გადაწყვეტილება №19008/2/2023

№19008/2/2023

9.06.2023

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: შპს„--------“ (ს/ნ -------)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 9.06.2023 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს -------- 5.03.2023 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №19008/2/2023).

 

დავის საგანი:

საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდით.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 30.12.2021 წლის №001-509 საგადასახადო მოთხოვნა.

2. შემოსავლების სამსახურის 20.02.2023 წლის №3103 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 968 800 ლარი.

მათ შორის: გადასახადი - 507 060

დღგ - 190 642

მოგების გადასახადი - 3 572

საშემოსავლო გადასახადი - 312 443

ქონების გადასახადი - 403

ჯარიმა - 239 572

საურავი - 222 168

 

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

კომპანიის საქმიანობაა მსუბუქი და სატვირთო ავტომობილების საბურავების (ძირითადად მეორადი) იმპორტი და ადგილობრივი რეალიზაცია. აუდიტის დეპარტამენტის 27.12.2021 წლის შემოწმების აქტით შემოწმებულია მომჩივნის საქმიანობის 1.01.2018 წლიდან 1.08.2020 წლამდე საანგარიშო პერიოდი. შემოწმების აქტიდან ირკვევა, რომ სადავო დარიცხვა გამოწვეულია შემდეგი გარემოებებით:

კომპანია ყოველთვიურად განხორციელებული რეალიზაციის მიხედვით განსაზღვრავს დღგ-ით დასაბეგრ ბრუნვებს და იხდის კუთვნილ დღგ-ს. მომჩივანი საბუღალტრო აღრიცხვას აწარმოებს პროგრამა „ორისში“, რომლის მონაცემებზე დაყრდნობით დგინდება შემდეგი გარემოება: ადგილი აქვს როგორც დოკუმენტურ, ისე უდოკუმენტო რეალიზაციას. დოკუმენტური რეალიზაციის წილი დეკლარირებული ბრუნვის 33%-ს წარმოადგენს, ამასთან, დოკუმენტური რეალიზაცია სრულყოფილად ვერ იდენტიფიცირდება საქონლის ჩამოწერასთან. ბუღალტრულ აღრიცხვაში საქონლის ჩამოწერა ხდება ყოველი თვის ბოლოს, ერთიანად. შეძენის ინვოისებით, ასევე ბუღალტერიაში ასახული მონაცემებით არ იშიფრება საქონლის სახეობა, ხარისხი, ზომა და სარგებლიანობის დონე. საქონლის დასახელებაში მითითებულია „მეორადი საბურავი“. კომპანიის მიერ დეკლარირებული და სააღრიცხვო მონაცემების მიხედვით ფასნამატი 2018 წელს - 17.5 %; 2019 წელს- 22% და 2020 წელს - 31 %.

აღნიშნულიდან გამომდინარე მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებები, საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის საფუძველზე, განისაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდით. კერძოდ: კომპანიის მიერ გამოწერილი ელ. ზედნადებების და ელ. ანგარიშ-ფაქტურების ანალიზის შედეგად გამოვლინდა რომ ადგილი აქვს დოკუმენტური რეალიზაციის ორ ტიპს:

1) იწერება ელ. ზედნადებები და ელ. ანგარიშ-ფაქტურები ე.წ. „გადამყიდველებზე“ (პირებზე, რომლებიც, თავის მხრივ, დაკავებული არიან მსგავსი საქმიანობით ან/და სისტემატურად ყიდულობენ კომპანიისგან დიდი რაოდენობით საბურავებს) - ასეთი რეალიზაციისას უმეტესად ფიქსირდება თვითღირებულებაზე დაბალ ფასად ან მინიმალური ფასნამატით.

2) იწერება ელ. ზედნადებები და ელ. ანგარიშ-ფაქტურები ე.წ. „საბოლოო მომხმარებლებზე“ (პირებზე, რომლებიც საბურავს ყიდულობენ მცირე რაოდენობით - შემდგომი მოხმარების მიზნით) - ასეთი რეალიზაციისას დაფიქსირებული სარეალიზაციო ფასები (ფასნამატი) მნიშვნელოვნად აღემატება პირველი ტიპის რეალიზაციებს.

შემოწმებით, დოკუმენტის გარეშე განხორციელებული რეალიზაციები განეკუთვნება მეორე ტიპის რეალიზაციებს და აღნიშნულზე გავრცელდა შესაბამისი ტიპის რეალიზაციის ფასნამატი. არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით გაანგარიშებული დასაბეგრი ბრუნვები, დეკლარირებული ბრუნვის პროპორციულად, გადანაწილდა შესაბამის საანგარიშო თვეებზე. შესაბამისად, საწარმოს განესაზღვრა დამატებითი საგადასახადო ვალდებულება და დაეკისრა 275-ე მუხლით გათვალისწინებული ჯარიმა.

შემოწმების აქტის საფუძველზე გადასახადის გადამხდელს წარედგინა აუდიტის დეპარტამენტის 30.12.2021 წლის №001-509 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში. შემოსავლების სამსახურის 5.07.2022 წლის №17517 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში. საბჭოს №17176/2/2022 გადაწყვეტილებით საჩივარი, მომჩივნის მონაწილეობით ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდეს შემოსავლების სამსახურს.

შემოსავლების სამსახურის 20.02.2023 წლის №3103 ბრძანებით საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, 73- ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, 49-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტზე, 61-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, მე-2 მუხლის მე-2 ნაწილზე, 160-ე მუხლის ,,ა“ ქვეპუნქტზე, 161-ე მუხლის პირველი ნაწილის ,,ა“ ქვეპუნქტზე, 171-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 101-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე, ფაქტობრივ გარემოებებზე და მიიჩნია, რომ სადავო საკითხთან დაკავშირებით, არაპირდაპირი მეთოდით გაანგარიშებული საგადასახადო ვალდებულებების დაზუსტების მიზნით, უნდა დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს, გადასახადის გადამხდელის მონაწილეობით, შეისწავლოს 2020 წლის მაისის თვესთან დაკავშირებით გადამხდელის მიერ წარდგენილი ინფორმაცია (საქონლის მოძრაობის გაშიფვრასთან დაკავშირებული ცხრილები), სათანადო საფუძვლების შემთხვევაში, შესამოწმებელ პერიოდზე ფასნამატის გაანგარიშებისას იხელმძღვანელოს აღნიშნული ინფორმაცია/დოკუმენტაციის საფუძველზე დადგენილი პროპორციით და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების შესაბამისი კორექტირება (შემცირება).

ამასთან, დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით, ფასნამატის გაანგარიშების საფუძველზე განსაზღვრული ვალდებულებების შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, განახორციელოს არაპირდაპირი მეთოდით გამოანგარიშებულ შემოსავალსა და სააღრიცხვო დოკუმენტაციით დაფიქსირებულ შემოსავალს შორის სხვაობის ხელფასად განხილვის საფუძვლით განსაზღვრული ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოს გადაწყვეტილებაზე, სადაც აღნიშნულია, რომ მომჩივანი შემოწმების პროცესში თანამშრომლობდა შემოწმებასთან, მისი მხრიდან ხდებოდა საქონლის იდენტიფიცირება, ნაწარმოები ჰქონდა ბუღალტრული პროგრამა, ამასთან საქონლის შეძენა ხდებოდა მხოლოდ იმპორტის გზით და გადასახადის გადამხდელის მხრიდან საბაჟო დოკუმენტაციაც წარდგენილია.

აღნიშნულიდან გამომდინარე სადავო საკითხი საჭიროებს შემოსავლების სამსახურის მხრიდან დამატებით შესწავლას. აგრეთვე, არაპირდაპირი მეთოდით გამოანგარიშებულ შემოსავალსა და სააღრიცხვო დოკუმენტაციით დაფიქსირებულ შემოსავალს შორის დადებითი სხვაობის თანხის კომპანიის პასუხისმგებელ პირზე გაცემულ ხელფასად კვალიფიკაცია და საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრაც საჭიროებს დამატებით შესწავლას. შესაბამისად საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოს გადაწყვეტილებით შემოსავლების სამსახურს დაევალა არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების საფუძვლების შესწავლა, ანუ ფინანსთა სამინისტრომ მიიჩნია, რომ შემოწმების აქტში და საჩივრის განხილვისას შემმოწმებლის მიერ მიცემული ახსნა-განმარტებები არ იძლეოდა საკმარის საფუძველს არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების და საკითხი საჭიროებდა დამატებით შესწავლას. შესაბამისად შემოსავლების სამსახურს არ ჰქონდა უფლება იგივე საფუძვლების არსებობის პირობებში დაეტოვა არაპირდაპირი მეთოდი და ემსჯელა მხოლოდ არაპირდაპირი მეთოდით გაანგარიშების მეთოდოლოგიაზე,წინააღმდეგ შემთხვევაში აზრს კარგავს საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოს 8.09.2022 წლის №17176/2/2022 გადაწყვეტილება. შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ საგადასახადო შემოწმების ეტაპზე გადამხდელის მიერ წარდგენილი ინფორმაცია/დოკუმენტაციით ვერ ხდება გადასახადის გადამხდელის მიერ განხორციელებული ოპერაციის დაწყებაზე, მიმდინარეობაზე და დასრულებაზე კონტროლი, თუმცა აღნიშნულის საპირისპიროდ იღებს სახელმძღვანელოდ 2020 წლის მაისი თვეს, ანუ გამოდის რომ მაისის თვეში განხორციელებულ ოპერაციის დაწყებაზე, მიმდინარეობაზე და დასრულებაზე კონტროლი იყო შესაძლებელი, მაშინ ისმის ლოგიკური კითხვა, იდენტური აღრიცხვის პირობებში სხვა თვეებში (მაგალითად 2020 წლის თებერვლის თვე) რატომ დადგა არაპირდაპირი მეთოდით საგადასახადო ვალდებულებების გაანგარიშების საჭიროება?

ასევე გაუგებარია შემოსავლების სამსახურის ბრძანება არაპირდაპირი მეთოდის გაანგარიშების ნაწილშიც, კერძოდ სადავო გადაწყვეტილებით (ციტირება): ,, პირველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით, არაპირდაპირი მეთოდით გაანგარიშებული საგადასახადო ვალდებულებების დაზუსტების მიზნით, დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს, გადასახადის გადამხდელის მონაწილეობით, შეისწავლოს 2020 წლის მაისის თვესთან დაკავშირებით გადამხდელის მიერ წარდგენილი ინფორმაცია (საქონლის მოძრაობის გაშიფვრასთან დაკავშირებული ცხრილები), სათანადო საფუძვლების შემთხვევაში, შესამოწმებელ პერიოდზე ფასნამატის გაანგარიშებისას იხელმძღვანელოს აღნიშნული ინფორმაცია/დოკუმენტაციის საფუძველზე დადგენილი პროპორციით და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების შესაბამისი კორექტირება (შემცირება);

ანუ, როგორც აღინიშნა, შემოსავლების სამსახური სახელმძღვანელოდ იღებს 2020 წლის მაისის თვეს (გაუგებარია რა დააშავა 2020 წლის თებერვლის თვემ, რომელშიც ასევე 2020 წლის მაისის თვის მსგავსად არის საცალოდ რეალიზებული საქონელი გაშიფრული) და მშრალად ავალებს აუდიტის დეპარტამენტს შეისწავლოს 2020 წლის მაისის თვესთან დაკავშირებით გადამხდელის მიერ მიწოდებული ცხრილები და სხვა თვეებზე გამოიყენოს ანალოგიური გაუგებარი/ვირტუალური და მოგონილი პროპორცია (პროპორცია აუდიტის დეპარტამენტმა უნდა მოიგონოს, ვინაიდან შემოსავლების სამსახურის ბრძანებაში აღნიშნულზე არაფერია მითითებული). ბუნებრივია აღნიშნულ გადაწყვეტილებას არ გააჩნია არანაირი სამართლებრივი საფუძველი/დასაბუთება, ვინაიდან სხვა თუ არაფერი არც ის არის მითითებული თუ რა პროპორციას გულისხმობს შემოსავლების სამსახური.

ასევე ცალსახად გვინდა განვმარტოთ, რომ 2020 წლის მაისის და თებერვლის თვეების საცალოდ რეალიზებული საქონლის გაშიფვრას ჰქონდა მხოლოდ ერთადერთი დანიშნულება, რომ დაგვედასტურებინა, რომ საწარმოს აღრიცხვა არის შესაბამისობაში საგადასახადო კოდექსის მოთხოვნებთან და არ არსებობს არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების საფუძველი, რაშიც ფაქტობრივად დაგვეთანხმა შემოსავლების სამსახური, ვინაიდან თუ შემოსავლების სამსახური სახელმძღვანელოდ და სარწმუნოდ მიიჩნევს 2020 წლის მაისით თვეს, მაშინ ასევე სარწმუნოდ უნდა მიიჩნიოს სხვა თვეებიც, ვინაიდან აღრიცხვის კუთხით, მათ შორის არ არსებობს არანაირი სხვაობა.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ შემდეგ გარემოებათა გამო:

საბჭო მიუთითებს შესაბამის საანგარიშო პერიოდში მოქმედ საკანონმდებლო ნორმებზე, კერძოდ: საგადასახადო კოდექსის 160-ე მუხლის ,,ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, დღგ-ით დაბეგვრის ობიექტია დასაბეგრი ოპერაცია.

საგადასახადო კოდექსის 161-ე მუხლის პირველი ნაწილის ,,ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციაა, საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში საქონლის მიწოდება ან/და მომსახურების გაწევა. დასაბეგრი ოპერაციის თანხა განისაზღვრება დღგ-ის გადამხდელის მიერ მიღებული ან მისაღები კომპენსაციის თანხის მიხედვით, ხოლო ამ ნაწილის „ა.ბ.დ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებულ შემთხვევაში – მიღებული კომპენსაციის თანხის მიხედვით (გადასახადების, მოსაკრებლებისა და სხვა გადასახდელების ჩათვლით) დღგ-ის ან/და პირგასამტეხლოს გარეშე, გარდა ამ მუხლის მე-2 ნაწილით გათვალისწინებული შემთხვევისა. ხოლო დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელების დროდ ითვლება საქონლის მიწოდების ან მომსახურების გაწევის მომენტი.

საგადასახადო კოდექსის 171-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრირებული პირი ვალდებულია შესაბამის საგადასახადო ორგანოში წარადგინოს დღგ-ის დეკლარაცია ყოველ საანგარიშო პერიოდზე არა უგვიანეს ამ პერიოდის მომდევნო თვის 15 რიცხვისა და ამავე ვადაში გადაიხადოს დღგ.

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის მიხედვით, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს. ამავე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, თუ რაიმე თანხა გამოიყენება კონკრეტული პირის ინტერესებისათვის, ჩაითვლება, რომ ეს თანხა მიღებული აქვს ამ პირს.

საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან.

საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს.

საქართველოს მთავრობის 14.12.2011 წლის №473 დადგენილებით დამტკიცებული „დავის განმხილველი ორგანოების რეგლამენტის“ 33-ე მუხლის პირველი პუნქტის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, დავების განხილვის საბჭო უფლებამოსილია გააუქმოს შემოსავლების სამსახურის მიერ დავის განხილვისას მიღებული გადაწყვეტილება და საქმე დაუბრუნოს შემოსავლების სამსახურს ხელახლა განსახილველად, თუ შემოსავლების სამსახურს სათანადოდ არ გამოუკვლევია საქმისათვის არსებითად მნიშვნელოვანი სამართლებრივი ან/და ფაქტობრივი გარემოებები.

ყოველივე ზემოაღნიშნულის გათვალისწინებით, მომჩივნის არგუმენტაციიდან გამომდინარე, საბჭოს მიაჩნია, რომ სადავო საკითხი საჭიროებს მომჩივნის მონაწილეობით დამატებით შესწავლას. ამ მიზნით, საჩივარი ხელახლა განსახილველად უნდა დაუბრუნდეს შემოსავლების სამსახურს.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;

2. ნაწილობრივ გაუქმდეს შემოსავლების სამსახურის 20.02.2023 წლის №3103 ბრძანება;

3. საჩივარი მომჩივნის მონაწილეობით ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდეს შემოსავლების სამსახურს;

4. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

5. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (ქ. თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი

საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდით

 

ფაქტობრივი გარემოება

კომპანიის საქმიანობაა მსუბუქი და სატვირთო ავტომობილების საბურავების (ძირითადად მეორადი) იმპორტი და ადგილობრივი რეალიზაცია.

არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით გაანგარიშებული დასაბეგრი ბრუნვები, დეკლარირებული ბრუნვის პროპორციულად, გადანაწილდა შესაბამის საანგარიშო თვეებზე. შესაბამისად, საწარმოს განესაზღვრა დამატებითი საგადასახადო ვალდებულება და დაეკისრა 275-ე მუხლით გათვალისწინებული ჯარიმა. შემოწმების აქტის საფუძველზე გადასახადის გადამხდელს წარედგინა აუდიტის დეპარტამენტის საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში. შემოსავლების სამსახურის 5.07.2022 წლის №17517 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა და გასაჩივრდა ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში. საბჭოს №17176/2/2022 გადაწყვეტილებით საჩივარი, მომჩივნის მონაწილეობით ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდეს შემოსავლების სამსახურს, რომელიც 20.02.2023 წლის №3103 ბრძანებით საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

გადაწყვეტილება

საბჭოს მიაჩნია, რომ სადავო საკითხი საჭიროებს მომჩივნის მონაწილეობით დამატებით შესწავლას. ამ მიზნით, საჩივარი ხელახლა განსახილველად უნდა დაუბრუნდეს შემოსავლების სამსახურს.

 

დასაბუთება

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 2021წ-მდე მოქმედი 160; 161;

73; 101; 154.

საქართველოს მთავრობის 14.12.2011 წლის №473 დადგენილებით დამტკიცებული „დავის განმხილველი ორგანოების რეგლამენტის“ 33-ე მუხლის პირველი პუნქტის „ბ“ ქვეპუნქტი.