გადაწყვეტილება №19137/2/2023

№19137/2/2023

5.05.2023

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: შპს „----------“ (ს/ნ ----------)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 5.05.2023 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს „----------“ 17.03.2023 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №19137/2/2023).

 

დავის საგანი:

1. არარეზიდენტ კომპანიასთან არსებული დებიტორული დავალიანების მიღებულად და დირექტორზე გაცემულ უპროცენტო სესხად განხილვა;

2. არარეზიდენტი ფიზიკური პირის მიმართ არსებული დებიტორული მოთხოვნის უპროცენტო სესხის სახით განაცემად განხილვა.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 18.07.2022 წლის №006-304 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 6.03.2023 წლის №4259 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 1 163 539 ლარი.

მათ შორის:

გადასახადი - 725 216

მოგების გადასახადი - 671 693

საშემოსავლო გადასახადი - 53 523

ჯარიმა - 350 714

საურავი - 87 609

 

პროცედურული გარემოებები

გადასახადის გადამხდელის საქმიანობაა სატრანსპორტო მომსახურების გაწევა, ძირითადად ტვირთის საჰაერო გადაზიდვებით იმპორტი, ექსპორტი, ტრანზიტი და რეექსპორტი.

შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის მიერ ჩატარდა მომჩივნის საქმიანობის 1.01.2019 წლიდან 1.04.2022 წლამდე პერიოდის საგადასახადო შემოწმება. შემოწმების შედეგები აისახა 2022 წლის 11 ივლისის საგადასახადო შემოწმების აქტში, რომლის საფუძველზე გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის 18.07.2022 წლის №19014 ბრძანება და №006-304 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.

შემოსავლების სამსახურის 6.03.2023 წლის №4259 ბრძანებით საჩივარი ნაწილობრივ დაკმაყოფილდა, პირველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით, აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა გადასახადის გადამხდელის მიერ საჩივარზე თანდართული დოკუმენტაცია/მტკიცებულებების (მ.შ. 2022 წლის 28 ივლისს გაფორმებული ურთიერთშედარების აქტი) შესწავლა/ყოველმხრივ გამოკვლევა და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება. დანარჩენ ნაწილში საჩივრები არ დაკმაყოფილდა.

შემოსავლების სამსახურის 6.03.2023 წლის №4259 ბრძანება გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

სადავო საკითხები:

1. არარეზიდენტ კომპანიასთან არსებული დებიტორული დავალიანების მიღებულად და დირექტორზე გაცემულ უპროცენტო სესხად განხილვა

ფაქტების აღწერა

შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემაში არსებული მონაცემებისა და გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილი ინფორმაციის/დოკუმენტაციის ანალიზის საფუძველზე დადგინდა, რომ გადასახადის გადამხდელს შესამოწმებელ პერიოდში გაწეული ჰქონდა ტვირთის გადაზიდვის მომსახურება „----------“-სთვის, რომელიც რეგისტრირებული იყო ---------- ში და წარმოადგენდა არარეზიდენტ კომპანიას.

წარდგენილი ბუღალტრული პროგრამის შესაბამისად, არარეზიდენტი კომპანიის დებიტორული დავალიანება იყო მზარდი და 2022 წლის 1 აპრილის მდგომარეობით შეადგენდა 767 989 დოლარის ექვივალენტს ლარში. ამასთან, 2021 წლის 2 ივლისს კომპანიებს შორის გაფორმებული იყო ურთიერთშედარების აქტი, რომლის შესაბამისადაც „----------“ -ის დებიტორულმა დავალიანებამ შპს „----------“ (მომჩივანი) მიმართ შეადგინა 1 588 219 დოლარის ექვივალენტი ლარში.

კომპანიებს შორის 2021 წლის შემდგომ პერიოდში არ ფიქსირდებოდა არანაირი ურთიერთობა. ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, ვინაიდან ვერ დადგინდა აღნიშნული დებიტორული დავალიანების რეალურობის ფაქტი, 2021 წლის 31 დეკემბრის მდგომარეობით „----------“-სთან არსებული დებიტორული დავალიანება დაკვალიფიცირდა, როგორც არარეზიდენტი კომპანიის მიერ გადახდილი და კომპანიის დირექტორზე გაცემული უპროცენტო სესხი რაც, საგადასახადო კოდექსის 982 მუხლის მე-3 ნაწილის „ზ“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, დაიბეგრა მოგების გადასახადით. ამასთან, გადასახადის გადამხდელს დაეკისრა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით განსაზღვრული ჯარიმა.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, 73- ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე და ამავე მუხლის მე-4 ნაწილზე, 982 მუხლის მე-3 ნაწილის „ზ“ ქვეპუნქტზე და ამავე მუხლის მე-8 ნაწილზე, საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96- ე მუხლზე, აღნიშნავს, რომ მომჩივანი არ ეთანხმება არარეზიდენტ კომპანიასთან არსებული დებიტორული დავალიანების კომპანიის მიერ მიღებულად და დირექტორზე გაცემულ უპროცენტო სესხად განხილვას. განმარტავს, რომ მხარეებს მთელი შესამოწმებელი პერიოდის განმავლობაში აკავშირებთ ეკონომიკური ურთიერთობა, რაც დგინდება როგორც შემოწმებისთვის წარდგენილი დოკუმენტაციით, ასევე, ბუღალტრული ჩანაწერების მეშვეობითაც. დებიტორული დავალიანების არსებობა კი გამომდინარეობს სავაჭრო ურთიერთობიდან. აცხადებს, რომ შპს „----------“ (მომჩივანი) მიერ ხორციელდება მომსახურების გაწევა, ხოლო „----------“-ის მიერ გაწეული მომსახურების ანაზღაურება. არარეზიდენტი კომპანიის მიმართ არსებული დებიტორული დავალიანება ცვალებადია და რიგ შემთხვევაში 4.5 მილიონ დოლარსაც აღწევს, თუმცა აღნიშნული დავალიანების დაფარვა ხორციელდება ყოველთვიურად და 2022 წლის 1 აპრილის მდგომარეობით შეადგენს 767 989 ლარს, რომლის რეალურობას ადასტურებს მხარეთა შორის 2022 წლის 28 ივლისს გაფორმებული ურთიერთშედარების აქტი (წარმოდგენილი აქვს საჩივარზე დანართის სახით).

ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმების, საქმეში არსებული მასალებისა და გადასახადის გადამხდელის არგუმენტაციის გათვალისწინებით, პირველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ უნდა დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს შეისწავლოს/ყოველმხრივ გამოიკვლიოს გადასახადის გადამხდელის მიერ საჩივარზე თანდართული დოკუმენტაცია/მტკიცებულებები (მ.შ. 2022 წლის 28 ივლისს გაფორმებული ურთიერთშედარების აქტი) და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

კატეგორიულად არ ეთანხმება შემმოწმებლის შეფასებას და მიაჩნია, რომ საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა განხორციელდა ფაქტობრივი გარემოებების შესწავლის/შეფასების გარეშე, სამართლებრივი ნორმების უხეში დარღვევით და წარმოადგენს არგუმენტებს დამატებით განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებების უსაფუძვლობასთან დაკავშირებით.

როგორც საგადასახადო შემოწმების აქტიდან დგინდება, შემმოწმებელმა კომპანიის მიმართ არარეზიდენტი კომპანიის დავალიანების არსებობა მიიჩნია საეჭვოდ და აღნიშნული განიხილა როგორც არარეზიდენტი კომპანიის მიერ გადახდილი და დირექტორზე გაცემული უპროცენტო სესხი.

უპირველესად აღნიშნავს, რომ შემმოწმებლის მიერ ფაქტობრივი გარემოებების შესწავლის და შეფასების გარეშე იქნა სადავო საკითხის ირგვლივ გადაწყვეტილება მიღებული და საგადასახადო ვალდებულებები განისაზღვრა კანონმდებლობის უხეში დარღვევით. შემმოწმებლის მიერ ვალდებულებები რეალურად განისაზღვრა საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის გამოყენების საფუძველზე, თუმცა საგადასახადო შემოწმების აქტი არათუ არ შეიცავს აღნიშნული ნორმის გამოყენების თაობაზე დასაბუთებას, არამედ შემოწმების აქტში არ არის მითითებული შესაბამისი ნორმაც კი.

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს.

საქართველოს უზენაესი სასამართლოს 2018 წლის 18 ივლისის (საქმე Nბს-854-846(კ-16)) გადაწყვეტილებით განმარტებულია, რომ ოპერაციის კვალიფიკაციის შეცვლა შესაძლებელია იმ შემთხვევაში, თუ სამეურნეო ოპერაცია თავისი არსით ეწინააღმდეგება კანონმდებლობის მოთხოვნებს. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილი არ იძლევა მართლზომიერი გარიგების კვალიფიკაციის შეცვლის შესაძლებლობას, ის ეხება ბათილ, ნების ნაკლის მქონე გარიგებებს, მათ შორის თვალთმაქცურ და მოჩვენებით გარიგებებს და არა მართლზომიერ გარიგებებს, რომელთა შინაარსიც შეესაბამება მისივე ფორმას. ოპერაციის შინაარსის და ფორმის შესაბამისობა ურთიერთობის მარეგულირებელი კანონმდებლობით დგინდება. მხარეთა რეალური ნების შესწავლის გარეშე არ დაიშვება გარიგების კვალიფიკაციის შეცვლა. დაუშვებელია მხარის რეალური ნების იგნორირება, თუ არ არის საკმარისად დიდი ალბათობა იმისა, რომ მხარე თვალთმაქცობს ან ცდება თავისი ნების გამოხატვაში. ფორმა წარმოადგენს მხარეთა შეთანხმების კანონმდებლობით დადგენილ შინაარსს, ხოლო შინაარსი კი მხარეთა რეალურ ნებას. ამასთან, ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის შეუსაბამობის, კვალიფიკაციის შეცვლის საჭიროების მტკიცების ტვირთი აკისრია აღნიშნულის შესახებ აქტის გამომცემ ორგანოს. შესაბამისად, საგადასახადო შემოწმების აქტით უნდა იკვეთებოდეს/დასტურდებოდეს ისეთი გარემოების არსებობა, რომელიც მიუთითებს ნების გამოვლენის ნაკლზე, ეკონომიკური რეალობის, შინაარსის და სამართლებრივი ფორმის შეუსაბამობაზე, რაც განსახილველ შემთხვევაში საგადასახადო შემოწმების აქტით, შემოწმების მასალებით და დავის წარმოებისას წარმოდგენილი მასალებით არ დასტურდება.

დადგენილია და სადავო არ არის, რომ არარეზიდენტი კომპანიის დებიტორული დავალიანება წარმოშობილია შპს „----------“ (მომჩივანი) მიერ მომსახურების გაწევიდან/სავაჭრო ურთიერთობიდან. განმარტავს, რომ მხარეებს აკავშირებთ მრავალწლიანი საქმიანი ურთიერთობა, რომლის განმავლობაში შპს „----------“-ის (მომჩივანი) მიერ ხორციელდება მომსახურების გაწევა, ხოლო „----------“-ის მიერ ხორციელდება გაწეული მომსახურების ანაზღაურება. არარეზიდენტი კომპანიის მიმართ არსებული დებიტორული დავალიანება ცვალებადია და რიგ შემთხვევაში 4,5 მილიონ დოლარსაც აღწევს, თუმცა აღნიშნული დავალიანების დაფარვა ხორციელდება ყოველთვიურად და 2022 წლის 1 აპრილის მდგომარეობით შეადგენს 767 989.31 ლარს, რომლის რეალურობას ადასტურებს მხარეთა შორის 2022 წლის 28 ივლისს გაფორმებული ურთიერთშედარების აქტი (დანართი 5), რომლის მიხედვით, მხარეები ადასტურებენ, რომ „----------“-ს 2022 წლის 1 აპრილის მდგომარეობით შპს „----------“ (მომჩივანი) მიმართ გააჩნია დავალიანება 767 989.31 დოლარის ოდენობით. შესაბამისად, მათთვის გაურკვეველია საგადასახადო ორგანოს შეფასება აღნიშნული დებიტორული დავალიანების არსებობის რეალურობასთან დაკავშირებით და მით უმეტეს, აღნიშნული თანხის კომპანიის მიერ მიღებულად და დირექტორზე გაცემულ სესხად განხილვასთან დაკავშირებით.

როგორც შემოწმების აქტიდან დგინდება, შემმოწმებელი დებიტორული დავალიანების არსებობას მხოლოდ საკუთარი ვარაუდის საფუძველზე აყენებს ეჭვქვეშ და უგულებელყოფს მხარეთა შორის არსებულ შეთანხმებებს და მრავალწლიან ეკონომიკურ ურთიერთობას, ეს კი მაშინ, როდესაც მთელი შესამოწმებელი პერიოდის განმავლობაში მხარეებს აქვთ მუდმივი ეკონომიკური ურთიერთობა და აღნიშნულის შესახებ შემმოწმებლისთვის წარდგენილი იყო როგორც შესაბამისი დოკუმენტაცია, ასევე აღნიშნული დგინდება საბუღალტრო ჩანაწერების მეშვეობითაც. დებიტორული დავალიანების არსებობა კი გამომდინარეობს სავაჭრო ურთიერთობებიდან და საგადასახადო ორგანო არსებული მიდგომით, ზღუდავს ორ დამოუკიდებელ პირს შორის კონსიგნაციით/შემდგომში ანაზღაურების პირობით მომსახურების გაწევის შესაძლებლობას, რაც წარმოუდგენელია გლობალიზაციის პირობებში არსებულ სავაჭრო ურთიერთობებში.

შემმოწმებლის შეფასების უსაფუძვლობაზე მიუთითებს საგადასახადო შემოწმების აქტში მითითებული გარემოებებიც, კერძოდ, შემოწმების აქტში შემმოწმებელი თავად მიუთითებს, რომ კომპანიას შესამოწმებელ პერიოდში ტვირთის გადაზიდვის მომსახურება გაწეული აქვს „----------“-სთვის, ხოლო 2021 წლის 2 ივლისს კომპანიებს შორის გაფორმებულია ურთიერთ შედარების აქტი, რომლის შესაბამისადაც „----------“-ის დებიტორული დავალიანება შპს „----------“-ის (მომჩივანი) მიმართ შეადგენს 1 588 219 დოლარის ექვივალენტს ლარში. ამასთან, შემოწმების აქტით დასტურდება რომ 2021 წლის 31 დეკემბრის მდგომარეობით დებიტორული დავალიანების ნაშთი შეადგენს 767 989 დოლარის ექვივალენტს ლარში. შესაბამისად, შემმოწმებელი საგადასახადო შემოწმების აქტით თავადვე ადასტურებს, რომ კომპანიასთან სავაჭრო ურთიერთობების მიმდინარეობისას მუდმივად ხორციელდებოდა აღნიშნული თანხების ანაზღაურება.

შემმოწმებელი შემოწმების აქტში აპელირებს, რომ მხარეებს შორის 2021 წლის საანგარიშო პერიოდის შემდეგ ეკონომიკური ურთიერთობა არ ფიქსირდება. მათთვის კი სრულიად გაუგებარია აღნიშნული მითითება, ვინაიდან შემმოწმებელი თავადვე მიუთითებს, რომ კომპანია წარმოადგენს ---------- რეზიდენტს და ---------- ში მიმდინარე საომარი მოქმედებების ფონზე, დარიცხვის საფუძვლად 2021 წლის შემდეგ ეკონომიკური საქმიანობის განუხორციელებლობის მითითება სცილდება ყოველგვარ შეფასებას, მით უმეტეს საგადასახადო შემოწმების აქტშივე განმარტავს შემმოწმებელი კომპანიის საქმიანობის სახეს - „სატრანსპორტო მომსახურების გაწევა, ძირითადად ტვირთის საჰაერო გადაზიდვებით“.

გარდა ზემო აღნიშნულისა, შემმოწმებლის მიერ უგულებელყოფილი იქნა შემოსავლების სამსახურის უფროსის ბრძანების საფუძველზე ცალკეულ შემთხვევებში პირის საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრისას დებიტორული დავალიანების ნაშთის დაბეგვრის შესახებ მეთოდური მითითება, რომლითაც ცალსახად განიმარტა, რომ დებიტორული დავალიანების ანგარიშვალდებულ პირზე სესხად კვალიფიკაცია ხორციელდება იმ შემთხვევაში, როდესაც შემოწმების შედეგად დგინდება, რომ საქონლის/მომსახურების მიმღების მიერ აღნიშნული დავალიანება ანაზღაურებულია სრულად, რასაც ასევე ადასტურებს საქონლის/მომსახურების მიმწოდებელი. განსახილველ შემთხვევაში კი, შემმოწმებლის მიერ არათუ დადგენილია, არამედ ფაქტობრივი გარემოებების შეფასების გარეშე განხორციელდა საგადასახადო ტვირთის დაკისრება კომპანიისთვის.

ამდენად, შემმოწმებელმა უგულებელყო მხარეთა შორის არსებული ეკონომიკური ურთიერთობები და დებიტორული დავალიანების მხარის მიერ დადასტურების მიუხედავად, აღნიშნული თანხა მიიჩნია მიღებულად და შემდგომ დირექტორზე სესხის სახით განაცემად.

ყოველივე ზემოაღნიშნულის გათვალისწინებით, მიაჩნია, რომ შემმოწმებლის მიერ არამართლზომიერად იქნა განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები და ითხოვს დარიცხული თანხების სრულად გაუქმებას.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს. ამავე მუხლის მე-4 ნაწილის შესაბამისად, თუ რაიმე თანხა გამოიყენება კონკრეტული პირის ინტერესებისათვის, ჩაითვლება, რომ ეს თანხა მიღებული აქვს ამ პირს.

საგადასახადო კოდექსის 982 მუხლის მე-3 ნაწილის „ზ“ ქვეპუნქტის თანახმად, მოგების გადასახადით იბეგრება ფიზიკურ პირზე ან არარეზიდენტზე სესხის გაცემა (გარდა უცხო ქვეყნის აღიარებულ საფონდო ბირჟაზე განთავსებული სასესხო ფასიანი ქაღალდის შეძენისა). ეს ქვეპუნქტი არ ვრცელდება კომერციული ბანკის, საკრედიტო კავშირის, მიკროსაფინანსო ორგანიზაციისა და სესხის გამცემი სუბიექტის მიერ განხორციელებულ ოპერაციებზე. ამავე მუხლის მე-8 ნაწილის შესაბამისად, თუ მოხდა გაცემული სესხის/გადახდილი ავანსის თანხის დაბრუნება ან გადახდილი ავანსის სანაცვლოდ საქონლის/მომსახურების მიღება, პირი უფლებამოსილია სესხის/ავანსის თანხის დაბრუნების ან საქონლის/მომსახურების ფაქტობრივად მიღების საანგარიშო პერიოდში დაბრუნებული თანხის ან მიღებული საქონლის/მომსახურების საკომპენსაციო თანხის შესაბამისად გამოანგარიშებული მოგების გადასახადის ოდენობით ჩაითვალოს და ამ კოდექსით დადგენილი წესით დაიბრუნოს ადრე გადახდილი მოგების გადასახადის თანხა.

მომჩივანი არ ეთანხმება არარეზიდენტ კომპანიასთან არსებული დებიტორული დავალიანების მიღებულად და დირექტორზე გაცემულ უპროცენტო სესხად განხილვას. აღნიშნავს, რომ მხარეებს აკავშირებთ მრავალწლიანი ეკონომიკური ურთიერთობა, რაც დგინდება როგორც შემოწმებისთვის წარდგენილი დოკუმენტაციით, ასევე ბუღალტრული ჩანაწერების მეშვეობითაც. დებიტორული დავალიანების არსებობა კი გამომდინარეობს სავაჭრო ურთიერთობიდან. შპს „----------“-ის (მომჩივანი) მიერ ხორციელდება მომსახურების გაწევა, ხოლო „----------“-ის მიერ გაწეული მომსახურების ანაზღაურება. არარეზიდენტი კომპანიის მიმართ არსებული დებიტორული დავალიანება ცვალებადია და რიგ შემთხვევაში 4.5 მილიონ დოლარსაც აღწევს, თუმცა აღნიშნული დავალიანების დაფარვა ხორციელდება ყოველთვიურად და 2022 წლის 1 აპრილის მდგომარეობით შეადგენს 767 989 ლარს, რომლის რეალურობას ადასტურებს მხარეთა შორის 2022 წლის 28 ივლისს გაფორმებული ურთიერთშედარების აქტი.

ვინაიდან, შემოსავლების სამსახურის სადავო გადაწყვეტილებით აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა გადასახადის გადამხდელის მიერ საჩივარზე თანდართული დოკუმენტაცია/მტკიცებულებების (მ.შ. 2022 წლის 28 ივლისს გაფორმებული ურთიერთშედარების აქტის) შესწავლა/ყოველმხრივ გამოკვლევა და შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება, საბჭო მიიჩნევს, რომ შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილება, ამ ნაწილში მართლზომიერია, არ არსებობს მისი გაუქმების და სხვაგვარი გადაწყვეტილების მიღების საფუძველი.

 

2. არარეზიდენტი ფიზიკური პირის მიმართ არსებული დებიტორული მოთხოვნის უპროცენტო სესხის სახით განაცემად განხილვა

ფაქტების აღწერა

გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილი ბუღალტრული პროგრამის შესაბამისად, გადასახადის გადამხდელს უფიქსირდება დებიტორული მოთხოვნა ფიზიკური პირის „----------“-ის მიმართ 455 000 აშშ დოლარის ექვივალენტი ლარში. გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილია თბილისის საქალაქო სასამართლოს მიერ მიღებული გადაწყვეტილება, რომლის შესაბამისად გაირკვა, რომ ფ/პ „----------“-მა 2021 წლის 4 მაისს ---------- ში რეგისტრირებული კომპანია „----------“-ს წინაშე აღიარა ვალი 455 000 აშშ დოლარის ოდენობით. შპს „----------“-სა (მომჩივანი) და „----------“-ს შორის 2021 წლის 25 ივნისს დაიდო ხელშეკრულება მოთხოვნის უფლების დათმობის შესახებ. აღნიშნული ხელშეკრულების შესაბამისად, ამ უკანასკნელმა შპს „----------“-ს (მომჩივანი) დაუთმო ფ/პ „----------“-ის მიმართ არსებული მოთხოვნა, რომელსაც ფიზიკური პირი არ დაეთანხმა. სასამართლოს გადაწყვეტილებით, ფ/პ „----------“-ს შპს „----------“-ის (მომჩივანი) სასარგებლოდ დაეკისრა 455 000 აშშ დოლარის გადახდა. აღნიშნული დავალიანება შემოწმების მიერ დაკვალიფიცირდა არარეზიდენტ ფიზიკურ პირზე გაცემულ უპროცენტო სესხად და საგადასახადო კოდექსის 982 მუხლის მე-3 ნაწილის „ზ“ ქვეპუნქტის, ასევე, საგადასახადო კოდექსის 134-ე და 81-ე მუხლების საფუძველზე, დაიბეგრა მოგებისა და საშემოსავლო გადასახადებით. ამასთან, გადასახადის გადამხდელს დაეკისრა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით განსაზღვრული ჯარიმა.

აუდიტის დეპარტამენტის მიერ მიწოდებული ინფორმაციით დადგინდა, რომ საგადასახადო შემოწმების აქტის შეფასების ნაწილში დაშვებულია ტექნიკური ხარვეზი, რადგან არარეზიდენტი ფ/პ „----------“ წარმოადგენდა კომპანიის დებიტორს, აღნიშნულ პირზე არსებული დავალიანება ჩაითვალა, როგორც მიღებული და კომპანიის ანგარიშვალდებულ პირზე გაცემული უპროცენტო სესხი, რაც საგადასახადო კოდექსის 982 მუხლის მე-3 ნაწილის „ზ“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, დაიბეგრა მოგების გადასახადით, ხოლო სესხზე დარიცხული სარგებელი ჩაითვალა ანგარიშვალდებულ პირზე გაცემულ ხელფასად და დაიბეგრა საშემოსავლო გადასახადით საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის შესაბამისად. ამდენად, საგადასახადო შემოწმების აქტის გაანგარიშებაში და დარიცხვის ნაწილში დარიცხულია, როგორც მოგების, ასევე საშემოსავლო გადასახადები. ასევე, გადასახადის გადამხდელს დაეკისრა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით განსაზღვრული ჯარიმა.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, 73- ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე და ამავე მუხლის მე-4 ნაწილზე, 982 მუხლის მე-3 ნაწილის „ზ“ ქვეპუნქტზე და ამავე მუხლის მე-8 ნაწილზე, 101-ე მუხლის პირველ ნაწილზე და ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, „საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მიზნებისათვის საპროცენტო განაკვეთების დამტკიცების თაობაზე“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2011 წლის 28 იანვრის №34 ბრძანების პირველ პუნქტზე, საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე, დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებაზე და მიიჩნია, რომ ოპერაციის შინაარსის გათვალისწინებით, არარეზიდენტი ფიზიკური პირის მიმართ არსებული დებიტორული დავალიანება წარმოადგენს კომპანიის დირექტორზე გაცემულ უპროცენტო სესხს, ხოლო სესხზე დარიცხული სარგებელი კი სახელფასო განაცემს. ამდენად, წარმოდგენილი საჩივრები აღნიშნულ ნაწილში დაუსაბუთებელია და არ არსებობს მისი დაკმაყოფილების სამართლებრივი საფუძველი.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

შემოწმების აქტით განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებების ანალიზისთვის მნიშვნელოვანია ყურადღება გამახვილდეს შესაბამის სამართლებრივ ნორმებზე. ვინაიდან საგადასახადო კანონმდებლობა არ განმარტავს სესხს, აღნიშნულის განმარტებისთვის უნდა ვიხელმძღვანელოთ სამოქალაქო კოდექსის 623-ე მუხლით, რომლის მიხედვით, სესხის ხელშეკრულებით გამსესხებელი საკუთრებაში გადასცემს მსესხებელს ფულს ან სხვა გვაროვნულ ნივთს, ხოლო მსესხებელი კისრულობს დააბრუნოს იმავე სახის, ხარისხისა და რაოდენობის ნივთი.

საგადასახადო კოდექსის მე-8 მუხლის მე-19 ნაწილის მიხედვით კი პროცენტი არის ფულად დაბანდებებთან ან სავალო ვალდებულებებთან დაკავშირებული ნებისმიერი სახის სავალო მოთხოვნიდან (იპოთეკური უზრუნველყოფის არსებობისა და მისი გაფორმების მეთოდის მიუხედავად) მიღებული ნებისმიერი წინასწარ განცხადებული (დადგენილი) შემოსავალი (მათ შორის, დისკონტის სახით მიღებული). ამასთანავე, ამ ნაწილის მიზნებისათვის სავალო ვალდებულებას არ მიეკუთვნება საქონლის მიწოდებით ან/და მომსახურების გაწევით წარმოშობილი სავალო ვალდებულებები ან გარანტიითა და თავდებობით ან/და სხვა ამგვარი ოპერაციებით წარმოქმნილი ვალდებულებები. ამდენად, პროცენტის სახით სავალო ვალდებულებას არ მიეკუთვნება მომსახურების გაწევით წარმოშობილი სავალო ვალდებულებები.

მოთხოვნის დათმობის არსს განმარტავს საქართველოს სამოქალაქო კოდექსი, კერძოდ, სამოქალაქო კოდექსის 198-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, მოთხოვნა ან უფლება, რომელთა დათმობა და დაგირავებაც შესაძლებელია, მათმა მფლობელმა შეიძლება საკუთრებად გადასცეს სხვა პირს. მოთხოვნები და უფლებები ახალ პირზე გადადის ისეთსავე მდგომარეობაში, როგორშიც ისინი ძველი მფლობელის ხელში იყვნენ.

საქართველოს სამოქალაქო კოდექსით ასევე განმარტებულია, თუ რა პირობებს უნდა აკმაყოფილებდეს მოთხოვნის დათმობის ოპერაცია. კერძოდ 199-ე მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად, მოთხოვნის მფლობელს (კრედიტორს) შეუძლია მოვალის თანხმობის გარეშე მოთხოვნა მესამე პირს დაუთმოს, თუკი ეს არ ეწინააღმდეგება ვალდებულების არსს, მოვალესთან მის შეთანხმებას ან კანონს (მოთხოვნის დათმობა). ამასთანავე, სამოქალაქო კოდექსის 199-ე მუხლის მე-2 ნაწილით დადგენილია, რომ მოთხოვნის დათმობა ხდება მოთხოვნის მფლობელსა და მესამე პირს შორის დადებული ხელშეკრულებით. ასეთ შემთხვევებში თავდაპირველი მფლობელის ადგილს იკავებს მესამე პირი. აქედან გამომდინარე, მოთხოვნის დათმობა წარმოადგენს თავდაპირველ და ახალ კრედიტორს შორის დადებულ გარიგებას (ხელშეკრულებას), რომლითაც თავდაპირველი კრედიტორი მოვალის მიმართ თავის მოთხოვნას გადასცემს (უთმობს) ახალ კრედიტორს. მოთხოვნის დათმობა ორმხრივი გარიგებაა - ხელშეკრულებაა. თავისი სამართლებრივი ბუნებით მოთხოვნის დათმობა წარმოადგენს განკარგვით გარიგებას, ვინაიდან ამ დროს ხდება არსებულ უფლებაზე უშუალო ზემოქმედება - მისი გადაცემა სხვა პირზე.

საქართველოს კანონმდებლობის მიხედვით, მოთხოვნის დათმობა დაუშვებელია, თუ ახალი კრედიტორის წინაშე მოვალის მიერ მოთხოვნის დაკმაყოფილება მოვალის მდგომარეობას მნიშვნელოვნად აუარესებს, რაც იმაზე მიუთითებს, რომ კანონის აუცილებელი პირობაა - ახალმა კრედიტორმა, რომელსაც გადაეცა მოთხოვნა, არ შეცვალოს გადაცემული მოთხოვნის შინაარსი და ის იყოს თავდაპირველი კრედიტორის მოთხოვნის იდენტური. კერძოდ, მოთხოვნის დათმობა გულისხმობს ახალი კრედიტორის მიერ დათმობილი მოთხოვნის საკუთარი სახელით განხორციელების უფლებამოსილების მიღებას ძველი კრედიტორისგან, რადგან მოთხოვნის დათმობის ხელშეკრულება იწვევს კრედიტორის, როგორც უფლებამოსილი პირის, ცვლილებას და არა მოთხოვნის შინაარსის ცვლილებას.

ვინაიდან მოთხოვნის უფლების მიმღები პირი (ახალი კრედიტორი) იკავებს თავდაპირველი კრედიტორის ადგილს, მოთხოვნის მიღების მომენტში იგი არ განიხილება სესხის გაცემად.

ზემოაღნიშნულის შესაბამისად, მიაჩნია, რომ შემმოწმებელთა შეფასება უხეშად არღვევს მოქმედ კანონმდებლობას და სამართლებრივი საფუძვლების არარსებობის პირობებში ხორციელდება საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა.

მომჩივანი საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე მუხლზე მითითებით აღნიშნავს, რომ ადმინისტრაციული ორგანოს ვალდებულებას წარმოადგენს საკითხის სრულყოფილი გამოკვლევის შედეგად მიიღოს გადაწყვეტილება, რაც განსახილველ შემთხვევაში უგულებელყოფილი იქნა და საკითხის ირგვლივ არსებული ფაქტებისა და სამართლებრივი ნორმების შეფასების გარეშე იქნა საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრული.

გარდა ზემოაღნიშნული გარემოებებისა, სრულიად გაუგებარია სამართლებრივი საფუძვლები და შეფასება არარეზიდენტ ფიზიკურ პირზე სესხად განხილულ თანხებზე საშემოსავლო გადასახადში საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრისას. შემმოწმებელი საგადასახადო შემოწმების აქტში, საშემოსავლო გადასახადში საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის ნაწილში, მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 134-ე და 81-ე მუხლებზე. ამასთან, შეფასებას აკეთებს, რომ ოპერაცია განხილულ იქნა არარეზიდენტ ფიზიკურ პირზე უპროცენტოდ გაცემულ სესხად. შესაბამისად, გაურკვეველია გადახდის წყაროსთან საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის სამართლებრივი საფუძვლები. განმარტავს, რომ არარეზიდენტი ფიზიკური პირი არ წარმოადგენს კომპანიის დაქირავებულ პირს, ასევე, არ არის კომპანიის ურთიერთდამოკიდებული მხარე. ამდენად მიაჩნია, რომ სამართლებრივ საფუძვლებს მოკლებულია არარეზიდენტ ფიზიკურ პირზე უპროცენტო სესხად განხილულ თანხებზე გადახდის წყაროსთან საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა.

ამასთან, როგორც შემოწმების აქტით დგინდება, შემმოწმებლის მიერ არარეზიდენტ ფიზიკურ პირზე დოლარში არსებული დებიტორული მოთხოვნა განხილული იქნა უპროცენტოდ გაცემულ სესხად და აღნიშნულ სესხზე საპროცენტო განაკვეთი გაანგარიშებულ იქნა 20%-ის ოდენობით. შესაბამისად, გაურკვეველია შემმოწმებლის მიერ სესხზე საპროცენტო განაკვეთის განსაზღვრაც კი, ვინაიდან, 2021 წლის ივნისის საანგარიშო პერიოდზე უცხოურ ვალუტაში ფიზიკურ პირებზე სესხის გაცემის შემთხვევაში, ეროვნული ბანკის მიერ განსაზღვრულია საბაზრო საპროცენტო განაკვეთი 5.5%- ის ოდენობით.

ზემოაღნიშნულზე მითითებით მიაჩნია, რომ შემმოწმებელმა ყოველგვარი სამართლებრივი საფუძვლების გარეშე განიხილა არარეზიდენტი ფიზიკური პირის მიმართ არსებული მოთხოვნა სესხის სახით განაცემად, მით უმეტეს მაშინ, როდესაც მხარეებს შორის დავალიანების ამოღების თაობაზე მიმდინარეობს სასამართლო დავა. ასევე, სრულიად უსაფუძვლოდ, სამართლებრივად დაუსაბუთებლად იქნა მიჩნეული სესხზე გაანგარიშებული საპროცენტო განაკვეთი გადახდის წყაროსთან დასაბეგრ თანხად და აღნიშნულთან ერთად გაურკვეველია საპროცენტო განაკვეთის განსაზღვრის საფუძვლებიც.

სადავო საკითხის გადაწყვეტისთვის მნიშვნელოვან გარემოებას წარმოადგენს ასევე ის ფაქტი, რომ არარეზიდენტი ფიზიკური პირი არ აღიარებს მის მიმართ არარეზიდენტი საწარმოს არსებულ მოთხოვნას და შესაბამისად უარს აცხადებს აღნიშნული მოთხოვნის შესრულებაზე შპს „----------“-თან (მომჩივანი), რასთან დაკავშირებითაც არარეზიდენტ ფიზიკურ პირსა და შპს „----------“ (მომჩივანი) შორის მიმდინარეობდა სასამართლო დავა. აღნიშნული სასამართლო დავის ფარგლებში, თბილისის სააპელაციო სასამართლოს 2022 წლის 21 ივლისის გადაწყვეტილებით (დანართი 6), არ დაკმაყოფილდა შპს „----------“-ის (მომჩივანი) მოთხოვნა და გადაწყვეტილება გამოტანილ იქნა ფ/პ „----------“ სარჩელის დაკმაყოფილების თაობაზე. აღნიშნული გადაწყვეტილება შესულია კანონიერ ძალაში, რამდენადაც საქართველოს უზენაესის სასამართლოს 2022 წლის 29 ნოემბრის განჩინებით, განუხილველად იქნა დატოვებული შპს „----------“-ის (მომჩივანი) სარჩელი (დანართი 7).

თბილისის სააპელაციო სასამართლოს 2022 წლის 21 ივლისის გადაწყვეტილების მიხედვით:

29. საქმეზე წარმოდგენილი მტკიცებულებებითა და მხარეთა ახსნა-განმარტების ერთობლივი შესწავლის საფუძველზე სააპელაციო პალატა არადამაჯერებლად მიიჩნევს მოსარჩელე მხარის მტკიცებას ვალდებულების არსებობასთან მიმართებით. საგულისხმოა რომ მოსარჩელე შპს „----------“-ის მოთხოვნის უფლება დაუთმო „----------“, ამასთან არ დგინდება მოთხოვნის უფლების დათმობა ატარებდა თუ არა სასყიდლიან ხასიათს. მოსარჩელე მხარე ვერ უთითებს სარწმუნო გარემოებებს, რომელთა საფუძველზეც შესაძლოა პალატის მხრიდან გაზიარებულიყო მტკიცება მითითებული ოდენობით ვალდებულების არსებობასთან მიმართებით. გარემოება, რომ ფ/პ „----------“ იყო „----------“ 90% წილის მესაკუთრე, არ ქმნის საკმარის საფუძველს ვარაუდისათვის ვალდებულების არსებობასთან მიმართებით.

30. სადავო 4.05.2021 წლის განცხადება ვერ მიიჩნევა ვალდებულების წარმომშობ დამოუკიდებელ გარიგებად. აღნიშნული ხელწერილი ვერ განიხილება სსკ-ის 341-ე მუხლით გათვალისწინებულ ვალის კონსტიტუციურ აღიარებად, რადგან მასში არ არის დაპირება/მზაობა თანხის გადახდის შესახებ, ასევე ხსენებული ხელშეკრულება ვერც დეკლარაციულ ვალის აღიარებად განიხილება, ვინაიდან არ დგინდება ის წინარე ვალდებულება, რომლის არსებობაც დასტურდება.

31. ამდენად, სააპელაციო პალატის შეფასებით, საქმეზე წარმოდგენილი 4.05.2021 წლის განცხადება არ წარმოშობს დამოუკიდებელ ვალდებულებას, რის გამოც დაუსაბუთებელია „----------“-სა და შესაბამისად, მოსარჩელე შპს „----------“-ის სარჩელი თანახმად სსკის 198-ე მუხლისა (მოთხოვნები და უფლებები ახალ პირზე გადადის ისეთსავე მდგომარეობაში, როგორშიც ისინი ძველი მფლობელის ხელში იყვნენ).

ამდენად, სასამართლო გადაწყვეტილებით, მიჩნეულ იქნა, რომ საქართველოს სამოქალაქო კოდექსის 198-ე მუხლით გათვალისწინებული მოთხოვნის გადაცემა „----------“-ის მიერ ვერ მოხდებოდა შპს „----------“-ზე (მომჩივანი), რამდენადაც სადავო 4.05.2021 წლის განცხადება ვერ მიიჩნევა ვალდებულების წარმომშობ დამოუკიდებელ გარიგებად.

კიდევ ერთხელ უნდა გაამახვილოს ყურადღება ფიზიკური პირის მიმართ არსებული მოთხოვნის წარმოშობის საფუძველზე, რომელიც წარმოადგენდა „----------“-სთან ფიზიკური პირის ვალის აღიარების განცხადებაც, რომელიც საფუძვლად დაედო შპს „----------“-სა (მომჩივანი) და „----------“-ს შორის მოთხოვნის დათმობას და შპს „----------“-ის (მომჩივანი) მოთხოვნის წარმოშობას ფიზიკური პირი „----------“-ის მიმართ. ხოლო ზემოთ მითითებული გარემოებები ცხადყოფს, რომ ფიზიკური პირის ვალდებულება „----------“-ის მიმართ არ დადასტურდა და სააპელაციო სასამართლოს განმარტებით, საქართველოს სამოქალაქო კოდექსის 198-ე მუხლით გათვალისწინებული მოთხოვნის გადაცემა „----------“-ის მიერ ვერ მოხდებოდა შპს „----------“-სთვის (მომჩივანი). შესაბამისად, 2021 წლის მოთხოვნის დათმობის შეთანხმებას ვერ ექნება კანონიერი ძალა და შესაბამისად ვერ იქნება განხილული აღნიშნული ფიზიკურ პირზე გაცემულ სესხად.

ამდენად, კატეგორიულად არ ეთანხმება შემმოწმებელთა შეფასებას და არარეზიდენტი ფიზიკური პირის მიმართ არსებული დებიტორული მოთხოვნის სესხის სახით განაცემად განხილვას და ითხოვს აღნიშნულ ნაწილში დარიცხული თანხების სრულად შემცირებას.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს. ამავე მუხლის მე-4 ნაწილის შესაბამისად, თუ რაიმე თანხა გამოიყენება კონკრეტული პირის ინტერესებისათვის, ჩაითვლება, რომ ეს თანხა მიღებული აქვს ამ პირს.

საგადასახადო კოდექსის 982 მუხლის მე-3 ნაწილის „ზ“ ქვეპუნქტის თანახმად, მოგების გადასახადით იბეგრება ფიზიკურ პირზე ან არარეზიდენტზე სესხის გაცემა (გარდა უცხო ქვეყნის აღიარებულ საფონდო ბირჟაზე განთავსებული სასესხო ფასიანი ქაღალდის შეძენისა). ეს ქვეპუნქტი არ ვრცელდება კომერციული ბანკის, საკრედიტო კავშირის, მიკროსაფინანსო ორგანიზაციისა და სესხის გამცემი სუბიექტის მიერ განხორციელებულ ოპერაციებზე. ამავე მუხლის მე-8 ნაწილის შესაბამისად, თუ მოხდა გაცემული სესხის/გადახდილი ავანსის თანხის დაბრუნება ან გადახდილი ავანსის სანაცვლოდ საქონლის/მომსახურების მიღება, პირი უფლებამოსილია სესხის/ავანსის თანხის დაბრუნების ან საქონლის/მომსახურების ფაქტობრივად მიღების საანგარიშო პერიოდში დაბრუნებული თანხის ან მიღებული საქონლის/მომსახურების საკომპენსაციო თანხის შესაბამისად გამოანგარიშებული მოგების გადასახადის ოდენობით ჩაითვალოს და ამ კოდექსით დადგენილი წესით დაიბრუნოს ადრე გადახდილი მოგების გადასახადის თანხა.

საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან. ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება დამქირავებლის მიერ დაქირავებულისათვის საქართველოს ფინანსთა მინისტრის მიერ განსაზღვრულ საპროცენტო განაკვეთზე დაბალი საპროცენტო განაკვეთით სესხის გაცემისას – საქართველოს ფინანსთა მინისტრის მიერ განსაზღვრული საპროცენტო განაკვეთით გადასახდელი პროცენტის შესაბამისი თანხა.

„საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მიზნებისათვის საპროცენტო განაკვეთების დამტკიცების თაობაზე“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2011 წლის 28 იანვრის №34 ბრძანების პირველი პუნქტის თანახმად, საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის მე-2 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის მიზნებისათვის წლიური საპროცენტო განაკვეთი დამტკიცებულია 20 პროცენტის ოდენობით.

საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, კერძოდ პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს.

შემოწმებით დადგინდა, რომ გადასახადის გადამხდელს, ბუღალტრული პროგრამის შესაბამისად, უფიქსირდებოდა დებიტორული მოთხოვნა არარეზიდენტი ფიზიკური პირის მიმართ 455 000 აშშ დოლარის ექვივალენტით ლარში. გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილი თბილისის საქალაქო სასამართლოს მიერ მიღებული გადაწყვეტილების შესაბამისადაც გაირკვა, რომ ფ/პ „----------“ 2021 წლის 4 მაისს ----------ში რეგისტრირებული კომპანია „----------“-ს წინაშე აღიარა ვალი 455 000 აშშ დოლარის ოდენობით. შპს„----------“-სა (მომჩივანი) და „----------“-ს შორის 2021 წლის 25 ივნისს დაიდო ხელშეკრულება მოთხოვნის უფლების დათმობის შესახებ. აღნიშნული ხელშეკრულების შესაბამისად, ---------- კომპანიამ შპს „----------“-ს (მომჩივანი) დაუთმო ფ/პ „----------“-ის მიმართ არსებული მოთხოვნა, რომელსაც ფიზიკური პირი არ დაეთანხმა. თბილისის საქალაქო სასამართლოს გადაწყვეტილებით, ფ/პ „----------“-ს შპს „----------“-ის (მომჩივანი) სასარგებლოდ დაეკისრა 455 000 აშშ დოლარის გადახდა.

საბჭოს სხდომაზე საჩივრის ზეპირი განხილვისას გადასახადის გადამხდელის წარმომადგენელმა აღნიშნა, რომ სადავო საკითხი კავშირშია პირველ თემასთან. „----------“-ს მიერ ეცნობათ, რომ მის მიმართ ვალი გააჩნდა ფ/პ „----------“-ს, ფიზიკური პირს, რომელიც ---------- კომპანიის „----------“-ის ყოფილი დირექტორია, ფიზიკური პირის ვალის აღიარების განცხადება, საფუძვლად დაედო შპს „----------“-სა (მომჩივანი) და „----------“-ს შორის შეთანხმებას, რომ არარეზიდენტი ფიზიკური პირის მიერ მოხდებოდა ქართული კომპანიისათვის ვალდებულების ანაზღაურება. კომპანიამ დაიწყო სამართლებრივი დავა ვალის ამოღებისათვის, მოიგო დავა თბილისის საქალაქო სასამართლოს გადაწყვეტილებით და არარეზიდენტ ფიზიკურ პირს დაევალა ქართული კომპანიისათვის ვალის გადახდა, მაგრამ მის მიერ გასაჩივრდა აღნიშნული გადაწყვეტილება და სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილებით გაუქმდა თბილისის საქალაქო სასამართლოს გადაწყვეტილება, დავა დასრულდა არარეზიდენტი ფიზიკური პირის სასარგებლოდ. გადაწყვეტილებით კი დაახლოებით ასეთი ფორმულირება მიეცა გარემოებებს, რომ რადგან ფიზიკური პირის მიერ ვალის აღიარების დოკუმენტში არ არის მითითებული თანხის გადახდის ვადა, მხოლოდ ის რომ ვალს აღიარებს პირი არ ნიშნავს, რომ კომპანიას აქვს მოთხოვნის უფლება. ამგვარად, ფიზიკური პირის ვალდებულება „----------“-ის მიმართ არ დადასტურდა და სააპელაციო სასამართლოს განმარტებით, მოთხოვნის გადაცემა „----------“-ის მიერ ვერ მოხდებოდა ქართული კომპანიისათვის. აღნიშნული გადაწყვეტილება გასაჩივრდა უზენაეს სასამართლოში ქართული კომპანიის მიერ, მაგრამ ბაჟის გადაუხდელობისათვის დადგენილი ხარვეზის გამოსწორების ვადის გაშვებისთვის საქართველოს უზენაესის სასამართლოს 2022 წლის 29 ნოემბრის განჩინებით, განუხილველად იქნა დატოვებული კომპანიის სარჩელი, ხოლო თბილისის სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილება შესულია კანონიერ ძალაში. სასამართლოს გადაწყვეტილებები თანდართულია საჩივარზე, შემოსავლების სამსახურში დავის ეტაპზე საქართველოს უზენაესის სასამართლოს განჩინება ცნობილი არ იყო მათთვის. სასამართლოს გადაწყვეტილებები ეცნობა ---------- კომპანიას და აღდგენილი იქნა ---------- კომპანიის ვალდებულება ქართული კომპანიის მიმართ. შემოწმებამ, რომელმაც ---------- კომპანიის ვალდებულება ორ ნაწილად დაყო, ფიზიკურ პირის ვალდებულება რეალურად ---------- კომპანიის ვალდებულებაა, რომელსაც იგი აღიარებს. ამდენად, არარეზიდენტი ფიზიკური პირის მიმართ არსებული დებიტორული მოთხოვნის სესხის სახით განაცემად განხილვას და განსაზღვრულ საგადასახადო ვალდებულებებს არ ეთანხმება.

აუდიტის დეპარტამენტის წარმომადგენელმა ფაქტობრივ გარემოებებში დაფიქსირებულ ინფორმაციაზე დამატებით განმარტა, რომ რადგან არარეზიდენტი ფიზიკური პირი წარმოადგენდა კომპანიის დებიტორს, აღნიშნულ პირზე არსებული დავალიანება ჩაითვალა, როგორც კომპანიის დირექტორზე გაცემული უპროცენტო სესხი, მაგრამ თბილისი სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილებით და საქართველოს უზენაესის სასამართლოს განჩინებით ახლა უკვე სხვა რეალობა დგება.

საბჭო ყურადღებას ამახვილებს მომჩივნის მიერ წარმოდგენილ არგუმენტებზე, რომ თბილისის სააპელაციო სასამართლოს 2022 წლის 21 ივლისის გადაწყვეტილებით, არარეზიდენტი ფიზიკური პირის ვალდებულება „----------“-ის მიმართ არ დადასტურდა და სააპელაციო სასამართლოს განმარტებით, მოთხოვნის გადაცემა „----------“-ის მიერ ვერ მოხდებოდა შპს „----------“-სთვის (მომჩივანი). ხსენებული გადაწყვეტილებით არ დაკმაყოფილდა შპს „----------“-ს (მომჩივანი) მოთხოვნა და გადაწყვეტილება გამოტანილ იქნა ფ/პ „----------“ სასარგებლოდ. ამასთან, აღნიშნული გადაწყვეტილება შესულია კანონიერ ძალაში, ხოლო საქართველოს უზენაესის სასამართლოს 2022 წლის 29 ნოემბრის განჩინებით, განუხილველად იქნა დატოვებული შპს „----------“-ის (მომჩივანი) სარჩელი.

საქართველოს მთავრობის 14.12.2011 წლის №473 დადგენილებით დამტკიცებული დავის განმხილველი ორგანოების რეგლამენტის 33-ე მუხლის პირველი პუნქტის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, დავების განხილვის საბჭო უფლებამოსილია გააუქმოს შემოსავლების სამსახურის მიერ დავის განხილვისას მიღებული გადაწყვეტილება და საქმე დაუბრუნოს შემოსავლების სამსახურს ხელახლა განსახილველად, თუ შემოსავლების სამსახურს სათანადოდ არ გამოუკვლევია საქმისათვის არსებითად მნიშვნელოვანი სამართლებრივი ან/და ფაქტობრივი გარემოებები.

ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, საქმესთან არსებული მასალების, ფაქტობრივი გარემოებების და მხარეთა არგუმენტაციის გათვალისწინებით, საბჭო მიიჩნევს, რომ სამოტივაციო ნაწილში მითითებული გარემოებების საფუძველზე, სადავო საკითხი საჭიროებს დამატებით შესწავლას, ამდენად საჩივარი ამ ნაწილში ხელახლა განსახილველად უნდა დაუბრუნდეს შემოსავლების სამსახურს.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;

2. ნაწილობრივ გაუქმდეს შემოსავლების სამსახურის 6.03.2023 წლის №4259 ბრძანება;

3. საჩივარი, მე-2 სადავო საკითხის ნაწილში, ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდეს შემოსავლების სამსახურს;

4. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

5. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი

1. არარეზიდენტ კომპანიასთან არსებული დებიტორული დავალიანების მიღებულად და დირექტორზე გაცემულ უპროცენტო სესხად განხილვა;

2. არარეზიდენტი ფიზიკური პირის მიმართ არსებული დებიტორული მოთხოვნის უპროცენტო სესხის სახით განაცემად განხილვა.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

1. მომჩივანი არ ეთანხმება არარეზიდენტ კომპანიასთან არსებული დებიტორული დავალიანების მიღებულად და დირექტორზე გაცემულ უპროცენტო სესხად განხილვას. აღნიშნავს, რომ მხარეებს აკავშირებთ მრავალწლიანი ეკონომიკური ურთიერთობა, რაც დგინდება როგორც შემოწმებისთვის წარდგენილი დოკუმენტაციით, ასევე ბუღალტრული ჩანაწერების მეშვეობითაც. დებიტორული დავალიანების არსებობა კი გამომდინარეობს სავაჭრო ურთიერთობიდან. მომჩივანის მიერ ხორციელდება მომსახურების გაწევის ოპერაციები და შესაბამისად ერიცხება მომსახურების ანაზღაურება. კომპანიის მიმართ არსებული დებიტორული დავალიანება ცვალებადია და რიგ შემთხვევაში 4.5 მილიონ დოლარსაც აღწევს, თუმცა აღნიშნული დავალიანების დაფარვა ხორციელდება ყოველთვიურად და 2022 წლის 1 აპრილის მდგომარეობით შეადგენს 767 989 ლარს, რომლის რეალურობას ადასტურებს მხარეთა შორის 2022 წლის 28 ივლისს გაფორმებული ურთიერთშედარების აქტი.

2. გადასახადის გადამხდელს, ბუღალტრული პროგრამის შესაბამისად, უფიქსირდებოდა დებიტორული მოთხოვნა არარეზიდენტი ფიზიკური პირის მიმართ 455 000 აშშ დოლარის ექვივალენტით ლარში. გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილი თბილისის საქალაქო სასამართლოს მიერ მიღებული გადაწყვეტილების შესაბამისადაც გაირკვა, რომ ფიზიკურმა პირმა 2021 წლის 4 მაისს არარეზიდენტი კომპანიის წინაშე აღიარა ვალი 455 000 აშშ დოლარის ოდენობით. მომჩივანსა და არარეზიდენტ კომპანიას შორის 2021 წლის 25 ივნისს დაიდო ხელშეკრულება მოთხოვნის უფლების დათმობის შესახებ. აღნიშნული ხელშეკრულების შესაბამისად, არარეზიდენტმა კომპანიამ მომჩივანს დაუთმო ფიზიკური პირის მიმართ არსებული მოთხოვნა, რომელსაც ფიზიკური პირი არ დაეთანხმა. თბილისის საქალაქო სასამართლოს გადაწყვეტილებით, ფიზიკურ პირს მომჩივანის სასარგებლოდ დაეკისრა 455 000 აშშ დოლარის გადახდა.

კომპანიამ დაიწყო სამართლებრივი დავა ვალის ამოღებისათვის, მოიგო დავა თბილისის საქალაქო სასამართლოს გადაწყვეტილებით და არარეზიდენტ ფიზიკურ პირს დაევალა ქართული კომპანიისათვის ვალის გადახდა, მაგრამ მის მიერ გასაჩივრდა აღნიშნული გადაწყვეტილება და სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილებით გაუქმდა თბილისის საქალაქო სასამართლოს გადაწყვეტილება, დავა დასრულდა არარეზიდენტი ფიზიკური პირის სასარგებლოდ. გადაწყვეტილებით კი დაახლოებით ასეთი ფორმულირება მიეცა გარემოებებს, რომ რადგან ფიზიკური პირის მიერ ვალის აღიარების დოკუმენტში არ არის მითითებული თანხის გადახდის ვადა, მხოლოდ ის რომ ვალს აღიარებს პირი არ ნიშნავს, რომ კომპანიას აქვს მოთხოვნის უფლება.

აუდიტის დეპარტამენტის წარმომადგენელმა ფაქტობრივ გარემოებებში დაფიქსირებულ ინფორმაციაზე დამატებით განმარტა, რომ რადგან არარეზიდენტი ფიზიკური პირი წარმოადგენდა კომპანიის დებიტორს, აღნიშნულ პირზე არსებული დავალიანება ჩაითვალა, როგორც კომპანიის დირექტორზე გაცემული უპროცენტო სესხი, მაგრამ თბილისი სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილებით და საქართველოს უზენაესის სასამართლოს განჩინებით ახლა უკვე სხვა რეალობა დგება. საბჭო ყურადღებას ამახვილებს მომჩივნის მიერ წარმოდგენილ არგუმენტებზე, რომ თბილისის სააპელაციო სასამართლოს 2022 წლის 21 ივლისის გადაწყვეტილებით, არარეზიდენტი ფიზიკური პირის ვალდებულება არარეზიდენტი კომპანიის მიმართ მიმართ არ დადასტურდა და სააპელაციო სასამართლოს განმარტებით, მოთხოვნის გადაცემა არარეზიდენტი კომპანიის მიერ ვერ მოხდებოდა მომჩივანისთვის. ხსენებული გადაწყვეტილებით არ დაკმაყოფილდა მომჩივანის მოთხოვნა და გადაწყვეტილება გამოტანილ იქნა ფიზიკური პირის სასარგებლოდ. ამასთან, აღნიშნული გადაწყვეტილება შესულია კანონიერ ძალაში, ხოლო საქართველოს უზენაესის სასამართლოს 2022 წლის 29 ნოემბრის განჩინებით, განუხილველად იქნა დატოვებული მომჩივანის სარჩელი.

 

გადაწყვეტილება

ვინაიდან, შემოსავლების სამსახურის სადავო გადაწყვეტილებით აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა გადასახადის გადამხდელის მიერ საჩივარზე თანდართული დოკუმენტაცია/მტკიცებულებების (მ.შ. 2022 წლის 28 ივლისს გაფორმებული ურთიერთშედარების აქტის) შესწავლა/ყოველმხრივ გამოკვლევა და შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება, საბჭო მიიჩნევს, რომ შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილება, ამ ნაწილში მართლზომიერია, არ არსებობს მისი გაუქმების და სხვაგვარი გადაწყვეტილების მიღების საფუძველი. მე-2 სადავო საკითხთან დაკავშირებით, საქმესთან არსებული მასალების, ფაქტობრივი გარემოებების და მხარეთა არგუმენტაციის გათვალისწინებით, საბჭო მიიჩნევს, რომ სამოტივაციო ნაწილში მითითებული გარემოებების საფუძველზე, სადავო საკითხი საჭიროებს დამატებით შესწავლას, ამდენად საჩივარი ამ ნაწილში ხელახლა განსახილველად უნდა დაუბრუნდეს შემოსავლების სამსახურს.

 

დასაბუთება

ფინანსთა სამინისტროს დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 73(9); 982(3„ზ“); 101(1); 134; 154(1„ა“); 275.