14) გამართულ სხდომებზე განიხილა ი/მ ----------ის (ს/ნ --------------) 2025 წლის 13 იანვრის №93639/1/2025 და 21 იანვრის №93814/1/2025 საჩივრები, შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2024 წლის 30 სექტემბრის №006-442 საგადასახადო მოთხოვნასთან დაკავშირებით.

 

გადასახადის გადამხდელის პოზიცია:

გადასახადის გადამხდელი არ ეთანხმება კრიპტო ვალუტის გადამცვლელი ცენტრის საქმიანობიდან მიღებული შემოსავლის განსაზღვრას და აღნიშნულის საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრას. განმარტავს, რომ არასწორადაა გაანგარიშებული, როგორც მიღებული შემოსავალი, ასევე, შემოსავალთან დაკავშირებული ხარჯი. ამასთან, მომჩივანი აღნიშნავს, რომ „კრიპტოაქტივის და მის მოსაპოვებლად გამოთვლითი სიჩქარის (სიმძლავრის) მიწოდების ოპერაციების გადასახადებით დაბეგვრის თაობაზე“ საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს 2019 წლის 28 ივნისის №201 საჯარო გადაწყვეტილების შესაბამისად ფიზიკური პირის მიერ კრიპტო ვალუტის საქმიანობით მიღებული შემოსავალი გათავისუფლებულია საშემოსავლო გადასახადისგან. შესაბამისად, მომჩივანის განმარტებით, ის გარემოება რომ პირი საქმიანობას ახორციელებდა საქართველოს ეროვნული ბანკის რეგულაციების გვერდის ავლით, ვერ იქნება თვითკმარი საფუძველი იმისთვის, რომ მასზე არ გავრცელდეს ზემოაღნიშნული საჯარო გადაწყვეტილების რეგულაცია.

 

ფაქტობრივი გარემოებები:

საქმეზე არსებული მასალებიდან დგინდება, რომ აუდიტის დეპარტამენტის 2024 წლის 4 ივნისის №13199 ბრძანების საფუძველზე ჩატარდა ი/მ ----------ის (ს/ნ --------------) საქმიანობის კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შესამოწმებელ პერიოდად განისაზღვრა 2021 წლის პირველი იანვრიდან 2024 წლის პირველ ივნისამდე საანგარიშო პერიოდები. საგადასახადო შემოწმების შედეგებზე 2024 წლის 27 სექტემბერს შედგა საგადასახადო შემოწმების აქტი, რაზეც გამოიცა გადასახადების/გადასახდელების და საგადასახადო სანქციების თანხების დარიცხვის/შემცირების შესახებ 2024 წლის 30 სექტემბრის №21340 ბრძანება და ამავე თარიღის №006-442 საგადასახადო მოთხოვნა, რომლითაც გადასახადის გადამხდელს განესაზღვრა სულ 104 727 ლარი, მათ შორის გადასახადი 77 175 ლარი, ჯარიმა 22 300 ლარი და საურავი 5 252 ლარი.

 

საგადასახადო შემოწმების აქტის მიხედვით, სადავო საკითხთან დაკავშირებით, საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია შემდეგი გარემოებით: გადასახადის გადამხდელი 2020 წლის 24 დეკემბერს რეგისტრირებულია ინდივიდუალურ მეწარმედ. საგამოძიებო სამსახურის მიერ აუდიტის დეპარტამენტისთვის მიწოდებული სისხლის სამართლის მასალებით ირკვევა, რომ 2023 წლიდან იჯარით აღებულ ფართში გადასახადის გადამხდელს მოწყობილი აქვს კრიპტო ვალუტის გადამცვლელი ცენტრი შემდეგი სპეციფიკით: დაინტერესებული პირი, ოფისში, ნაღდი ფულის სანაცვლოდ ახორციელებს კრიპტოვალუტის შეძენას ან/და კრიპტოვალუტის სანაცვლოდ ნაღდი ფულის მიღებას სხვადასხვა ვალუტაში. ძირითადად ქართული ლარის ან აშშ დოლარის გადაცვლა ხდებოდა კონვერტირებად კრიპტოვალუტაში (USDT-ში) ან პირიქით. პირის მოგება გამოიხატება კრიპტოვალუტის კონვერტაციის შედეგად მისაღებ საკომისიოში (პროცენტში), რომელიც ოპერაციების მიხედვით იყო დიფერენცირებული და დამოკიდებული იყო კურსზე და თანხის რაოდენობაზე. 10-დან 1000 აშშ დოლარამდე საკომისიო შეადგენდა 10 აშშ დოლარს, ხოლო 1000 აშშ დოლარიდან ზემოთ - 0,1%. საქმიანობის განხორციელების მიზნით პირი იყენებდა კრიპტოვალუტის სავაჭრო ბირჟებს, კერძოდ, ძირითადად „Binance“ და „bybit“. ელექტრონულ საფულეზე კრიპტოვალუტის ნაშთის ამოწურვის შემთხვევაში შესავსებად ფიზიკური პირი იყენებდა საქართველოში რეგისტრირებულ „bitnet“-ის კრიპტო გადამცვლელ პუნქტს, სადაც შესაბამისი თანხის გადაცემის შემდგომ ელექტრონულ საფულეზე ხდებოდა ტრანზაქციის შესრულება. საგამოძიებო მოქმედებების შედეგად გამოვლენილ ელექტრონულ საფულეებზე შესრულებული ოპერაციების მიხედვით, გადასახადის გადამხდელის მიერ მიღებული საკომისიო შემოსავალი 2023 წლის პირველი ოქტომბრიდან 2024 წლის 14 მარტამდე ჩათვლით პერიოდში შეადგენს 346 157,10 ლარს. პირი ვირტუალური აქტივის გაცვლას ახორციელებდა საქართველოს ეროვნული ბანკის რეგულაციების („ვირტუალური აქტივის მომსახურების პროვაიდერის საქართველოს ეროვნულ ბანკში რეგისტრაციის, რეგისტრაციის გაუქმებისა და რეგულირების წესის დამტკიცების თაობაზე“ საქართველოს ეროვნული ბანკის პრეზიდენტის 2023 წლის 13 ივნისის №94/04 ბრძანება) გვერდის ავლით. გადასახადის გადამხდელი ცნობილ იქნა დამნაშავედ საქართველოს სისხლის სამართლის კოდექსის 192-ე მუხლის პირველი ნაწილით გათვალისწინებული დანაშაულის ჩადენაში. პირს, მიღებულ შემოსავალსა და დაფიქსირებულ ხარჯს შორის სხვაობაზე დაეკისრა საშემოსავლო გადასახადი და ჯარიმა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის მიხედვით.

 

შემოსავლების სამსახურმა განიხილა წარმოდგენილი საჩივრები და მიიჩნია, რომ გადასახადის გადამხდელის მოთხოვნა არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 302-ე მუხლის მე-2 ნაწილის მიხედვით, დავის განმხილველი ორგანო საჩივარს განიხილავს მხოლოდ მომჩივნის მოთხოვნის ფარგლებში.

სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, რომლის თანახმად, გადამხდელი ვალდებულია სწორად და დროულად აღრიცხოს შემოსავლები და ხარჯები დოკუმენტურად დადასტურებულ მონაცემთა საფუძველზე, ამ თავით გათვალისწინებული მეთოდების გამოყენებით და მიაკუთვნოს იმ საანგარიშო პერიოდს, რომელშიც მოხდა მათი მიღება და გაწევა. ხოლო, მე-3 ნაწილის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.

ამავე კოდექსის 49-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტის თანახმად, ამ კოდექსის დებულებათა გათვალისწინებით საგადასახადო ორგანოებს თავიანთი კომპეტენციის ფარგლებში და საქართველოს კანონმდებლობით დადგენილი წესით უფლება აქვთ დამოუკიდებლად განსაზღვრონ გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულების მოცულობა საგადასახადო ორგანოში არსებული ინფორმაციით (მათ შორის, გადასახადის გადამხდელის დანახარჯების შესახებ) ან შედარების მეთოდით - სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელების შესახებ ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე, თუ გადასახადის გადამხდელი არ წარადგენს საგადასახადო კონტროლის განსახორციელებლად საჭირო სააღრიცხვო დოკუმენტაციას ან დადგენილი წესის დარღვევით აწარმოებს ბუღალტერიას, აგრეთვე ამ კოდექსით გათვალისწინებულ სხვა შემთხვევებში.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 61-ე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო ორგანო უფლებამოსილია პირს დაარიცხოს გადასახადი თავის ხელთ არსებული ინფორმაციის საფუძველზე, თუ პირი მას არ წარუდგენს გადასახადის დასარიცხად საჭირო ინფორმაციას.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილების თანახმად:

1. შემოსავალი გადასახადით იბეგრება იმ შემთხვევაშიც, როდესაც მისი კანონიერება სადავოა.

2. საგადასახადო სამართალდარღვევით მიღებული შემოსავალი ან განხორციელებული სხვა ოპერაცია იბეგრება საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილი წესით.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 79-ე მუხლის „ა“ პუნქტის თანახმად, საშემოსავლო გადასახადის გადამხდელია რეზიდენტი ფიზიკური პირი. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 80-ე მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად, რეზიდენტი ფიზიკური პირის საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრის ობიექტია დასაბეგრი შემოსავალი, რომელიც განისაზღვრება, როგორც სხვაობა კალენდარული წლის განმავლობაში მიღებულ ერთობლივ შემოსავალსა და ამ პერიოდისათვის ამ კოდექსით გათვალისწინებული გამოქვითვების თანხებს შორის.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-100 მუხლის პირველი ნაწილის მიხედვით, რეზიდენტის ერთობლივი შემოსავალი შედგება საქართველოში არსებული წყაროდან და საქართველოს ფარგლების გარეთ მიღებული შემოსავლებისაგან.

ამავე მუხლის მე-3 ნაწილის „ბ“ პუნქტის მიხედვით, ერთობლივ შემოსავალს განეკუთვნება ნებისმიერი ფორმით ან/და საქმიანობით მიღებული შემოსავალი, კერძოდ, ეკონომიკური საქმიანობით მიღებული შემოსავლები, რომლებიც დაკავშირებული არ არის დაქირავებით მუშაობასთან. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 102-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ პუნქტის მიხედვით, ეკონომიკური საქმიანობით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება საქონლის/მომსახურების მიწოდებით მიღებული შემოსავლები.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 105-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილის თანახმად:

1. ერთობლივი შემოსავლიდან გამოიქვითება ყველა ხარჯი, რომელიც დაკავშირებულია მის მიღებასთან, გარდა იმ ხარჯებისა, რომლებიც ამ კოდექსის თანახმად გამოქვითვას არ ექვემდებარება.

2. თუ ამ კოდექსით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, ყველა ხარჯი დოკუმენტურად უნდა იყოს დადასტურებული.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვალდებულებათა შეუსრულებლობის ან არაჯეროვნად შესრულების შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელს ეკისრება ამ კოდექსით ან/და საქართველოს სხვა საკანონმდებლო აქტებით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობა.

შემოსავლების სამსახური ყურადღებას ამახვილებს საგადასახადო შემოწმების აქტით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებაზე, რომლის თანახმად, მომჩივანი საქმიანობას ახორციელებდა იჯარით აღებულ ფართში, კერძოდ, დაინტერესებულ პირს ოფისში ნაღდი ფულის სანაცვლოდ შეეძლო კრიპტოვალუტის შეძენა ან/და პირიქით. მოცემულ შემთხვევაში, პირის მოგება გამოიხატებოდა საკომისიოში (პროცენტში), რომელიც ოპერაციის ღირებულების მიხედვით იყო დიფერენცირებული, უფრო ზუსტად, თუ ოპერაციის ღირებულება იყო 10-დან 1000 აშშ დოლარამდე საკომისიო შეადგენდა 10 აშშ დოლარს, ხოლო თუ ოპერაციის ღირებულება იყო 1000 აშშ დოლარი ან მეტი მაშინ ოპერაციის ღირებულების 0.1%. ამასთან, პირი საქმიანობის განხორციელების მიზნით იყენებდა კრიპტოვალუტის სავაჭრო ბირჟებს - „Binance“-სა და „bybit“-ს.

იმის გათვალისწინებით, რომ გადასახადის გადამხდელის შემოსავალი განისაზღვრებოდა კონკრეტული ოპერაციის განხორციელების გამო გაწეულ მომსახურებაზე გადახდილი საკომისიოებით, შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ შემოწმების მიერ საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა განხორციელდა კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით, რადგან მოცემულ შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელი ახდენდა არა კრიპტოაქტივის მიწოდებას, არამედ საქართველოს ტერიტორიაზე, იჯარით აღებულ ფართში, საკომისიოების სანაცვლოდ, დაინტერესებულ პირებს უწევდა მომსახურებას კრიპტოვალუტის შეძენასთან დაკავშირებით. კერძოდ, გადასახადის გადამხდელი ასრულებდა ერთგვარ შუამავლის ფუნქციას კრიპტოვალუტის შეძენის მსურველ პირთა და კრიპტოვალუტის სავაჭრო ბირჟაზე მოქმედ პირებს შორის, რომლებიც ახორციელებენ კრიპტოაქტივის მიწოდებას. აღნიშნულიდან გამომდინარე, საგადასახადო შემოწმების აქტით დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, გადასახადის გადამხდელის მიერ მიღებული შემოსავალი ვერ შეფასდება საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს 2019 წლის 28 ივნისის №201 საჯარო გადაწყვეტილებში განსაზღვრულ კრიპტოაქტივის მიწოდებით მიღებულ შემოსავლად, რომელიც თავისუფლდება საშემოსავლო გადასახადისგან.

ამასთან, შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ საგადასახადო დავის ეტაპზე მომჩივნის მხრიდან არ წარმოდგენილა მისი პოზიციის შესაბამისი იმგვარი დოკუმენტაცია/მტკიცებულება, რომელიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმებით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს.

ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმების, საქმეში არსებული მასალებისა და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ შემოწმებით განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები შესაბამისობაშია კანონმდებლობის მოთხოვნებთან, წარმოდგენილი საჩივრები დაუსაბუთებელია და არ არსებობს მისი დაკმაყოფილების სამართლებრივი საფუძველი.

 

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის საფუძველზე,ვ ბ რ ძ ა ნ ე ბ:

 

1. ი/მ ----------ის (ს/ნ --------------) საჩივრები არ დაკმაყოფილდეს;

2. აღნიშნული ბრძანება შეიძლება გასაჩივრდეს საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში (მის.: ქ. თბილისი, ვახტანგ გორგასლის ქ. №16) ან სასამართლოში (მის.: ქ. თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64), საქართველოს საგადასახადო კოდექსის XIV კარით დადგენილი წესის შესაბამისად, ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი

გადასახადის გადამხდელი არ ეთანხმება კრიპტო ვალუტის გადამცვლელი ცენტრის საქმიანობიდან მიღებული შემოსავლის განსაზღვრას და აღნიშნულის საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრას.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

აუდიტის დეპარტამენტის №13199 ბრძანების საფუძველზე ჩატარდა მომჩივანის საქმიანობის კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შესამოწმებელ პერიოდად განისაზღვრა 2021 წლის პირველი იანვრიდან 2024 წლის პირველ ივნისამდე საანგარიშო პერიოდები. საგადასახადო შემოწმების შედეგებზე შედგა საგადასახადო შემოწმების აქტი, რაზეც გამოიცა გადასახადების/გადასახდელების და საგადასახადო სანქციების თანხების დარიცხვის/შემცირების შესახებ №21340 ბრძანება და №006-442 საგადასახადო მოთხოვნა, რომლითაც გადასახადის გადამხდელს განესაზღვრა სულ 104 727 ლარი, მათ შორის გადასახადი 77 175 ლარი, ჯარიმა 22 300 ლარი და საურავი 5 252 ლარი.

საგადასახადო შემოწმების აქტის მიხედვით გადასახადის გადამხდელი 2020 წლის 24 დეკემბერს რეგისტრირებულია ინდივიდუალურ მეწარმედ. 2023 წლიდან იჯარით აღებულ ფართში გადასახადის გადამხდელს მოწყობილი აქვს კრიპტო ვალუტის გადამცვლელი ცენტრი შემდეგი სპეციფიკით: დაინტერესებული პირი, ოფისში, ნაღდი ფულის სანაცვლოდ ახორციელებს კრიპტოვალუტის შეძენას ან/და კრიპტოვალუტის სანაცვლოდ ნაღდი ფულის მიღებას სხვადასხვა ვალუტაში. ძირითადად ქართული ლარის ან აშშ დოლარის გადაცვლა ხდებოდა კონვერტირებად კრიპტოვალუტაში (USDT-ში) ან პირიქით. პირის მოგება გამოიხატება კრიპტოვალუტის კონვერტაციის შედეგად მისაღებ საკომისიოში (პროცენტში), რომელიც ოპერაციების მიხედვით იყო დიფერენცირებული და დამოკიდებული იყო კურსზე და თანხის რაოდენობაზე. 10-დან 1000 აშშ დოლარამდე საკომისიო შეადგენდა 10 აშშ დოლარს, ხოლო 1000 აშშ დოლარიდან ზემოთ - 0,1%. საქმიანობის განხორციელების მიზნით პირი იყენებდა კრიპტოვალუტის სავაჭრო ბირჟებს,. გადასახადის გადამხდელის მიერ მიღებული საკომისიო შემოსავალი 2023 წლის პირველი ოქტომბრიდან 2024 წლის 14 მარტამდე ჩათვლით პერიოდში შეადგენს 346 157,10 ლარს. პირი ვირტუალური აქტივის გაცვლას ახორციელებდა საქართველოს ეროვნული ბანკის რეგულაციების („ვირტუალური აქტივის მომსახურების პროვაიდერის საქართველოს ეროვნულ ბანკში რეგისტრაციის, რეგისტრაციის გაუქმებისა და რეგულირების წესის დამტკიცების თაობაზე“ საქართველოს ეროვნული ბანკის პრეზიდენტის 2023 წლის 13 ივნისის №94/04 ბრძანება) გვერდის ავლით.

გადასახადის გადამხდელი ცნობილ იქნა დამნაშავედ საქართველოს სისხლის სამართლის კოდექსის 192-ე მუხლის პირველი ნაწილით გათვალისწინებული დანაშაულის ჩადენაში. პირს, მიღებულ შემოსავალსა და დაფიქსირებულ ხარჯს შორის სხვაობაზე დაეკისრა საშემოსავლო გადასახადი და ჯარიმა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის მიხედვით.

 

გადაწყვეტილება

სამართლებრივი ნორმების, საქმეში არსებული მასალებისა და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ შემოწმებით განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები შესაბამისობაშია კანონმდებლობის მოთხოვნებთან, წარმოდგენილი საჩივრები დაუსაბუთებელია და არ არსებობს მისი დაკმაყოფილების სამართლებრივი საფუძველი.

 

დასაბუთება

შემოსავლების მამსახურის დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 73(2); 79( „ა“); 80(1); 100(1); 102(1 „ა“) ; 105(1.2); 275;