ბრძანება N 7173

N 7173

15 აპრილი 2025

ბ რ ძ ა ნ ე ბ ა

 

შპს „------“(ს/ნ ------)

(მის.:---------)

2025 წლის 24 იანვრის საჩივრის

დაკმაყოფილებაზე უარის თქმის თაობაზე

 

შემოსავლების სამსახურმა დავების განხილვის საბჭოს 2025 წლის 20 თებერვლისა და 10 აპრილის სხდომებზე (ოქმი №15 და №27) განიხილა შპს „------“

(ს/ნ -------) 2025 წლის 24 იანვრის №93903/1/2025 საჩივარი, შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2024 წლის 27 დეკემბრის №005-196 საგადასახადო მოთხოვნასთან დაკავშირებით.

 

გადასახადის გადამხდელის პოზიცია:

1. გადასახადის გადამხდელი არ ეთანხმება საწარმოს მიერ გადახდილი პროცენტის ბენეფიციურ მფლობელად „-------“-ის მიჩნევას (-------- ოფშორი) და საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 134-ე მუხლის 11 ნაწილის შესაბამისად, 15%-იანი განაკვეთით დაბეგვრას. მომჩივანს აღნიშნულთან დაკავშირებით წარმოდგენილი აქვს შემდეგი არგუმენტაცია:

მომჩივანი არ ეთანხმება საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 49-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტისა და 73-ე მუხლის მე-5 პუნქტის გამოყენებას. მიუთითებს, რომ არ არსებობდა აღნიშნული ნორმების გამოყენების წინაპირობები და ორივე ნორმა არარელევანტურია.

გადასახადის გადამხდელი აცხადებს, რომ „------“ (---- - ოფშორი) წარმოადგენს კომპანიის საბოლოო მაკონტროლებელ მხარეს, რომელიც მართავს კომპანიას ინვესტორების სასარგებლოდ, თუმცა მისი გაიგივება შემოსავლის ბენეფიციურ მფლობელთან არამართლზომიერია. აღნიშნავს, რომ კომპანიის მიერ გადახდილი პროცენტის ბენეფიციურ მფლობელს წარმოადგენს მისი მიმღები პირი „-------“ (--------), რომელიც ამავდროულად, კომპანიის 100% წილის მფლობელია. „--------“ (--------) წარმოადგენს ჰოლდინგურ კომპანიას, რომლის ძირითადი საქმიანობაა ინვესტიციების ფლობა და პროექტების დაფინანსება. „---------“-ს გაცემული აქვს სესხი კომპანიაზე და იღებს საპროცენტო შემოსავლებს, ამასთან, სრული უფლება აქვს, მიიღოს, გამოიყენოს და განკარგოს მიღებული საპროცენტო შემოსავალი. „---------“-ს ჰყავს სამი დირექტორი, რომლებიც აქტიურად არიან ჩართულნი გადაწყვეტილებების მიღების პროცესში და გადაწყვეტილების მიღება ხდება ხმათა უმრავლესობით, ცხოვრობენ ----- რესპუბლიკაში და წარმოადგენენ ამ ქვეყნის რეზიდენტებს. აღსანიშნავია, რომ „-------- წარმოადგენს მოგების გადასახადის გადამხდელს ------ და კომპანიისგან მიღებული პროცენტებიდან წარმოშობილ საგადასახადო მოგებაზე იხდის მოგების გადასახადს 12.5%-იანი საგადასახადო განაკვეთის გამოყენებით.

ამდენად, „---------“ (--------) არ წარმოადგენს გამტარ კომპანიას, აქვს რეალური ეკონომიკური შინაარსი, გააჩნია აქტიური ფუნქცია და ბიზნეს ინტერესები. მისი სტრუქტურა, მართვის პროცესები და ფინანსური გამჭვირვალობა აჩვენებს, რომ ის სრულად შეესაბამება ბენეფიციური მფლობელობის კრიტერიუმებს მიღებულ საპროცენტო შემოსავლებთან მიმართებით, რაც საშუალებას აძლევს, გამოყენებულ იქნას ორმაგი დაბეგვრის საერთაშორისო ხელშეკრულებით დადგენილი საგადასახადო შეღავათი.

მომჩივანი განმარტავს, რომ საგადასახადო კოდექსი არ აწესებს „--------“ მოთხოვნას გადახდილ პროცენტებთან მიმართებით და ზოგადად, შემოსავლის ბენეფიციური მფლობელის ცნება მოცემულია ორმაგი დაბეგვრის საერთაშორისო ხელშეკრულებებში. ეს უკანასკნელი ადგენს საგადასახადო შეღავათებს, თუმცა არ შეუძლია უფრო მაღალი საგადასახადო ტვირთის დაწესება, ვიდრე ეს დადგენილია საქართველოს შიდა საგადასახადო კანონმდებლობით. შესაბამისად, იმ შემთხვევაშიც კი, თუ შემმოწმებელი მიიჩნევს, რომ „---------“ (-------) არ წარმოადგენს ბენეფიციურ მფლობელს, საგადასახადო კოდექსით დადგენილი გადასახადის განაკვეთზე უფრო მაღალი განაკვეთის დაწესება წინააღმდეგობაშია საქართველოს საგადასახადო კოდექსთან.

გადასახადის გადამხდელი აცხადებს, რომ იმ შემთხვევაშიც კი, თუ შემმოწმებელმა მიიჩნია, რომ მხარეები ვერ ისარგებლებენ ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილებისა და გადასახადების გადაუხდელობის აღკვეთის შესახებ შეთანხმებით დადგენილი შეღავათით, გადახდა უნდა დაიბეგროს მხოლოდ 5%-ით, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 134-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის საფუძველზე. მიუთითებს, რომ ვინაიდან საქართველოსა და ----- შორის გაფორმებულია ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილებისა და გადასახადების გადაუხდელობის აღკვეთის შესახებ შეთანხმება, არამცთუ ------ რეზიდენტი კომპანია, არამედ ზოგადად -------- რეგისტრირებული კომპანიაც არ უნდა იქნას განხილული შეღავათიანი დაბეგვრის მქონე ქვეყანაში რეგისტრირებულად.

მომჩივანი ასევე აღნიშნავს, რომ საგადასახადო ორგანოს მიერ რამდენჯერმე განხორციელდა კომპანიის შემოწმება 2016-2021 წლების პერიოდზე, თუმცა ეჭვქვეშ არასდროს დამდგარა, რომ „-------“ (---------) არ წარმოადგენდა კომპანიის მიერ გადახდილი პროცენტების ბენეფიციურ მფლობელს ან/და რომ გადახდილი პროცენტები ექვემდებარებოდა წყაროსთან დაკავებას 15%-იანი განაკვეთით.

2. მომჩივანი ითხოვს სადავო საგადასახადო მოთხოვნით განსაზღვრული სანქციისგან გათავისუფლებას საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე.

 

ფაქტობრივი გარემოებები:

საქმის მასალებით დგინდება, რომ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2024 წლის 23 დეკემბრის №26887 და 25 დეკემბრის №27263 ბრძანებების საფუძველზე ჩატარდა შპს „-------“ (ს/ნ -------) საქმიანობის კამერალური საგადასახადო შემოწმება 2022 წლის პირველი იანვრიდან 2024 წლის პირველ დეკემბრამდე საანგარიშო პერიოდებში შპს „--------“ (ს/ნ --------) და -------- რეგისტრირებულ დამფუძნებელ კომპანიასთან - „---------“, --------- გაფორმებული სასესხო ხელშეკრულებებიდან წარმოქმნილი საგადასახადო ვალდებულებების სისწორის დადგენის მიზნით. საგადასახადო შემოწმების შედეგებზე 2024 წლის 25 დეკემბერს შედგა საგადასახადო შემოწმების აქტი, გამოიცა 2024 წლის 27 დეკემბრის №27469 ბრძანება და ამავე თარიღის №005–196 საგადასახადო მოთხოვნა, რომლის საფუძველზე გადასახადის გადამხდელს დამატებით გადასახდელად განესაზღვრა სულ 15 033 856 ლარი, მათ შორის, გადასახადი 8 466 572 ლარი, ჯარიმა 4 233 286 ლარი და საურავი 2 333 998 ლარი.

 

საგადასახადო შემოწმების აქტის მიხედვით დარიცხვა განპირობებულია შემდეგი გარემოებებით:

შპს „--------“ საქმიანობის სახეს წარმოადგენს საკუთრებაში არსებული კომერციული ფართების იჯარა და გასართობი მომსახურებების გაწევა („-------”).

კომპანია დაფუძნებულია 2010 წლის 25 მაისს ერთპიროვნული პარტნიორის ------ /------/ მიერ, ხოლო მოგვიანებით, 2011 წლის 13 იანვარს კომპანიის საკუთრების უფლება გადაეცა „----------“-, ----------- დაფუძნებულ კომპანიას, რომლის ერთადერთი აქციონერი იყო „------” /--------/. 2018 წლის 24 იანვარს „--------.“-ს პარტნიორის გადაწყვეტილების თანახმად გადაწყდა, რომ „---------.“-ს ყველა აქტივი, მათ შორის წილი კომპანიის კაპიტალში, გადაცემული ყოფილიყო - „---------“-სთვის, /--------/ (რეგ. თარიღი 01.11.2017), რომლის დირექტორი და წარმომადგენელი იყო ---------- (------- მოქალაქე, პ.ნ ----------), --------- (--------- მოქალაქე, პ.ნ ---------), --------- (-------- მოქალაქე პ.ნ ----------). --------- რეგისტრირებული კომპანია - ---------. კომპანიის წილის რეალიზაციის შემდეგ დალიკვიდირდა.

გადასახადის გადამხდელის მიერ ანგარიშგების პორტალზე წარდგენილ აუდირებულ ანგარიშგებაში დაფიქსირებულია, რომ კომპანიის უშუალო მშობელ კომპანიას წარმოადგენს „--------“ (--------), ხოლო კომპანიის საბოლოო მაკონტროლებელ მხარეს წარმოადგენს „----------“ (---------), რომელიც მართავს „კომპანიას“ ინვესტორების სასარგებლოდ და რომლის საბოლოო 100% წილი ეკუთვნის ---------. ჯგუფის გამარტივებული სტრუქტურა ქვეყნების ჭრილში მოცემულია ქვემოთ:

შპს „-------“ ურთიერთდამოკიდებულ პირთან განხორციელებული აქვს შემდეგი კონტროლირებული ოპერაცია: აღებული აქვს სესხი ურთიერთდაკავშირებული პირისგან, რომელიც არის კომპანიის 100% დამფუძნებელი.

შპს „--------“ დამფუძნებელი 2018 წლამდე იყო ------------ რეზიდენტი ----------., რომლის მიმართ კომპანიას გააჩნდა სასესხო ვალდებულება. 2018 წელს კომპანიამ შეიცვალა დამფუძნებელი და 100% წილის მფლობელი გახდა --------- რეზიდენტი „----------“. „-----------.“-ს და „-------“-ს შორის გაფორმებული ხელშეკრულების თანახმად, სესხის მოთხოვნა გადაეცა ახალ დამფუძნებელს იმავე პირობებით. სესხის თავდაპირველი ხელშეკრულება გაფორმებულია 2011 წლის 19 მაისს, 15 000 000 აშშ დოლარის სესხზე, წლიური 20% განაკვეთით, დარიცხული სესხის პროცენტის დაფარვის ვადა განისაზღვრა 2015 წლის 31 დეკემბრის ჩათვლით.

2013-2020 წლებში სესხის მოცულობა გაიზარდა რამდენჯერმე. 2013 წლის 2 მაისს სესხის მოცულობა გაიზარდა 30 000 000 აშშ დოლარამდე, 2014 წლის 15 აგვისტოს - 75 000 000 აშშ დოლარამდე, 2015 წლის 1 იანვარს - 100 000 000 აშშ დოლარამდე, ხოლო 2016 წლის 1 იანვარს გაიზარდა სესხი 150 000 000 აშშ დოლარამდე.

ასევე რამდენჯერმე შეიცვალა სესხის დაფარვის თარიღი. 2014 წლის 15 აგვისტოს ძალაში შევიდა ორივე მხარის მოთხოვნა სესხის გადახდის გახანგრძლივებაზე 2020 წლის 31 დეკემბრამდე. 2020 წლის 18 დეკემბრის ცვლილების მიხედვით კი, სესხის დაფარვის ვადად დადგინდა 2035 წლის 31 დეკემბერი.

ცვლილებები შეეხო საპროცენტო განაკვეთსაც. 2016 წლის პირველ იანვარს სესხის საპროცენტო განაკვეთი შემცირდა 11%-მდე, ხოლო 2020 წლის 18 დეკემბერს ცვლილების შედეგად საპროცენტო განაკვეთი შემცირდა 8%-მდე.

2016 წლის პირველ იანვარს და 2019 წლის 30 აპრილს შპს „----------“ 100%-იანმა დამფუძნებელმა დააკორექტირა სესხის ნაწილი და შეიტანა კომპანიის კაპიტალში ორჯერ 25 000 000 – 25 000 000 დოლარი.

2016 წლამდე ყოველი წლის ბოლოს ხდებოდა სესხზე დარიცხული პროცენტის გაძირება. 2017-2020 წლებში გადასახადის გადამხდელი იხდის მხოლოდ სესხის ძირს.

2020 წლამდე გადასახადის გადამხდელი სესხის ძირითად თანხას არიცხავდა რთულ პროცენტს.

ხოლო 2020 წლის 18 დეკემბერს ცვლილების შედეგად გადამხდელს განესაზღვრა სესხის ძირის და პროცენტის დაფარვის გრაფიკი 2021 წლიდან. შპს „--------“ როგორც გრაფიკის მიხედვით იხდის თანხებს ყოველთვიურად, ასევე, ფარავს ვალდებულებას წინასწარ, დამატებით, გრაფიკის მიღმა. სესხის პროცენტის გადახდისას, გადასახადის გადამხდელი სარგებლობს - საქართველოს მთავრობასა და -------- რესპუბლიკის მთავრობას შორის შემოსავლებსა და კაპიტალზე ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილებისა და გადასახადების გადაუხდელობის აღკვეთის შესახებ შეთანხმების მე-11 მუხლით, რომელიც პროცენტის წყაროსთან დაბეგვრის უფლებას აძლევს ---------- რესპუბლიკას.

------------ ბიზნეს რეესტრის მონაცმებით, კომპანიას ჰყავს 3 დირექტორი და ერთი მდივანი. დირექტორები - --------, --------- (კიდევ 18 კომპანიასთან არის დაკავშირებული), ---------- (კიდევ 59 კომპანიასთან არის დაკავშირებული, მდივანი - -------- - (დაკავშირებულია კიდევ 1179 კომპანიასთან).

შემოწმებამ იხელმძღვანელა „საქართველოს მთავრობასა და --------- რესპუბლიკის მთავრობას შორის შემოსავლებსა და კაპიტალზე ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილებისა და გადასახადების გადაუხდელობის აღკვეთის შესახებ“ შეთანხმების მე-10 და მე-11 მუხლებით, „დასაბეგრი ბაზის შემცირებისა და მოგების გადატანის აღკვეთის მიზნით საგადასახადო ხელშეკრულებასთან დაკავშირებული ღონისძიებების დანერგვის შესახებ“ მრავალმხრივი კონვენციის მე-7 მუხლით, „ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილების შესახებ საერთაშორისო შეთანხმებით განსაზღვრული საგადასახადო შეღავათით სარგებლობისა და არარეზიდენტისათვის საქართველოში გადახდილი გადასახადის დაბრუნების წესის დამტკიცების შესახებ“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2011 წლის 28 დეკემბრის №633 ბრძანების 11 მუხლის მე-4 და მე-8 პუნქტებით, „შეღავათიანი დაბეგვრის მქონე ქვეყნების ჩამონათვალის განსაზღვრის თაობაზე“ საქართველოს მთავრობის 2016 წლის 29 დეკემბრის №615 დადგენილების პირველი მუხლით და საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 134-ე მუხლის 11 ნაწილით.

ყოველივე ზემოაღნიშნულის გათვალისწინებით, ვინაიდან შპს „--------“ მმართველ კომპანიას და საბოლოო მაკონტროლებელ მხარეს წარმოადგენდა „----------“ (----------), გადამხდელი ვერ ისარგებლებდა „საქართველოს მთავრობასა და --------- რესპუბლიკის მთავრობას შორის, შემოსავლებსა და კაპიტალზე ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილებისა და გადასახადების გადაუხდელობის აღკვეთის შესახებ“ დადებული ხელშეკრულების მე-11 მუხლით. შესაბამისად, გადახდილი პროცენტის ბენეფიციურ მფლობელად ჩაითვალა „------------“ (- -----------) და დაიბეგრა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 134-ე მუხლის 11 ნაწილის მიხედვით, 15%-იანი განაკვეთით.

 

შემოსავლების სამსახურმა განიხილა წარმოდგენილი საჩივარი და მიიჩნია, რომ გადასახადის გადამხდელის მოთხოვნა არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

 

პირველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, რომლის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-2 მუხლის მე-3, მე-6 და მე-7 ნაწილების თანახმად:

3. საქართველოს მთავრობა, საქართველოს ფინანსთა მინისტრი ამ კოდექსის აღსრულების მიზნით იღებს/გამოსცემს კანონქვემდებარე ნორმატიულ აქტებს.

6. საგადასახადო ურთიერთობების რეგულირებისას ამ კოდექსში გამოყენებული საქართველოს კანონმდებლობის ტერმინები და ცნებები გამოიყენება იმ მნიშვნელობით, რა მნიშვნელობაც მათ აქვთ შესაბამის კანონმდებლობაში, თუ ამ კოდექსით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული.

7. გადასახადით დაბეგვრასთან დაკავშირებულ საკითხზე საქართველოს პარლამენტის მიერ რატიფიცირებულ და ძალაში შესულ საერთაშორისო ხელშეკრულებას აქვს უპირატესი იურიდიული ძალა ამ კოდექსის მიმართ.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტების თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს:

ა) მხედველობაში არ მიიღოს სამეურნეო ოპერაციები, რომლებსაც არა აქვს არსებითი ეკონომიკური გავლენა;

ბ) სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს.

ამავე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, თუ რაიმე თანხა გამოიყენება კონკრეტული პირის ინტერესებისათვის, ჩაითვლება, რომ ეს თანხა მიღებული აქვს ამ პირს.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-100 მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, არარეზიდენტის ერთობლივი შემოსავალი შედგება საქართველოში არსებული წყაროებიდან მიღებული შემოსავლებისაგან.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 134-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, არარეზიდენტის მიერ საქართველოში არსებული წყაროდან მიღებული შემოსავალი, რომელიც არ მიეკუთვნება საქართველოში საგადასახადო აღრიცხვაზე მყოფ არარეზიდენტის მუდმივ დაწესებულებას საქართველოში, იბეგრება გადახდის წყაროსთან გამოქვითვების გარეშე, შემდეგი განაკვეთებით:

ბ) პროცენტები – ამ კოდექსის 131-ე მუხლის მიხედვით;

ბ1) როიალტი – 5 პროცენტით;

ე) გადახდილი სხვა თანხები, რომლებიც ამ კოდექსით ითვლება საქართველოში არსებული წყაროდან მიღებულ შემოსავლად, – 10 პროცენტით;

ამავე მუხლის 11 ნაწილის თანახმად, შეღავათიანი დაბეგვრის მქონე ქვეყანაში რეგისტრირებული პირის მიერ ამ მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“, „ბ1 “ და „ე“ ქვეპუნქტებით გათვალისწინებულ შემთხვევებში მიღებული შემოსავალი იბეგრება გადახდის წყაროსთან გამოქვითვების გარეშე, 15 პროცენტით.

საქართველოს მთავრობასა და ---------- რესპუბლიკის მთავრობას შორის შემოსავლებსა და კაპიტალზე ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილებისა და გადასახადების გადაუხდელობის აღკვეთის შესახებ“ შეთანხმების მე-10 მუხლის პირველ პუნქტის თანახმად, ხელშემკვრელი სახელმწიფოს რეზიდენტი კომპანიის მიერ მეორე ხელშემკვრელი სახელმწიფოს რეზიდენტისათვის გადახდილი დივიდენდები დაიბეგრება მხოლოდ ამ მეორე სახელმწიფოში.

ამავე შეთანხმების მე-11 მუხლის პირველი პუნქტის თანახმად, ხელშემკვრელ სახელმწიფოში წარმოშობილი და მეორე ხელშემკვრელი სახელმწიფოს რეზიდენტისათვის გადახდილი პროცენტი დაიბეგრება მხოლოდ ამ მეორე სახელმწიფოში.

დასაბეგრი ბაზის შემცირებისა და მოგების გადატანის აღკვეთის მიზნით საგადასახადო ხელშეკრულებასთან დაკავშირებული ღონისძიებების დანერგვის შესახებ“ მრავალმხრივი კონვენციის მე7 მუხლის თანახმად, გავრცელების სფეროში შემავალი შეთანხმების ნებისმიერი დებულებების მიუხედავად, მის ფარგლებში გათვალისწინებული შეღავათი არ გავრცელდება შემოსავლის ელემენტზე ან კაპიტალზე, თუ ყველა შესაბამისი ფაქტისა და გარემოების გათვალისწინებით, დასაბუთებულად დგინდება, რომ ნებისმიერი სქემის ან ტრანზაქციის, რომლის შედეგად პირდაპირ ან ირიბად მიიღება ეს შეღავათი, ერთ-ერთი ძირითადი მიზანი იყო ამგვარი შეღავათით სარგებლობა, გარდა იმ შემთხვევებისა, როდესაც დასტურდება, რომ ამგვარ გარემოებებში ამგვარი შეღავათის მინიჭება შეესაბამება გავრცელების სფეროში შემავალი შეთანხმებების შესაბამისი დებულების არსსა და მიზანს.

„ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილების შესახებ საერთაშორისო შეთანხმებით განსაზღვრული საგადასახადო შეღავათით სარგებლობისა და არარეზიდენტისათვის საქართველოში გადახდილი გადასახადის დაბრუნების წესის დამტკიცების შესახებ“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2011 წლის 28 დეკემბრის №633 ბრძანების 11 მუხლის მე-4 და მე-8 პუნქტების თანახმად:

4. შემოსავლის მიმღები წარმოადგენს ამ შემოსავლის ბენეფიციურ მფლობელს მხოლოდ იმ შემთხვევაში, თუ მას გააჩნია სრული უფლებები შესაბამისი შემოსავლის გამოყენებასთან, სარგებლობასა და განკარგვასთან დაკავშირებით და იგი არ იზღუდება ისეთი სახელშეკრულებო ან კანონისმიერი ვალდებულებით, რომელიც გულისხმობს მიღებული შემოსავლის სხვა პირისათვის გადაცემას.

8. მიუხედავად ამ მუხლის მე-4 პუნქტით გათვალისწინებული პირობების დაკმაყოფილებისა, შემოსავლის მიმღებს შესაძლებელია უარი ეთქვას საერთაშორისო შეთანხმებით განსაზღვრული საგადასახადო შეღავათით სარგებლობაზე, თუ კონკრეტული ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით, იკვეთება, რომ შესაბამისი გარიგების ან შეთანხმების დადების მთავარ მიზანს წარმოადგენს გადასახადებისაგან თავის არიდება.

„შეღავათიანი დაბეგვრის მქონე ქვეყნების ჩამონათვალის განსაზღვრის თაობაზე“ საქართველოს მთავრობის 2016 წლის 29 დეკემბრის №615 დადგენილების პირველი მუხლის თანახმად, -------- ითვლება შეღავათიანი დაბეგვრის მქონე ქვეყანად.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვალდებულებათა შეუსრულებლობის ან არაჯეროვნად შესრულების შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელს ეკისრება ამ კოდექსით ან/და საქართველოს სხვა საკანონმდებლო აქტებით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობა.

საგადასახადო შემოწმებით დადგენილია, რომ შპს „----------“ 2011 წელს აღებული აქვს სესხი ურთიერთდაკავშირებული პირისგან, რომელიც იმ დროისათვის წარმოადგენდა კომპანიის 100%-იან დამფუძნებელს. კომპანიის დამფუძნებელი 2018 წლამდე იყო ---------- რეზიდენტი ---------., ხოლო 2018 წელს კომპანიამ შეიცვალა დამფუძნებელი და 100% წილის მფლობელი გახდა --------- რეზიდენტი „---------“, სესხის მოთხოვნა გადაეცა ახალ დამფუძნებელს იმავე პირობებით. სესხის თავდაპირველი ხელშეკრულება გაფორმებულია 2011 წლის 19 მაისს, 15 000 000 აშშ დოლარის სესხზე, წლიური 20%-იანი განაკვეთით. 2013 წლის 2 მაისს სესხის მოცულობა გაიზარდა 30 000 000 აშშ დოლარამდე, 2014 წლის 15 აგვისტოს - 75 000 000 აშშ დოლარამდე, 2015 წლის პირველ იანვარს - 100 000 000 აშშ დოლარამდე, ხოლო 2016 წლის პირველ იანვარს -150 000 000 აშშ დოლარამდე. შეიცვალა სესხის დაფარვის თარიღი და ასევე, საპროცენტო განაკვეთი. 2016 წლის პირველ იანვარს სესხის საპროცენტო განაკვეთი შემცირდა 11%-მდე, ხოლო 2020 წლის 18 დეკემბერს შემცირდა 8%-მდე. 2016 წლის პირველ იანვარს და 2019 წლის 30 აპრილს შპს „----------“ 100%-იანმა დამფუძნებელმა დააკორექტირა სესხის ნაწილი და შეიტანა კომპანიის კაპიტალში ორჯერ 25 000 000 – 25 000 000 დოლარი. 2016 წლამდე ყოველი წლის ბოლოს ხდებოდა სესხზე დარიცხული პროცენტის გაძირება. ხოლო 2017-2020 წლებში გადასახადის გადამხდელი იხდიდა მხოლოდ სესხის ძირს. 2020 წლამდე გადასახადის გადამხდელი სესხის ძირითად თანხას არიცხავდა რთულ პროცენტს. ხოლო 2020 წლის 18 დეკემბერს ცვლილების შედეგად გადამხდელს განესაზღვრა სესხის ძირის და პროცენტის დაფარვის გრაფიკი 2021 წლიდან.

გადასახადის გადამხდელის მიერ ანგარიშგების პორტალზე წარდგენილ აუდირებულ ანგარიშგებაში დაფიქსირებულია, რომ კომპანიის უშუალო მშობელ კომპანიას წარმოადგენს „-------------“ (---------), ხოლო კომპანიის საბოლოო მაკონტროლებელ მხარეს წარმოადგენს „-----------“ (------------), რომელიც მართავს „კომპანიას“ ინვესტორების სასარგებლოდ და რომლის საბოლოო 100%-იანი წილი ეკუთვნის -------------. ------------ ბიზნეს რეესტრის მონაცმებით, „------------“ -ს ჰყავს 3 დირექტორი და ერთი მდივანი. დირექტორები - -------------, ------------ (კიდევ 18 კომპანიასთან არის დაკავშირებული), ------------ (კიდევ 59 კომპანიასთან არის დაკავშირებული, მდივანი - ------------ - (დაკავშირებულია კიდევ 1179 კომპანიასთან).

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს „დასაბეგრი ბაზის შემცირებისა და მოგების გადატანის აღკვეთის მიზნით საგადასახადო ხელშეკრულებასთან დაკავშირებული ღონისძიებების დანერგვის შესახებ“ მრავალმხრივი კონვენციის მე-7 მუხლზე, ასევე, „ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილების შესახებ საერთაშორისო შეთანხმებით განსაზღვრული საგადასახადო შეღავათით სარგებლობისა და არარეზიდენტისათვის საქართველოში გადახდილი გადასახადის დაბრუნების წესის დამტკიცების შესახებ“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2011 წლის 28 დეკემბრის №633 ბრძანების 11 მუხლის მე-4 და მე-8 პუნქტებზე და საქმეში წარმოდგენილი ყველა შესაბამისი ფაქტობრივი და სამართლებრივი გარემოებების გათვალისწინებით, მიაჩნია, რომ განსახილველ შემთხვევაში კომპანიის მიერ გადახდილი პროცენტის ბენეფიციურ მფლობელს წარმოადგენს „----------“ (------------ - ოფშორი), ხოლო 2018 წელს სესხის ხელშეკრულებაში შესული ცვლილების მიზანი, რომლითაც ჩანაცვლდა კრედიტორი და სესხის/მასზე დარიცხული პროცენტის მოთხოვნის უფლება გადაეცა „------------“-ს (-------------), იყო საგადასახადო შეღავათით სარგებლობა.

ამასთან, შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ საგადასახადო დავის წარმოების პროცესში მომჩივნის მხრიდან არ ყოფილა წარმოდგენილი იმგვარი არგუმენტები/მტკიცებულებები, რომლებიც შეცვლიდა შემოწმების აქტით დადგენილ გარემოებებს და გახდებოდა შემოწმებით განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირების საფუძველი.

ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმების, საქმეში არსებული მასალებისა და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების საფუძველზე, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ გადახდილი პროცენტის ბენეფიციურ მფლობელად „-----------“-ის (---------- - ოფშორი) მიჩნევა და საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 134-ე მუხლის 11 ნაწილის მიხედვით 15%-იანი განაკვეთით დაბეგვრა მართლზომიერია, წარმოდგენილი საჩივარი დაუსაბუთებელია და არ არსებობს მისი დაკმაყოფილების სამართლებრივი საფუძველი.

 

მე-2 სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, რომლის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია შეასრულოს საგადასახადო ვალდებულებები საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილი წესითა და პირობებით. ამავე მუხლის მე-4 ნაწილის მიხედვით, საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვალდებულებათა შეუსრულებლობის ან არაჯეროვნად შესრულების შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელს ეკისრება ამ კოდექსით ან/და საქართველოს სხვა საკანონმდებლო აქტებით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობა.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, საგადასახადო სამართალდარღვევად ითვლება პირის მართლსაწინააღმდეგო ქმედება (მოქმედება ან უმოქმედობა), რომლისთვისაც ამ კოდექსით გათვალისწინებულია პასუხისმგებლობა. საგადასახადო სამართალდარღვევისათვის პირს პასუხისმგებლობა შეიძლება დაეკისროს მხოლოდ ამ კოდექსით დადგენილი საფუძვლითა და წესით.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 270-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, საგადასახადო სანქცია არის პასუხისმგებლობის ზომა ჩადენილი საგადასახადო სამართალდარღვევისათვის. ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო სანქცია გამოიყენება გაფრთხილების, საურავის, ფულადი ჯარიმის, სამართალდარღვევის საქონლის ან/და სატრანსპორტო საშუალების უსასყიდლოდ ჩამორთმევის სახით, ამ კოდექსით გათვალისწინებულ შემთხვევებში.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 272-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, საურავი არის საგადასახადო სანქცია, რომელიც პირს ეკისრება საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვადაში გადასახადის გადასახდელი თანხის გადაუხდელობისათვის.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის თანხის შემცირება, გარდა ამ მუხლის პირველი, 21 და 2 2 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა, იწვევს დაჯარიმებას შემცირებული გადასახადის თანხის 50 პროცენტის ოდენობით.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო ორგანოს/დავის განმხილველ ორგანოს უფლება აქვს, გაათავისუფლოს კეთილსინდისიერი გადასახადის გადამხდელი ამ კოდექსით გათვალისწინებული სანქციისაგან, თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია გადასახადის გადამხდელის შეცდომით/არცოდნით.

შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ გადასახადის გადამხდელის კეთილსინდისიერება უკავშირდება მის მიერ დაშვებულ შეცდომას, გადამხდელი კეთილსინდისიერია იმ შემთხვევაში თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია მის მიერ დაშვებული შეცდომით (არცოდნით). კეთილსინდისიერება გულისხმობს პირის სუბიექტურ დამოკიდებულებას მის მიერ ჩადენილი ქმედებისადმი. პირი მოქმედებს საპატიებელი შეცდომის პირობებში ანუ მან არ იცოდა და არც შეიძლებოდა სცოდნოდა, რომ ჩადიოდა აკრძალულ ქმედებას (სამართალდარღვევას). საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის მიზანია საგადასახადო პასუხისმგებლობისგან გაათავისუფლოს პირი, რომელიც სამართლებრივი შეცდომის არეალში მოქმედებდა, რადგან სამართლებრივი შეცდომის დროს პირი არასწორად აფასებს ჩადენილი ქმედების სამართლებრივ არსს და ამ ქმედებით გამოწვეულ სამართლებრივ შედეგს.

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს ფაქტობრივ გარემოებებზე, რომლის მიხედვით, გადასახადის გადამხდელს არასრულად ჰქონდა შესრულებული საგადასახადო ვალდებულებები, ამასთან, მომჩივანი ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე, რომლითაც დადასტურდება, რომ გადასახადის გადამხდელი საგადასახადო ვალდებულებების არაჯეროვნად შესრულებისას მოქმედებდა სამართლებრივი შეცდომის არეალში. შესაბამისად, საგადასახადო შემოწმების შედეგად დარიცხული სანქციების მიმართ შემოსავლების სამსახურს მიზანშეწონილად არ მიაჩნია საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის გამოყენება.

 

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის საფუძველზე,ვ ბ რ ძ ა ნ ე ბ :

 

1. შპს „------------“ (ს/ნ ------------) საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

2. აღნიშნული ბრძანება შეიძლება გასაჩივრდეს საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში (მის.: ქ. თბილისი, ვახტანგ გორგასლის ქ. №16) ან სასამართლოში (მის.: ქ. თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64), საქართველოს საგადასახადო კოდექსის XIV კარით დადგენილი წესის შესაბამისად, ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი

1.გადასახადის გადამხდელი არ ეთანხმება საწარმოს მიერ გადახდილი პროცენტის ბენეფიციურ მფლობელად მიჩნევას და 15%-იანი განაკვეთით დაბეგვრას.

2.მომჩივანი ითხოვს სადავო საგადასახადო მოთხოვნით განსაზღვრული სანქციისგან გათავისუფლებას.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

კომპანიის საქმიანობის სახეს წარმოადგენს საკუთრებაში არსებული კომერციული ფართების იჯარა და გასართობი მომსახურებების გაწევა.

კომპანიას ურთიერთდამოკიდებულ პირთან განხორციელებული აქვს შემდეგი კონტროლირებული ოპერაცია: აღებული აქვს სესხი ურთიერთდაკავშირებული პირისგან, რომელიც არის კომპანიის 100% დამფუძნებელი. 2018 წელს კომპანიამ შეიცვალა დამფუძნებელი და 100% წილის მფლობელი გახდა კვიპროსის რეზიდენტი. მათ შორის გაფორმებული ხელშეკრულების თანახმად, სესხის მოთხოვნა გადაეცა ახალ დამფუძნებელს იმავე პირობებით.

ვინაიდან კომპანიის საბოლოო მაკონტროლებელ მხარეს წარმოადგენდა კომპანია რომელიც ოფშორის რეზიდენტია, გადამხდელი ვერ ისარგებლებდა „საქართველოს მთავრობასა და კვიპროსის რესპუბლიკის მთავრობას შორის, შემოსავლებსა და კაპიტალზე ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილებისა და გადასახადების გადაუხდელობის აღკვეთის შესახებ“ დადებული ხელშეკრულების მე-11 მუხლით. შესაბამისად, გადახდილი პროცენტის ბენეფიციურ მფლობელად ჩაითვალა მაკონტროლებელი მხარე (ოფშორი) და დაიბეგრა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 134-ე მუხლის 11 ნაწილის მიხედვით, 15%-იანი განაკვეთით.

 

გადაწყვეტილება

შემოსავლების სამსახურს მიზანშეწონილად არ მიაჩნია საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის გამოყენება.

 

დასაბუთება

შემოსავლების სამსახურის დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 73(9);100(2);134(11);270(1);272(1);275(2);