გადაწყვეტილება №27349/2/2026

№27349/2/2026

16 ივნისი 2026

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: შპს „--------“ (ს/ნ „--------“)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ,29.05.2026 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს „--------“-ის 18.05.2026 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №27349/2/2026).

 

დავის საგანი:

სახიფათო (ძირითადად სამედიცინო) ნარჩენების დამუშავების/უტილიზაციის მომსახურების დღგით დაბეგვრა.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 24.12.2025 წლის №005-243 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 4.05.2026 წლის №9756 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 502 043.49 ლარი.

მათ შორის:

დღგ - 232 836.46

ჯარიმა - 120 593.50

საურავი - 148 613.53

 

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

კომპანიის საქმიანობის საგანია სახიფათო (ძირითადად სამედიცინო) ნარჩენების დამუშავება/უტილიზაციის მომსახურების გაწევა სხვადასხვა დაწესებულებებისთვის, მათ შორის ტენდერებში მონაწილეობის გზით, გადასახადის გადამხდელად რეგისტრირებულია 1999 წლის 14 ივნისს, ხოლო დღგ-ის გადამხდელად 2014 წლის პირველ იანვარს.

შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის მიერ ჩატარდა მომჩივნის საქმიანობის, 1.01.2022 წლიდან 1.01.2023 წლამდე პერიოდის, კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შემოწმების შედეგები აისახა 2025 წლის 18 დეკემბრის საგადასახადო შემოწმების აქტში, რომლის მიხედვით, სადავო დარიცხვა განპირობებულია შემდეგი გარემოებებით:

შემოწმების პროცესში გადასახადის გადამხდელი თანამშრომლობდა საგადასახადო ორგანოსთან. შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემაში არსებული ინფორმაციის, ასევე, გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილი საბანკო ამონაწერების და ბუღალტრული პროგრამის (ინფო) ანალიზის შედეგად დადგინდა, რომ გადასახადის გადამხდელი არ ახდენს გაწეული მომსახურებების დეკლარირებას და დღგ-ით დაბეგვრას, საგადასახადო კოდექსის 159-ე და 1601 მუხლების გათვალისწინებით, გადასახადის გადამხდელის მიერ გაწეული მომსახურება ჩაითვალა, დღგ-ის 18%-იანი განაკვეთით დასაბეგრ ოპერაციად, შესაბამისად გაანგარიშდა დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა, რაც შესამოწმებელ პერიოდში (2022 წლის პირველი იანვრიდან 2023 წლის პირველ იანვრამდე) შეადგენს 1 662 447 ლარს. ამასთან, საგადასახადო კოდექსის 175-ე და 176-ე მუხლების გათვალისწინებით, დამატებით ჩასათვლელ თანხებში ასახვას დაექვემდებარა მიღებული საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურების შესაბამისი დღგ-ის თანხები. გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა დღგ და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის თანახმად.

შემოწმების აქტის საფუძველზე გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის 2025 წლის 24 დეკემბრის №28207 ბრძანება და №005-243 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.

შემოსავლების სამსახურის 4.05.2026 წლის №9756 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 302-ე მუხლის მე-6 ნაწილზე, 136-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 158-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, 1601 მუხლის პირველ ნაწილზე, 163-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 164-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 169-ე მუხლის პირველ და მე-2 ნაწილებზე, 170-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, მე-2 მუხლის მე-6 ნაწილზე, „ჯანმრთელობის დაცვის შესახებ“ საქართველოს კანონის მე-3 მუხლის „ჩ1 “ ქვეპუნქტზე, „პაციენტის უფლებების შესახებ“ საქართველოს კანონის მე-4 მუხლის „თ“ ქვეპუნქტზე, „საზოგადოებრივი ჯანმრთელობის შესახებ“ საქართველოს კანონის მე-3 მუხლის „ა“ ქვეპუნქტზე, საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე.

შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ ზემოაღნიშნული საკანონმდებლო ნორმების ანალიზის საფუძველზე საქმიანობის საზოგადოებრივი ჯანმრთელობის დაცვის ღონისძიებად კვალიფიკაციისათვის აუცილებელია გადასახადის გადამხდელის საქმიანობა აკმაყოფილებდეს „საზოგადოებრივი ჯანმრთელობის შესახებ“ კანონის მე-3 მუხლის „ა“ ქვეპუნქტის სამივე ელემენტს კუმულაციურად, კერძოდ მიმართული უნდა იყოს მოსახლეობის ჯანმრთელობის გაუმჯობესებისაკენ, დაავადებათა პრევენციისაკენ და დაავადებათა კონტროლისკენ.

შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ ვინაიდან გადასახადის გადამხდელის საქმიანობა არ აკმაყოფილებს საზოგადოებრივი ჯანმრთელობის დაცვის ცნების ზემოაღნიშნულ სამივე ელემენტს. ამდენად, მისი საქმიანობა არ ჩაითვლება საზოგადოებრივი ჯანმრთელობის დაცვის ღონისძიებად.

ამასთან, „ჯანმრთელობის დაცვის შესახებ“ საქართველოს კანონის მე-3 მუხლის „ჩ1 “ ქვეპუნქტის საფუძველზე სამედიცინო საქმიანობად ითვლება საქმიანობა, რომელიც დაკავშირებულია „სამედიცინო დაწესებულებებში გაწეულ, სამედიცინო საქმიანობასთან დაკავშირებულ თანმხლებ მომსახურებასთან და ხორციელდება დადგენილი წესით“. კანონის აღნიშნული ფორმულირება მიუთითებს, რომ სამედიცინო მომსახურებად მიჩნევისათვის აუცილებელია 2 პირობის ერთდროულად დაკმაყოფილება, კერძოდ, პირი უნდა ახორციელებდეს: სამედიცინო დაწესებულებებში გაწეულ, სამედიცინო საქმიანობასთან დაკავშირებულ თანმხლებ მომსახურებას და მომსახურება უნდა ხორციელდებოდეს დადგენილი წესით. „პაციენტის უფლებების შესახებ“ საქართველოს კანონის მე-4 მუხლის „თ“ ქვეპუნქტის მიხედვით, სამედიცინო მომსახურების მიმღებია პაციენტი (მომსახურების ობიექტი). „ჯანმრთელობის დაცვის შესახებ“ საქართველოს კანონის მე-3 მუხლის „ჩ1 “ ქვეპუნქტის მიზნობრივი და ლოგიკური განმარტებითაც ცხადია, რომ მომსახურების ობიექტი არის პაციენტი, რადგანაც შეუძლებელია სამედიცინო მომსახურების ობიექტი პაციენტის გარდა იყოს სხვა პირი. შესაბამისად, თანმდევი მომსახურებაც უნდა იყოს პაციენტისთვის გაწეული და არა სამედიცინო დაწესებულებისათვის, წინააღმდეგ შემთხვევაში, სამედიცინო დაწესებულების ნებისმიერი ქვეკონტრაქტორი ჩაითვლებოდა სამედიცინო მომსახურების გამწევად, მაგალითად, ხელშეკრულების საფუძველზე დაქირავებული პირი, რომელიც ასუფთავებს სამედიცინო დაწესებულებას.

ამასთან, გადასახადის გადამხდელი წარმოდგენილ საჩივარში განმარტავს, რომ სახიფათო (ძირითადად სამედიცინო) ნარჩენების დამუშავება/უტილიზაციის მომსახურების გაწევა წარმოადგენს სამედიცინო საქმიანობასთან უშუალოდ დაკავშირებულ მომსახურებას. აღნიშნულთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს, რომ სამედიცინო მომსახურებისთვის სახიფათო (ძირითადად სამედიცინო) ნარჩენების დამუშავება/უტილიზაციის მომსახურების გაწევა წარმოადგენს დამხმარე ხასიათის მომსახურებას. კერძოდ, აღნიშნული მომსახურება გამიზნულია სამედიცინო მომსახურების, როგორც ძირითადი მომსახურების მიწოდების პირობების გაუმჯობესების ან/და უკეთ სარგებლობის უზრუნველსაყოფად, რაც მას არა უშუალოდ დაკავშირებულ, არამედ ძირითადი მომსახურების დამხმარე ხასიათის მომსახურებად აქცევს. ვინაიდან, სამედიცინო ნარჩენების დამუშავება/უტილიზაცია არ არის აუცილებელი სამედიცინო მომსახურების, როგორც ძირითადი ოპერაციის შესრულებისთვის.

ამასთან, შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ საგადასახადო დავის ეტაპზე მომჩივნის მხრიდან არ წარდგენილა მისი პოზიციის შესაბამისი იმგვარი დოკუმენტაცია/მტკიცებულება, რომელიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმებით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს და მიიჩნია, რომ შემოწმებით განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები შესაბამისობაშია კანონმდებლობის მოთხოვნებთან, წარდგენილი საჩივრები დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

კომპანია წლების მანძილზე ახორციელებს სამეწარმეო და ეკონომიკურ საქმიანობას და საქმიანობის ძირითად საგანს წარმოადგენს სახიფათო (ძირითადად სამედიცინო) ნარჩენების დამუშავება/უტილიზაციის მომსახურების გაწევა სხვადასხვა დაწესებულებებისთვის. კომპანია, როგორც ეს შემოწმების აქტშია მითითებული, განიხილავს აღნიშნულ საქმიანობას, როგორც სამედიცინო საქმიანობასთან უშუალოდ დაკავშირებულ მომსახურებას და აღნიშნულიდან გამომდინარე, არ ბეგრავს ამ საქმიანობის ფარგლებში გასაწევ მომსახურებას დღგ-ით.

აღნიშნული არგუმენტაციის საპირისპიროდ, შემოწმების აქტში, რომელიც წარმოადგენს ვალდებულებების წარმომშობ, საგადასახადო მოთხოვნის გამოცემის საფუძველს, მითითებულია მხოლოდ შემდეგი:„შემოწმებით აღნიშნული საქმიანობა ჩაითვალა, საგადასახადო კოდექსის 159-ე და 1601 მუხლების გათვალისწინებით, დღგ-ის 18%-იანი განაკვეთით დასაბეგრ ოპერაციად.“ დამატებითი არგუმენტაცია შემოწმების აქტში, რა გარემოებებზე დაყრდნობით იქნა მიჩნეული, რომ კონკრეტული მომსახურება წარმოადგენს დღგ-ით დასაბეგრ ოპერაციას, რატომ არ მოხდა გადასახადის გადამხდელის პოზიციის გათვალისწინება ან/და რა სახის საპირისპირო არგუმენტაცია გააჩნდა შემოწმებას, რომელიც უგულებელყოფდა გადასახადის გადამხდელის პოზიციას, რომელიც მან არაერთხელ გააჟღერა შემოწმების ეტაპზე და უფრო მეტიც, შემოწმებას არაერთხელ განუმარტა, რომ იდენტურ საკითხზე, წინა საანგარიშო პერიოდებში, შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის მიერ განხორციელებული დარიცხვები ორი ინსტანციის სასამართლოს მიერ უკვე მიჩნეულია უკანონოდ და შესაბამისი ვალდებულების წარმომშობი დოკუმენტები (საგადასახადო მოთხოვნა) სასამართლოს მიერ ბათილად იქნა ცნობილი, არ ყოფილა მხედველობაში მიღებული.

წინამდებარე საჩივრით განმარტავს შემდეგს:

საგადასახადო კოდექსის 156-ე მუხლის მე-2 ნაწილის შესაბამისად, დღგ არის საქონლის/მომსახურების მოხმარებაზე დადგენილი გადასახადი, რომელიც ამ საქონლის/მომსახურების ფასის პირდაპირპროპორციულია. დღგ განეკუთვნება არაპირდაპირი გადასახადების სახეს, რაც გულისხმობს გადასახადის ეკონომიკური და იურიდიული გადამხდელის განსხვავებას, საბოლოო მომხმარებელი (საქონლის/მომსახურების მიმღები) წარმოადგენს გადასახადის გადამხდელის ეკონომიკურ გადამხდელს, რომელიც მოხმარებისას იხდის ფასში ინტეგრირებულ დღგ-ს, ხოლო მისი ადმინისტრირება და ბიუჯეტში გადარიცხვა, ევალება საქონლის/მომსახურების მიმწოდებელს.

მიუხედავად დღგ-ის დიდი მნიშვნელობისა, საქართველოს (და სხვა ქვეყნების) საგადასახადო კანონმდებლობა ითვალისწინებს დღგ-ისაგან გათავისუფლების შესაძლებლობას.

გარკვეული ტიპის საქმიანობა, მომსახურების გაწევა ან/და საქონლის მიწოდება შესაბამისი კანონმდებლობის საფუძველზე, არ იბეგრება დღგ-ით, რაც გამომდინარეობს ამ მომსახურებაზე ან/და საქონელზე ხელმისაწვდომობის შესაძლებლობიდან.

როგორც უკვე აღნიშნა, დღგ წარმოადგენს არაპირდაპირ გადასახადს, რომლის ტვირთსაც სწევს საქონლის/მომსახურების მიმღები, საბოლოო მომხმარებელი. იმისათვის, რომ გარკვეული სახის მომსახურება ან/და საქონელი უფრო ადვილად ხელმისაწვდომი იყოს მომხმარებლებისათვის. ისეთი ტიპის საქმიანობები, როგორიც არის სამედიცინო მომსახურება, განათლების სფეროში გაწეული მომსახურება, ისეთი საქონლის ან/და მომსახურების მიწოდება, რომელიც დაკავშირებულია სხვადასხვა ტიპის სოციალურ აქტივობებთან და ა.შ., გათავისუფლებულია დღგ-ისაგან. დღგ-ისაგან გათავისუფლებული ოპერაციების მთავარ მიზანს, როგორც უკვე აღნიშნა, ამ ტიპის საქმიანობაზე ფართო მოსახლეობის ხელმისაწვდომობა წარმოადგენს იმისათვის, რომ აუცილებელ მომსახურებაზე მომხმარებელს არ უწევდეს დღგ-ის საპროცენტო განაკვეთით (საქართველოს შემთხვევაში ეს არის 18%) გაზრდილი მომსახურების საფასურის გადახდა.

ამასთან, გასათვალისწინებელია, რომ საგადასახადო კოდექსის მიხედვით „დღგ-ის ვალდებულება წარმოიშობა საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის ყველა ეტაპზე, საცალო მიწოდების ჩათვლით.“ იგივეს იმეორებს დამატებული ღირებულების მე-6 დირექტივა, რომელიც წარმოადგენს ევროკავშირის დამატებული ღირებულების გადასახადის მთავარ წყაროს. შესაბამისად, დღგ-ისგან კონკრეტული მომსახურების ან/და საქონლის მიწოდების გათავისუფლებას გააჩნია, მრავალ სხვა მიზანთან ერთად, სოციალური მიზანიც, უფრო ხელმისაწვდომი გახადოს (მომსახურებაზე/საქონელზე დაბალი ფასის დაწესებით) გარკვეული კატეგორიის მომსახურებები, მათ შორის სამედიცინო მომსახურება.

საგადასახადო კოდექსის 169-ე მუხლი განსაზღვრავს დღგ-ისაგან გათავისუფლების წინაპირობებს, რომლის შესაბამისადაც ოპერაცია შესაძლებელია გათავისუფლებული იყოს დღგ-ისაგან ჩათვლის უფლებით ან/და ჩათვლის უფლების გარეშე. ჩათვლის უფლების გარეშე დღგ-ისაგან გათავისუფლება გულისხმობს ოპერაციის განმახორციელებელი პირის შეზღუდულ უფლებას ჩაითვალოს საქონლის/მომსახურების მიწოდებასთან დაკავშირებული, გადახდილი დღგ, ხოლო ჩათვლის უფლებით ოპერაციის დღგ-საგან გათავისუფლება საქონლის/მომსახურების მიმწოდებელს არ ართმევს ჩათვლის უფლების გამოყენების შესაძლებლობას.

საგადასახადო კოდექსის 170-ე მუხლი განსაზღვრავს შეღავათებს სამედიცინო, განათლების, კულტურის, სპორტისა და სოციალურ სფეროებში, დღგ-ის მიზნებისთვის.

საგადასახადო კოდექსის მე-2 მუხლის მე-6 ნაწილის შესაბამისად: „საგადასახადო ურთიერთობების რეგულირებისას ამ კოდექსში გამოყენებული ტერმინები და ცნებები გამოიყენება იმ მნიშვნელობით, რა მნიშვნელობაც მათ აქვთ შესაბამის კანონმდებლობაში, თუ ამ კოდექსით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული.“

სამედიცინო მომსახურების განმარტებას საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობა არ ითვალისწინებს, ხოლო იმ ტერმინების განმარტება, რომელიც საგადასახადო კანონმდებლობაში მოცემული არ არის, უნდა მოხდეს რელევანტური კანონმდებლობის შესაბამისად.

რა წარმოადგენს სამედიცინო საქმიანობას გათვალისწინებულია ჯანმრთელობის დაცვის შესახებ საქართველოს კანონის მე-3 მუხლის ჩ1 ქვეპუნქტით, კერძოდ: „სამედიცინო საქმიანობა (სამედიცინო მომსახურება) - საქმიანობა, რომელიც დაკავშირებულია დაავადებათა პროფილაქტიკასთან, დიაგნოსტიკასთან, მკურნალობასთან, პაციენტის ჯანმრთელობის მდგომარეობის შენარჩუნებასთან, გაუმჯობესებასთან და აღდგენასთან (ფსიქიკურ, სოციალურ, სამედიცინო და ფიზიკურ რეაბილიტაციასთან), პალიატიურ მზრუნველობასთან, პაციენტის სამედიცინო მოვლასთან, პროთეზირებასთან, პაციენტის სამედიცინო ტრანსპორტირებასთან, პაციენტის სამედიცინო განათლებასთან, სასამართლო-სამედიცინო ექსპერტიზასთან, სასამართლო-ფსიქიატრიულ ექსპერტიზასთან, საზოგადოებრივი ჯანმრთელობის დაცვის ღონისძიებებთან და სამედიცინო დაწესებულებებში გაწეულ, სამედიცინო საქმიანობასთან დაკავშირებულ თანმხლებ მომსახურებასთან და ხორციელდება დადგენილი წესით.“

სამედიცინო საქმიანობის ცნება „ჯანმრთელობის დაცვის შესახებ“ საქართველოს კანონში ფართოდ არის მოცემული, რომელიც განმარტავს, რომ სამედიცინო საქმიანობად შეიძლება ჩაითვალოს ნებისმიერი სახის საქმიანობა, რომელიც ამ მუხლის ქვეპუნქტით გათვალისწინებულ ღონისძიებებთან არის დაკავშირებული, მათ შორის საზოგადოებრივი ჯანმრთელობის დაცვის ღონისძიებებთან და სამედიცინო დაწესებულებებში გაწეულ, სამედიცინო საქმიანობასთან დაკავშირებულ თანმხლებ მომსახურებასთან და ხორციელდება დადგენილი წესით.

სამედიცინო ნარჩენების მოგროვება, მათი განადგურება და უტილიზაცია ნამდვილად წარმოადგენს საზოგადოებრივი ჯანმრთელობის დაცვის ღონისძიებას, რადგანაც მსგავსი ნარჩენების სათანადო წესით გაუნადგურებლობამ შესაძლებელია გამოიწვიოს საზოგადოებისთვის, გარემოსთვის განსაკუთრებული ზიანი.

ამასთან, ჯანმრთელობის დაცვის შესახებ საქართველოს კანონი განმარტავს, რომ სამედიცინო საქმიანობად ასევე შესაძლებელია, მიჩნეულ იქნეს სამედიცინო საქმიანობასთან დაკავშირებული, თანმხლები მომსახურება, რომელიც ხორციელდება დადგენილი წესით.

შესაბამისად, ცალსახაა, რომ თუ საქმიანობა დაკავშირებულია საზოგადოებრივი ჯანმრთელობის დაცვის ღონისძიებებთან და ასევე საქმიანობა ხორციელდება სამედიცინო საქმიანობასთან დაკავშირებულ თანმხლებ ღონისძიებად, იგი წარმოადგენს სამედიცინო მომსახურებას და საქართველოს საგადასახადო კოდექსის სადავო პერიოდში მოქმედი რედაქციით ის წარმოადგენს დღგ-ისაგან გათავისუფლებულ ოპერაციას, ჩათვლის უფლების გარეშე.

მიზანი, რომლითაც კანონმდებელი სამედიცინო მომსახურებას დღგ-ისაგან ათავისუფლებს, როგორც არაერთხელ აღნიშნა, ემსახურება ამ ტიპის მომსახურებაზე პაციენტების ხელმისაწვდომობის ზრდის შესაძლებლობას, რაც მიიღწევა მსგავსი კატეგორიის მომსახურებაზე დღგ-ის საპროცენტო განაკვეთით (საქართველოს შემთხვევაში 18%) არ გაზრდას, რაც მოსახლეობისთვის სამედიცინო მომსახურების მიღების შესაძლებლობას ზრდის. შესაბამისად, სამედიცინო მომსახურების მიმღები პირი (პაციენტი) მომსახურებას ღებულობს შედარებით დაბალ ფასად, რადგანაც როგორც უკვე აღნიშნა, დღგის ეკონომიკურ გადამხდელს ყოველთვის საბოლოო მომხმარებელი წარმოადგენს (განსახილველ შემთხვევაში პაციენტი) და აქედან გამომდინარე, საბოლოო მომხმარებლისათვის საგადასახადო ტვირთის მოხსნა, სწორედ საბოლოო მომხმარებელს აძლევს შესაძლებლობას მოახდინოს მომსახურების მიღება დღგ-ით გაზრდილი ფასის გარეშე.

გასათვალისწინებელია ის გარემოებაც, რომ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის პოზიცია მოცემულ საკითხთან დაკავშირებით წინააღმდეგობაში მოდის კანონმდებლის მიზანთან. როგორც აღნიშნა, საბოლოო მომხმარებლის (პაციენტის), როგორც გადასახადის ეკონომიკური გადამხდელისათვის, დღგ-ისაგან გათავისუფლებაა ამ ტიპის საქმიანობის ჩათვლის უფლების გარეშე ოპერაციის დღგ-ისაგან გათავისუფლების მთავარი მიზანი და ნორმის ვიწროდ განმარტება სწორედ საბოლოო მომხმარებლის, პაციენტის უფლებას არღვევს.

საგადასახადო კოდექსის 169–ე მუხლის მე-4 ნაწილის მიხედვით: „ერთობლივად დღგ-ით დასაბეგრი და დღგ-ისაგან გათავისუფლებული საქონლის მიწოდება ან/და მომსახურების გაწევა განიხილება დღგ-ით დასაბეგრი და დღგ-ისგან გათავისუფლებული საქონლის მიწოდების ან/და მომსახურების გაწევის ცალკე ოპერაციებად, გარდა ძირითადი საქონლის მიწოდებასთან/მომსახურების გაწევასთან ერთად მასთან უშუალოდ დაკავშირებული საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის შემთხვევისა.“

საგადასახადო კოდექსის 157-ე მუხლი განმარტავს რა ითვლება უშუალოდ დაკავშირებულ მომსახურებად, კერძოდ 157-ე მუხლის „ნ“ ქვეპუნქტის თანახმად: უშუალოდ დაკავშირებული მომსახურება/საქონელი-მომსახურება/საქონელი, რომლის მიწოდება ხორციელდება ძირითადი მომსახურების/საქონლის მიწოდების უზრუნველსაყოფად და რომლის განხორციელება აუცილებელია ამ ძირითადი ოპერაციის შესრულებისთვის.“

უშუალოდ დაკავშირებული მომსახურების კონცეფცია ახალია საქართველოს საგადასახადო კოდექსისათვის და მისი, როგორც ტერმინის განმარტება შემოთავაზებულ იქნა 2021 წლის 1 იანვრიდან ამოქმედებული, ახალი დამატებული ღირებულების გადასახადის კარის ამოქმედებასთან ერთად, თუმცა აღნიშნული კონცეფცია არ არის უცხო და ახალი ევროკავშირის მართლმსაჯულების სასამართლოსათვის, რომელიც ევროკავშირის ფუნქციონირების კონვენციის თანახმად წარმოადგენს დირექტივების განმმარტებელ, ექსკლუზიურ ორგანოს, ხოლო დირექტივა, რომლის საფუძველზედაც განხორციელდა საქართველოს საგადასახადო კოდექსში 2021 წლის 1 იანვრიდან ახალი დამატებული ღირებულების გადასახადის თავის ამოქმედება, არის ევროკავშირის დამატებული ღირებულების გადასახადის მეექვსე დირექტივა.

დღგ-ით იბეგრება მხოლოდ საქონლის მიწოდება ან/და მომსახურების გაწევა საბოლოო მომხმარებლისათვის, შესაბამისი ანაზღაურების სანაცვლოდ. ევროკავშირის მართლმსაჯულების სასამართლოს მიერ არაერთ გადაწყვეტილებაში იქნა აღნიშნული, რომ ნებისმიერი მომსახურება უნდა შეფასდეს როგორც დამოუკიდებელი, მაგრამ როდესაც რამდენიმე კომპონენტისაგან შემდგარი მომსახურება წარმოადგენს ერთ ძირითად მომსახურებას, საბოლოო მომხმარებლის მხრიდან, მათი ხელოვნური გახლეჩვა მიუღებელია. აღნიშნული მსჯელობა გასდევს ყველა იმ გადაწყვეტილებას, როდესაც სასამართლოს უწევს შეაფასოს უშუალოდ დაკავშირებული მომსახურება. აღნიშნულს ძალიან დიდი მნიშვნელობა აქვს რადგანაც თუ, მომსახურება ან/და საქონელი შეფასებული იქნება როგორც ერთი მთლიანი, მასზე გავრცელდება ძირითადი მომსახურების დღგ-ის რეჟიმი.

ამასთან, სასამართლო განმარტავს, რომ მიუხედავად იმისა, რომ რამდენიმე მომსახურებისაგან შემდგარი საბოლოო მიწოდების პირობებში, თითოეული მომსახურებისათვის სახეზე გვქონდეს ინდივიდუალურად დადგენილი ფასი, ეს ვერ ჩაითვლება საკმარის მიზეზად იმისათვის, რომ მომსახურება შესაძლებელია შეფასდეს დამოუკიდებლად. მაგალითისთვის, ერთ-ერთ საქმეზე ცალსახად ჩანს თუ, რამდენი კომპონენტი უნდა იქნას შეფასებული იმისათვის, რომ მოხდეს ოპერაციისთვის სწორი კვალიფიკაციის მინიჭება. მოცემულ საქმეზე ხდებოდა პარკინგის მომსახურების მიწოდება კლიენტებისთვის და პარკინგის ღირებულება ითვლებოდა დღიურად. პარკინგის სივრცე განთავსებული იყო აეროპორტისაგან მოშორებით და კომპანია ახორციელებდა პარკინგზე დატოვებული მანქანის მძღოლებისა და მგზავრების აეროპორტამდე ავტობუსით ტრანსპორტირებასა და უკან მოყვანას. სასამართლომ მიიჩნია, რომ მომხმარებლის მთავარ ინტერესს წარმოადგენს გამგზავრებისას ავტომობილის უსაფრთხო საპარკინგე სივრცეში დატოვება და არა აეროპორტამდე ტრანსფერი. სასამართლომ გამოიკვლია საკითხი და მიიჩნია, რომ ფასი ითვლებოდა ცალსახად პარკინგის ხანგრძლივობიდან გამომდინარე და სწორედ ის წარმოადგენდა ძირითად მომსახურებას, ხოლო ავტობუსით აეროპორტამდე ტრანსპორტი იყო უშუალოდ დაკავშირებული მომსახურება, რომელიც პარკინგის მომსახურების გაუმჯობესებისაკენ იყო მიმართული.

უშუალოდ დაკავშირებული მომსახურების საკითხი არ არის მხოლოდ საქართველოს, ან ევროკავშირის დამატებული ღირებულების გადასახადის პრობლემა, არამედ ის ცნობილია სხვადასხვა ქვეყნებშიც. მაგალითისთვის, კანადის შემოსავლების სააგენტოს მიერ, 2003 წლის 21 ოქტომბერს, შეთავაზებული იყო ახალი პოლიტიკა, რომელიც აჯამებდა კონცეპტს შემდეგნაირად: „ორი ან მეტი ელემენტისაგან შედგენილი მომსახურება წარმოადგენს უშუალოდ დაკავშირებულ (თანმხლებ) მომსახურებას, როდესაც ის წარმოადგენს ინტეგრირებულ კომპონენტს. მომსახურებაში ეს კომპონენტები იმდენად არის ინტეგრირებული, რომ მათი ცალ-ცალკე არსებობა კარგავს აზრს, ან ერთი მომსახურება იმდენად დომინანტურია, რომ შეუძლებელია მეორე, უშუალოდ დაკავშირებული მომსახურება წარმოადგენდეს კლიენტის (საბოლოო მომხმარებლის) მიზანს მიიღოს ეს მომსახურება და მას (თანმხლებ მომსახურებას) დაკარგული აქვს დამოუკიდებლად ეკონომიკური ფუნქცია ძირითადი მომსახურების არსებობის გარეშე. ევროკავშირის დამატებული ღირებულების გადასახადის პრინციპების შესაბამისად, რომელიც გამოხატულია სასამართლო გადაწყვეტილებებში, მხოლოდ უშუალოდ დაკავშირებული მომსახურება ვერ უნდა ქმნიდეს ხელშეკრულების საგანს საბოლოო მომხმარებელისათვის.

წინამდებარე მსჯელობის შესაბამისად, უცხოური პრაქტიკის გააზრებითა და მისი მხედველობაში მიღებით ცალსახაა, რომ უშუალოდ დაკავშირებული მომსახურების განმარტებისას, რამდენიმე კომპონენტი უნდა იქნეს მიღებული მხედველობაში, რომელიც დიდ გავლენას ანდენს ოპერაციის ეკონომიკურ შინაარსზე. რაც შეეხება სამედიცინო ნარჩენების მოგროვების, განადგურებისა და უტილიზაციის მომსახურებას, მასზე აღნიშნული მსჯელობა გავრცელდება სრულიად ლოგიკურად, რადგანაც საბოლოო მომხმარებელისათვის მნიშვნელობა არ აქვს თუ როგორ ხდება სამედიცინო მომსახურების ფასის ფორმირება, არამედ მათთვის მნიშვნელოვანია კონკრეტული სამედიცინო მომსახურება და შესაბამისად, მისთვის დამოუკიდებლად სამედიცინო ნარჩენების განადგურებას საერთოდ არ აქვს დამოუკიდებელი სამომხმარებლო მახასიათებელი და ის ვერ გახდება სამედიცინო მომსახურების მიმღები პირის ინტერესის საგანი.

დამატებით, როგორც უკვე აღნიშნა, იდენტურ საკითხთან დაკავშირებით კომპანია შემოწმებულია წინარე პერიოდში, რომლის შესაბამისადაც, შემოსავლების სამსახურის მიერ განხორციელებული იქნა დარიცხვა.

აღნიშნულ დარიცხვასთან დაკავშირებით, გადასახადის გადამხდელის მიერ, ადმინისტრაციული წარმოების ფარგლებში, წარდგენილ იქნა საჩივარი შემოსავლების სამსახურის დავების დეპარტამენტსა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოში, რომელთა მხრიდანაც გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილი საჩივრები არ იქნა დაკმაყოფილებული, რის გამოც დარღვეული უფლებების აღსადგენად მიმართა სასამართლოს, კერძოდ, თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიას, რომლის 2023 წლის 16 მარტის გადაწყვეტილებით წარდგენილი სარჩელი დაკმაყოფილდა სრულად (საქმის №3/3176-19).

სასამართლომ თავის მიერ მიღებულ გადაწყვეტილებაში სრულიად გაიზიარა კომპანიის პოზიცია და გადაწყვეტილების დასაბუთებაში დამატებით მიუთითა. შემდეგი: „აღსანიშნავია, რომ სამედიცინო ნარჩენების ეფექტური მართვა სახელმწიფო ჯანდაცვის სისტემის მნიშვნელოვანი საზრუნავია, ამჟამად აღნიშნული მიზნით შექმნილია ეროვნული საკანონმდებლო ბაზა, რომელიც მოიცავს საქართველოს კანონს ნარჩენების მართვის კოდექსს, რომელიც 2015 წელს იქნა მიღებული, 2017 წლის 16 ივნისის დადგენილებას ტექნიკური რეგლამენტი - სამედიცინო ნარჩენების მართვა №294. კოდექსის მიზანია ნარჩენების მართვის სფეროში სამართლებრივი საფუძვლების შექმნა ისეთი ღონისძიებების განხორციელებისათვის, რომლებიც ხელს შეუწყობს ნარჩენების პრევენციას და მათი ხელახალი გამოყენების ზრდას, ნარჩენების გარემოსთვის უსაფრთხო გზით დამუშავებას (რაც მოიცავს რეციკლირებას და მეორეული ნედლეულის გამოცალკევებას, ნარჩენებიდან ენერგიის აღდგენას, ნარჩენების უსაფრთხო განთავსებას). კოდექსის ამოცანაა გარემოს და ადამიანის ჯანმრთელობის დაცვა.“

სასამართლომ აღნიშნული არგუმენტაციით დამატებით დაასაბუთა და დაეთანხმა კომპანიის მიერ წარდგენილ სასარჩელო განცხადებას სრულად.

წინამდებარე გადაწყვეტილება მოპასუხეების - შემოსავლების სამსახურისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს მიერ გასაჩივრდა სააპელაციო წესით, თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატაში, რომლის მიერ 2023 წლის 20 დეკემბერს მიღებული განჩინებით ძალაში დარჩა თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2023 წლის 16 მარტის გადაწყვეტილება.

თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატამ თავის მიერ მიღებულ განჩინებაში განმარტა შემდეგი: „თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიამ არსებითად სწორად გადაწყვიტა დავა, აპელანტებმა ვერ მიუთითეს შესაბამის გარემოებებზე და ვერ წარმოადგინეს მტკიცებულებები, რომელიც გააბათილებდა პირველი ინსტანციის სასამართლოს გადაწყვეტილებით გაკეთებულ დასკვნებს.“

შესაბამისად, ცალსახაა, რომ იდენტურ საკითხთან დაკავშირებით განხორციელებული დარიცხვის კანონიერების შემოწმებისას საერთო სასამართლოების ორ ინსტანციაში შეფასებულია და გამოტანილია დასკვნა დარიცხვის უკანონობასთან დაკავშირებით, რაც კიდევ ერთხელ ხაზს უსვამს შემოსავლების სამსახურის 2025 წლის 24 დეკემბრის საგადასახადო მოთხოვნის უკანონობას და ადასტურებს მისი, როგორც უკანონო ინდივიდუალურ ადმინისტრაციულ სამართლებრივი აქტის ბათილად ცნობის აუცილებლობას.

საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის მიხედვით, ინდივიდუალურ ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი შესაძლებელია გამოცემული იყოს როგორც წერილობით, ასევე ზეპირად, ამასთან, წერილობით გამოცემული აქტი აუცილებლად უნდა იყოს დასაბუთებული, საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 53-ე მუხლის შესაბამისად. წინამდებარე საგადასახადო მოთხოვნა, საგადასახადო შემოწმების აქტი ვერ პასუხობს საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის შესაბამისი დანაწესით გათვალისწინებულ, დასაბუთებულობის წინაპირობებს.

გამოცემული აქტი ასევე არ პასუხობს და წინააღმდეგობაშია ადმინისტრაციული სამართლის ისეთ პრინციპებთან მიმართებაში, როგორიც არის კანონიერების პრინციპი, პროპორციულობის პრინციპი, დისკრეციული უფლებამოსილების პრინციპი.

აღნიშნულ არგუმენტებზე დაყრდნობით, კომპანია ითხოვდა შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2025 წლის 24 დეკემბრის №005-243 საგადასახადო მოთხოვნის ბათილად ცნობას. შემოსავლების სამსახურმა განიხილა №100098/1/2026 და №07009/21 საჩივრები, გადასახადის გადამხდელის მონაწილეობის გარეშე და 2026 წლის 4 მაისის თარიღით გამოსცა ბრძანება №9756, რომლითაც წარდგენილი საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.

შემოსავლების სამსახურის ბრძანებაში დაფიქსირებულ პოზიციებთან დაკავშირებით, რაც გახდა საჩივრის არ დაკმაყოფილების საფუძველი, აღნიშნავს შემდეგს:

შემოსავლების სამსახურმა მიღებულ ბრძანებაში პასუხი არ გასცა საჩივარში დასმულ, ძირეულ საკითხებს:

1. წარდგენილ საჩივარში მითითებულია, რომ იდენტურ საკითხთან დაკავშირებით, წინარე პერიოდში განხორციელებული დარიცხვის კანონიერება შეფასდა საერთო სასამართლოების ორ ინსტანციაში, კერძოდ, თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2023 წლის 16 მარტის გადაწყვეტილებით (საქმის №3/3176-19) და თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2023 წლის 20 დეკემბრის განჩინებით, მომსახურების დაბეგვრა მიჩნეულ იქნა უკანონოდ და შესაბამისი საგადასახადო მოთხოვნა ბათილად იქნა ცნობილი. შემოსავლების სამსახურის 2026 წლის 4 მაისის №9756 ბრძანება საერთოდ არ შეიცავს ამ გარემოებაზე რაიმე სახის მსჯელობას, პოზიციას ან დასაბუთებას;

2. წარდგენილ საჩივარში მითითებულია, რომ შემოწმების აქტი, რომელიც წარმოადგენს საგადასახადო მოთხოვნის გამოცემის საფუძველს, არ შეიცავს რაიმე სახის დასაბუთებას, კერძოდ, შემოწმების აქტში მითითებულია მხოლოდ ის, რომ „შემოწმებით აღნიშნული საქმიანობა ჩაითვალა საგადასახადო კოდექსის 159-ე და 1601 მუხლების გათვალისწინებით დღგ-ის 18%-იანი განაკვეთით დასაბეგრ ოპერაციად“, ამასთან, არ არის მითითებული, რა გარემოებებზე დაყრდნობით იქნა მიჩნეული კონკრეტული მომსახურება დასაბეგრ ოპერაციად, რატომ არ იქნა გათვალისწინებული გადასახადის გადამხდელის პოზიცია და რა სახის საპირისპირო არგუმენტაცია გააჩნდა შემოწმებას. შესაბამისად, მომჩივანი მიუთითებდა, რომ გამოცემული აქტი ვერ პასუხობს საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 53-ე მუხლით გათვალისწინებულ დასაბუთებულობის წინაპირობებს. შემოსავლების სამსახურის ბრძანება არ შეიცავს ამ არგუმენტზე პასუხს;

3. წარდგენილ საჩივარში მოცემული იყო დეტალური მსჯელობა საგადასახადო კოდექსის 157-ე მუხლის „ნ“ ქვეპუნქტით განმარტებული „უშუალოდ დაკავშირებული მომსახურების“ კონცეფციაზე, ასევე 169-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე, რომლის შესაბამისადაც ძირითადი მომსახურების გაწევასთან ერთად მასთან უშუალოდ დაკავშირებული მომსახურების გაწევა განიხილება ერთ ოპერაციად და მასზე გავრცელდება ძირითადი ოპერაციის საგადასახადო რეჟიმი. ამ სამართლებრივი არგუმენტაციის გასამყარებლად მიუთითა ევროკავშირის მართლმსაჯულების სასამართლოს პრაქტიკაზე, ასევე კანადის შემოსავლების სააგენტოს 2003 წლის პოლიტიკის დოკუმენტზე. შემოსავლების სამსახურის ბრძანება არ შეიცავს ამ არგუმენტებზე რაიმე სახის მსჯელობას. საგადასახადო კოდექსის 157(ნ) და 169(4) მუხლების განმარტება გადაწყვეტილებაში საერთოდ არ არის განხილული;

4. წარდგენილ საჩივარში მითითებულია, რომ გამოცემული საგადასახადო მოთხოვნა წინააღმდეგობაშია ადმინისტრაციული სამართლის კანონიერების, პროპორციულობის და დისკრეციული უფლებამოსილების პრინციპებთან. შემოსავლების სამსახურის ბრძანება არ შეიცავს ამ სამართლებრივ არგუმენტებზე პასუხს.

დამატებით აღსანიშნავია, რომ შემოსავლების სამსახურმა გადაწყვეტილებაში ნაწილობრივ სრულიად ახალი სამართლებრივი კონსტრუქცია წარმოადგინა, კერძოდ „კუმულაციური ტესტ“ საზოგადოებრივი ჯანმრთელობისთვის და „პაციენტი = ერთადერთი შესაძლო მომსახურების ობიექტი“ არგუმენტი – რომელიც შემოწმების აქტში საერთოდ არ ყოფილა. ეს კი გულისხმობს, რომ სამსახური, ფაქტობრივად გამოცემული აქტის კანონიერების შემოწმების ნაცვლად, მისი კანონიერების დასაბუთებას ცდილობს დამატებითი არგუმენტებით, რომელიც შემოწმების პროცესში, შემოწმების განმახორციელებელი პირების მიერ არ განხორციელებულა.

ამასთან, შემოსავლების სამსახურის მიერ გადაწყვეტილებაში მოყვანილი არგუმენტი, რომლის შესაბამისადაც, სამედიცინო დაწესებულების შენობის დამლაგებელი პირიც შესაძლებელია მიჩნეულ იქნეს სამედიცინო საქმიანობასთან დაკავშირებულ თანმხლებ მომსახურებად, წარმოადგენს აბსურდულ შედარებას და არ შეიძლება გამოყენებულ იქნეს წინამდებარე საქმეში კომპანიის საქმიანობის შეფასებისას. საგადასახადო კოდექსის მე-9 მუხლის შესაბამისად, დაქირავებით მუშაობა არ წარმოადგენს ეკონომიკურ საქმიანობას, ხოლო დღგ-ის მიზნებისათვის დასაბეგრი ოპერაცია, საგადასახადო კოდექსის 159-ე მუხლის შესაბამისად, არის სწორედ ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში გაწეული მომსახურება ან/და საქონლის მიწოდება. შესაბამისად, სამედიცინო დაწესებულების შენობის დამლაგებელი პირი, რომელიც, როგორც წესი, დასაქმებულია შრომითი ხელშეკრულების საფუძველზე, დღგ-ის მიზნებისათვის საერთოდ არ წარმოადგენს დასაბეგრ პირს, მის მიერ მიღებული სახელფასო განაცემი კი დღგ-ით დასაბეგრ ოპერაციას არ წარმოადგენს. აქედან გამომდინარე, შემოსავლების სამსახურის მიერ მოყვანილი მაგალითი, დამლაგებლის სახით, დამატებული ღირებულების გადასახადის სამართლებრივ კონტექსტში საერთოდ არ დგას, ეს პირი თავიდანვე გამოყვანილია დღგ-ის დასაბეგრი ოპერაციების სფეროდან და მისი მაგალითის გამოყენება „უშუალოდ დაკავშირებული მომსახურების“ კონცეფციის შეზღუდვის მიზნით სამართლებრივ საფუძველს მოკლებულია.

ამასთან, შემოსავლების სამსახური გადაწყვეტილებაში მიუთითებს, რომ „ჯანმრთელობის დაცვის შესახებ“ საქართველოს კანონის მე-3 მუხლის „ჩ1 “ ქვეპუნქტით გათვალისწინებული თანმხლები მომსახურება მხოლოდ პაციენტისთვის პირდაპირ გაწეულ მომსახურებას გულისხმობს და შესაბამისად, სამედიცინო ნარჩენების დამუშავება/უტილიზაციის მომსახურება, რომელიც გაიწევა სამედიცინო დაწესებულებისთვის და არა პაციენტისთვის, ვერ ჩაითვლება სამედიცინო საქმიანობად. თუმცა, აღნიშნული განმარტება წარმოადგენს კანონის ტექსტის შინაარსის მიღმა გასულ, შემზღუდველ ინტერპრეტაციას, რომელსაც არ გააჩნია სამართლებრივი საფუძველი.

კერძოდ „ჯანმრთელობის დაცვის შესახებ“ საქართველოს კანონის მე-3 მუხლის „ჩ1 “ ქვეპუნქტი განმარტავს, რომ სამედიცინო საქმიანობად ითვლება საქმიანობა, რომელიც დაკავშირებულია „სამედიცინო დაწესებულებებში გაწეულ, სამედიცინო საქმიანობასთან დაკავშირებულ თანმხლებ მომსახურებასთან და ხორციელდება დადგენილი წესით.“ აღნიშნული ნორმა არსად მიუთითებს იმაზე, რომ თანმხლები მომსახურება აუცილებლად პაციენტისთვის უნდა იყოს გაწეული. ნორმის ტექსტი მხოლოდ ორ პირობას ადგენს: პირველი - მომსახურება გაწეულ უნდა იქნეს სამედიცინო დაწესებულებაში და მეორე - მომსახურება უნდა იყოს სამედიცინო საქმიანობასთან დაკავშირებული. „პაციენტისთვის გაწევის“ მოთხოვნა კანონმდებელს არ დაუდგენია და შესაბამისად, ის ვერ იქნება შემოსავლების სამსახურის მიერ ნორმაში დამატებული პირობა, კანონის განმარტების მიზნებისათვის. ამასთან, საგადასახადო კოდექსის მე-2 მუხლის მე-6 ნაწილის შესაბამისად, საგადასახადო ურთიერთობების რეგულირებისას კანონმდებლობის ტერმინები გამოიყენება იმ მნიშვნელობით, რა მნიშვნელობაც მათ აქვთ შესაბამის კანონმდებლობაში. „ჯანმრთელობის დაცვის შესახებ“ კანონი კი, როგორც ზემოთ აღნიშნა, თანმხლებ მომსახურებასთან დაკავშირებით „პაციენტისთვის გაწევის“ პირობას არ ითვალისწინებს. შესაბამისად, შემოსავლების სამსახური ფაქტობრივად ახდენს კანონის ტექსტის იმგვარ განმარტებას, რომელიც გასცდება კანონმდებლის მიერ დადგენილ ფარგლებს და ამცირებს საგადასახადო გათავისუფლების სფეროს კანონმდებლის ნების საწინააღმდეგოდ, რაც დაუშვებელია.

საგულისხმოა ისიც, რომ წინა საგადასახადო დავის განხილვის პროცესში, როდესაც შემოსავლების სამსახური იდენტურ საკითხს განიხილავდა, ადმინისტრაციული წარმოების ფარგლებში გამოითხოვა ინფორმაცია საქართველოს ოკუპირებული ტერიტორიებიდან დევნილთა, შრომის, ჯანმრთელობისა და სოციალური დაცვის სამინისტროდან, წარდგენილი იყო სხვადასხვა სახის წერილები და პოზიციები, რომლებიც განიხილებოდა საქმის გარემოებების ყოველმხრივი შეფასების მიზნით. მიმდინარე დავაში კი, შემოსავლების სამსახურს არ გამოუთხოვია შესაბამისი ინფორმაცია სამინისტროდან და მის მიერ გამოცემული ბრძანება არ შეიცავს რაიმე მითითებას ამ მიმართულებით. აღნიშნული გარემოება ხაზს უსვამს იმ ფაქტს, რომ მიმდინარე ადმინისტრაციული წარმოების ფარგლებში შემოსავლების სამსახურმა დაარღვია საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე მუხლით დადგენილი საქმის ყოველმხრივი და ობიექტური გამოკვლევის პრინციპი, რომლის შესაბამისადაც, ადმინისტრაციული ორგანო ვალდებულია გამოიკვლიოს საქმისათვის მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოება და არ შეიზღუდოს თავი მხოლოდ ერთ მხარის მიერ წარდგენილი მასალებით. შემოსავლების სამსახურს, რომელსაც წინა დავის პრაქტიკიდან გამომდინარე, გააჩნდა ინფორმაცია საკითხის მრავალმხრივი შეფასების შესაძლებლობის თაობაზე, გამოკვლევის ვალდებულება კანონმდებლობიდან პირდაპირ გამომდინარეობდა, მისი შეუსრულებლობა კი პირდაპირ მიუთითებს გამოცემული აქტის უკანონობაზე.

ყოველივე ზემოაღნიშნული ფაქტობრივი და სამართლებრივი არგუმენტების გათვალისწინებით, ცალსახაა, რომ შემოსავლების სამსახურის 2026 წლის 4 მაისის №9756 ბრძანება გამოცემულია ფორმალური და მატერიალური კანონიერების ისეთი ძირეული საკითხებისა და პრინციპების დარღვევით, რომელიც ამ აქტის გაუქმების აუცილებელ წინაპირობას ქმნის. ითხოვს, საჩივრის დაკმაყოფილებას და წინამდებარე საჩივრით მოთხოვნილი აქტების ბათილად ცნობას, როგორც დაუსაბუთებელის და უკანონოს.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სწორად და დროულად აღრიცხოს შემოსავლები და ხარჯები დოკუმენტურად დადასტურებულ მონაცემთა საფუძველზე, ამ თავით გათვალისწინებული მეთოდების გამოყენებით და მიაკუთვნოს იმ საანგარიშო პერიოდს, რომელშიც მოხდა მათი მიღება და გაწევა.

საგადასახადო კოდექსის 158-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, დღგ-ით დასაბეგრ პირად (შემდგომ − დასაბეგრი პირი) განიხილება ნებისმიერი პირი, რომელიც ნებისმიერ ადგილზე დამოუკიდებლად ახორციელებს ნებისმიერი სახის ეკონომიკურ საქმიანობას, მიუხედავად ამ საქმიანობის მიზნისა და შედეგისა.

საგადასახადო კოდექსის 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციაა დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ მომსახურების გაწევა.

საგადასახადო კოდექსის 159-ე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, საქონლის მიწოდება/მომსახურების გაწევა, რომელიც სხვა სახის საქონლის მიწოდებასთან/მომსახურების გაწევასთან უშუალოდაა დაკავშირებული ან სხვა სახის საქონლის მიწოდებისთვის/მომსახურების გაწევისთვის დამხმარე ხასიათისაა, განიხილება ამ მომსახურების გაწევის/საქონლის მიწოდების ნაწილად.

საგადასახადო კოდექსის 157-ე მუხლის „ნ“ ქვეპუნქტის თანახმად, უშუალოდ დაკავშირებული მომსახურება/საქონელი − მომსახურება/საქონელი, რომლის მიწოდება ხორციელდება ძირითადი მომსახურების/საქონლის მიწოდების უზრუნველსაყოფად და რომლის განხორციელება აუცილებელია ამ ძირითადი ოპერაციის შესრულებისთვის.

საგადასახადო კოდექსის 1601 მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, მომსახურების გაწევა არის ნებისმიერი საქმიანობა, რომელიც არ არის საქონლის მიწოდება.

საგადასახადო კოდექსის 163-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის მომენტში, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული.

საგადასახადო კოდექსის 164-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, დღგ-ით დასაბეგრი თანხა არის საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის სანაცვლოდ მიღებული/მისაღები ანაზღაურება დღგ-ის გარეშე, საქონლის/მომსახურების ფასთან პირდაპირ დაკავშირებული სუბსიდიის ჩათვლით.

საგადასახადო კოდექსის 169-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილების თანახმად:

1. ეს თავი განსაზღვრავს დასაბეგრი ოპერაციების დღგ-ისგან გათავისუფლების შემთხვევებს.

2. ამ კოდექსის 170-ე და 171-ე მუხლებით გათვალისწინებული დასაბეგრი ოპერაციები დღგ-ისგან გათავისუფლებულია დღგ-ის ჩათვლის უფლების გარეშე, რაც ნიშნავს, რომ ამ ოპერაციების განხორციელების შემთხვევაში დასაბეგრ პირებს უფლება არ აქვთ ჩაითვალონ დღგ, ამ ოპერაციებზე გაწეულ ხარჯებთან დაკავშირებით.

საგადასახადო კოდექსის 170-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტების თანახმად, დღგისგან ჩათვლის უფლების გარეშე გათავისუფლებულია:

ა) სტაციონარული/ამბულატორიული სამედიცინო მომსახურება/მკურნალობის მომსახურება, აგრეთვე მათთან უშუალოდ დაკავშირებული ან/და დამხმარე მომსახურების გაწევა/საქონლის მიწოდება იმ პირის მიერ, რომელსაც საქართველოს კანონმდებლობის შესაბამისად აქვს სამედიცინო საქმიანობის უფლება;

ბ) სამედიცინო მომსახურების გაწევა იმ პირის მიერ, რომელსაც საქართველოს კანონმდებლობის შესაბამისად აქვს სამედიცინო ან/და პარასამედიცინო საქმიანობის უფლება.

საგადასახადო კოდექსის მე-2 მუხლის მე-6 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო ურთიერთობების რეგულირებისას ამ კოდექსში გამოყენებული საქართველოს კანონმდებლობის ტერმინები და ცნებები გამოიყენება იმ მნიშვნელობით, რა მნიშვნელობაც მათ აქვთ შესაბამის კანონმდებლობაში, თუ ამ კოდექსით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული.

„ჯანმრთელობის დაცვის შესახებ“ საქართველოს კანონის მე-3 მუხლის „ჩ1 “ ქვეპუნქტის თანახმად, სამედიცინო საქმიანობა (სამედიცინო მომსახურება) არის საქმიანობა, რომელიც დაკავშირებულია დაავადებათა პროფილაქტიკასთან, დიაგნოსტიკასთან, მკურნალობასთან, პაციენტის ჯანმრთელობის მდგომარეობის შენარჩუნებასთან, გაუმჯობესებასთან და აღდგენასთან (ფსიქიკურ, სოციალურ, სამედიცინო და ფიზიკურ რეაბილიტაციასთან), პალიატიურ მზრუნველობასთან, პაციენტის სამედიცინო მოვლასთან, პროთეზირებასთან, პაციენტის სამედიცინო ტრანსპორტირებასთან, პაციენტის სამედიცინო განათლებასთან, სასამართლო-სამედიცინო ექსპერტიზასთან, სასამართლო-ფსიქიატრიულ ექსპერტიზასთან, საზოგადოებრივი ჯანმრთელობის დაცვის ღონისძიებებთან და სამედიცინო დაწესებულებებში გაწეულ, სამედიცინო საქმიანობასთან დაკავშირებულ თანმხლებ მომსახურებასთან და ხორციელდება დადგენილი წესით.

პაციენტის უფლებების შესახებ“ საქართველოს კანონის მე-4 მუხლის „ზ“ და „თ“ ქვეპუნქტების მიხედვით, სამედიცინო მომსახურების გამწევი – პირი, რომელიც საქართველოს კანონმდებლობით დადგენილი წესით ახორციელებს სამედიცინო მომსახურებას. სამედიცინო მომსახურება – დიაგნოსტიკის, მკურნალობის, პროფილაქტიკის ან სამედიცინო რეაბილიტაციის მიზნით სამედიცინო მომსახურების გამწევის მიერ პაციენტისათვის ჩატარებული ნებისმიერი მანიპულაცია და პროცედურა.

„საზოგადოებრივი ჯანმრთელობის შესახებ“ საქართველოს კანონის მე-3 მუხლის „ა“ და „დ“ ქვეპუნქტების თანახმად, საზოგადოებრივი ჯანმრთელობის დაცვა არის მოსახლეობის ჯანმრთელობის გაუმჯობესებისაკენ, დაავადებათა პრევენციისა და კონტროლისაკენ მიმართულ ღონისძიებათა ერთობლიობა. სამედიცინო მომსახურების მიმწოდებელი – სამედიცინო მომსახურების მიმწოდებელი ფიზიკური ან იურიდიული პირი, რომელსაც აქვს დამოუკიდებელი საექიმო საქმიანობის განხორციელების სახელმწიფო სერტიფიკატი ან შესაბამისი სამედიცინო საქმიანობის განხორციელების ლიცენზია.

საგადასახადო შემოწმების შედეგად დადგინდა, რომ გადასახადის გადამხდელი არ ახდენს გაწეული მომსახურებების დეკლარირებას და დღგ-ით დაბეგვრას, გადასახადის გადამხდელის საქმიანობა ჩაითვალა, დღგ-ით დასაბეგრ ოპერაციად.

საბჭოს სხდომაზე საჩივრის ზეპირი განხილვა განხორციელდა გადასახადის გადამხდელის წარმომადგენლების მონაწილეობით, რომლებმაც წარმოადგინეს საჩივარში დაფიქსირებულის ანალოგიური არგუმენტები/პოზიციები. ამასთან აღნიშნეს, რომ იდენტურ საკითხზე ჩატარებულია შემოწმება წინა პერიოდში, შემოწმების შედეგები გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურსა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში, რომელთა მიერ მიღებული გადაწყვეტილებები, მათი საჩივრების არ დაკმაყოფილებაზე, გასაჩივრდა სასამართლოში, მათი პოზიციები გათვალისწინებული იქნა და რომ თბილისის საქალაქო და სააპელაციო სასამრთლოს მიერ სარჩელი დაკმაყოფილებულია სრულად. აღნიშნავდა და წარმოდგენილ საჩივარშიც აღნიშნავს, რომ კომპანიის საქმიანობა წარმოადგენს სამედიცინო საქმიანობასთან დაკავშირებულ საქმიანობას, სამედიცინო ნარჩენები მაღალი საფრთხის მატარებელია და მისი განადგურებისათვის სათანადო პირობების არსებობა არის საჭირო. უშუალოდ დაკავშირებული მომსახურების კონცეფცია ახალია საქართველოს საგადასახადო კოდექსისათვის და მისი, როგორც ტერმინის განმარტება შემოთავაზებულ იქნა 2021 წლის 1 იანვრიდან ამოქმედებული, ახალი დამატებული ღირებულების გადასახადის კარის ამოქმედებასთან ერთად, სამედიცინო ნარჩენების შეგროვება არის სამედიცინო საქმიანობასთან უშუალოდ დაკავშირებული საქმიანობა, სპეციალური კანონით „ჯანმრთელობის დაცვის შესახებ“ პირდაპირაა ჩამოთვლილი სხვადასხვა საქმიანობები და მიუთითებს, რომ სამედიცინო საქმიანობა არის საქმიანობა, რომელიც დაკავშირებულია „სამედიცინო საქმიანობასთან დაკავშირებულ თანმხლებ მომსახურებასთან და ხორციელდება დადგენილი წესით“. ანუ აღნიშნულით ჩამოთვლილია რა შეიძლება იყოს სამედიცინო საქმიანობა და ერთ-ერთს განეკუთვნება კომპანიის მიერ განხორციელებული საქმიანობა.

აუდიტის დეპარტამენტის წარმომადგენელმა წარმოადგინა ფაქტობრივ გარემოებებში დაფიქსირებულის ანალოგიური გარემოებები და დარიცხვა მართლზომიერად მიიჩნია.

საბჭო იზიარებს შემოსავლების სამსახურის პოზიციას, რომ საქმიანობის საზოგადოებრივი ჯანმრთელობის დაცვის ღონისძიებად კვალიფიკაციისათვის აუცილებელია გადასახადის გადამხდელის საქმიანობა აკმაყოფილებდეს „საზოგადოებრივი ჯანმრთელობის შესახებ“ საქართველოს კანონის მე-3 მუხლის „ა“ ქვეპუნქტის სამივე ელემენტს კუმულაციურად, კერძოდ მიმართული უნდა იყოს მოსახლეობის ჯანმრთელობის გაუმჯობესებისაკენ, დაავადებათა პრევენციისაკენ და დაავადებათა კონტროლისკენ.

„პაციენტის უფლებების შესახებ“ საქართველოს კანონის მე-4 მუხლის „თ“ ქვეპუნქტი სამედიცინო მომსახურებაში გულისხმობს დიაგნოსტიკის, მკურნალობის, პროფილაქტიკის ან რეაბილიტაციის მიზნით პაციენტისათვის ჩატარებულ პროცედურებსა და მანიპულაციებს. შესაბამისად სამედიცინო მომსახურება მკაფიოდ უკავშირდება პაციენტთან უშუალო ურთიერთობას. თავის მხრივ, სამედიცინო ნარჩენების მართვა არ მოიცავს პაციენტის დიაგნოსტიკას, მკურნალობას, პროფილაქტიკურ ან რეაბილიტაციურ ჩარევას პაციენტზე. შესაბამისად, იგი ვერ ჩაითვლება სამედიცინო მომსახურებად.

მომჩივნის მიერ განხორციელებული საქმიანობა – სამედიცინო ნარჩენების შეგროვება, ტრანსპორტირება და უტილიზაცია – თავისი შინაარსით წარმოადგენს დამოუკიდებელ ეკონომიკურ საქმიანობას, რომელიც არ შეიძლება გაიგივდეს სამედიცინო მომსახურებასთან.

მიუხედავად იმისა, რომ „ჯანმრთელობის დაცვის შესახებ“ საქართველოს კანონის მიხედვით, სამედიცინო საქმიანობა მოიცავს „სამედიცინო საქმიანობასთან დაკავშირებულ თანმხლებ მომსახურებას“, აღნიშნული ცნება არ შეიძლება განიმარტოს გაფართოებით ისე, რომ მოიცვას ნებისმიერი მომსახურება, რომელიც მხოლოდ ირიბად უკავშირდება სამედიცინო დაწესებულებას. თანმხლებ სამედიცინო მომსახურებად შეიძლება ჩაითვალოს მხოლოდ ისეთი საქმიანობა, რომელიც გაიწევა სამედიცინო დაწესებულებაში, უშუალოდ ემსახურება პაციენტის ჯანმრთელობის მდგომარეობის შენარჩუნებას ან გაუმჯობესებას, წარმოადგენს სამედიცინო პროცესის ნაწილს და ხორციელდება სამედიცინო მომსახურების გაწევის პარალელურად და მის ფარგლებში. სამედიცინო ნარჩენების უტილიზაცია ხორციელდება უკვე დასრულებული სამედიცინო პროცესის შემდეგ და არ არის ჩართული პაციენტის მოვლის ან მკურნალობის პროცესში. იგი წარმოადგენს ტექნიკურ-ლოჯისტიკურ მომსახურებას, რომელიც ემსახურება გარემოს დაცვას და სანიტარულ წესრიგს.

ის გარემოება, რომ მომჩივნის მიერ გაწეული მომსახურება ხორციელდება ხელშეკრულების საფუძველზე, გააჩნია დამოუკიდებელი საფასური და შეიძლება განხორციელდეს ნებისმიერი იურიდიული პირის, მათ შორის არა-სამედიცინო სუბიექტის მიერ, მიუთითებს, რომ მომჩივნის საქმიანობა არ წარმოადგენს სამედიცინო მომსახურების განუყოფელ ნაწილს. შესაბამისად, აღნიშნული მომსახურება არ წარმოადგენს სამედიცინო დაწესებულებებში გაწეულ, სამედიცინო საქმიანობასთან დაკავშირებულ თანმხლებ მომსახურებას და არც აღნიშნულ მომსახურებასთან უშუალოდ დაკავშირებულ მომსახურებას.

მომჩივანი უთითებს თბილისის საქალაქო და სააპელაციო სასამართლოების მიერ მიღებულ გადაწყვეტილებებზე, რომლებითაც წინა საანგარიშო პერიოდებთან მიმართებით გაუქმდა ანალოგიური საფუძვლით განხორციელებული დარიცხვები.

საბჭო აღნიშნავს, რომ აღნიშნული სასამართლო გადაწყვეტილებები, რომლებიც ამ ეტაპზე არ არის კანონიერ ძალაში შესული, მიღებულია იმ სამართლებრივი რეგულირების პირობებში, რომელიც მოქმედებდა 2021 წლის 1 იანვრამდე და ეყრდნობოდა ამ პერიოდამდე მოქმედ საკანონმდებლო ნორმებს. 2021 წლიდან საგადასახადო კოდექსის დღგ-ის მარეგულირებელი ნორმები არსებითად შეიცვალა, ახლებურად განისაზღვრა მათი სტრუქტურა, შინაარსი და ცალკეული ოპერაციების დაბეგვრის პირობები. შესაბამისად, სასამართლოს მიერ განხილული დავების გადაწყვეტისას სადავო ნორმები და მათი შინაარსი შეფასების საგანი ვერ იქნებოდა, რადგან იგი ეფუძნებოდა განსხვავებულ ნორმატიულ გარემოს და იმ სამართლებრივ რეგულირებას, რომელიც სადავო პერიოდზე აღარ ვრცელდება.

ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, ვინაიდან, სამედიცინო ნარჩენების შეგროვება და უტილიზაცია არ წარმოადგენს სამედიცინო მომსახურებას, ასევე არ მიეკუთვნება სამედიცინო საქმიანობასთან უშუალოდ დაკავშირებულ თანმხლებ მომსახურებას, მომჩივნის მიერ გაწეული მომსახურება, სამედიცინო ნარჩენების შეგროვება, ტრანსპორტირება და უტილიზაცია ექვემდებარება დღგ-ით დაბეგვრას.

საქმესთან არსებული მასალების, ფაქტობრივი გარემოებების და მხარეთა არგუმენტაციის გათვალისწინებით, საბჭო მიიჩნევს, რომ გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია კანონშესაბამისად, შემოსავლების სამსახურის სადავო ბრძანება მართლზომიერია, არ არსებობს მისი გაუქმების და მომჩივნის მოთხოვნის დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

2. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი

მომჩივანი ითხოვს, საჩივრის დაკმაყოფილებას და წინამდებარე საჩივრით მოთხოვნილი აქტების ბათილად ცნობას, როგორც დაუსაბუთებელის და უკანონოს.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

გადამხდელის მიერ წარდგენილი საბანკო ამონაწერების და ბუღალტრული პროგრამის ანალიზის შედეგად დადგინდა, რომ გადამხდელი არ ახდენს გაწეული მომსახურებების დეკლარირებას და დღგ-ით დაბეგვრას,სსკ-ის 159-ე და 1601 მუხლების გათვალისწინებით,გადამხდელის მიერ გაწეული მომსახურება ჩაითვალა, დღგ-ის 18%-იანი განაკვეთით დასაბეგრ ოპერაციად, შესაბამისად გაანგარიშდა დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა.სსკ-ის175-ე და 176-ე მუხლების გათვალისწინებით, დამატებით ჩასათვლელ თანხებში ასახვას დაექვემდებარა მიღებული საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურების შესაბამისი დღგ-ის თანხები. გადამხდელს დაერიცხა დღგ და დაეკისრა ჯარიმა

 

გადაწყვეტილება

საბჭო მიიჩნევს, რომ გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია კანონშესაბამისად, შემოსავლების სამსახურის სადავო ბრძანება მართლზომიერია, არ არსებობს მისი გაუქმების და მომჩივნის მოთხოვნის დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

დასაბუთება

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს :

163,170,171.