ბრძანება N 19031
📜 საკანონმდებლო ნორმები
📄 სრული ტექსტი
N 19031
24 აგვისტო 2026
ბ რ ძ ა ნ ე ბ ა
შპს „-------ს“ (ს/ნ -----------------)
(მის.:--------------------------------)
2026 წლის 30 ივლისის საჩივრის
ნაწილობრივ დაკმაყოფილების თაობაზე
შემოსავლების სამსახურმა დავების განხილვის საბჭოს 2026 წლის 12 აგვისტოს გამართულ სხდომაზე (ოქმი №72) განიხილა შპს „-------ს“ (ს/ნ ----------------) საჩივარი №----/1/2026, შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2026 წლის 2 ივლისის №005-148 საგადასახადო მოთხოვნასთან დაკავშირებით.
გადასახადის გადამხდელის პოზიცია:
1. გადასახადის გადამხდელი არ ეთანხმება საგადასახადო ვალდებულებების არაპირდაპირი მეთოდით განსაზღვრას. აცხადებს, რომ კომპანია ზედმიწევნით იცავს ფინანსთა მინისტრის ბრძანებით დამტკიცებულ წესებს, როგორც საბითუმო, ისე საცალო წესით რეალიზაციისას: ყველა იდენტიფიცირებულ მყიდველზე წარდგენილია ნსაფ-ი ან შედგენილია მიღება-ჩაბარების აქტი, ყველა ობიექტზე წარმოებს რეალიზაციის ყოველდღიური აღრიცხვა სპეციალური წესის ჟურნალებში. როგორც შესყიდვების, ისე გაყიდვების სრული ინფორმაცია დოკუმენტურია და ხელმისაწვდომია ნებისმიერ დროს კანონმდებლობით დადგენილი სახით/წესით. შეძენა-რეალიზაციის, ჩამოწერის, შემოსავლებისა და ხარჯების შესახებ სრული ინფორმაცია დამატებით აღირიცხება ბუღალტრული აღრიცხვის ელექტრონულ ბაზაშიც. ამდენად, კომპანიას დაცული აქვს როგორც პირველადი დოკუმენტაციის შედგენა-შენახვის, ასევე სპეციალური ჟურნალების წარმოების წესი და გააჩნია ბუღალტრული აღრიცხვის ერთიანი ელექტორნული ბაზა. მიუხედავად იმისა, რომ საქართველოს მასშტაბით კომპანია ფლობს 24 ერთეულ ავტოგასამართ სადგურს, ყველა მათგანის რეალიზაცია და ამ ობიექტებზე არსებული მარაგების ბრუნვა კომპანიის ბუღალტერიაში აღრიცხულია ცალ-ცალკე და ინდივიდუალურად (დაყოფილია აგსებისა და საწვავის ტიპების მიხედვით). ბუღალტრულ ბაზაში სრულყოფილადაა მოცემული ყოველი დღის რეალიზაციები კლიენტების, გაყიდვების ტიპების და სხვა დეტალების მიხედვით.
მომჩივანი განმარტავს, რომ მხოლოდ აღრიცხვის ერთიანი ბაზა საჭიროებდა სრულყოფას. კერძოდ, 2024 წლის ოქტომბრიდან 2025 წლის იანვრამდე პერიოდის ნავთობპროდუქტების გაყიდვების დეტალური თვეების ინფორმაცია და შედეგები ბუღალტრულ ბაზაში ასახული იყო ჯამურად. თუმცა, აღსანიშნავია, რომ ამ თვეების (2024 წლის ბოლო კვარტლის) გაყიდვებიდან მიღებული შემოსავლების შესახებ დეტალური ინფორმაცია კომპანიას აღრიცხული ჰქონდა დამატებითი ექსელის ფაილებსა და სპეციალურ ჟურნალებში. ამის მიზეზი იყო კომპანიის ბუღალტრულ განყოფილებაში მომხდარი საკადრო ცვლილებები - 2024 წლის ოქტომბრიდან კომპანია დატოვა არსებულმა ბუღალტერმა და საწარმო იძულებული გახდა ფორსმაჟორულ ვითარებაში მოეძებნა მისი კვალიფიციური შემცვლელი.
მიუხედავად ზემოაღნიშნულისა, შემოწმების შედეგად შემოსავლები არაპირდაპირი მეთოდით გადაანგარიშდა მთლიან შესამოწმებელ პერიოდზე და არა იმ თვეებზე, სადაც ბუღალტრული ბაზის მონაცემები საჭიროებდა პერიოდებზე „გაშლას“ (იგულისხმება 2024 წლის ბოლო კვარტალი). საგადასახადო შემოწმების პარალელურად, კომპანიის ახალმა კვალიფიციურმა თანამშრომელმა სრულად იზრუნა ბუღალტრულ ბაზაში ზემოხსენებული ნაკლოვანების აღმოფხვრაზე და შემოწმების ბოლოს შემმოწმებლებს გადაეცათ ახალი ბუღალტრული ბაზა (პერიოდების შესაბამისად სრულად კორექტირებული).
გადასახადის გადამხდელი არ ეთანხმება ასევე რეალიზებულ პროდუქციაზე შემოწმებით გამოყენებულ ფასებს. აცხადებს, რომ არაპირდაპირი მეთოდით ბრუნვის განსაზღვრისათვის შემმოწმებელმა გამოიყენა კომპანიის ელექტრონული ჟურნალის მონაცემები. კერძოდ, აიღო ცალკეული პროდუქტის (რეგულარი, პრემიუმი, დიზელი) მიხედვით ყველა აგს-ზე (სრულიად საქართველოს მასშტაბით) გამოცხადებული დღის ფასები და გამოთვალა ამ ფასების საშუალო არითმეტიკული სიდიდე თვის ჭრილში. სხვადასხვა აგს-ზე საწვავის სარეალიზაციო ფასები განსხვავებულია. სარეალიზაციო ფასები დამოკიდებულია ობიექტების გეოგრაფიულ არეალზე, ამ არეალში არსებული კონკურენციის გათვალისწინებით კომპანიის მარკეტინგულ და სტრატეგიულ პოლიტიკაზე და სხვა მრავალ ფაქტორზე. ამასთან, სარეალიზაციო ობიექტები ერთმანეთისაგან განსხვავდებიან როგორც ბრუნვის მოცულობით, ასევე სარეალიზაციო ფასებითაც.
საშუალო ფასის გაანგარიშებისას არ არის გათვალისწინებული ქალაქ ----ში არსებული ერთერთი აგს-ის მატერიალური ფორმით წარმოებული ჟურნალის მონაცემები. აღნიშნული აგს გამოირჩევა რეალიზაციის ყველაზე მაღალი მაჩვენებლით და კონკურენტულ გარემოში მდებარეობის გამო - ყველაზე დაბალი სარეალიზაციო ფასით. ამ აგს-ის მონაცემების გათვალისწინების გარეშე, ცხადია შემმოწმებელმა მიიღო უფრო მაღალი საშუალო არითმეტიკული მონაცემი, რომელიც გაავრცელა ყველა და მ.შ. ამავე (---ის) აგს-დან რეალიზებულ ნავთობპროდუქტებზე. შედეგად, არასამართლიანადაა გაზრდილი დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა.
ამასთან, შემმოწმებელმა 3 თვის (ოქტომბერი, ნოემბერი, დეკემბერი) ჯამური გაყიდვების რაოდენობა გადაამრავლა დეკემბერში საკუთარი ძალებით და არჩეული პრინციპით გაანგარიშებულ საშუალო ფასზე (რომელიც ყველაზე მაღალია კვარტალში) და ასე მიღებული მთლიანი (სამივე თვის) დასაბეგრი ბრუნვა გარკვეული პროპორციით მიაკუთვნა ოქტომბრის, ნოემბრისა და დეკემბრის საანგარიშო პერიოდებს. უფრო სამართლიანი იქნებოდა, რომ იგივე პროპორციით ამ თვეებზე გაენაწილებინა კვარტალში ჯამურად გაყიდული საქონლის რაოდენობები და ცალკეული თვის დასაბეგრი ბრუნვის გაანგარიშებისთვის ეს რაოდენობრივი მონაცემები გაემრავლებინა შესაბამისი თვის ჭრილში თუნდაც საკუთარი ძალებით დათვლილ საშუალო სარეალიზაციო ფასზე.
2. გადასახადის გადამხდელი ითხოვს ასევე სანქციისგან გათავისუფლებას.
ფაქტობრივი გარემოებები:
საქმეზე არსებული მასალებიდან დგინდება, რომ აუდიტის დეპარტამენტის 2025 წლის 17 მარტის №4455 ბრძანების საფუძველზე ჩატარდა შპს „-------ს“ (ს/ნ -----------------) საქმიანობის კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შესამოწმებელ პერიოდად განისაზღვრა 2024 წლის 1 იანვრიდან 2025 წლის 1 თებერვლამდე საანგარიშო პერიოდები. საგადასახადო შემოწმების შედეგებზე 2026 წლის 30 ივნისს შედგა საგადასახადო შემოწმების აქტი, გამოიცა 2026 წლის 2 ივლისის №14930 ბრძანება და №005-148 საგადასახადო მოთხოვნა, რომლითაც გადასახადის გადამხდელს გადასახდელად დამატებით განესაზღვრა სულ 163 195 ლარი, მათ შორის გადასახადი 91 738 ლარი, ჯარიმა 49 049 ლარი და საურავი 22 408 ლარი.
საგადასახადო შემოწმების აქტის მიხედვით, საჩივარში დასმულ სადავო საკითხებთან დაკავშირებით განხორციელებული დარიცხვა განპირობებულია შემდეგი გარემოებებით:
შპს „----“ ახდენს საწვავის რეალიზაციას იჯარით აღებული 24 ავტოგასამართი სადგურიდან (ძირითადად განთავსებულია რეგიონებში, არაბრენდირებული). რეალიზაციის 28% დოკუმენტურია. კომპანიის ძირითად მომწოდებელს (შეძენის 97%) წარმოადგენს ურთიერთდამოკიდებული შპს „-----ი“, რომელიც, თავის მხრივ, იმპორტიორია და ახდენს მხოლოდ საბითუმო რეალიზაციას. საწარმო აწარმოებს საწვავის ჟურნალს როგორც ელექტრონული, ასევე მატერიალური ფორმით. გადამხდელის მიერ წარმოდგენილია საბანკო ამონაწერები სრულყოფილად, ინფორმაცია საწვავის ნაშთების შესახებ, ბუღალტრული პროგრამა არასრულყოფილი (2024 წლის ოქტომბრიდან 2025 წლის თებერვლის ჩათვლით შეიცვალა ბუღალტერი და კანონმდებლობის შესაბამისად არაა ნაწარმოები ბუღალტერია), საწყისი და საბოლოო დებიტორული და კრედიტორული დავალიანების შესახებ ცნობები. შემოწმებისათვის წარმოდგენილ ბუღალტერიაში ფიქსირდება საწვავის შიდა ჩამოწერა, რომელზედაც ჩამოწერის აქტები არ არის შედგენილი ფინანსთა მინისტრის №230 ბრძანების შესაბამისად (ჩამოწერილია 14 000 ლ. საწვავი). წარმოდგენილი ბუღალტრული აღრიცხვით, შესამოწმებელ პერიოდში მიღებული შემოსავალი ნაკლებია დეკლარირებულზე 269 000 ლარით, რაზეც გადამხდელი აცხადებს, რომ ახალი ბუღალტერი ახდენდა ზედმეტობით დეკლარირებას. შემოწმებით დამუშავებულ იქნა გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემაში არსებული ინფორმაცია, გადამხდელის მიერ წარმოდგენილი ინფორმაცია, გაანგარიშდა საქონლის მოძრაობა (საწყისი მარაგები გაზრდილ იქნა შეძენებით, გათვალისწინებული იქნა ნაშთები პერიოდების მიხედვით, დოკუმენტური რეალიზაცია და გაანგარიშდა საცალო რეალიზაციის რაოდენობა, რაზეც გავრცელებულ იქნა შესაბამისი პერიოდის დოკუმენტური და ელ. ჟურნალში დაფიქსირებული სარეალიზაციო ფასები). ასევე, გადასახადის გადამხდელის მიერ წარმოდგენილი ბუღალტრული პროგრამით დაფიქსირებულ შემოსავალსა და შემოწმებით დადგენილ შემოსავალს შორის სხვაობა (რომელიც არ არის აღიარებული შემოსავლად და შესაბამისად, არ ფიქსირდება მიღებული თანხები და შემდგომ მისი განკარგვა) ჩაითვალა დირექტორზე გაცემულ ხელფასად.
ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, შემოწმებით საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა” ქვეპუნქტით გაანგარიშებული იქნა შემოსავალი არაპირდაპირი მეთოდით და საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 159-ე და 160-ე მუხლების შესაბამისად გაზრდილ იქნა დღგ-ის ბრუნვები, ხოლო ფულის მოძრაობის ანალიზით დადგენილი განკარგავდი თანხები საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის შესაბამისად განხილულ იქნა დირექტორის მიერ მიღებულ ხელფასად. პირს დაერიცხა საშემოსავლო და დამატებული ღირებულების გადასახადები, ასევე განესაზღვრა ჯარიმა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად.
შემოსავლების სამსახურმა განიხილა წარმოდგენილი საჩივარი და მიიჩნია, რომ გადასახადის გადამხდელის მოთხოვნა უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ შემდეგ გარემოებათა გამო:
პირველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, რომლის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.
ამავე კოდექსის 61-ე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო ორგანო უფლებამოსილია პირს დაარიცხოს გადასახადი თავის ხელთ არსებული ინფორმაციის საფუძველზე, თუ პირი მას არ წარუდგენს გადასახადის დასარიცხად საჭირო ინფორმაციას.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის მიხედვით, საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს, პირის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვროს არაპირდაპირი მეთოდების გამოყენებით (აქტივების სიდიდის, საოპერაციო შემოსავლებისა და ხარჯების, პირის შესახებ ინფორმაციის მისი საქმიანობის სხვა საგადასახადო პერიოდთან ან სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელის შესახებ მონაცემების შედარების, აგრეთვე სხვა მსგავსი ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე) თუ პირს არ აქვს სააღრიცხვო დოკუმენტაცია ან სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელია დაბეგვრის ობიექტის დადგენა.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 158-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, დღგ-ით დასაბეგრ პირად (შემდგომ - დასაბეგრი პირი) განიხილება ნებისმიერი პირი, რომელიც ნებისმიერ ადგილზე დამოუკიდებლად ახორციელებს ნებისმიერი სახის ეკონომიკურ საქმიანობას, მიუხედავად ამ საქმიანობის მიზნისა და შედეგისა.
ამავე კოდექსის 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტების თანახმად, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციებია, დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ საქონლის მიწოდება/მომსახურების გაწევა. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 163-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილების თანახმად:
1. საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის მომენტში, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული.
2. თუ თანხა სრულად ან ნაწილობრივ ანაზღაურებულია საქონლის მიწოდებამდე/მომსახურების გაწევამდე, ანაზღაურებული თანხის შესაბამისი დღგ-ის გადახდა ხორციელდება ანაზღაურების თანხის გადახდის საანგარიშო პერიოდის მიხედვით, გარდა ამ მუხლის მე-5 და მე-9 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 164-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, დღგ-ით დასაბეგრი თანხა არის საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის სანაცვლოდ მიღებული/მისაღები ანაზღაურება დღგ-ის გარეშე, საქონლის/მომსახურების ფასთან პირდაპირ დაკავშირებული სუბსიდიის ჩათვლით. აღნიშნული დებულება გამოიყენება საქონლის/მომსახურების გაცვლის ოპერაციის (ბარტერული ოპერაციის) შემთხვევაშიც.
შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, რომლის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს. ამავე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, თუ რაიმე თანხა გამოიყენება კონკრეტული პირის ინტერესებისათვის, ჩაითვლება, რომ ეს თანხა მიღებული აქვს ამ პირს.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის მიხედვით, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს.
ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტების თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავებისას:
ა) გადასახადის დაკავებისა და ბიუჯეტში მისი გადარიცხვისათვის პასუხისმგებლობა ეკისრება შემოსავლის გადამხდელს;
ბ) გადასახადის თანხის დაუკავებლობის შემთხვევაში შემოსავლის გადამხდელი ვალდებულია ბიუჯეტში შეიტანოს დაუკავებელი გადასახადის თანხა ფაქტობრივად გადახდილი ანაზღაურების შესაბამისად და მასთან დაკავშირებული სანქციები.
ამავე მუხლის მე-3 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, პირი, რომელიც ამ მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად გადახდის წყაროსთან აკავებს გადასახადს, ვალდებულია ბიუჯეტში გადარიცხოს გადასახადი პირისათვის თანხის გადახდისთანავე, ხოლო განაცემის არაფულადი ფორმით განხორციელების შემთხვევაში - შესაბამისი თვის ბოლო რიცხვში.
საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე მუხლის თანახმად, ადმინისტრაციული ორგანო ვალდებულია ადმინისტრაციული წარმოებისას გამოიკვლიოს საქმისათვის ყველა მნიშვნელოვანი გარემოება და გადაწყვეტილება მიიღოს ამ გარემოებათა შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე.
შემოსავლების სამსახური ყურადღებას ამახვილებს იმ გარემოებაზე, რომ გადასახადის გადამხდელის მიერ ბუღალტრული პროგრამა არასრულყოფილადაა ნაწარმოები. აღნიშნულის გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ საგადასახადო ორგანოს შეეძლო არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით განესაზღვრა გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებები.
შემოწმებით გამოყენებულ სარეალიზაციო ფასებთან მიმართებაში, შემოსავლების სამსახური ყურადღებას ამახვილებს გადასახადის გადამხდელის არგუმენტზე, რომ არაპირდაპირი მეთოდით ბრუნვის განსაზღვრისათვის შემმოწმებელმა გამოიყენა კომპანიის ელექტრონული ჟურნალის მონაცემები. კერძოდ, აიღო ცალკეული პროდუქტის (რეგულარი, პრემიუმი, დიზელი) მიხედვით ყველა აგს-ზე (სრულიად საქართველოს მასშტაბით) გამოცხადებული დღის ფასები და გამოთვალა ამ ფასების საშუალო არითმეტიკული სიდიდე თვის ჭრილში. სხვადასხვა აგს-ზე საწვავის სარეალიზაციო ფასები განსხვავებულია. სარეალიზაციო ფასები დამოკიდებულია ობიექტების გეოგრაფიულ არეალზე, ამ არეალში არსებული კონკურენციის გათვალისწინებით კომპანიის მარკეტინგულ და სტრატეგიულ პოლიტიკაზე და სხვა მრავალ ფაქტორზე. ამასთან, სარეალიზაციო ობიექტები ერთმანეთისაგან განსხვავდებიან როგორც ბრუნვის მოცულობით, ასევე სარეალიზაციო ფასებითაც.
საშუალო ფასის გაანგარიშებისას არ არის გათვალისწინებული ქალაქ ----ში არსებული ერთერთი აგს-ის მატერიალური ფორმით წარმოებული ჟურნალის მონაცემები. აღნიშნული აგს გამოირჩევა რეალიზაციის ყველაზე მაღალი მაჩვენებლით და კონკურენტულ გარემოში მდებარეობის გამო - ყველაზე დაბალი სარეალიზაციო ფასით. ამ აგს-ის მონაცემების გათვალისწინების გარეშე, ცხადია შემმოწმებელმა მიიღო უფრო მაღალი საშუალო არითმეტიკული მონაცემი, რომელიც გაავრცელა ყველა და მ.შ. ამავე (---ის) აგს-დან რეალიზებულ ნავთობპროდუქტებზე. შედეგად, არასამართლიანადაა გაზრდილი დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა.
ამასთან, შემმოწმებელმა 3 თვის (ოქტომბერი, ნოემბერი, დეკემბერი) ჯამური გაყიდვების რაოდენობა გადაამრავლა დეკემბერში საკუთარი ძალებით და არჩეული პრინციპით გაანგარიშებულ საშუალო ფასზე (რომელიც ყველაზე მაღალია კვარტალში) და ასე მიღებული მთლიანი (სამივე თვის) დასაბეგრი ბრუნვა გარკვეული პროპორციით მიაკუთვნა ოქტომბრის, ნოემბრისა და დეკემბრის საანგარიშო პერიოდებს.
აღნიშნულ საკითხთან მიმართებაში შემოსავლების სამსახური ასევე ყურადღებას ამახვილებს აუდიტის დეპარტამენტის მიერ წარმოდგენილ ინფორმაციაზე, რომლის მიხედვით, შპს „----ს“ ----ის აგს-დან საწვავის რეალიზაციის დიდი წილი მოდის არარეზიდენტ (-----) კომპანიაზე,რომელთანაც, გადასახადის გადამხდელის განმარტებით, რეალიზაცია ხდება ფასდათმობით, გამოცხადებულ ფასზე იაფად. აღნიშნულის დასადასტურებლად შემოწმების ფარგლებში გამოთხოვილი იქნა შედარების აქტი არარეზიდენტ კომპანიასთან, სადაც დაფიქსირდებოდა მიწოდებული საწვავის ოდენობა და შესაბამისი ღირებულება, რაც საგადასახადო შემოწმების აქტის გამოცემის მომენტამდე არ იქნა წარმოდგენილი.
რაც შეეხება, გადასახადის გადამხდელის არგუმენტს, რომ შემმოწმებელმა 3 თვის (ოქტომბერი, ნოემბერი, დეკემბერი) ჯამური გაყიდვების რაოდენობა გადაამრავლა დეკემბერში საკუთარი ძალებით და არჩეული პრინციპით გაანგარიშებულ საშუალო ფასზე, აუდიტის დეპარტამენტის წარმომადგენელმა საკითხის ზეპირი განხილვისას განმარტა, რომ გამოყენებული იქნა თვეების მიხედვით გაანგარიშებული სარეალიზაციო ფასები.
ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმებისა და გადასახადის გადამხდელის არგუმენტაციის გათვალისწინებით შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ გადასახადის გადამხდელს უნდა მიეცეს წინადადება ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს საჩივარში მითითებული არგუმენტაციის დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები, მ.შ. არარეზიდენტ კომპანიაზე რეალიზებული პროდუქციის სარეალიზაციო ფასების შესახებ. განსაზღვრულ ვადაში მტკიცებულებების წარმოდგენის შემთხვევაში, უნდა დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს, შეისწავლოს წარმოდგენილი მტკიცებულებები, თითოეული აგს-ის მიხედვით ინდივიდუალურად თვის ჭრილში განსაზღვროს საწვავის საშუალო სარეალიზაციო ფასები ჟურნალში დაფიქსირებული მონაცემების მიხედვით, მაგრამ, თუ გადასახადის გადამხდელი ვერ წარმოადგენს ---ის აგს-დან არარეზიდენტ (-----) კომპანიაზე საწვავის დაბალ ფასად რელიზაციასთან დაკავშირებით მტკიცებულებას, არარეზიდენტ (---) კომპანიაზე საწვავის სარეალიზაციო ფასი არ გაითვალისწინოს საწვავის საშუალო სარეალიზაციო ფასების განსაზღვრაში და აღნიშნულის გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).
მე-2 სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე, რომლის თანახმად, საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვალდებულებათა შეუსრულებლობის ან არაჯეროვნად შესრულების შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელს ეკისრება ამ კოდექსით ან/და საქართველოს სხვა საკანონმდებლო აქტებით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობა.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, საგადასახადო სამართალდარღვევად ითვლება პირის მართლსაწინააღმდეგო ქმედება (მოქმედება ან უმოქმედობა), რომლისთვისაც ამ კოდექსით გათვალისწინებულია პასუხისმგებლობა. საგადასახადო სამართალდარღვევისათვის პირს პასუხისმგებლობა შეიძლება დაეკისროს მხოლოდ ამ კოდექსით დადგენილი საფუძვლითა და წესით.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 270-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, საგადასახადო სანქცია არის პასუხისმგებლობის ზომა ჩადენილი საგადასახადო სამართალდარღვევისათვის. ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო სანქცია გამოიყენება გაფრთხილების, საურავის, ფულადი ჯარიმის, სამართალდარღვევის საქონლის ან/და სატრანსპორტო საშუალების უსასყიდლოდ ჩამორთმევის სახით, ამ კოდექსით გათვალისწინებულ შემთხვევებში.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 272-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, საურავი არის საგადასახადო სანქცია, რომელიც პირს ეკისრება საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვადაში გადასახადის გადასახდელი თანხის გადაუხდელობისათვის.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის პირველი და მეორე ნაწილების თანახმად,1. პირის მიერ საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის თანხის შემცირება, თუ იგი გამოწვეულია საგადასახადო კონტროლის განმახორციელებელი ორგანოს მიერ პირის საგადასახადო ვალდებულების წარმოშობის მომენტის (პერიოდის) შეცვლით, − იწვევს პირის დაჯარიმებას შემცირებული გადასახადის თანხის 10 პროცენტის ოდენობით.
2. საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის თანხის შემცირება, გარდა ამ მუხლის პირველი, 21 და 22 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა, − იწვევს დაჯარიმებას შემცირებული გადასახადის თანხის 50 პროცენტის ოდენობით. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო ორგანოს/დავის განმხილველ ორგანოს უფლება აქვს, გაათავისუფლოს კეთილსინდისიერი გადასახადის გადამხდელი ამ კოდექსით გათვალისწინებული სანქციისაგან, თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია გადასახადის გადამხდელის შეცდომით/არცოდნით.
შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ გადასახადის გადამხდელის კეთილსინდისიერება უკავშირდება მის მიერ დაშვებულ შეცდომას, გადამხდელი კეთილსინდისიერია იმ შემთხვევაში თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია მის მიერ დაშვებული შეცდომით (არცოდნით). კეთილსინდისიერება გულისხმობს პირის სუბიექტურ დამოკიდებულებას მის მიერ ჩადენილი ქმედებისადმი. პირი მოქმედებს საპატიებელი შეცდომის პირობებში ანუ მან არ იცოდა და არც შეიძლებოდა სცოდნოდა, რომ ჩადიოდა აკრძალულ ქმედებას (სამართალდარღვევას). საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის მიზანია საგადასახადო პასუხისმგებლობისგან გაათავისუფლოს პირი, რომელიც სამართლებრივი შეცდომის არეალში მოქმედებდა, რადგან სამართლებრივი შეცდომის დროს პირი არასწორად აფასებს ჩადენილი ქმედების სამართლებრივ არსს და ამ ქმედებით გამოწვეულ სამართლებრივ შედეგს.
შემოსავლების სამსახური მიუთითებს ფაქტობრივ გარემოებებზე, რომლის მიხედვით, გადასახადის გადამხდელს არასრულად ჰქონდა შესრულებული საგადასახადო ვალდებულებები. ამასთან, მომჩივანი ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე, რომლითაც დადასტურდება, რომ გადასახადის გადამხდელი საგადასახადო ვალდებულებების არაჯეროვნად შესრულებისას მოქმედებდა სამართლებრივი შეცდომის არეალში. შესაბამისად, საგადასახადო შემოწმების შედეგად დარიცხული სანქციების მიმართ შემოსავლების სამსახურს მიზანშეწონილად არ მიაჩნია საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის გამოყენება.
საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის საფუძველზე,ვ ბ რ ძ ა ნ ე ბ :
1. შპს „-------ს“ (ს/ნ -----------------) საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;
2. სადავო საკითხთან დაკავშირებით:
ა) გადასახადის გადამხდელს მიეცეს წინადადება ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს საჩივარში მითითებული არგუმენტაციის დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები, მ.შ. არარეზიდენტ კომპანიაზე რეალიზებული პროდუქციის სარეალიზაციო ფასების შესახებ;
ბ) ამ ბრძანების სარეზოლუციო ნაწილის მე-2 პუნქტის „ა“ ქვეპუნქტით განსაზღვრულ ვადაში მტკიცებულებების წარმოდგენის შემთხვევაში, დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს, შეისწავლოს წარმოდგენილი მტკიცებულებები, თითოეული აგს-ის მიხედვით ინდივიდუალურად თვის ჭრილში განსაზღვროს საწვავის საშუალო სარეალიზაციო ფასები ჟურნალში დაფიქსირებული მონაცემების მიხედვით, მაგრამ, თუ გადასახადის გადამხდელი ვერ წარმოადგენს ----ის აგს-დან არარეზიდენტ (----) კომპანიაზე საწვავის დაბალ ფასად რელიზაციასთან დაკავშირებით მტკიცებულებას, არარეზიდენტ (---) კომპანიაზე საწვავის სარეალიზაციო ფასი არ გაითვალისწინოს საწვავის საშუალო სარეალიზაციო ფასების განსაზღვრაში და აღნიშნულის გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება);
3. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;
4. აღნიშნული ბრძანება შეიძლება გასაჩივრდეს საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში (მის.: ქ. თბილისი, ვახტანგ გორგასლის ქ. №16) ან სასამართლოში (მის.: ქ. თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64), საქართველოს საგადასახადო კოდექსის XIV კარით დადგენილი წესის შესაბამისად, ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.
სადავო საკითხი
გადასახადის გადამხდელი არ ეთანხმება საგადასახადო ვალდებულებების არაპირდაპირი მეთოდით განსაზღვრას.ითხოვს ასევე სანქციისგან გათავისუფლებას.
ფაქტობრივი გარემოებები
აუდიტის დეპარტამენტის №4455 ბრძანების საფუძველზე ჩატარდა მომჩივანის საქმიანობის კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შესამოწმებელ პერიოდად განისაზღვრა 2024 წლის 1 იანვრიდან 2025 წლის 1 თებერვლამდე საანგარიშო პერიოდები. საგადასახადო შემოწმების შედეგებზე შედგა საგადასახადო შემოწმების აქტი, გამოიცა №14930 ბრძანება და №005-148 საგადასახადო მოთხოვნა, რომლითაც გადასახადის გადამხდელს გადასახდელად დამატებით განესაზღვრა სულ 163 195 ლარი, მათ შორის გადასახადი 91 738 ლარი, ჯარიმა 49 049 ლარი და საურავი 22 408 ლარი.
საგადასახადო შემოწმების აქტის მიხედვით ირკვევა,რომ კომპანია შემოწმებით დამუშავებულ იქნა გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემაში არსებული ინფორმაცია, გადამხდელის მიერ წარმოდგენილი ინფორმაცია, გაანგარიშდა საქონლის მოძრაობა (საწყისი მარაგები გაზრდილ იქნა შეძენებით, გათვალისწინებული იქნა ნაშთები პერიოდების მიხედვით, დოკუმენტური რეალიზაცია და გაანგარიშდა საცალო რეალიზაციის რაოდენობა, რაზეც გავრცელებულ იქნა შესაბამისი პერიოდის დოკუმენტური და ელ. ჟურნალში დაფიქსირებული სარეალიზაციო ფასები). ასევე, გადასახადის გადამხდელის მიერ წარმოდგენილი ბუღალტრული პროგრამით დაფიქსირებულ შემოსავალსა და შემოწმებით დადგენილ შემოსავალს შორის სხვაობა (რომელიც არ არის აღიარებული შემოსავლად და შესაბამისად, არ ფიქსირდება მიღებული თანხები და შემდგომ მისი განკარგვა) ჩაითვალა დირექტორზე გაცემულ ხელფასად.
ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, შემოწმებით საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა” ქვეპუნქტით გაანგარიშებული იქნა შემოსავალი არაპირდაპირი მეთოდით და საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 159-ე და 160-ე მუხლების შესაბამისად გაზრდილ იქნა დღგ-ის ბრუნვები, ხოლო ფულის მოძრაობის ანალიზით დადგენილი განკარგავდი თანხები საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის შესაბამისად განხილულ იქნა დირექტორის მიერ მიღებულ ხელფასად. პირს დაერიცხა საშემოსავლო და დამატებული ღირებულების გადასახადები, ასევე განესაზღვრა ჯარიმა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად.
გადაწყვეტილება
შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ გადასახადის გადამხდელს უნდა მიეცეს წინადადება ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს საჩივარში მითითებული არგუმენტაციის დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები, მ.შ. არარეზიდენტ კომპანიაზე რეალიზებული პროდუქციის სარეალიზაციო ფასების შესახებ. განსაზღვრულ ვადაში მტკიცებულებების წარმოდგენის შემთხვევაში, დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს, შეისწავლოს წარმოდგენილი მტკიცებულებები, თითოეული აგს-ის მიხედვით ინდივიდუალურად თვის ჭრილში განსაზღვროს საწვავის საშუალო სარეალიზაციო ფასები ჟურნალში დაფიქსირებული მონაცემების მიხედვით, მაგრამ, თუ გადასახადის გადამხდელი ვერ წარმოადგენს არარეზიდენტ კომპანიაზე საწვავის დაბალ ფასად რელიზაციასთან დაკავშირებით მტკიცებულებას, არარეზიდენტ კომპანიაზე საწვავის სარეალიზაციო ფასი არ გაითვალისწინოს საწვავის საშუალო სარეალიზაციო ფასების განსაზღვრაში და აღნიშნულის გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).
ხოლო, საგადასახადო შემოწმების შედეგად დარიცხული სანქციების მიმართ შემოსავლების სამსახურს მიზანშეწონილად არ მიაჩნია საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის გამოყენება.
დასაბუთება
შემოსავლების მამსახურის დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 73(5 „ა“.9 „ბ“) ;101(1); 154(1 „ა“.2 „ა“ და „ბ“.3 „ა“); 158(1); 159(1 „ა“ და „ბ“); 163(1.2); 164(1); 269(7);