ბრძანება N 1381
📜 საკანონმდებლო ნორმები
📄 სრული ტექსტი
N 1381
04 თებერვალი 2025
ბრძანება
შპს „--------“ (ს/ნ „--------“)
(მის.:„--------“)
2024 წლის 24 აპრილის, 2025 წლის 20 და 21 იანვრის საჩივრების
ნაწილობრივ დაკმაყოფილების თაობაზე
შემოსავლების სამსახურმა დავების განხილვის საბჭოს 2025 წლის 16 და 23 იანვრის სხდომებზე (ოქმები №2 და №5) განიხილა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2024 წლის 25 დეკემბრის №24152/2/2024 გადაწყვეტილებით ხელახლა განსახილველად დაბრუნებული შპს „--------“ (ს/ნ „--------“) 2024 წლის 24 აპრილის №69800/01 და შემოსავლების სამსახურში დამატებით წარმოდგენილი 2025 წლის 20 იანვრის №93773/1/2025 და 21 იანვრის 93794/1/2025 საჩივრები, შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2023 წლის 28 დეკემბრის №005-246 კორექტირებულ საგადასახადო მოთხოვნასთან დაკავშირებით.
გადასახადის გადამხდელის პოზიცია საგადასახადო შემოწმების შედეგების გადაანგარიშებასთან დაკავშირებით:
მომჩივანი არ ეთანხმება სალაროს ნაშთისა და საკასო ხარჯის 10%-ს შორის სხვაობაზე დარიცხული პროცენტის დაქირავებული პირის სარგებლად განხილვას და მიაჩნია, რომ სადავო კორექტირებული საგადასახადო მოთხოვნით დარიცხული თანხები უნდა შემცირდეს სრულად.
ფაქტობრივი გარემოებები:
საქმის მასალებით დგინდება, რომ შემოსავლების სამსახურის 2023 წლის 15 მაისის №10724 ბრძანების საფუძველზე შპს „---------“ (ს/ნ „--------“) 2015 წლის 2 ოქტომბრის საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ. კერძოდ, ბრძანების სარეზოლუციო ნაწილის თანახმად:
,,1. შპს „----------“ (ს/ნ „--------“) საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;
2. დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს, გადასახადის გადამხდელის არგუმენტაციის გათვალისწინებით და მისი მონაწილეობით, აგრეთვე, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2022 წლის 27 ოქტომბრის №17972/2/2022 გადაწყვეტილების მიხედვით, დამატებით შეისწავლოს სალაროს ნაშთისა და საკასო ხარჯის 10%-ს შორის სხვაობაზე დარიცხული პროცენტის დაქირავებული პირის სარგებლად განხილვის საკითხი და სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება:
3. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს.“
შემოსავლების სამსახურის 2023 წლის 15 მაისის №10724 ბრძანების აღსრულების მიზნით, აუდიტის დეპარტამენტის მიერ შედგა 2023 წლის 27 დეკემბრის დასკვნა საგადასახადო შემოწმების შედეგების გადაანგარიშების თაობაზე, რომლის საფუძველზე შპს „--------“ (ს/ნ „--------“) 2015 წლის 31 აგვისტოს საგადასახადო შემოწმების აქტის საფუძველზე დამატებით დარიცხული თანხები არ შეუმცირდა. აღნიშნულზე, გადასახადის გადამხდელს წარედგინა აუდიტის დეპარტამენტის 2023 წლის 28 დეკემბრის №005-246 კორექტირებული საგადასახადო მოთხოვნა, რომელიც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში. შემოსავლების სამსახურის 2024 წლის 22 მაისის №11627 ბრძანებით საჩივარი, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 301-ე მუხლის „ე“ ქვეპუნქტის საფუძველზე, დარჩა განუხილველი. გადამხდელი არ დაეთანხმა შემოსავლების სამსახურის 2024 წლის 22 მაისის №11627 ბრძანებას და საჩივრით მიმართა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს, რომლის 2024 წლის 18 სექტემბრის №23253/2/2024 გადაწყვეტილებით გაუქმდა შემოსავლების სამსახურის 2024 წლის 22 მაისის №11627 ბრძანება და საჩივარი არსებითად განსახილველად დაუბრუნდა ამავე სამსახურს. საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2024 წლის 18 სექტემბრის №23253/2/2024 გადაწყვეტილების აღსრულების შედეგებზე გამოიცა შემოსავლების სამსახურის 2024 წლის 8 ოქტომბრის №21968 ბრძანება, რომლითაც შპს „--------“ (ს/ნ „--------“) საჩივარი არ დაკმაყოფილდა. აღნიშნული ბრძანება გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოში, რომლის 2024 წლის 25 დეკემბრის №24152/2/2024 გადაწყვეტილებით, გაუქმდა შემოსავლების სამსახურის 2024 წლის 8 ოქტომბრის №21968 ბრძანება და საჩივარი, მომჩივნის მონაწილეობით, ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდა შემოსავლების სამსახურს.
საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2024 წლის 25 დეკემბრის №24152/2/2024 გადაწყვეტილებაში აღნიშნულია შემდეგი:
„საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 302-ე მუხლის მე-6 ნაწილის თანახმად, დავის განმხილველ ორგანოებს უფლება აქვთ, საჩივარი განიხილონ დისტანციურად, ტექნიკურ საშუალებათა გამოყენებით. მათ ასევე უფლება აქვთ, საჩივარი განიხილონ მომჩივნის დაუსწრებლად, თუ საქმეში არსებული მასალებიდან სრულად დგინდება დავის საგანთან დაკავშირებული ფაქტობრივი გარემოებები.
აღნიშნული ნორმის საფუძველზე მომჩივნის მოწვევის გარეშე საჩივრის განხილვა შესაძლებელია, როდესაც საქმეში არსებული მასალებიდან სრულად დგინდება დავის საგანთან დაკავშირებული ფაქტობრივი გარემოებები, ამასთანავე, ფაქტობრივი გარემოებები, რომელსაც დარიცხვა (დასკვნა) ეფუძნება არ არის სადავო ან სადავოა თუმცა დადგენილია დავის განმხილველი ორგანოს მიერ საჩივრის განხილვის ეტაპზე.
განსახილველ შემთხვევაში, საქმეში არსებული მასალებიდან სადავო საკითხთან დაკავშირებული ფაქტობრივი გარემოებები სრულად ვერ დგინდება, ხოლო მათი ნაწილი სადავოა. შესაბამისად, შემოსავლების სამსახურის მიერ სათანადოდ არ არის გამოკვლეული სადავო საკითხი, რის გამოც საბჭოს მიაჩნია, რომ საჩივარი, მომჩივნის მონაწილეობით, ხელახლა განსახილველად უნდა დაუბრუნდეს შემოსავლების სამსახურს.“
საგადასახადო შემოწმების შედეგების გადაანგარიშების თაობაზე გამოცემული დასკვნის მიხედვით დგინდება შემდეგი:
სადავო საკითხის დამატებით შესწავლით დადგინდა, რომ გადამხდელის სალაროში არსებული ფულადი ნაშთის ოდენობა და მისი საჭიროების საკითხიდან განხორციელებული დარიცხვა გაუქმდა შპს „----------“ შემთხვევაში, რაზეც შედგენილია შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2016 წლის 27 იანვრის დასკვნა, ხოლო დარჩენილ ნაწილში მიმდინარე გადაანგარიშებით საგადასახადო შემოწმების შედეგები არ დაექვემდებარა გადაანგარიშებას.
შემოსავლების სამსახურმა განიხილა წარმოდგენილი საჩივრები და მიიჩნია, რომ გადასახადის გადამხდელის მოთხოვნა უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ შემდეგ გარემოებათა გამო:
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 306-ე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, დავის განმხილველი ორგანოს ძალაში შესული გადაწყვეტილების შესრულება სავალდებულოა.
სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, რომლის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-100 მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, ერთობლივ შემოსავალს განეკუთვნება ნებისმიერი ფორმით ან/და საქმიანობით მიღებული შემოსავალი, კერძოდ:
ა) ხელფასის სახით მიღებული შემოსავლები;
ბ) ეკონომიკური საქმიანობით მიღებული შემოსავლები, რომლებიც დაკავშირებული არ არის დაქირავებით მუშაობასთან;
გ) სხვა შემოსავლები, რომლებიც დაკავშირებული არ არის დაქირავებით მუშაობასთან და ეკონომიკურ საქმიანობასთან.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 102-ე მუხლის პირველი ნაწილის ,,ვ“ ქვეპუნქტის თანახმად ეკონომიკური საქმიანობით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება პროცენტების სახით მიღებული შემოსავლები, გარდა ფიზიკური პირის მიერ ბანკებსა და სხვა საკრედიტო დაწესებულებებში დეპოზიტებსა და ანაბრებზე ფულადი სახსრების განთავსებიდან პროცენტის სახით მიღებული შემოსავლისა. ხოლო, ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად კი საქონლის/მომსახურების უსასყიდლოდ მიწოდებისას ერთობლივ შემოსავალში ასახვას ექვემდებარება ამ საქონლის/მომსახურების საბაზრო ფასი.
შემოსავლების სამსახური, ყურადღებას ამახვილებს საქართველოს უზენაესი სასამართლოს 2018 წლის 18 ივლისის №ბს-854-846 (კ-16) საქმეზე მიღებულ გაწაყვეტილებაზე, რომლითაც განიმარტა, რომ ოპერაციის კვალიფიკაციის შეცვლა შესაძლებელია იმ შემთხვევაში თუ სამეურნეო ოპერაცია თავისი არსით ეწინააღმდეგება კანონმდებლობის მოთხოვნებს, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილი არ იძლევა მართლზომიერი გარიგების კვალიფიკაციის შეცვლის შესაძლებლობას, ის ეხება ბათილი ნების ნაკლის მქონე გარიგებებს, მათ შორის თვალთმაქცურ და მოჩვენებით გარიგებებს და არა მართლზომიერ გარიგებებს, რომელთა შინაარსიც შეესაბამება მისივე ფორმას.
შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე მუხლზე, რომლის თანახმად, ადმინისტრაციული ორგანო ვალდებულია ადმინისტრაციული წარმოებისას გამოიკვლიოს საქმისათვის ყველა მნიშვნელოვანი გარემოება და გადაწყვეტილება მიიღოს ამ გარემოებათა შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე, რისთვისაც ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 97-ე მუხლის თანახმად, მტკიცებულებათა გამოკვლევისათვის უფლებამოსილია გამოითხოვოს საქმესთან დაკავშირებული დოკუმენტები, შეაგროვოს ცნობები, მოუსმინოს დაინტერესებულ მხარეებს, დანიშნოს ექსპერტიზა, გამოიყენოს აუცილებელი დოკუმენტები და აქტები, მტკიცებულებათა შეგროვების, გამოკვლევის და შეფასების მიზნით მიმართოს კანონმდებლობით გათვალისწინებულ სხვა ზომებს. საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96–ე მუხლის მე–2 ნაწილის თანახმად, დაუშვებელია, ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემას საფუძვლად დაედოს ისეთი გარემოება ან ფაქტი, რომელიც კანონით დადგენილი წესით არ არის გამოკვლეული ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ.
მომჩივანი არ ეთანხმება სალაროს ნაშთისა და საკასო ხარჯის 10%-ს შორის სხვაობაზე დარიცხული პროცენტის დაქირავებული პირის სარგებლად განხილვას. აცხადებს, რომ საწარმოს გააჩნია მაღალი თანხის ბრუნვა სალაროში. მისი არც მაქსიმალური და არც მინიმალური ოდენობა საქართველოს კანონმდებლობით არ არის განსაზღვრული და შეზღუდული. მომჩივნისთვის გაუგებარია შემმოწმებლის მიერ გამოყენებული ტერმინი „სალაროს გონივრული ფულადი ნაშთი“. ასევე, მისთვის არ არის ცნობილი ამ მიდგომის შემოღების იურიდიული საფუძველი. დამატებით წარმოდგენილ საჩივრებში გადამხდელი განმარტავს, რომ აუდიტის დეპარტამენტმა 2016 წლის 27 იანვრის გადაანგარიშების თაობაზე გამოცემული დასკვნის შესაბამისად, დარიცხვა გააუქმა შპს „--------“ შემთხვევაში, ხოლო შპს „N1-ის“ შემთხვევაში დატოვა უცვლელი, რაც დაუსაბუთებელია, ვინაიდან როგორც ერთ, ასევე, მეორე კომპანიაში ფაქტობრივი გარემოებები იყო თითქმის იდენტური. მაგალითად: ორივე კომპანიას, მიუხედავად სალაროში არსებული ფულადი ნაშთის არსებობისა, ჰქონდა ბანკის სესხი (წარმოდგენილი აქვს ცნობა საქართველოს ბანკიდან); ასევე, წარმოდგენილი აქვს საბანკო ამონაწერი, სადაც ჩანს კონვერტაციის შედეგად კომპანიის საბანკო ანგარიშზე შესატანი თანხები. დამატებით აღნიშნავს, რომ კომპანიას ჰქონდა განვითარებისა და გაზრდის მიზანი, რის გამოც ყოველთვის საჭირო იყო ნაღდი ფული ყოველდღიური შესყიდვებისთვის. ასევე, კომპანია მუშაობდა მხოლოდ იმპორტირებულ საქონელზე და შესაბამისად, ანგარიშსწორება ხდებოდა უცხოურ ვალუტაში. აქედან გამომდინარე, კომპანია ახდენდა ვალუტის კონვერტაციას გარე ჯიხურებში და შემდეგ შეჰქონდა ანგარიშზე საერთაშორისო ანგარიშსწორებისთვის, რაც წარმოადგენდა შეღავათს ფინანსური თვალსაზრისით. აგრეთვე, გასათვალისწინებელია ის პროცედურები და დრო, რაც საჭიროა ბანკში სესხის დასამტკიცებულად, ასევე, კომპანიისთვის ხარჯია, სესხის წინსწრებით დაფარვის საკომისიო და ა. შ.
განსახილველ შემთხვევაში შემოსავლების სამსახური ყურადღებას ამახვილებს საქმის ზეპირი განხილვისას გაკეთებულ მხარეთა არგუმენტაციაზე, რომლის თანახმად, ფულის ნაშთი გახარჯულია და ფიქსირდება მისი გამოყენება ეკონომიკურ საქმიანობაში, აგრეთვე, შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოს ხდება ფულადი სახსრების განაშთვა.
ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმების, საქმეში არსებული მასალებისა და მხარეთა არგუმენტაციის გათვალისწინებით, სადავო საკითხის მიხედვით განსაზღვრულ საგადასახადო ვალდებულებებთან მიმართებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს, რომ სადავო ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტში მისი გამოცემისას გადასახადებით დაბეგვრის მიზნებისათვის, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის გამოყენებით ოპერაციაზე კვალიფიკაციის შეცვლა დაუსაბუთებელია. ამდენად, შემოსავლების სამსახურს მიაჩნია, რომ უნდა დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს სალაროს ნაშთის საწარმოს ანგარიშვალდებულ პირზე უპროცენტო სესხად განხილვის და სარგებლის ხელფასის სახით განაცემად დაკვალიფიცირების საფუძველზე საშემოსავლო გადასახადში განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები დაუქვემდებაროს შემცირებას.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის საფუძველზე,ვ ბ რ ძ ა ნ ე ბ :
1. შპს „--------“ (ს/ნ „--------“) საჩივრები დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;
2. სადავო საკითხთან დაკავშირებით, დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს სალაროს ნაშთის საწარმოს ანგარიშვალდებულ პირზე უპროცენტო სესხად განხილვის და სარგებლის ხელფასის სახით განაცემად დაკვალიფიცირების საფუძველზე საშემოსავლო გადასახადში განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები დაუქვემდებაროს შემცირებას;
3. დანარჩენ ნაწილში საჩივრები არ დაკმაყოფილდეს;
4. აღნიშნული ბრძანება შეიძლება გასაჩივრდეს საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში (მის.: ქ. თბილისი, ვახტანგ გორგასლის ქ. №16) ან სასამართლოში (მის.: ქ. თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64), საქართველოს საგადასახადო კოდექსის XIV კარით დადგენილი წესის შესაბამისად, ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.
სადავო საკითხი
მომჩივანი არ ეთანხმება სალაროს ნაშთისა და საკასო ხარჯის 10%-ს შორის სხვაობაზე დარიცხული პროცენტის დაქირავებული პირის სარგებლად განხილვას და მიაჩნია, რომ სადავო კორექტირებული საგადასახადო მოთხოვნით დარიცხული თანხები უნდა შემცირდეს სრულად.
ფაქტობრივი გარემოებები
სადავო საკითხის დამატებით შესწავლით დადგინდა, რომ გადამხდელის სალაროში არსებული ფულადი ნაშთის ოდენობა და მისი საჭიროების საკითხიდან განხორციელებული დარიცხვა გაუქმდა მომჩივანის შემთხვევაში, რაზეც შედგენილია შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2016 წლის 27 იანვრის დასკვნა, ხოლო დარჩენილ ნაწილში მიმდინარე გადაანგარიშებით საგადასახადო შემოწმების შედეგები არ დაექვემდებარა გადაანგარიშებას.
გადაწყვეტილება
შემოსავლების სამსახური მიუთითებს, რომ სადავო ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტში მისი გამოცემისას გადასახადებით დაბეგვრის მიზნებისათვის,სსკ-ის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის გამოყენებით ოპერაციაზე კვალიფიკაციის შეცვლა დაუსაბუთებელია. ამდენად, შემოსავლების სამსახურს მიაჩნია, რომ უნდა დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს სალაროს ნაშთის საწარმოს ანგარიშვალდებულ პირზე უპროცენტო სესხად განხილვის და სარგებლის ხელფასის სახით განაცემად დაკვალიფიცირების საფუძველზე საშემოსავლო გადასახადში განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები დაუქვემდებაროს შემცირებას.
დასაბუთება
შემოსავლების სამსახურის დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს:
73(9),100,102.